El Tribunal Supremo declara que los intereses de demora son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades

La deducibilidad de los intereses de demora en el del Impuesto sobre Sociedades ha sido uno de los temas más controvertidos en el ámbito del derecho tributario durante la última década. Estas discrepancias han llegado a su fin, por ahora, gracias a la Sentencia del Tribunal Supremo, N.º 150/2021, de 8 de febrero. ECLI:ES:TS:2021:433 , donde se confirma de manera inequívoca la deducibilidad de estos en el Impuesto sobre Sociedades, derivados de su consideración como prestaciones de carácter indemnizatorio.

De esta manera considera el Tribunal que los intereses de demora tienen una relación directa con el ejercicio de la actividad empresarial, lo que supone, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que estos deban ser considerados como gasto deducible del mismo. Así mismo, el Tribunal se pronuncia sobre los intereses devengados en concepto de intereses suspensivos a los que otorga la misma consideración y tratamiento.

Respecto de los antecedentes de hecho previsto en la STS N.º 150/2021, podemos resumirlos de la siguiente manera:

• El 23 de noviembre de 2015 la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en adelante AEAT, dicta acuerdo de liquidación referente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014 derivada acta de disconformidad donde se consideraba improcedente la deducción de los intereses de demora incluidos en esta.
• Contra dicha liquidación se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por la oficina gestora apoyándose en la Resolución del TEAC, de 7 de mayo de 2015. En dicha resolución se establece por el TEAC el siguiente criterio respecto de la deducibilidad de los intereses de demora derivados de las actas de inspección:

"Criterio:

No son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección, pues carecería de sentido que el ordenamiento jurídico permitiera aminorar la necesaria compensación indemnizatoria derivada de la obligación de pagar en plazo la cuota tributaria, con la deducción como gasto. Lo que resulta acorde con el principio general de que, para obtener ingresos, no son necesarios los gastos que deriven de una situación de incumplimiento de una norma. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el artículo 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo".

• El 11 de febrero de 2016, se interpone reclamación económico-administrativa por el contribuyente ante el TEAR de Galicia, que desestima la reclamación mediante resolución con fecha 28 de septiembre de 2017, sosteniendo el mismo criterio que la mencionada Resolución del TEAC.
• El contribuyente interpone recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Galicia que desestima, de nuevo, el recurso el día 18 de marzo de 2019, determinando lo siguiente:

"En aplicación del mencionado criterio jurisprudencial, no puede ser acogido el presente recurso en lo que atañe a los intereses moratorios y ello con independencia de que tal criterio se emitiese en relación a litigio al que le era de aplicación la normativa entonces vigente, anterior a la que aquí es de observar , siendo de tener en cuenta que la inviabilidad de aceptar como gasto deducible el procedente del incumplimiento de la norma, no se ve desvirtuada por la circunstancia de que la normativa aquí aplicable haya eliminado la necesidad del gasto como requisito para la deducibilidad, ya que no es de acoger la pretensión de que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo, lo que a su vez excluye también la pretendida deducibilidad de los denominados intereses suspensivos , dada la vinculación de estos últimos con el retardo en la debida superación de la violación normativa en la que en su día incurrió la parte actora y sin que tales específicos intereses, con su singularidad de origen, sean asimilables a los que merezcan ser propiamente considerados como intereses financieros, o como intereses derivados de fraccionamiento o aplazamiento de pago como consecuencia de pacto con la Hacienda Pública".

• Se presenta escrito por recurso de casación contra la anterior sentencia que es admitido a trámite por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, por medio de Auto de 16 de enero de 2020 en donde se aprecia interés casacional para la formación de jurisprudencia sobre si:

"(...) a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites".

