La tributación del jubilado que esporádicamente imparte conferencias o cursos

No es infrecuente que un jubilado decida mantener cierta actividad e impartir algún curso, conferencia o seminario de manera esporádica, recibiendo, evidentemente, una remuneración a cambio de sus servicios. Ahora bien, cuando se presenta la ocasión, muchos dudan por las implicaciones fiscales que tal actividad puede suponerles o por los requisitos que, a efectos de Seguridad Social, puedan exigírsele.

Dejando al margen esto último y centrándonos en lo estrictamente fiscal, conviene destacar que, recientemente, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado sobre esta cuestión de una manera bastante detallada, en su consulta vinculante (V1675-23), de 13 de junio de 2023. Tomándola como punto de partida, y al objeto de clarificar un poco el tratamiento fiscal que debe darse a tal situación, por medio de este artículo analizaremos las principales consecuencias fiscales a los efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

Obligaciones en el ámbito del Impuesto sobre Actividades Económicas

Según señala el artículo 78.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), el IAE es un tributo directo de carácter real, «cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto». De lo cual se extraerían las siguientes conclusiones:

• El hecho imponible de este tributo se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Bastaría un solo acto de esta clase para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el IAE (lo que excluiría la habitualidad en su ejercicio como requisito indispensable).
• El hecho imponible se realiza con independencia del beneficio que se obtenga por el ejercicio de las actividades gravadas (incluso aunque se obtengan pérdidas).
• Se gravan toda clase de actividades, estén o no especificadas en las tarifas del impuesto.

Por otra parte, a tales efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuyo ejercicio constituirá el hecho imponible del IAE, siempre que (artículo 79 de la LRHL) :

• Suponga la ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado.
• Que ese fin sea la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios.
• Que la ordenación se haga por cuenta propia.

Así las cosas, con independencia de la habitualidad y de la cuantía de las contraprestaciones que reciba el jubilado, la realización esporádica de algunos cursos de formación, conferencias y/o seminarios al margen de cualquier relación laboral por cuenta ajena estará sujeta al IAE.

Un jubilado que imparte algún curso o conferencia de vez en cuando, que realice esa actividad por cuenta propia y a título individual y personal, sin que pueda apreciarse la existencia de una organización empresarial, tendría que clasificar su actividad dentro de la sección segunda de las tarifas del IAE, referida a las «Actividades profesionales» (regla 3.ª del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas). En particular, habrá de hacerlo en alguno de los siguientes grupos:

• Grupo 824, «Profesores de formación y perfeccionamiento profesional»; si la finalidad de los cursos, conferencias o seminarios es la formación profesional.
• Grupo 826, «Personal docente de enseñanzas diversas, tales como Educación Física y Deportes, Idiomas, Mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares»; si la finalidad de la enseñanza tiene un carácter más amplio y general.

Con todo, y dado que el jubilado es una persona física, estará exento del impuesto, de conformidad con el artículo 82.1.c) de la LRHL. Y esto supone la no obligación de darse de alta en la matrícula del impuesto ni de tributar por él, con independencia de las obligaciones de carácter censal que le puedan corresponder conforme al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) . No en vano, para las personas físicas exentas, el artículo 14.3 del RGAT establece que la presentación de las declaraciones censales de alta, modificación o baja (modelos 036 o 037) sustituye a la presentación de las declaraciones específicas del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840).

En conclusión, el jubilado tendrá que comunicar a la AEAT su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores a través de la correspondiente declaración censal, mediante los modelos 036 o 037, donde deberá identificar la actividad económica que realice.

Obligaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido

Los artículos 4 y 5 de la LIVA establecen la sujeción al IVA de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Y, ello, con independencia de los fines o resultados que persigan en la actividad o en cada operación en particular. Asimismo, definen quiénes tienen la consideración de empresarios o profesionales a los efectos de dicho impuesto.

Así las cosas, la actividad del jubilado consistente en impartir cursos, conferencias o seminarios a cambio de una contraprestación, si no se produjese de forma puntual o esporádica e implicase una ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, supondría que se le considerase como empresario o profesional a los efectos del IVA y que, por lo tanto, fuese sujeto pasivo de ese impuesto. En tal sentido se pronuncia, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1102-12), de 21 de mayo de 2012.

Sin embargo, si esa operación se realiza de forma puntual y aislada, y sin intención de continuidad, se entenderá efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional y el contribuyente no tendría la consideración de empresario o profesional. Eso sí, la acreditación de este carácter esporádico o puntual es una cuestión de hecho que tendrá que ser probada por cualquier medio de prueba admisible en derecho.

Con todo, el artículo 5.Tres de la LIVA determina lo siguiente:

«Tres. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:

a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3.º del Código de Comercio.

b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas».

Por tanto, la realización de la operación estaría sujeta al IVA cuando el interesado tenga la intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, lo que determinará la realización de una actividad empresarial o profesional a efectos del impuesto. Aunque, si la actividad de formación se ejerce directamente y por cuenta propia, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, calificándose los servicios como de enseñanza sujetos al IVA, podrían estar exentos conforme al artículo 20.Uno.10.º de la LIVA :

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

10.º Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas».

En particular, para la exención sería necesario que:

• Las clases se presten por personas físicas.
• Las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
• En el supuesto de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) de la LRHL, que tampoco sea necesario darse de alta en la tarifa de IAE para prestar las referidas clases. En concreto, cumplirá este requisito siempre que la actividad se incluya en un epígrafe de la sección segunda de las tarifas del IAE.

En esa medida, si la operación quedase sujeta al IVA, podría resultar exenta en los términos indicados. De lo contrario, tributaría al tipo del 21 %.

A TENER EN CUENTA. Por lo que se refiere a las obligaciones formales en materia de IVA, fundamentalmente, debe acudirse a los artículos 164.Uno de la LIVA y 71 del RIVA. A grandes rasgos, puede decirse que si el jubilado persona física solo realizase servicios sujetos y exentos del IVA, no estaría obligado a presentar los modelos 303 y 390, de declaración-liquidación periódica y anual, respectivamente.

Obligaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

A la hora de calificar los rendimientos derivados de la impartición de cursos o conferencias a efectos del IRPF, el artículo 17.2 de la LIRPF establece una regla especial en su letra c), conforme a la cual:

«2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

(…)

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares».

Aunque, ello, salvo que tales rendimientos supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, caso en el que se calificarán como rendimientos de actividades económicas (artículo 17.3 de la LIRPF) .

En tal sentido, la Dirección General de Tributos viene interpretando lo siguiente [consulta vinculante (V1473-22), de 21 de junio de 2022]:

«(…) la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización».