Método de Estimación Directa (IRPF)

¿En qué consiste el método de estimación directa?

El método de estimación directa es el método de determinación de la base imponible general y de aplicación primaria a estos efectos, tal y como determina el artículo 50 de la LGT:

«1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.

2. La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción prevista en el artículo 55, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores».

En concordancia, y ya en el ámbito del IRPF, señala el artículo 30.1 de la LIRPF que «la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada».

Este método de determinación de la base imponible establece que los contribuyentes deberán determinar su deuda tributaria en función de los elementos recogidos en el artículo 51 de la LGT:

«El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria».

La aplicación de este método de estimación para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica del autónomo supone que este se valorará en función del contenido de los registros contables del contribuyente. De ahí la importancia de determinar qué gastos son imputables a la actividad y cuál es su régimen de deducción. 

Modalidades del método de estimación directa en el IRPF

El método de estimación directa admite dos modalidades: la normal y la simplificada. 

De conformidad con los artículos 30.1 de la LIRPF y 28 del RIRPF, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:

• No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.
• El importe neto de la cifra de negocios (INCN) del conjunto de estas actividades no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior. El INCN que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquel en que deba aplicarse esta modalidad. Cuando en el año inmediato anterior no se hubiese ejercido actividad alguna, se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma; y si en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
• No renuncien a esta modalidad.
• Ninguna actividad desarrollada por el contribuyente esté en la modalidad normal del método de estimación objetiva. Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal; pero cuando se inicie durante el año alguna actividad económica por la que se renuncie a la modalidad simplificada, dicha incompatibilidad no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes:

• En principio, la renuncia deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y tendrá efectos durante un período mínimo de tres años. Pasado ese plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que se revoque en el plazo indicado. Tanto la renuncia como su revocación podrán presentarse a través de los modelos 036 o 037.
• Será causa determinante de la exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa haber rebasado el límite establecido para su aplicación. La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca tal circunstancia.

Por contra, se aplicará el método de estimación directa en su modalidad normal para determinar el rendimiento neto de todas las actividades económicas que desarrolle el contribuyente, salvo que el rendimiento neto de todas ellas se determine por el método de estimación objetiva, siempre que concurra cualquiera de las siguientes dos condiciones:

• El INCN del año anterior, correspondiente al conjunto de las actividades desarrolladas por el contribuyente, supere los 600.000 euros anuales. Si en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
• Se renuncie a la modalidad simplificada del método de estimación directa. 

CUESTIONES

1. Un contribuyente viene aplicando el método de estimación directa simplificada para la determinación del rendimiento neto de su actividad de fotografía, única actividad que ejercía por cuenta propia hasta que en 2023 decide darse de alta en otra actividad distinta, para comercializar su trabajo por internet. En esta nueva actividad, renuncia a la modalidad simplificada y se acoge a la modalidad normal del método de estimación directa. 

¿Podrá seguir aplicando la modalidad simplificada para determinar el rendimiento neto de la actividad de fotografía?

En principio, si el contribuyente determina el rendimiento de alguna de sus actividades económicas por la modalidad normal del método de estimación directa, tendrá que determinar el rendimiento neto de todas sus actividades por esa misma modalidad (normal). Sin embargo, cuando durante el año se inicie alguna nueva actividad por la que se renuncie a la modalidad simplificada, la incompatibilidad no surtirá efectos para ese año con respecto a las actividades que ya se venían realizando con carácter previo (artículo 28.3 de la LIRPF).

Esto último es lo que sucede en este caso, de modo que en 2023 el contribuyente podrá aplicar la modalidad simplificada para determinar el rendimiento neto de la actividad de fotografía y, simultáneamente, la normal para la otra actividad. Sin embargo, para poder hacerlo en los ejercicios posteriores, tendrá que acogerse a esta modalidad simplificada también con respecto a la segunda actividad. De lo contrario, tendría que aplicar la modalidad normal en todas. 

2. Según la marcha de la actividad de fotografía, es muy probable que en 2023 su facturación supere ampliamente los 600.000 euros. ¿Impide esto que pueda aplicarse la modalidad simplificada del método de estimación directa en 2023?

Uno de los requisitos para que pueda aplicarse el método de estimación directa en su modalidad simplificada exige que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior. La superación de ese límite supondría la exclusión de la modalidad simplifica, que producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en el que se produzca esa circunstancia (artículo 29.2 de la LIRPF). 

