Los gastos deducibles en IRPF para el arrendador de un inmueble (no actividad económica)

No son pocos los contribuyentes personas físicas que, siendo propietarios de algún inmueble, deciden cederlo en arrendamiento a otro u otros a fin de obtener unos ingresos extra. Evidentemente, esta operación no resulta inocua desde el punto de vista fiscal para el arrendador: habrá de incluir los rendimientos que obtenga por esta vía en su declaración de la renta, aunque, como contrapartida, también podrá deducirse una serie de gastos.

En cualquier caso, y antes de entrar en el estudio de los gastos que podrán ser objeto de deducción, conviene señalar que los rendimientos procedentes del arrendamiento de un inmueble pueden tributar de dos modos distintos en el IRPF del arrendador:

• Como rendimientos del capital inmobiliario, con carácter general. No en vano, el artículo 22 de la LIRPF señala que «tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza».
• Como rendimientos de actividades económicas, cuando concurran los requisitos que exige el artículo 27.2 de la LIRPF. Según él, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

En ambos casos, las rentas que el arrendamiento reporte al arrendador formarán parte de la renta general del contribuyente (artículos 45 y 46 de la LIRPF) y se integrarán y compensarán en la base imponible general en los términos que prevé el artículo 48 de la LIRPF.

Pues bien, hecha esta pequeña introducción, a continuación, nos centraremos únicamente en aquellos supuestos en los que el alquiler del inmueble no reúne los requisitos necesarios para ser considerado una actividad económica a los efectos del IRPF para ver qué gastos podrá deducirse el arrendador.

A TENER EN CUENTA. En esa medida, no entraremos en la posible aplicación de las reducciones previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 23 de la LIRPF, para los supuestos de arrendamientos de vivienda o de rendimientos netos con un período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que se imputen en un único período impositivo. Del mismo modo, tampoco haremos referencia al hecho de que las rentas derivadas del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF cuando sean abonadas por personas que tengan la obligación de practicarlos (por ejemplo, las personas jurídicas y demás entidades en régimen de atribución de rentas o los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y abonen las rentas en el ejercicio de las mismas), para cuyo estudio nos remitimos a los artículos 99 y siguientes de la LIRPF y 75 y siguientes del RIRPF. 

¿Qué gastos son deducibles cuando las rentas del arrendamiento tributan como rendimiento del capital inmobiliario?

El arrendador tendrá que computar como rendimiento íntegro el importe que el arrendatario deba satisfacer por todos los conceptos, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o el IGIC.

Una vez calculado de tal modo el rendimiento íntegro, el contribuyente podrá deducirse los gastos que especifica el artículo 23.1 de la LIRPF para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Básicamente, los siguientes gastos, que desgranaremos en los siguientes apartados:

• Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos
• La amortización del inmueble y los demás bienes que se cedan con él, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

1. Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos

En concreto, se consideran como gastos necesarios para la obtención de las rentas, entre otros, los siguientes:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble y los demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y de conservación. En este sentido, y según precisa el artículo 13.a) del RIRPF, se considerarán como gastos de reparación y conservación:

• Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
• Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

Sin embargo, no serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

En cualquier caso, la deducción de los gastos por estos conceptos no podrá exceder de los rendimientos íntegros que se obtengan, para cada bien o derecho. El exceso podrá deducirse en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, juntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, que incidan sobre los rendimientos o sobre el bien o derecho que los produzca y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales. Por ejemplo, los gastos de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los gastos ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro. Para la deducción de los saldos de dudoso cobro será necesario que esta circunstancia quede suficientemente justificada, lo que sucederá:

• Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
• Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

En el caso de que un saldo de dudoso cobro se cobre después de haber sido deducido, se computará como ingreso en el ejercicio en el que se produzca el cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

2. La amortización del inmueble y los demás bienes que se cedan con él

También serán deducibles las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y los demás bienes cedidos con él, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

Pero, ¿qué se entiende por depreciación efectiva a estos efectos? Según indica el artículo 14 del RIRPF, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad en los siguientes casos:

• Para los inmuebles, cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. De no conocerse el valor del suelo, este se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
• Para los muebles, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble, dicho requisito se cumplirá cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª del RIRPF. Dicha tabla es la que recoge la Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa; que prevé, en particular, que para el mobiliario y demás enseres pueda aplicarse un coeficiente lineal máximo del 10 % y un período máximo de 20 años.

