La amortización y el COVID: ¿son deducibles las amortizaciones que se han producido durante el confinamiento?

 

Son tres ya los Estados de Alarma en los que ha estado inmersa España durante el último año. El primero de ellos entró en vigor el día 14 de marzo de 2020, fecha que marcaría el inicio del confinamiento en España y que se prolongó hasta el 21 de junio de 2020. Durante estos más de tres meses la actividad productiva en España fue prácticamente nula. Las únicas actividades abiertas de cara el público eran las de carácter esencial (transporte de mercancías, tiendas de alimentación, establecimientos médicos y farmacias, comida a domicilio...). Si bien es cierto, se permitía la libre circulación de los trabajadores a los que se requiriese o fuese necesario el desarrollo de su actividad laboral de forma presencial. Estos últimos, eran los menos, de ahí que se haya instaurado de manera tan inmediata y profunda el teletrabajo.

Sin irnos más del tema de este artículo, hay una cuestión que ha quedado en el aire: ¿qué ocurre con los elementos patrimoniales afectos a una actividad que han estado parados no sólo durante el confinamiento sino con posterioridad a este?

Lo primero que debemos decir es que el presente análisis de esta cuestión se realiza sin distinción entre personas físicas, autónomos, y jurídicas, empresas, ya que para ambas serán de aplicación las mismas normas y criterios interpretativos ya que, como dispone el artículo 27.1 de la LIRPF, ambos estarán sujetos a la normativa del Impuesto sobre Sociedades y a lo establecido en el Código de Comercio y, por extensión, en el Plan General Contable. Comencemos.

Normativa contable y normativa fiscal: diferencias

Debemos comenzar por entender que existe una diferencia primordial entre la normativa contable y la normativa fiscal a la hora de abordar un tema tan relevante como las amortizaciones. La normativa contable, siempre dentro de sus límites y atendiendo a una serie de criterios generalistas, dispone que los activos se amortizarán conforme a su vida útil.

Ahora bien, este concepto es un tanto subjetivo, imaginemos la siguiente situación: dos empresas dedicadas al mismo sector compran la misma máquina, novedad en el mercado, y una de ellas estima su vida útil en cinco años y otra en siete, ¿a qué se debe dicha diferencia?

Pues la diferencia estriba en la consideración por parte de cada empresa de la vida útil de la máquina, imaginemos que la empresa que estima una vida útil inferior lo hace porque sabiendo que si la empresa fabricante garantiza un millón de unidades producidas antes del fallecimiento de la máquina, se llegará a dicha cifra en cinco años; mientras que la otra empresa estima que dicha cifra la alcanzará en siete.

La siguiente pregunta que surge es: ¿son correctas ambas valoraciones? Sí, por supuesto.

Es justo aquí donde radica el punto clave de las diferencias entre la normativa contable y fiscal sobre las amortizaciones (sin entrar a valorar cuestiones como la amortización acelerada y la libertad de amortización), mientras la normativa contable dispone una amplia libertad en la valoración de la vida útil y, por extensión, en la amortización de los elementos patrimoniales, la normativa fiscal establece unos límites mucho más férreos: la depreciación efectiva de la máquina.

Concepto de depreciación efectiva. Uso, disfrute y obsolescencia.

El artículo 12 de la LIS es el encargado, dentro de la normativa fiscal, de llevar a cabo la definición del concepto de depreciación efectiva definiéndolo en función a los métodos de amortización y límites que permite el legislador aplicar para el cálculo de la base imponible del Impuesto. Dispone el artículo lo siguiente:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

(...)

b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

(...)

c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

(...)

d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

e) El contribuyente justifique su importe".

A TENER EN CUENTA. Omitimos la explicación de cada uno de ellos por razones obvias de tiempo. Les dejamos aquí enlazados tanto una explicación detallada de cada uno como las tablas de amortización.

Por tanto, vemos como se establecen una serie de criterios tasados en los que se entiende que el gasto contable es gasto fiscal. El más utilizado, por su facilidad de aplicación y corrección es el método de tablas donde se establece un límite máximo y mínimo de amortización que la normativa fiscal considera como correspondientes a la depreciación efectiva de los diferentes elementos que pueden estar afectos a una actividad económica y es en este en el que nos centraremos.

La problemática del cese de actividad

Con carácter general, más allá de las diferencias valorativas que puedan darse entre contribuyente y Administración, no existe problemática en la aplicación conjunta de la normativa contable y fiscal aunque, como ya decimos, puedan ir desligadas.

Sin embargo, ante una eventualidad como ha podido ser la paralización de la actividad provocada por el COVID-19, ¿qué ocurre con las amortizaciones?