Por lo tanto, incluso si se superase ese límite en 2023, el contribuyente podría seguir aplicando en 2023 la modalidad simplificada. 

Modalidad normal

Como ya antes se señaló, la determinación del rendimiento neto de la actividad económica por el método de estimación directa en su modalidad normal se realizará conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, con las particularidades que recogen los artículos 28 y 30 de la LIRPF. En tal sentido, conviene tener en cuenta que el artículo 10.3 de la LIS especifica que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».

Teniendo esa idea presente, habrá que aplicar las reglas especiales que, con carácter general, recoge el artículo 28 de la LIRPF (antes analizadas) y también las establecidas en el artículo 30 de la LIRPF:

• No tendrán la consideración de gasto deducible las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de la LIRPF (reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social). Sin embargo, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoctava del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por dicho régimen especial, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial.

A TENER EN CUENTA. En realidad, el artículo 30 de la LIRPF se remite en este punto a la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados. Sin embargo, se encuentra derogada, por lo que la referencia debe entenderse hecha a la ya mencionada disposición adicional decimoctava del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre.

• El salario de los autónomos colaboradores es un gasto deducible de la actividad. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.
• La cesión de bienes que se realicen por el cónyuge o los hijos menores se valorarán a precios de mercado. Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquella, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Ahora bien, esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges
• Tendrán la consideración de gasto deducible, en determinadas condiciones, las primas de seguro de enfermedad, los gastos de los suministros de la vivienda afecta parcialmente a la actividad económica y los gastos de manutención del propio contribuyente. A tal respecto, indica el artículo 30.2.5.ª de la LIRPF:

«5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.

b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

c) Los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2018-21), de 6 de julio de 2021

Asunto: consideración de la retribución de un autónomo colaborador como gasto deducible en la actividad económica del autónomo contratante.

«De conformidad con todo lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que su valoración se efectúe a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS, previamente transcrito, y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

Por tanto, en el caso concreto planteado, en la medida en que la retribución satisfecha al descendiente de los socios, así como su correspondiente cotización a la Seguridad Social respondan a la contraprestación del trabajo que este presta a la entidad consultante, podrán tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles, siempre que se cumplan los requisitos señalados más arriba y que su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 18 de la LIS».

Modalidad simplificada

En principio, la modalidad simplificada del método de estimación directa se rige por las mismas normas aplicables a la modalidad normal, pero con las siguientes especialidades (artículo 30 del RIRPF):

• El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto, excluido este concepto, sin que la cuantía resultante pueda superar 2.000 euros anuales. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.1 del RIRPF. El porcentaje será del 7 % durante el período impositivo 2023 (disposición adicional quincuagésima sexta de la LIRPF).

A TENER EN CUENTA. La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, introdujo en la LIRPF la disposición adicional quincuagésima sexta, sobre gastos de difícil justificación en estimación directa simplificada durante el período impositivo 2023, que establece:

«1. El porcentaje de deducción para el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación a que se refiere el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será, durante el período impositivo 2023, del 7 por ciento.

2. El porcentaje establecido en el apartado 1 anterior podrá ser modificado reglamentariamente».

• Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la LIS que afecten a este concepto. Dicha tabla de amortizaciones simplificadas es la siguiente:

CUESTIONES

1. Un contribuyente que cumple todos los requisitos para estar en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa decide adquirir para el desarrollo de su actividad una máquina por valor de 10.000 euros. El contribuyente quiere aplicar el método de números dígitos decrecientes para así poder aplicar una mayor amortización en los primeros años de vida del bien. ¿Puede hacerlo?

Si se cumplen los requisitos para ello, la aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa es obligatoria mientras que no se haya renunciado a ella. Por lo tanto, de no haberse efectuado esa renuncia, deberán aplicarse las reglas de la modalidad simplificada a la hora de determinar el rendimiento neto de la actividad, lo que supone que la amortización del inmovilizado material deba practicarse de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998.

2. En caso de tener que utilizar la amortización lineal de la modalidad simplificada y asumiendo que la propiedad de la máquina se mantiene todo el año, ¿cuál sería la cuota correspondiente al año de adquisición?

Será de aplicación un porcentaje del 12 %, resultando una cuota de amortización de 1.200 euros (10.000 euros x 0,12).