¿Cómo se lleva a cabo la regularización de la situación tributaria por no ingresar las cuotas del régimen general de la Seguridad Social?

 

Imaginemos la siguiente situación:

Una persona presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los períodos 2013 a 2019 declarando como rendimientos de actividades profesionales los percibidos de una entidad por los servicios prestados a esta última.

En agosto de 2019, esta persona interpone demanda contra la entidad. Por sentencia, de fecha 25 de febrero de 2021, de un Juzgado de lo Social, se le reconoce a la consultante la existencia de una relación laboral con la entidad antes mencionada. Adicionalmente dicha persona presentó una reclamación y obtuvo la devolución de las cuotas correspondientes al régimen de autónomos de la Seguridad social por ella satisfechas, período junio 2013 a agosto 2019.

¿Cómo ha de regularizar su situación en lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?

La persona ha estado tributando durante el período 2013 a 2019 por actividades económicas en el IRPF. Dichas actividades económicas se derivaban de la prestación de servicios profesionales a una única entidad que le pagaba una contraprestación, donde se entendían incluidos todos los conceptos relativos al desempeño del trabajo, y se practicaba la oportuna retención.

Con motivo, en el año 2021, de la resolución de un proceso judicial se dictamina en sentencia emitida por un Juzgado de lo Social que la relación profesional que venían manteniendo la persona y la entidad no es tal sino que debió ser calificada como relación laboral desde un comienzo. 

Esta sentencia determina una serie de consecuencias tanto para la persona como para la entidad, centrándonos en el trabajador:

• Regularización de su situación tributaria.
• Devolución de las cuotas pagadas a la Seguridad Social por su cotización por el RETA.

Lo primero que debemos hacer es distinguir aquí el propio procedimiento de regularización de la situación tributaria y la consignación de las cantidades adecuadas a dicha regularización así como su calificación jurídica. Empezaremos por esta última cuestión.

 

1. Inclusión de las cuotas de las Seguridad Social en la autoliquidación que pretende regularizar la situación

La persona consignó en sus declaraciones las cantidades relativas a la cotización por RETA como gasto deducible en su actividad económica. A raíz de la sentencia, estas cantidades no debieron haberse consignado como gasto deducible de la actividad económica, por tanto, la persona deberá modificar las autoliquidaciones presentadas de los períodos impositivos no prescritos por esta razón. Igualmente, deberá modificar las cuestiones relativas al resto de gastos deducibles asociados a la actividad así como modificar las cantidades consignadas como ingresos de la actividad e imputarlas como rendimientos del trabajo.

De aquí debe surgir una cuestión: ¿han de incluirse las cuotas que debieron haberse pagado al RGSS en el cálculo del rendimiento neto del trabajo?

Establece el artículo 19 de la LIRPF sobre el cálculo del rendimiento neto del trabajo lo siguiente:

«1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios».

Si bien el artículo 19 de la LIRPF reconoce como gasto deducible las cotizaciones a la Seguridad Social que se hubiesen consignado en la nómina para el cálculo del rendimiento neto, el artículo 142 de la ;LGSS dispone lo siguiente:

«2. El empresario descontará a sus trabajadores, en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos. Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo.

En los justificantes de pago de dichas retribuciones, el empresario deberá informar a los trabajadores de la cuantía total de la cotización a la Seguridad Social indicando, de acuerdo con lo establecido en el artículo 141.2, la parte de la cotización que corresponde a la aportación del empresario y la parte correspondiente al trabajador, en los términos que reglamentariamente se determinen».

Por tanto, las cuotas no descontadas en su momento por la empresa al trabajador no podrán ser deducibles para el cálculo del rendimiento neto del trabajo de los períodos impositivos no prescritos y que se pretenden regularizar. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V5185-16), de 30 de noviembre de 2016, al establecer lo siguiente:

«Pues bien, desde esa misma perspectiva, la operatividad de lo establecido en el párrafo tercero del artículo 22.4 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros derechos de la Seguridad Social respecto a la aportación de los trabajadores no descontada en su momento —si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo—, en cuanto también comporta que no se produce un gasto por parte del trabajador, da lugar a que esa parte de las cotizaciones también a cargo del empresario no tengan la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Por último, debe igualmente señalarse que el coste que conlleva la regularización de las cotizaciones (...) que es asumido en su integridad por la propia entidad, no constituye un mayor rendimiento del trabajo para los trabajadores afectados».