Surgen aquí, a nuestro entender, dos posibilidades:

1. Continuidad en la amortización como si la depreciación se siguiese produciendo con normalidad

Esta es una de las dos situaciones que pueden platearse que la empresa, haya seguido dotando la amortización contable como si no se hubiese producido paró alguno en la actividad.

Sobre esta cuestión se pronuncia tanto la Dirección General de Tributos como el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en el siguiente sentido:

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2312-14), de 8 de septiembre de 2014

Asunto: si la sociedad debe seguir amortizando los bienes de inmovilizado después de cesar en la actividad o bien puede elegir no seguir amortizando si considera que los bienes no se deprecian por el mero hecho del paso del tiempo.

"Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el ;TRLIS. En el caso de las amortizaciones, las mismas se deberán seguir practicando en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad, y serán fiscalmente deducibles con los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS".

A TENER EN CUENTA. La legislación a la que hace referencia la resolución se encuentra actualmente derogada, sin embargo, encuentra su correlativo con idéntica interpretación en la actual LIS, actual artículo 12 de la LIS.

Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013

Asunto: en desarrollo del PGC se aclara que la depreciación sistemática que representa la amortización no debe reconocerse cuando los bienes no sufren desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute y se recoge de forma expresa la técnica de amortización «por componentes» prevista en el mencionado PGC para cada elemento significativo que forma parte del coste del inmovilizado. En todo caso, la depreciación es una cuestión técnica, por lo que ésta, así como los parámetros necesarios para su cuantificación deberán justificarse bajo dicho planteamiento, sin que resulten admisibles los criterios fiscales, financieros o de reparto de resultados.

"3. Amortización.

1. La amortización se identifica con la depreciación que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. La dotación anual que se realiza, expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado.

2. Por ello, la amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación considerada como normal por las causas señaladas anteriormente.

Esta regla solo puede excepcionarse cuando el activo no está sometido a desgaste por su funcionamiento, uso, obsolescencia o disfrute".

Vemos, por tanto, como la remisión que hace el criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos a la normativa contable determina la posibilidad de o bien seguir aplicando las amortizaciones o dejar de hacerlo en tanto los elementos no sufran depreciación efectiva. En el caso que nos ocupa en este apartado, en caso de que se siga produciendo la amortización se deberá estar al cumplimiento de los requisitos del gasto contable para ser considerado como deducible: correcta inscripción contable, imputación temporal correcta, justificación, realidad del gasto y correlación del gasto con los ingresos.

2. Cese de la práctica de la amortización

Sin embargo, el quid de este artículo es el de abordar el análisis de la situación en que se lleva a cabo el paro de la amortización de los elementos patrimoniales, es decir, derivado del cese de actividad, temporal o con intención de permanencia, se lleva a cabo el cese de la amortización de los elementos patrimoniales ya que al no realizarse la actividad, al no darles uso, el simple paso del tiempo no determina que se lleve a cabo la depreciación efectiva del bien.

Apoyándonos en los mismos criterios interpretativos establecidos en el apartado anterior, la respuesta parece obvia: sí puede dejar de dotarse la amortización de manera contable, con su consecuente inscripción en la memoria anual del cambio de criterio contable pero esto no implica que pueda llevarse a cabo una amortización por debajo del coeficiente mínimo establecido para el elemento conforme a las tablas del artículo 12 de la LIS.

Sí puede, sin embargo, rebajar la amortización hasta dicho mínimo sin ningún tipo de consecuencia o trámite más allá de la corrección extracontable que deba realizarse por la diferencia entre la no amortización contable y la amortización fiscal que corresponda.

Así lo ha expuesto la propia AEAT en su página web en el apartado de preguntas frecuentes:

"Una entidad que ha paralizado su actividad como consecuencia del COVID-19, ¿deberá prorratear la amortización de los elementos del inmovilizado para deducirse únicamente la correspondiente al periodo en que ha estado ejerciendo la actividad?

Según el artículo 12 de la LIS si se utiliza el método de amortización según las tablas establecidas en dicho artículo se podrá modificar el coeficiente de amortización aplicado dentro del coeficiente máximo y periodo máximo recogido en las mismas, pero no prorratear el importe resultante del coeficiente elegido".

 

Por tanto, la normativa fiscal y contable coinciden en que será necesario llevar a cabo un ajuste en las amortizaciones practicadas durante el año 2020 a fin de determinar de manera correcta la depreciación efectivamente sufrida por los elementos patrimoniales afectos, sin embargo, mientras que la normativa fiscal determina que la amortización habrá de dotarse aunque sea por su coeficiente mínimo, la normativa contable da una mayor libertad a la hora de reflejar de manera fiel la realidad empresarial.