Rentas presuntas o cómo Hacienda entiende siempre que tienes más de lo que dices

 

La presunción en la obtención de rentas es un concepto que puede parecer oscuro y ajeno al devenir diario de la vida de las empresas y de los contribuyentes. Sin embargo, se trata de un precepto recogido en la Ley que viene a traducirse en la interpretación tributaria de que existe o ha existido una renta sin declarar en base a determinados indicios que  funcionan a modo de realidad probada. De ahí la conclusión de que las rentas presuntas vienen a ser una manera en que Hacienda entiende que tienes más de lo que dices.

 

LA PRESUNCIÓN DE RENTAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La presunción en la obtención de rentas está recogida en el artículo 121 de la LIS, el cual establece, entre otras cosas, que:

"Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

(...) Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo. La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria". (...)

 El importe de la renta consecuencia de la presunción se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros. (…)No obstante, esto no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente de este Impuesto.

Todas estas normas pueden parecer oscuras, pero estos casos se dan con más frecuencia de lo que podamos imaginar.  Vamos a analizar un posible ejemplo de presunción de rentas y veremos que no es tan difícil que pueda darse en una empresa.

 

Una sociedad tiene un vehículo adquirido a su nombre que no está contabilizado por un error administrativo. La Agencia Tributaria, en un procedimiento de comprobación, detecta la existencia de este inmovilizado, que sería un elemento patrimonial no registrado. Por lo tanto, sería de aplicación la presunción del artículo 121.

 

¿Y por qué interpreta Hacienda que se ha adquirido con una renta no declarada? Pues porque se entiende que no existe en la contabilidad una partida de pago de ese bien. No existiría contrapartida al no estar el bien anotado en los libros contables.

Por lo tanto, el dinero para sufragar el gasto no debió salir de la cuenta de la entidad. Si no salió de la cuenta, se deduce que se ha pagado con  una renta oculta (tampoco podría pagarse ese importe por caja por sobrepasar los 2.500 euros).

 

¿Cómo actuaría Hacienda en este caso?

Pues si el “incidente” se detecta en el ejercicio 2019, por ejemplo, se imputaría al ejercicio más antiguo de los no prescritos, que sería el 2015. La forma de imputarlo sería incrementar la base imponible de ese ejercicio en el importe del valor del vehículo (que sería la cuantía de la renta no declarada).  El contribuyente debería justificar documentalmente el coste de adquisición, de lo contrario, la Agencia Tributaria practicaría una valoración.

Las consecuencias podrían ser importantes para la empresa, dependiendo de que pueda demostrar de qué forma se ha pagado el vehículo o desmontar la teoría de la renta presunta en que se basa la Administración. 

 

Si el vehículo se valora en 10.000 euros y el tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades de la empresa fuera el 25%, pagaría: 10.000 x 0.25 = 2.500 euros + recargos y sanción.

 

Según el artículo 108 de la LGT:

"1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba".

La sociedad podría intentar probar que:

- Se ha tratado de un error contable

- El vehículo se ha pagado con dinero de un socio y no se ha registrado un préstamo a la empresa por esa cantidad.

- O bien que el socio ha donado el dinero y por eso no existe el pasivo en el balance por el importe de la deuda.

Lo más probable es que cualquiera de estas opciones fuera menos  gravosa que la presunción de renta sin declarar. Una renta si declarar sería sancionable en aplicación del artículo 191 o 192 de la LGT. Si la infracción se califica como leve, la sanción sería del 50" de la base, tomando como tal la cuantía de la liquidación (en el ejemplo anterior sería el 50% de 2.500 euros = 1.250 euros). Aunque si se califica como grave (base superior a 3.000 euros y existencia de ocultación) ese 50% podría incrementarse entre un 10% y un 25% por perjuicio económico para la Administración.

Aunque la infracción por errores contables también puede llegar a ser muy severa si se aplica en su límite más alto, como nos indica el artículo 200 de la LGT.

"1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:

a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias".

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros, salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes.

Infracción tributaria por inexactitud u omisión de operaciones o la utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda se sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por ciento de los cargos, abonos o anotaciones omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con significado distinto del que les corresponda, con un mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros."

