¿Cómo declarar en IRPF la regularización de cuotas del RETA según el nuevo sistema de cotización si la SS tarda más de un año en notificarla?

El Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, introdujo un nuevo sistema de cotización a la Seguridad Social para los trabajadores por cuenta propia o autónomos, con efectos desde el 1 de enero de 2023. En concreto, dicha norma modificó el artículo 308 de la LGSS, estableciendo que los autónomos incluidos en el RETA coticen en función de los rendimientos anuales obtenidos en el ejercicio de sus actividades económicas, empresariales o profesionales.

En este sentido, los autónomos tienen que elegir la base de cotización mensual que corresponda en función de su previsión de rendimientos netos anuales, dentro de la tabla general fijada en la respectiva Ley de Presupuestos Generales del Estado y limitada por una base mínima de cotización en cada uno de sus tramos y por una base máxima en cada tramo para cada año. Todo ello, además, con la posibilidad de que, cuando prevean que sus rendimientos vayan a ser inferiores al SMI en cómputo anual, elijan base de cotización dentro de una tabla reducida. Las bases elegidas tendrán carácter provisional, hasta que se proceda a su regularización en función de los rendimientos anuales obtenidos y comunicados por la Administración tributaria a partir del ejercicio siguiente respecto a cada autónomo.

Por lo tanto, cuando en el ejercicio posterior se proceda a dicha regularización, en función de los rendimientos reales que se hayan obtenido, puede resultar que la cotización tenía que haber sido superior o inferior. Y esa circunstancia, por supuesto, tendrá incidencia en el IRPF del interesado. Por ese motivo, a continuación, nos referiremos al tratamiento en IRPF de la regularización de las cuotas del RETA satisfechas en el ejercicio anterior y, muy en especial, a aquellos supuestos en los que la comunicación de regularización de la Seguridad Social no llega hasta dos años más tarde (por ejemplo, en 2025 muchos autónomos recibieron las notificaciones sobre las regularizaciones de las cuotas de 2023).

¿A qué ejercicio del IRPF deben imputarse esas diferencias de cotización?

Tal y como apuntó la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2518-22), de 7 de diciembre de 2022, aunque de la regularización realizada en el ejercicio posterior resulten importes diferentes en función de los rendimientos reales obtenidos, las cuantías satisfechas en concepto de cuotas del RETA en el año anterior no pueden estimarse como cantidades incorrectamente satisfechas, pues corresponden a las exigidas legalmente, al establecerse en la normativa que se efectúe un primer pago en función de los rendimientos estimados, procediéndose en el año siguiente a realizar un pago adicional o una devolución en función de los rendimientos reales. 

Por lo tanto, la primera clave a tener en cuenta es que, como las cantidades calculadas en el año serían cantidades legalmente debidas, no procedería modificar la declaración realizada en dicho año previo, en el caso de que de la regularización efectuada en el ejercicio siguiente resulte un importe adicional a satisfacer o un importe a devolver en concepto de cuotas del RETA.

Sentado lo anterior, el Centro Directivo concluía lo siguiente en la consulta vinculante mencionada:

• El importe adicional a satisfacer por el contribuyente en el «ejercicio siguiente» debe tratarse como un mayor gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social correspondiente a ese ejercicio.
• La cantidad a devolver por el contribuyente se trataría como una minoración del gasto del ejercicio por cuotas satisfechas a la Seguridad Social. Y, en caso de que el importe a devolver superara a las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el importe del exceso de la cantidad a devolver sobre las cuotas satisfechas deberá reflejarse como un mayor rendimiento; un tratamiento que sería aplicable tanto en el caso de que el pago de las cuotas del RETA constituya un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa, como en el caso de que se trate de un gasto deducible de los rendimientos del trabajo.

De entrada, el criterio parece bastante claro. Sin embargo, su aplicación en la práctica generó ciertas dudas para aquellos autónomos que recibieron las notificaciones sobre la regularización del ejercicio 2023 en el año 2025, es decir, dos años después. Y es que, no en vano, en la consulta vinculante de 2022 el supuesto de hecho se refería específicamente a la «regularización de las cuotas del RETA satisfechas en el ejercicio anterior». Sin embargo, en el caso de estos autónomos, las notificaciones de regularización no se recibían en el ejercicio inmediatamente posterior al de ingreso de las cuotas, sino en el siguiente. La controversia, en concreto, se planteaba sobre lo que debía entenderse por «ejercicio siguiente», dado el tenor literal de la consulta de 2022:

«Debiendo tratarse el importe adicional a satisfacer por el contribuyente en el ejercicio siguiente como un mayor gasto deducible por cotizaciones a la Seguridad Social correspondiente a ese ejercicio; y la cantidad a devolver por el contribuyente, como una minoración del gasto del ejercicio por cuotas satisfechas a la Seguridad Social y, en caso de que el importe a devolver superara a las cuotas satisfechas a la Seguridad Social, el importe del exceso de la cantidad a devolver sobre las cuotas satisfechas deberá reflejarse como un mayor rendimiento, siendo dicho tratamiento aplicable tanto en el caso de que el pago de las cuotas del RETA constituya un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa, como en el caso de que se trate de un gasto deducible de los rendimientos del trabajo».

Una cuestión que Tributos ha aclarado a través de dos consultas vinculantes de 22 de mayo de 2025 [la (V0874-25) y la (V0876-25)], al pronunciarse sobre dos supuestos en los que la comunicación de regularización de la Seguridad Social por las cuotas satisfechas en 2023 se recibía en 2025. En ambas, se indica que «la imputación temporal deberá efectuarse al ejercicio en que se efectúe la regularización por la Seguridad Social, por lo que si la regularización de las cuotas del ejercicio 2023 se realizara en el ejercicio 2025, será a este último ejercicio al que habrá que imputar el mayor gasto o la devolución que dicha regularización implique».