Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2113-24 de 27 de septiembre de 2024

Cuestión

1. ¿Se puede aplicar la amortización por turnos prevista en el artículo 4.2 del RIS? 2. ¿En qué elementos de los descritos podría ser de aplicación? 3. En caso de aplicación, ¿qué horario sería el que determina el cálculo de la amortización por turnos? ¿La diferencia de horas entre: el inicio y fin de la jornada laboral diaria de los empleados o el horario de atención y apertura al público?

Normativa

>LIS Ley 27/2014 art. 12

>RIS RD 634/2015 art. 4-2

Descripción

La sociedad consultante explota varios restaurantes bajo franquicia, que están abiertos

al público durante más de un turno laboral, en jornadas de hasta 15h continuadas abiertas

al público, durante todos los días de la semana y los 365 días del año. El horario

de trabajo de los empleados son rotativos, por lo que no existen turnos fijos de 8h,

y el inicio de la jornada laboral de los empleados abarca una hora de más (anterior

y posterior), con respecto al horario de apertura al público.

La sociedad tiene identificado el inmovilizado material de forma diferenciada por

cada restaurante y realiza la llevanza de contabilidad analítica por cada uno de ellos.

Entre éstos, se encuentra los siguientes elementos: cajas registradoras, cámaras frigoríficas,

máquina de café, equipo de cocina, utillaje, equipos de vídeo e iluminación, estanterías

y taquillas, mobiliario de cocina y de sala, instalación de alarma, tpv y equipos

electrónicos de auto pedidos.

Contestacion

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante, LIS) , establece lo siguiente:

?3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo,

mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable

determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás

leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo

de las citadas normas.?.

Asimismo, el artículo 11.3.1º del mismo texto legal señala:

?3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de

los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?).?.

Por su parte, el artículo 12 de la LIS dispone:

?1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado

material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación

efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos

en la siguiente tabla:

Tipo de elementos (?) Coeficiente lineal máximo (?) Periodo de años máximo (?).

Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta

letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de

amortización.

(?)

El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

Los edificios, mobiliarios y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante

porcentaje constante.

c) Que sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido

en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Los edificios, mobiliarios y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante

números dígitos.

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración

tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe.

Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que

se refiere la letra d).

2. (?)

3. No obstante, podrán amortizarse libremente:

(?)

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de

300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período

impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado

de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período

impositivo respecto del año.

Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales,

el valor de los elementos amortizados?.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS) , aprobado por el Real

Decreto 634/2015, de 10 de julio, desarrolla el artículo 12 de la LIS en sus artículos

3 a 7.

Concretamente, el apartado 2 del artículo 4 del RIS dispone lo siguiente:

?2. Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal

de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:

a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización,

y

b) El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización

lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo

de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas

y ocho horas.

Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su

naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada?.

Es criterio de este Centro Directivo (V1355-06 y V0036-08) que, en el caso de que

existan elementos patrimoniales para los que, por sus características técnicas, su

utilización normal se corresponda con un turno de trabajo, pero por las necesidades

de la entidad se mantengan en funcionamiento durante un período más prolongado de

tiempo, se podrá proceder de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.2 antes citado.

En tal caso, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la LIS, se considera

que la depreciación de los elementos del inmovilizado es efectiva cuando sea el resultado

de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización

oficialmente aprobadas, siendo el de turnos de trabajo un método de amortización según

tablas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 del RIS, debiendo la entidad

estar en condiciones de justificar, en base al artículo 105 de la Ley 58/2003, de

17 de diciembre, General Tributaria, para cada elemento de inmovilizado, la utilización

diaria en más de un turno de trabajo, a través de los oportunos medios de prueba,

entre los que podrían citarse, a título informativo, los turnos de trabajo de los

empleados que operen con el elemento en cuestión, las condiciones que consten en los

contratos de tales empleados; los consumos de energía por hora del elemento; la normativa

que exija un determinado horario de trabajo, atención al público, etc. Al respecto,

en los procedimientos tributarios son de aplicación las normas sobre medios y valoración

de prueba contenidos en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, siendo

en el curso de los procedimientos tributarios que procedan, cuando se determine el

valor probatorio de los medios aportados por el sujeto pasivo.

De acuerdo con lo señalado, será el propio sujeto pasivo el que, en su caso, deberá

aportar los medios probatorios que considere oportunos para justificar que a un determinado

elemento le resulta de aplicación la amortización por turnos de trabajo, pues precisamente

habrá sido el propio sujeto pasivo el que habrá decidido su aplicación, ante la evidencia

de que el elemento en cuestión se está utilizando diariamente en más de un turno normal

de trabajo, y no se trata de un elemento que por su naturaleza técnica deber ser utilizado

de forma continuada, sin que corresponda a este Centro Directivo determinar tal cuestión.

Por último, a efectos de la aplicación del método de amortización por turnos previsto

en el artículo 4.2 del RIS, se tendrá en cuenta que el período máximo de amortización

no se altera para los elementos utilizados en varios turnos de trabajo y el importe

de la amortización que resulta de aplicar este método representa la depreciación efectiva

del elemento, si bien su deducibilidad está condicionada a que se contabilice el importe

que resulte de aplicar, en su caso, el nuevo coeficiente de amortización.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.