El despido improcedente en la renta: ¿cómo tributan los salarios de tramitación y la indemnización?

En caso de despido improcedente, se reconoce al trabajador que ha sido objeto del mismo el derecho a percibir una serie de cantidades económicas, que tendrán sus implicaciones fiscales. Nos referimos a los salarios de tramitación y a la indemnización por despido improcedente. En este artículo trataremos de aclarar cuál es su tratamiento a los efectos del IRPF del trabajador despedido.

La tributación de los salarios de tramitación

Los salarios de tramitación percibidos tendrán, al igual que los salarios ordinarios, la calificación de rendimientos del trabajo a los efectos del IRPF, quedando plenamente sometidos a gravamen por medio del mismo.

No en vano, el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como «todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas». Incluyéndose dentro de ellos, en particular, los sueldos y salarios.

Por lo que se refiere a su imputación temporal, la regla general que establece el artículo 14.1.a) de la LIRPF para los rendimientos del trabajo es la de su imputación al período impositivo en el que sean exigibles para su perceptor. Sin embargo, junto con esta regla general, el apartado 2 de ese mismo artículo 14 de la LIRPF también recoge una serie de reglas especiales, resultando de interés a estos efectos las siguientes:

«a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto».

Por lo tanto, los salarios de tramitación se imputarán al período impositivo en el que adquiera firmeza la sentencia que reconozca el derecho a percibirlos; de modo que, si se perciben en un período impositivo posterior a ese, será necesario practicar una autoliquidación complementaria para declararlos, en el plazo que medie entre la fecha en que la se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

Si los salarios de tramitación se corresponden con un período temporal superior a dos años, podría resultar de aplicación la reducción del 30 % prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.

Finalmente, también cabe resaltar que, en caso de devolución de las prestaciones por desempleo, por su incompatibilidad con los salarios de tramitación (artículo 268 de la LGSS), «su incidencia en el IRPF se produce, por su carácter de indebidas, en la declaración del Impuesto en el que las mismas se hubieran incluido. Por tanto, los ingresos percibidos en su día por tal concepto y que se reintegran minorándolos de los salarios de tramitación procede excluirlos de aquella declaración, al considerarse que no se han obtenido, no habiéndose producido respecto a los mismos el hecho imponible del impuesto: obtención de renta por el contribuyente (artículo 6 de la LIRPF)» [consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V0498-21), de 5 de marzo de 2021, y (V0617-20), de 31 de marzo de 2020]. Por lo tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo los importes indebidamente percibidos y declarados) podrá efectuarse instando la rectificación de autoliquidaciones, tal y como establece el artículo 120.3 de la LGT.

La tributación de la indemnización por despido improcedente

Dada la especial naturaleza de la indemnización por despido, el artículo 7.e) de la LIRPF la declara exenta, aunque solo con respecto a determinados importes. Señala el precepto, en concreto, lo siguiente:

«Estarán exentas las siguientes rentas:

(…)

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros».

La Dirección General de Tributos ha indicado que la redacción de este precepto «anteriormente en vigor, fue establecida por el apartado uno de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio de 2012), redacción que se introdujo con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, suprimió el párrafo segundo de la anterior redacción, el cual se refería a la exención de las indemnizaciones por despido cuando el contrato de trabajo se extinguía con anterioridad al acto de conciliación. Por lo que para declarar la exención de las indemnizaciones por despido será necesario que el reconocimiento de la improcedencia del despido se produzca en el acto de conciliación ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o bien mediante resolución judicial» [consulta vinculante (V0458-23), de 1 de marzo de 2023].

Por otra parte, de cara al disfrute de esta exención, conviene tener en cuenta que el artículo 1 del RIRPF la condiciona a la real y efectiva desvinculación del trabajador con la empresa; presumiéndose, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando en los tres años siguientes al despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquella en los términos del artículo 18 de la LIS. En tal sentido, la Dirección General de Tributos apunta en su reciente consulta vinculante (V0579-23), de 10 de marzo de 2023, que este precepto «alude al hecho en sí de que el trabajador despedido o cesado vuelva a prestar servicios en las condiciones expuestas (que se trate de la misma empresa u otra vinculada y que se efectúe dentro de los tres años siguientes a la efectividad del despido o cese) sin que, a estos efectos, se especifique el tipo o naturaleza jurídica que deba adoptar la relación entre empresa y trabajador, es decir, resulta indiferente tanto su duración como que los servicios prestados por el trabajador despedido dentro de los tres años siguientes deriven de una nueva relación laboral o de la realización de una actividad empresarial o profesional». Si bien añade que se trata de una presunción que admite prueba en contrario, de la inexistencia de una real efectiva desvinculación del trabajador despedido con la empresa. Circunstancia que podrá acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que corresponde valorar a los órganos encargados de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria.