1.1 Tributación de la regularización de las cuotas de RETA abonadas a la Seguridad Social y que ahora son devueltas

La percepción de la devolución de las cantidades ingresadas en exceso por la persona en concepto de cotizaciones por el RETA a la Seguridad Social debe tener la calificación jurídica de rendimiento del trabajo ya que, por lo ratificado por sentencia, los rendimientos que debieron haber generado dichas cotizaciones debieron haber sido calificados como rendimientos del trabajo al amparo de lo establecido en el artículo 17.1 de la ;LIRPF, que, a continuación, reproducimos:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios».

En particular, se debieron haber calificado como gasto deducible del rendimiento íntegro del trabajo conforme al artículo 19 de la ;LIRPF, antes reproducido.

Por tanto, no cabe duda de que la devolución de las cantidades ingresadas por la persona como cotizaciones por el RETA a la Seguridad Social deben ser calificadas como rendimientos del trabajo. Sin embargo, cabe plantear la pregunta de cuándo han de ser estas consignadas: ¿en el período en que se perciban o en el período en que se produjo su devengo?

Para responder a esto debemos estar a lo establecido en el artículo 14 de la LIRPF que determina lo siguiente:

«1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(...)

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto».

Vemos como, a pesar de tener la consideración de rendimientos del trabajo, se dan las condiciones necesarias para considerar de aplicación la regla contenida en el artículo 14.2.b) de la LIRPF que determina que estos rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que se hubiesen generado. Ahora bien, alguno de los períodos impositivos en los que deben consignarse se encuentran prescritos, cuestión que desarrollamos en el siguiente punto.

 

2. Regularización de la situación tributaria

Una vez hemos determinado qué partidas han de consignarse en las declaraciones y a qué períodos impositivos corresponden, pasamos a ver cómo han de regularizarse. Ya hemos adelantado, tal y como recoge el artículo 14.2.b) de la LIRPF que la regularización de estas se llevará a cabo en los períodos impositivos donde los rendimientos se hubieren de haber generado.

2.1 Regularización por autoliquidación complementaria conforme a lo establecido en el artículo 14.2.b) de la LIRPF

Las autoliquidaciones complementarias se encuentran reguladas en el artículo 122 de la LGT que establece lo siguiente:

«1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora».

Vemos como se establece un requisito esencial la presentación de autoliquidaciones complementarias y es que de ellas debe determinarse un mayor importe a ingresar o un menor importe a devolver.

En este caso particular, ya que no se permite la aplicación de gasto deducible correspondiente a las cotizaciones a la Seguridad Social que hubiesen correspondido y, además, debe consignarse como mayor rendimiento del trabajo el correspondiente a las cotizaciones ingresadas de manera indebida por el RETA, parecería desprenderse que de la autoliquidación complementaria correspondería un ingreso en favor de la Administración, bien por una mayor cantidad a ingresar como resultado de la declaración, bien por una menor devolución que determinaría un ingreso a su favor por diferencia con la autoliquidación presentada en un primer momento.

En caso de que esto no fuese así, tal y como se recoge en el artículo 122.2 de la LGT se estará a lo establecido en el artículo 120.3 de la LGT que dispone lo siguiente:

«3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(…)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley».

A TENER EN CUENTA. Dejamos aquí el siguiente tema sobre la rectificación de declaraciones en el IRPF.

Por tanto, para la regularización de las cantidades objeto de consulta, deberán presentarse autoliquidaciones complementarias para los períodos impositivos en que deban modificarse las autoliquidaciones presentadas por aplicación de lo establecido en la sentencia que obliga a calificar como relación laboral lo que se tributó como rendimientos de actividades económicas.

Si de la autoliquidación se determinase una mayor devolución derivada de la normativa del tributo o bien un menor ingreso, esto determinará que se lleve a cabo la mayor devolución por parte de la Administración, sin que el contribuyente tenga que realizar ninguna acción más, o bien se deberá solicitar la devolución de ingresos indebidos conforme a lo establecido en el artículo 32.2 de la LGT que dispone lo siguiente:

«1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior».

2.2 Períodos impositivos prescritos

Establece el artículo 66 de la LGT que prescribirán a los 4 años:

«a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías».

Establece, por su parte, el artículo 68 de la LGT que se interrumpirá el plazo de prescripción en las siguientes situaciones:

«1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

(…)

El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

(…)

El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso.

b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso.

c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

(…)

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción (...)».

Por tanto, asumiendo que no se produjo la interrupción del plazo de prescripción para ninguno de los períodos mencionados en consulta, sólo podrán ser regularizados los períodos correspondientes, a fecha 25 de febrero de 2021, a períodos impositivos finalizados con posterioridad a agosto del año 2016, es decir, no se regularizarán las declaraciones que se hubiesen presentado en el año 2016 y anteriores, correspondientes a los períodos impositivos 2015 y anteriores.