El ánimo defraudatorio no determina que no sea aplicable la presunción de revinculación a la empresa en la exención por indemnización por despido

Como suele ser habitual en el derecho tributario, los conceptos jurídicamente indeterminados generan interpretaciones que pueden dar lugar a situaciones en donde el contribuyente realiza una interpretación en su beneficio mientras que la Administración o los tribunales lo hacen en sentido contrario.

Esta situación suele cobrar una especial relevancia a la hora de hablar del cumplimiento de los requisitos o la aplicación de beneficios fiscales: exenciones, bonificaciones y deducciones fiscales. Lo que hoy nos lleva a escribir estas líneas es la reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), número de resolución 2016/2020, de 22 de abril de 2021, que lleva a cabo unificación de criterio sobre la presunción de revinculación a la empresa por parte del trabajador que ha aplicado la exención a la indemnización por despido del artículo 7.e) de la LIRPF. En particular, señala el Tribunal que esta revinculación, o no desvinculación, se da independientemente del cumplimiento del elemento subjetivo de la operación, es decir, independientemente de si el contribuyente actúa con animus defraudandi, lo relevante es que esta revinculación se produzca dentro de los tres años posteriores a la desvinculación real efectiva de la empresa, o parte vinculada.

Debemos tener en cuenta que el artículo 1 del RIRPF dispone lo siguiente:

"El disfrute de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio quedará condicionado a la real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades".

Pasemos a desgranar el criterio del TEAC sobre esta cuestión:

1. Debe darse la desvinculación real efectiva entre empresa y trabajador

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 114/2017, de 11 de junio de 2020

"De sostener que no ha existido una "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", lo que llevaría a negar la procedencia de la exención, tal circunstancia podrá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, teniendo al mismo tiempo que recordar lo ya expuesto en el Fundamento Sexto de la presente resolución acerca de la doctrina de la carga de la prueba en casos como estos, en los que el contribuyente invoca una circunstancia de hecho que le otorga la exención del impuesto. Dicho lo anterior, la norma establece esa presunción iuris tantum, que presume la falta de desvinculación real efectiva cuando concurren las circunstancias previstas por la norma. De invocarse tal presunción, se excepciona a quien alega la falta de desvinculación real efectiva ,de la carga de probar esa afirmación, sin más que probar el hecho "base" previsto por la norma; y, frente a su invocación, claro está que se admite prueba en contrario".

Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, número de recurso 82/2017, de 6 de noviembre de 2019

"QUINTO.- La Sala considera que para resolver sobre la cuestión suscitada, esto es, sobre si concurren los requisitos necesarios para aplicar la exención, no es preciso acudir a la presunción establecida en el art. 1 del RLIRPF. La continuidad del trabajador en la prestación de servicios a la que se refiere el art. 1 del reglamento es una hecho revelador de que no ha existido un despido o cese real, un hecho posterior que revela la inexistencia del antecedente preciso para que opere la exención -el despido o cese-. Pero a esta convicción puede llegarse a partir de la valoración de cualesquiera hechos o pruebas, sin excluir además la idoneidad de los mismos hechos a partir de los cuales se presume iuris tantum que no ha existido desvinculación real del trabajador respecto de su empresa".

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 2992/2016, de 14 de mayo de 2019

"1.- Si, como viene reconociendo la jurispruedencia, en los casos de indemnización por cese de la relación laboral por mutuo acuerdo la reta se devenga en el moento del acuerdo y, por tanto, no hay período de generación, no hay ninguna progreividad artificial qeu corregir, por lo que la finalidad de esta rebaja de tributación solo puede se una: resulta evidente que el legislador ha querido favorecer a los que perciben una cantidad (minorando la tributación de ésta en un 40%), porque ven que se resuelve la relación laboral que venían manteniendo con su empleador -la pérdida del puesto de trabajo-, y ello aunque la resolución de esa relación laboral haya sido de mutuo acuerdo, y aunque las rentas se hayan generado con ocasión de dicho acuerdo.

La razón por la que se atenúa la tributación de tal renta -lo percibido como indemnización por un cese de mutuo acuerdo, con independencia de su período de generación- parece clara: cualquier ciudadano que tiene un empleo siente que, con ello, tiene un derecho, derecho a percibir un salario y a seguir percibiéndolo en el futuro; que con ello tiene un derecho o activo inmaterial, que le da una seguridad económica de presente y de futuro para él y para su familia, un derecho que ciertamente no puede traspasar a otro, y que no forma parte de su patrimonio fiscal (el sujeto al I. s/ el Patrimonio), pero que él entiende que efectivamente tiene; y, cuando se ve privado del mismo y a cambio recibe una indemnización, y aunque el cese de la relación laboral haya sido de mutuo acuerdo, el legislador ha decidido bonificar la tributación de lo percibido por la desaparición de ese derecho o activo inmaterial.