A su vez, y también sobre ese mismo requisito, el Tribunal Económico Administrativo Central mantiene el criterio de que, para que opere la presunción iuris tantum del artículo 1 del RIRPF basta con que en los tres años siguientes a su despido o cese el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquella en los términos del citado precepto, sin que sea necesaria la apreciación de una finalidad fraudulenta en la nueva prestación de servicios. Concluyendo que «la inexistencia de ánimo defraudatorio en la nueva relación con la misma empresa u otra vinculada, no conlleva la aplicación automática de la exención» (resolución n.º 2016/2020, de 22 de abril de 2021).

En cualquier caso, y cumplidos los requisitos necesarios para ello, la indemnización por despido estará exenta del IRPF con el límite del menor de:

• La cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de 24 mensualidades, según la redacción del artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012; y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la disposición transitoria undécima del ET).
• La cantidad de 180.000 euros.

A TENER EN CUENTA. Este límite de 180.000 euros no será aplicable a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014 ni a las indemnizaciones que se produzcan a partir de esa fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Así lo señala la disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF, en su apartado 3.

A los efectos del cálculo de la indemnización exenta, y por lo que se refiere en concreto a la antigüedad del trabajador, es doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos que el número de años de servicio serán aquellos que, de no mediar acuerdo, individual o colectivo, se tendrían en consideración para el cálculo de la indemnización. Es decir, el importe exento habrá de calcularse teniendo en cuenta el número de años de servicio en la empresa en la que se produce el despido, y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo. Así, el Centro Directivo apunta lo siguiente, por ejemplo, en su consulta vinculante (V2324-22), de 4 de noviembre de 2022:

«(…) debe recordarse que una cosa es la antigüedad y otra distinta es el número de años de servicio a los que se refiere el artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse, entre otras, la sentencia de 21 de marzo de 2000 donde se señala de forma expresa que “el tiempo de servicio que debe computarse a efectos del cálculo de la indemnización por despido improcedente guarda relación con el de trabajo realizado, de modo que la antigüedad reconocida fuera de este módulo, solamente incide en el cálculo de la indemnización por despido, cuando fuera así expresamente reconocida por pacto individual o en el orden normativo aplicable”.

Debe matizarse que aún en el caso a que se refiere esta sentencia, que se reconozca con pacto individual o colectivo, o por la normativa aplicable, una determinada antigüedad a efectos de indemnización por despido, la exención sólo alcanzaría al número de años de servicio efectivamente prestados al mismo empleador, no aplicándose la misma al resto de la indemnización».

En los casos de sucesión de empresas o de grupo de empresas, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1656-21), de 31 de mayo de 2021, establece:

«(...) en relación al tiempo trabajado a efectos del cálculo de la indemnización a satisfacer, debe tenerse en cuenta que en el caso de sucesión de empresas regulado en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo –entre otros puede citarse la sentencia de 16 de marzo de 1999-, en los casos de subrogación, legal o convencional, en la posición del empresario, para determinar el número de años de servicio debe computar no sólo lo trabajado para la nueva empresa, sino también para la antigua.

Adicionalmente debe abordarse el tratamiento de las indemnizaciones por despido en el marco de los grupos de empresas en el ámbito de las relaciones laborales, que han sido configurados por el Tribunal Supremo en torno a una serie de requisitos, destacando entre otros: 1) el funcionamiento integrado o unitario de las organizaciones de trabajo de las empresas del grupo; 2) la prestación de trabajo indistinta o común, simultánea o sucesiva, a favor de varios empresarios…etc.

(...) cuando estamos en presencia de indemnizaciones satisfechas por el empleador en el seno de un grupo de empresas desde la óptica laboral, igualmente deberá cuantificarse la indemnización obligatoria de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores.

En estos casos, al igual que en los anteriores, la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dependerá del número de años de servicio que deban tenerse en cuenta: los prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios o los prestados en el seno del grupo.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador, y en estas ocasiones el número de años de servicio a considerar son los trabajados para el grupo, en cuanto empleador, por lo que la cuantía de la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se calculará teniendo en cuenta esta variable».

Sea como fuere, cuando la indemnización abonada exceda de la cuantía exenta que resulte según los criterios indicados, el exceso estará sujeto y no exento del IRPF, calificándose como rendimiento del trabajo. Además, y de darse los requisitos, cabría la aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF, sin olvidar a tal efecto la regla que señala el artículo 12.2 del RIRPF: en el caso de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la LIRPF, solo será aplicable la reducción del 30 % del artículo 18.2 de la LIRPF cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.