Los holdings en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Los holdings empresariales en el ITPyAJD

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que grava:

• Las transmisiones patrimoniales onerosas.
• Las operaciones societarias.
• Los actos jurídicos documentados.

Un mismo acto no podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

El ITPyAJD se exigirá:

• Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. Por contra, no se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.
• Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
  • Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
  • Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
  • Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la UE o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
• Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

Respecto de la modalidad de operaciones societarias, el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, LITPyAJD), establece que estarán sujetas a dicha modalidad del impuesto:

• La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
• Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
• El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

Por contra, no estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPyAJD:

• Las operaciones de reestructuración.
• Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la UE a otro.
• La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
• La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

El artículo 21 de la LITPyAJD señala:

«A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

Será contribuyente del ITPyAJD y, por tanto, responsable de su pago:

• En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.
• En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

No obstante, serán subsidiariamente responsables del pago del ITPyAJD en la constitución de sociedades, aumento y reducción de capital social, aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades, los promotores, administradores, o liquidadores de las mismas que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes.

La base imponible en el caso de operaciones societarias será:

• En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios: el importe nominal en que quede fijado inicialmente o ampliado el capital con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.
• En operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social: el valor neto de la aportación, es decir, el valor de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.
• En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social: el haber líquido que la sociedad tenga el día en que se adopte el acuerdo.
• En la disminución de capital y en la disolución: el valor de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

A la citada base se le aplicará el tipo impositivo del 1 % para obtener la cuota tributaria.

El artículo 45 de la LITPyAJD recoge los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el impuesto. Entre las exenciones del ITPyAJD, a los efectos que podrían resultar interesantes para los holdings, destacan:

• Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (TRLMV). Debe tenerse presente que el artículo 314 del TRLMV establece la exención del IVA y del ITPyAJD de la transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial; no obstante, su apartado 2 señala que no se aplicará dicha exención cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, tributando en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles. A estos efectos, se presume, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
  • Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 % por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
  • Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 % por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
  • Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

A TENER EN CUENTA. Si bien la LITPyAJD hace referencia al artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, la misma ha sido derogada, siendo el artículo que actualmente recoge dicha exención el 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

• Estarán exentas de la modalidad de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, siendo ya operaciones no sujetas a la modalidad de operaciones societarias, las siguientes operaciones:
  • Operaciones de reestructuración.
  • Traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
  • Modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad.
  • Las operaciones que realicen en su tráfico en el estado español las entidades cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en un Estado miembro de la UE distinto de España realizado a través de sucursales o establecimientos permanentes, o bien por entidades que, aun no teniendo la sede de dirección efectiva en la UE, su domicilio social esté situado en un estado miembro de la UE distinto de España.

• Igualmente, estará exentas las operaciones de constitución de sociedades, el aumento de capital, así como las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1557-23), de 6 de junio de 2023

Asunto: tres sociedades pertenecientes a un mismo grupo se van a fusionar para, en el mismo acto, escindir la fusionada a favor de otras entidades, siendo el objeto social de las entidades la promoción inmobiliaria con adquisición y venta de inmuebles.

«Por lo tanto, en la medida en que las operaciones descritas tengan la consideración de operación de reestructuración estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.

Por otro lado, aplicando de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (en adelante, TRLMV).

(...)

Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y en el ITPAJD:

Como regla general, la transmisión de valores estará exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314 del TRLMV).

Sin embargo, como regla especial, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del artículo 314.2 del TRLMV).

La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:

1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.

2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).

3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores («animus defraudandi»), lo que constituye una cuestión de hecho que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.

No obstante, lo anterior, el precepto regula tres supuestos en los que se produce la inversión de la carga de la prueba (párrafos segundos a quinto del apartado 2 del artículo 314 del TRLMV). En estos tres casos —incisos a), b) y c)— (que no tienen carácter exhaustivo, sino meramente enunciativo), la Administración gestora sólo tendrá que comprobar la existencia de los requisitos objetivos que conforman el presupuesto de hecho en concreto, cuya concurrencia supondrá la presunción del requisito subjetivo de la pretensión de elusión y, en consecuencia, la sujeción al gravamen correspondiente sin exención. Ahora bien, a fin de evitar la indefensión del contribuyente, esta presunción admite la prueba en contrario (presunción “iuris tantum”), de forma que el sujeto pasivo tendrá la oportunidad de probar la inexistencia de la pretensión de elusión, si bien, al tratarse de una cuestión de hecho, no puede ser resuelta a priori, sino que habrá de ser planteada en el procedimiento de gestión correspondiente y enervada por el interesado ante la Administración tributaria gestora competente.

Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.

Ahora bien, en el supuesto objeto de consulta, se plantea una operación de fusión y una posterior escisión total, por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad escindida a las tres nuevas sociedades, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV.

Por tanto, la operación de fusión y la posterior escisión total descritas estarían no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1393-23), de 23 de mayo de 2023

Asunto: operación de reestructuración consistente en la constitución de una nueva sociedad a la que se aportarán las participaciones de las personas físicas en las otras sociedades, asumiendo así la gestión como sociedad holding del grupo resultante, siendo su actividad principal el desarrollo de soluciones tecnológicas para el ámbito turístico y cultural, así como la gestión de espacios turísticos y culturales.

«Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre que determinan lo siguiente:

(...)

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0002-15), de 2 de enero de 2015

Asunto: operación de fusión entre dos entidades operativas que pertenecen a un grupo familiar.

«Por tanto, si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el TRLIS, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPyAJD, su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

Por último, cabe advertir que conforme a la descripción de las operaciones objeto de consulta, podría resultar aplicable el hecho imponible regulado en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), si bien esta Subdirección General no se pronuncia sobre su aplicación a las referidas operaciones, ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la entidad consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada».