Procedimiento de apremio en el ámbito tributario

El privilegio de autotutela de la Administración le lleva a poder ejecutar por sí las propias resoluciones, y por ello la Administración tributaria tiene la competencia para desarrollar las actuaciones necesarias conducentes a la ejecución expropiatoria de los bienes del obligado tributario con la finalidad de exacción de la deuda. Este procedimiento de apremio tiene carácter ejecutivo, por lo que la providencia de apremio será título suficiente para iniciarlo y se le reconoce la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. Por esta misma razón, el obligado tributario no puede oponerse sino en virtud de motivos tasados relativos al propio título ejecutivo, como veremos.

La providencia de apremio es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago (artículo 70 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación).

Iniciación y desarrollo del Procedimiento de apremio

La providencia se notifica al sujeto obligado mediante una comunicación que deberá contener: 

• La identificación completa y domicilio del deudor.
• La identificación de la deuda: concepto, importe y periodo al que corresponde, indicando expresamente que no ha sido satisfecha una vez finalizado el plazo voluntario de ingreso. 
• Liquidación del recargo del periodo ejecutivo e indicación del comienzo del devengo de los intereses de demora.
• Requerimiento para que se efectúe el pago, advirtiendo del embargo de bienes o ejecución de garantías en caso de incumplimiento.
• Fecha de emisión. 

En la notificación de la providencia se indicará también el lugar de ingreso de la deuda y del recargo; la repercusión en costas del procedimiento; la posibilidad de solicitar aplazamiento y fraccionamiento de pago; condiciones para la suspensión del procedimiento y recursos posibles.

La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios.

Como iremos viendo a continuación, si el sujeto obligado no efectúa el pago en los plazos que se le señalan en la providencia de apremio, podrá procederse al embargo de sus bienes. Si la deuda estuviese garantizada, se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía (salvo que por proporción con la deuda o por solicitud del interesado se considere preferible el embargo). Si la garantía resultase insuficiente para cubrir la deuda, el procedimiento de apremio continuará.

Oposición a la Providencia de Apremio

El sujeto obligado tan solo podrá oponerse a la notificación del apremio por los siguientes motivos: 

• Que la deuda ya esté pagada o haya prescrito.
• Que el procedimiento de recaudación esté en suspenso (por haber solicitado un aplazamiento o compensación, por ejemplo, cuando fue notificada la deuda en periodo voluntario). 
• Que la Administración no haya notificado la liquidación o que ésta se haya anulado.
• Que exista algún error en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Esto quiere decir que, una vez que la deuda se halla en periodo ejecutivo de cobro, no es posible mostrar disconformidad con la misma salvo por lo motivos expuestos. Si ésta proviene de una liquidación practicada por la administración ya no podremos oponernos a ella, ni alegar ni presentar justificante alguno para anularla o rebajarla.

Conviene advertir aquí la interpretación que del alcance de esta oposición hace nuestra jurisprudencia: "Ciertamente, iniciada la actividad de ejecución en virtud de título adecuado, no puedan trasladarse a dicha fase las cuestiones que se debieron solventar en la fase declarativa, por lo que el administrado no puede oponer frente a las correspondientes providencias de apremio motivos de nulidad afectantes a la propia liquidación practicada sino sólo los referentes al cumplimiento de las garantías inherentes al propio proceso de ejecución”. (SAN de 23/10/2013; ECLI:ES:AN:2013:4275).

Suspensión del Procedimiento de Apremio

Los actos de gestión recaudatoria que se dicten en el procedimiento de apremio, en principio, son inmediatamente ejecutivos y no pierden su eficacia aunque se interponga un recurso contra los mismos; sin embargo, el procedimiento de apremio podrá suspenderse por determinadas razones: 

• Por interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa.
• Si se demuestra que se han cometido errores en el cálculo de la deuda o que ésta ya ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que está prescrita.
• Cuando un tercero tiene un crédito contra el deudor que tuviera preferencia ante la Hacienda Pública.
• En los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria.

Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de la LGT, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio.

Ejecución de garantías

Si la deuda estuviere garantizada (mediante aval, prenda, hipoteca, o cualquier otra garantía) el apremio recaerá sobre los bienes sujetos a la garantía. Pero si la realización del bien (por ejemplo, hipotecado o pignorado) resulta desproporcionada a la entidad de la deuda, puede trabarse embargo sobre otros bienes si garantizan suficientemente su cobro.