El celo de la Administración ha llevado a aplicar la consideración de renta presunta a supuestos mucho más leves y más frecuentes.

 

Ejemplo: Una sociedad paga una sanción tributaria con dinero de caja, pero olvida hacer el ajuste positivo en el Impuesto sobre Sociedades. Las sanciones no son gastos fiscalmente deducibles, por lo que se debe contabilizar su pago y luego incrementar la base imponible en el momento de presentación del impuesto en el importe de dicha sanción. La Administración hace un cruce de las sanciones aplicadas en el ejercicio y los impuestos presentados por esas empresas. A la que le falte el ajuste le envía un requerimiento. La entidad ha de probar cómo se ha pagado la sanción y que no se dedujo como gasto para evitar que el ajuste positivo se haga de oficio, incrementando la base imponible y generando una cuota a pagar.

 

Hacienda entenderá que la sanción se ha pagado con una renta oculta que no se ha declarado, por lo que va a efectuar una corrección en el impuesto de Sociedades elevando la base imponible en el importe de esa renta. Sobre ese incremento, se calculará el porcentaje a pagar por el Impuesto. 

Además, aún cuando tuviera bases imponibles negativas pendientes de compensación, no podrían aplicarse ahora, pues solo se permite su compensación en el plazo voluntario de presentación del impuesto. 

 

El decir, si la sanción fueran  1.000 euros, correspondería pagar 250 (con IS al 25%), aunque tuviera bases imponibles negativas por un importe supuesto de 20.000 euros.

 

LA PRESUNCIÓN DE RENTAS EN EL IRPF

La presunción en la obtención de rentas existe también en el IRPF bajo el supuesto de obtención de onerosidad . No se trata del mismo supuesto que contempla la normativa del Impuesto sobre Sociedades, pero es también una manera de atribuir al contribuyente la percepción de una renta que en realidad no se ha producido. En el supuesto de Sociedades se trataría de una renta oculta. En el IRPF se abordarían las transacciones realizadas a título gratuito; es decir, a cambio de nada. No se trata de una ocultación, sino de que la normativa tributaria no admite, en principio, la gratuidad. 

Según el artículo 6.5 de la LIRPF “se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las ventas de bienes o prestaciones de servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”. 

Es decir, la normativa del IRPF no admite una venta o un servicio en el ejercicio de una actividad económica si no existe una contraprestación a cambio (la entrega de un bien sin contraprestación podría entenderse como donación). En estos casos, habrá que valorar la operación conforme al artículo 40 IRPF, que regula la regla especial de valoración de las rentas presuntas: el valor de mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo que se pruebe por el contribuyente que es inferior o con carácter gratuito.

 

Un ejemplo muy frecuente de presunción de onerosidad son los préstamos a interés cero entre familiares. Se presupone, salvo prueba en contra, que los préstamos devengan el mismo interés que si fueran pactados con terceros, por lo que el prestamista debería percibir rendimientos del capital mobiliario por la devolución de cuotas e integrar las mismas en la base imponible del ahorro de su Declaración de la Renta. Habrá que disponer de un contrato firmado entre ambas partes (preferiblemente ante notario) y liquidado el impuesto de ITPYAJD para acreditar un préstamo a interés cero.

 

Otro caso frecuente de presunción de onerosidad son los autoconsumos (uso de bienes o servicios de la actividad económica para beneficio propio de forma particular) o la cesión del uso de inmuebles a familiares sin percibir una renta a cambio. En este último caso, si el arrendatario de un bien inmueble es el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resultaría de declarar una imputación de rentas. (art. 85.1 Ley) Es decir, los inmuebles arrendados a familiares para uso de vivienda generan la misma renta en el IRPF que si estuvieran vacíos (como mínimo). 

 "En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, (...)  no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición".

 

Las cuestiones relativas a las rentas presuntas han sido analizadas repetidamente por los tribunales, como podemos ver en la Resolución del TEAC, 8/04039/2015 de 12 de septiembre de 2019 o la Resolución del TEAC, 7954/1996 de 25 de febrero de 2000, por citar algunas.