1. Calificación de los intereses de demora con anterioridad a la sentencia N.º 150/2021

La importancia de esta sentencia radica en la discrepancia jurisprudencial que existía respecto de esta materia. A pesar de ser una cuestión de resolución fácil en el sentido práctico, son o no deducibles y todos lo aplicarán de igual manera, la cuestión teórica que subyace sobre la consideración de estos intereses como gasto derivado de acciones contrarias al ordenamiento jurídico o como mero mecanismo de resarcimiento en la mora, es lo que ha llevado a poner todos los focos sobre esta sentencia.

1.1 Calificación de los intereses como gasto deducible

Señala el recurrente en su escrito de interposición que el criterio de la sentencia dictada por el TSJ de Galicia carece de soporte legal pues se basa en interpretaciones y jurisprudencia que se refieren a supuestos a los que resultaba aplicable una normativa anterior, en concreto, la de 1995, en concreto, la establecida por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que en su artículo catorce establece lo siguiente:

"No tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos:

(...)

e) Las multas y sanciones establecidas por un ente público y que no tengan origen contractual que le sean impuestas al sujeto pasivo, incluidos los recargos de prórroga y apremio."

Desde 1996, los intereses de demora tributarios son un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como cualquier otro gasto económico, recogido como estos en una partida de gasto contable. 

Remarca por su parte el recurrente que sí existen supuestos de no deducibilidad que el legislador ha recogido de manera expresar por el carácter punitivo de los mismos, como serían el recargo por declaración extemporánea o de apremio. Sin embargo, los intereses de demora derivados de liquidaciones emitidas por la Administración Tributaria carecen de carácter punitivo sino sancionador.

De igual manera señala que el carácter indemnizatorio de los intereses tiene apoyo en la normativa contable y en las resoluciones dictadas por la Dirección General de Tributos que procede a citar:

1. Resolución Vinculante (V0603-16) de la Dirección General de Tributos, de 15 de febrero de 2016, donde establece que: 

"En el caso de los intereses de demora, no nos encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo, por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad por la referida letra f). Precisamente aquellos gastos impuestos por el ordenamiento jurídico con carácter punitivo, las sanciones, se consideran no deducibles de forma expresa por la normativa tributaria, mientras que nada establece la normativa fiscal respecto a los intereses de demora.

Por tanto, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros y el artículo 15 de la LIS no establece especificidad alguna respecto de los mismos, deben considerarse como gastos fiscalmente deducibles".

2. Resolución Vinculante (V4080-15) de la Dirección General de Tributos, de 21 de diciembre de 2015, donde se determina lo siguiente:

"En primer lugar, cabe señalar que el interés de demora es un interés derivado de la mora, esto es, del retraso en el pago de una deuda desde la fecha de vencimiento de la misma, teniendo, por tanto, un carácter indemnizatorio que trae causa en esa dilación en el pago de la deuda, sea del tipo que sea.

(...)

Este carácter financiero del interés de demora consecuencia de una comprobación administrativa se deriva, asimismo, de la propia normativa contable. En concreto, la norma novena de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma decimosexta Plan General de Contabilidad, considera en su apartado 2 el tratamiento de los diferentes componentes de la deuda tributaria, a la hora de contabilizar la provisión para riesgos y gastos:

"(...) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros y gastos asimilados, formando parte del epígrafe II Resultados financieros. Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida Gastos y pérdidas de otros ejercicios, formando parte del epígrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 679 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad".

1.2 Consideración de los intereses de demora como gasto no deducible

Por su parte, la Abogacía del Estado comienza su escrito de oposición estableciendo que el hecho de que los intereses de demora no se encuentren recogido de manera explícita en el artículo 14 del TRLIS, actualmente recogido en el artículo 15 de la LIS, no determina que se deba incluir de manera automática como gasto deducible. Sostiene de esta manera que tal y como se recoge en el artículo 12.1 de la LGT y el artículo 3.1 del CC, las normas se han de interpretar conforme al sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de la norma.