A tales efectos, y como ha señalado la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en su consulta vinculante (V1777-22), de 27 de julio de 2022, «tanto el coste como la fecha de adquisición del mobiliario deberá ser acreditado por el consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la citada Ley General Tributaria».

A TENER EN CUENTA. Cuando se trate de rendimientos derivados de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, también será deducible en concepto de depreciación, con el límite de los rendimientos íntegros, la parte proporcional del valor de adquisición satisfecho.

Especial referencia a la amortización en caso de inmuebles adquiridos a título gratuito

Finalmente, y para el caso de que los inmuebles se hubiesen adquirido a título lucrativo (por ejemplo, por medio de herencia o donación), debe traerse a colación lo apuntado por el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 1130/2021, de 15 de septiembre, ECLI:ES:TS:2021:3483. En ella, el Alto Tribunal fijó doctrina en torno a la interpretación que ha de darse al artículo 23.2.b) de la LIRPF, señalando que «para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes».

Así las cosas, y sobre esa base, la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante (V1693-22), de 15 de julio de 2022, concluyó que, tratándose de inmuebles adquiridos a título lucrativo, se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el porcentaje del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores:

• Coste de adquisición satisfecho, que será el valor del bien adquirido en aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes (excluido del cómputo el valor del suelo), más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que correspondan a la construcción.
• Valor catastral, excluido el valor del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, se calculará prorrateando el valor de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejado en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).

Todo ello, de modo que el límite de la amortización acumulada, en cómputo global, no pueda superar el valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la LIRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Solo podrán deducirse los gastos con respecto a la parte del período impositivo que el inmueble esté arrendado

Enumerados los gastos básicos que pueden ser objeto de deducción en el IRPF del arrendador, debe traerse a colación el criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo en su sentencia n.º 270/2021, de 25 de febrero, ECLI:ES:TS:2021:910, donde estableció que «según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

Así las cosas, cualquiera de los gastos susceptibles de deducción solo podrá serlo con respecto a la parte del período impositivo en el que el inmueble se encuentre alquilado. Además, en el caso de que el inmueble solo se alquile en parte, únicamente serán deducibles los gastos correspondientes o proporcionales a la parte alquilada.

En tal sentido, puede resultar especialmente clarificadora la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1220-22), de 31 de mayo de 2022:

«Por lo que se refiere a gastos de agua, luz, gas e internet que se correspondan con el arrendamiento parcial de la vivienda durante los días en que ésta ha estado alquilada en parte durante el periodo impositivo, dichos gastos sólo serán deducibles en la medida en que sean soportados y pagados de forma efectiva por el arrendador, de tal forma que si fuera el arrendatario el que los paga y soporta, el propietario no podría deducirse ninguna cantidad. No obstante, hay que tener en cuenta que, si los importes de estos gastos se repercuten al inquilino, los mismos se computarán como rendimiento íntegro del capital inmobiliario, siendo a su vez, deducibles de dicho rendimiento.

Por último, en lo que respecta a los gastos del inmueble de carácter anual (tales como la amortización, el IBI, la prima del seguro del hogar, etc) se debe precisar que la deducibilidad de dichos gastos, sólo operará (debido a la necesaria correlación de los gastos con los ingresos) respecto a la parte del período impositivo en que el inmueble se encuentre alquilado, esto es, que se calcularán de forma proporcional al número de días del periodo impositivo en los que el inmueble se encuentre arrendado (…)

Por otro lado, únicamente los gastos proporcionales incurridos correspondientes a esa parte de la propiedad que está alquilada serían considerados deducibles.

En los gastos generales incurridos que no sean susceptibles de individualización, será necesario prorratear los gastos totales teniendo en cuenta cuáles corresponden a la parte de la casa que está alquilada y cuáles corresponden a la parte que no lo está (resto de la vivienda). Esto último dependerá de los pactos contractuales existentes entre arrendador y arrendatario».