Regulación y finalidad que no son precisamente recientes, pues la previsión que nos ocupa ya estaba, con una redacción prácticamente igual, en el art. 10.1.f del Reglamento del I.R.P.F. de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, (aprobado por el R.D. 214/1999, de 5 de febrero), por tanto hace casi veinte años.

Es la mims finalidad que justifica la rebaja de tributación, por la vía de la exención, de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador decididos por el empleador; sólo que en éstas la bonificación se transforma en exención para la parte de la indemnización que no supere la establecida con carácter obligatorio en la legislación laboral (y actualmente 180.000 euros como tope exento absoluto); que actualmente contempla el art. 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F., y que la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, contemplaba también en su art. 7.e) hace casi veinte años. Normas cuyo "espíritu y finalidad" parecen también bastante evidentes".

2. El ánimo con el que se realiza la operación, defraudatorio o de buena fé, no determina la inaplicación de la presunción del artículo 1 del RIRPF

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 2016/2020, de 22 de abril de 2021

"En conclusión, para que opere la presunción iuris tantum del artículo 1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), basta con que en los tres años siguientes a su despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla en los términos del citado precepto, sin que sea necesaria la apreciación de una finalidad fraudulenta en la nueva prestación de servicios. En consecuencia, la inexistencia de ánimo defraudatorio en la nueva relación con la misma empresa u otra vinculada, no conlleva la aplicación automática de la exención establecida en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF)".

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número de resolución 3202/2016, de 28 de junio de 2020

"Ahora bien, cuando aquella a aquella pérdida forzada del puesto de trabajo le sustituye (la norma dispone el plazo de 3 años), una nueva prestación de servicios con la misma empleadora, que le proporcionan al contribuyente nuevas rentas, carece de sentido invocar aquella exención para quien no ha sufrido la pérdida del puesto de trabajo sino su sustitución, mediata (3 años) o inmediata (como es el caso), por otro tipo de relación económica con la empleadora.

Así pues, debemos entender que la exención pierde su sentido cuando no existe una efectiva y real desvinculación del trabajador con la empresa. Basta, pues, con que permanezca la vinculación con la empresa respecto de la cual se produjo el despido o cese para que la exención resulte inaplicable, no siendo necesario, en cambio, a juicio de este Tribunal Central, que en dicha permanencia o no desvinculación, presumida por concurrir el hecho base, esté presente un ánimo o fin defraudatorio, aunque en ocasiones ciertamente lo esté. Dicho de otra manera, en nuestra opinión, cuando el artículo 1 del RIRPF establece la presunción de no desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla, no concede necesariamente al hecho base determinante de su aplicación una finalidad fraudulenta, aunque tampoco la excluya. La norma trata simplemente de evitar que pueda aplicarse la exención cuando la desvinculación no sea real y efectiva porque el trabajador no pierda ese "derecho o activo inmaterial" al que aludíamos más arriba,  sin consideración alguna a los motivos o intenciones que han llevado a aquél a volver a prestar sus servicios a la empresa. Si la presunción del artículo 1 del RIRPF fuese una "presunción de fraude" ninguna dificultad habría tenido el autor de la norma para decirlo expresamente, haciendo constar en el precepto, por ejemplo, que se presumirá fraudulenta y no podrá tenerse por real y efectiva la desvinculación, salvo prueba en contrario, cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada, y sin embargo no lo ha hecho".

En resumen, para que la Administración pueda entender que existe una desvinculación real efectiva entre trabajador y empresa, además de la justificación del cese de la relación a través del despido, debe darse un lapso temporal de dicha desvinculación de tres años. 

Sin embargo, debemos destacar que actualmente el Tribunal Supremo ha admitido el recurso de casación 4921/2020 con las siguientes cuestiones de interés casacional:

1) Determinar si el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, al exigir una desvinculación durante tres años del trabajador despedido por una empresa con esta última, incurre en exceso reglamentario ultra vires en relación con el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , vulnerando por ende el principio de reserva de ley en materia de beneficios fiscales.

2) En caso de contestarse negativamente la anterior pregunta, explicitar si el la expresión "real efectiva desvinculación del trabajador con la empresa", contenido en el artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, impide la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , para una indemnización por despido a una persona cuando, en el término de los 3 años siguientes, tal contribuyente, constituido en profesional autónomo que oferta sus servicios en el mercado a una generalidad de sujetos, presta servicios a la empresa que lo despidió aun sin mediar contrato de trabajo alguno con la misma.