En particular, tanto en el TRLIS como en la LIS se recoge de manera unívoca el principio de correlación entre ingresos y gastos, tanto a la hora de definir como deducible un gasto como a la hora de llevar a cabo la imputación temporal de ingresos y gastos. En este sentido, reproduce el Abogado del Estado el artículo 19 del TRLIS:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Se explícita esta cuestión en el artículo 14.1.e) del TRLIS que se enuncia como sigue:

"1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

Así, el principio de correlación de ingresos y gastos para la deducción de estos últimos se encuentra firmemente asentada en la jurisprudencia emitida por el propio Tribunal Supremo. La Abogacía del Estado cita, entre otras, las siguiente sentencias:

Sentencia del Tribunal Supremo, N.º recurso 202/2013, ECLI: ES:TS:2015:2256, de 22 de mayo de 2015, donde establece el Alto Tribunal lo siguiente:  

"(...) la recurrente contabilizó indebidamente gastos que no eran propios, sino ajenos que, como afirmó la Inspección y luego respaldó el TEAC, a nuestro juicio acertadamente, por lo que no pueden ser deducidos por quién los satisfizo por otro, indebidamente, esto es, quien asumió un gasto que no cabía entender que contribuyese a la obtención de los propios ingresos, vulnerando el principio de correlación de ingresos y gastos, sin que ninguna prueba haya ofrecido la parte recurrente".

Sentencia del Tribunal Supremo, N.º recurso 4031/2011, ECLI: ES:TS:2013:5734, de 21 de noviembre de 2013, donde dispone el Tribunal lo siguiente:

"Como esta Sala tiene declarado, (...) los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. Por ello, no es suficiente que el gasto esté debidamente documentado y justificado su pago, pues también se requiere que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos".

Por ello, concluye la Abogacía del Estado, en el caso objeto de recurso en el que los intereses de demora se contabilizan como gasto, estos no guardan relación alguna con la obtención de ingresos y, por ello, no deben de tener la consideración de deducibles. En concreto, determina la Abogacía del Estado que estos son consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones con Hacienda.

Se señala por parte del Abogado del Estado que la misma naturaleza indemnizatoria que se presumen para el recargo por declaración extemporánea ha de suponerse para el interés de demora ya que ambos tienen el mismo objetivo: incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones aunque sea tardío.

2. El criterio interpretativo que establece el Tribunal Supremo en la STS N.º 150/2021

Comienza citando el fallo el artículo 4 del TRLRHL que define el hecho imponible en el Impuesto sobre Sociedades estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. 

Para determinar el importe de dicha renta, debemos estar a lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS que establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por tanto, la base imponible del Impuesto de Sociedades se limite a medir la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales. Ya que en el presente recurso se dirime sobre la deducibilidad de unos determinados gastos, debemos ver que se establece en la normativa actual respecto de los gastos deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Así, el artículo 15 de la LIS establece que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

(...)

e)Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico."

Este último apartado, el f), es en concreto el causante de todo esto. Este apartado no se recoge en la legislación anterior y es lo que ha dado pie a la posibilidad de incluir a los intereses de demora como gasto no deducible. 

Establece el artículo 25 de la LGT respecto de las prestaciones accesorias lo siguiente:

"1. Son obligaciones tributarias accesorias aquellas distintas de las demás comprendidas en esta sección que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.

2. Las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias."

Por su parte, el artículo 26 de la LGT, que recoge la regulación del interés de demora en el ámbito tributario, dispone lo siguiente:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria."

Tiene, por tanto, un carácter puramente indemnizatorio y así se recoge en la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, ECLI: ES:TC:1990:76, en donde se establece que:

"(...) pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria, (...) son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución".

Concluye el Tribunal Supremo en no admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede. 

Por último, respecto del principio de correlación con los ingresos, establece el Tribunal Supremo que existe una correlación directa entre la actividad empresarial y los intereses de demora ya que estos únicamente pudieron haberse generado en el desarrollo de aquella, siendo, en consecuencia, deducibles. Termina la sentencia estableciendo como criterio lo siguiente:

"(...) los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".