Los intereses de demora por ingresos indebidos de Hacienda en la renta 2022: ¿le... cambio de criterio?
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Última revisión
26/05/2023

Los intereses de demora por ingresos indebidos de Hacienda en la renta 2022: ¿les afecta el reciente cambio de criterio?

Tiempo de lectura: 8 min

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Autor: Dpto. Fiscal Iberley

Materia: fiscal

Fecha: 26/05/2023

Resumen:

Por medio de una sentencia dictada en enero de 2023, el Tribunal Supremo ha cambiado su criterio con respecto al tratamiento que se ha de dar en el IRPF a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al realizar una devolución de ingresos indebidos. Con carácter previo, venía sosteniendo que dichos intereses de demora no estaban sujetos al IRPF, pero ahora pasa a fijar doctrina en el sentido de que estén sujetos y no exentos de dicho impuesto. En este artículo se analiza dicho cambio de criterio y se aclara cómo se ha de proceder a este respecto en la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2022.


Los intereses de demora por ingresos indebidos de Hacienda en la renta 2022: ¿les afecta el reciente cambio de criterio?
Los intereses de demora por ingresos indebidos de Hacienda en la renta 2022: ¿les afecta el reciente cambio de criterio?

 

Recientemente, por medio de una sentencia dictada en enero de este mismo año 2023, el Tribunal Supremo ha cambiado su criterio con respecto al tratamiento que se ha de dar en el IRPF a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al realizar una devolución de ingresos indebidos. Con carácter previo, venía sosteniendo que dichos intereses de demora no estaban sujetos al IRPF, pero ahora pasa a fijar doctrina en el sentido de que estén sujetos y no exentos de dicho impuesto, constituyendo una ganancia patrimonial a integrar en la renta general, según lo previsto en el artículo 46.b) de la LIRPF, interpretado a sensu contrario.

A través de este artículo profundizaremos en este cambio de criterio y aclararemos cómo se ha de proceder a este respecto en la declaración de la renta correspondiente al 2022, en cuya campaña nos encontramos ahora inmersos.

El cambio de criterio del Tribunal Supremo

Por lo que se refiere al criterio anteriormente sostenido, debe tomarse como punto de partida la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1651/2020, de 3 de diciembre, ECLI:ES:TS:2020:4027, donde este Alto Tribunal había fijado como criterio interpretativo que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no estaban sujetos al IRPF. En tal sentido, la sentencia razonaba lo siguiente:

«(…) la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente».

Como consecuencia de ello, la Dirección General de Tributos procedió al modificar el criterio que con anterioridad venía sosteniendo y asumió el establecido en esa sentencia. Muestra de ello serían, por ejemplo, sus consultas vinculantes (V1649-21), de 31 de mayo de 2021; (V0738-22), de 5 de abril de 2022; o (V1195-22), de 27 de mayo de 2022.

Ahora bien, a principios de 2023 se produjo un nuevo cambio de criterio a este respecto, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 24/2023, de 12 de enero, ECLI:ES:TS:2023:121. Dicha resolución pasa de considerar los mencionados intereses de demora como no sujetos al IRPF a fijar como criterio que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».

Para llegar a esa conclusión, el Alto Tribunal sostiene que los intereses de demora abonados por la AEAT al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, tienen carácter indemnizatorio, en la medida en que su objeto es resarcir al acreedor (el contribuyente) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso declarado indebido. Así las cosas, y de conformidad con el artículo 33.1 de la LIRPF, tendrían la consideración de ganancias patrimoniales, incluso aunque sea la Administración tributaria la causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente.

A su vez, la Sala considera que los intereses de demora analizados, que constituyen ganancias patrimoniales, se han de integrar en la renta general, puesto que tales ganancias patrimoniales no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. No tendrían cabida, por tanto, en la letra b) del artículo 46 de la LIRPF; sino que encajan dentro del artículo 45 de la LIRPF, en virtud del cual «formarán la renta general los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».

Por su parte, la Dirección General de Tributos actuó en consecuencia y modificó de nuevo su criterio a través de la consulta vinculante (V0238-23), de 13 de febrero de 2023.

¿El cambio de criterio debe tenerse en cuenta a la hora de presentar la declaración de la renta 2022?

Una vez estudiado con detenimiento el cambio de criterio y cuál es la doctrina resultante de la sentencia del Tribunal Supremo n.º 24/2023, de 12 de enero, ECLI:ES:TS:2023:121, cabe plantearse si la misma, fijada en el año 2023, resulta de aplicación a los efectos de la declaración de la renta correspondiente al ejercicio 2022.

La Dirección General de Tributos ha abordado esta cuestión recientemente, en su consulta vinculante (V1030-23), de 26 de abril de 2023, en la que indica que el nuevo criterio debe tenerse en cuenta a la hora de presentar la declaración de la renta de 2022. No en vano, se trataría de un criterio (la consideración de que tales intereses son una ganancia patrimonial que constituye renta general) ya vigente con anterioridad al inicio del plazo para la presentación de la declaración del IRPF en que procede la imputación temporal de esta ganancia, no viniendo a rectificar una situación que pudiera entenderse como consolidada por haber considerado aplicable en su momento el anterior criterio del Tribunal Supremo.

A ese respecto, conviene tener en cuenta lo señalado por el Tribunal Constitucional en su sentencia n.º 95/1993, de 22 de marzo, ECLI:ES:TC:1993:95, luego reiterado también en otras posteriores:

«(…) no pueden recibir aplicación ultra activa normas o interpretaciones cuya validez o razón jurídica ha sido descartada por la propia jurisdicción. No es que, como parece sostenerse, el órgano judicial haya optado por la interpretación menos favorecedora del más pleno ejercicio del derecho fundamental, sino que ha hecho decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice».

En el mismo sentido, también cabe traer a colación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central n.º 4189/2019, de 23 de marzo de 2022, donde se sentaba lo siguiente:

«En definitiva, el debate jurídico radica en dilucidar el momento temporal a partir del cuál se aplican un cambio de criterio del Tribunal Supremo, al entender el obligado tributario que de aplicarse las sentencias que cambian el criterio tras el devengo IS 2016 pero antes de autoliquidar el citado impuesto infringiría la prohibición de irretroactividad de las normas previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española (…)

(…)

En definitiva, al tiempo de autoliquidar el IS 2016 el obligado tributario sabía o debía haber sabido que su interpretación normativa ya había sido superada en el ámbito contable y en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, pese a ello, decidió no imputar en base imponible la plusvalía. O, de albergar alguna duda, podía haber tributado por la plusvalía y presentar una solicitud de rectificación para solicitar de la Administración la eliminación de tal ajuste. Alternativas cuya no realización evidencian que no estamos, en el presente caso, ante una confianza legítima acreedora de protección por parte de este Tribunal Central».

A su vez, el propio Tribunal Económico Administrativo Central también fijó como criterio, en su resolución n.º 1539/2020, de 23 de junio de 2022, que un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica. Concluyendo, por ello, que «procede anular parcialmente la resolución impugnada por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación».

 

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