Práctica del embargo de bienes y derechos

Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:

• El importe de la deuda no ingresada.
• Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
• Los recargos del período ejecutivo.
• Las costas del procedimiento de apremio.

Cuando se trate de trabar embargo sobre bienes, la ley establece un orden en función de la facilidad de la ejecución y la menor onerosidad de ésta para el ejecutado, que difiere del establecido por el artículo 592 de la LEC, destacando la anteposición de los sueldos, salarios y pensiones, aunque reconociendo ya con claridad que son de aplicación las limitaciones contenidas en la LEC. En principio puede el propio obligado designar bienes sobre los que realizar la traba, alterando aquel orden, lo que se aceptará por la Administración si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros.

En defecto de acuerdo, se seguirá el orden establecido en la ley y se embargarán en último lugar aquéllos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario:

• Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
• Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
• Sueldos, salarios y pensiones.
• Bienes inmuebles.
• Intereses, rentas y frutos de toda especie.
• Establecimientos mercantiles o industriales.
• Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
• Bienes muebles y semovientes.
• Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

Como señalábamos con anterioridad, a solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros.

La traba no puede recaer sobre bienes declarados absoluta o relativamente inembargables por la ley (artículo 169.5 de la LGT en relación con los artículos 605 y 606 de la LEC) so pena de nulidad (artículo 609 de la LEC). Y tampoco pueden embargarse los importes adeudados por la propia Hacienda en concepto de devoluciones tributarias, salvo que la deuda sea a favor de otra Administración Pública, pues en aquél caso lo que procedería es la compensación de la deuda.

El embargo puede ser mejorado, reducido o modificado en las condiciones establecidas en el artículo 612 de la LEC, de aplicación supletoria. Y conforme al artículo 172.4 de la LGT, en cualquier momento (antes de adjudicación de bienes) la Administración tributaria liberará los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio.

Cuando se promueva tercería de mejor derecho, esto es, cuando un tercero considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, proseguirá el procedimiento hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.

La ley contempla la posible medida de administración de la empresa, esto es, la sustitución de los administradores, o la más limitada de la intervención, para aquellos casos en los se ordene el embargo de establecimiento mercantil o industrial o, en general, de los bienes y derechos integrantes de una empresa, si se aprecia que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado tributario. Asimismo, la Administración tributaria podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control efectivo, total o en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas. 

Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. Esta anotación puede concurrir con otras anotaciones hechas sobre el mismo bien por otros acreedores. Conforme al artículo 77 de la LGT, se reconoce a la Hacienda Pública el derecho a cobrar su crédito con cargo al patrimonio del deudor con preferencia a otros acreedores que concurran a la ejecución. Ahora bien, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 78 de la LGT (hipoteca legal tácita en créditos tributarios sobre inmuebles) y en el artículo 79 de la LGT (afección de bienes al pago de determinados tributos), si existen anotaciones de embargo por acreedores que lo sean de dominio o de derecho real inscrito, el embargo de la Hacienda Pública cede frente a aquellos cuando sea posterior. Si existen anotaciones de embargo por acreedores que no lo sean de dominio o de derecho real inscrito, el embargo de la Hacienda Pública prevalecerá cuando sea anterior, y aun cuando sea posterior, pero en este caso la Hacienda Pública debe promover tercería de mejor derecho. Por último, en el caso de insolvencia del deudor, la preferencia del cobro se somete a las reglas del concurso, considerándose por la Ley 22/03, Concursal, que el crédito tributario goza de privilegio general, y especial en determinados casos.

Recargos e intereses del período ejecutivo

Los recargos del periodo ejecutivo se aplican sobre la totalidad de la deuda y son de tres tipos: 

• Recargo ejecutivo: 5% de la deuda. Se aplica una vez finalizado el periodo voluntario si se paga antes de recibir la notificación de la providencia de apremio.
• Recargo de apremio reducido: 10% de la deuda. Se aplica cuando, una vez recibida la notificación del apremio, se pague la deuda dentro de los plazos que se indican en dicha notificación. 
• Recargo de apremio ordinario: 20% de la deuda. Se aplica cuando se paga la deuda notificada en apremio una vez vencidos los plazos que en ella figuran. Las deudas que se paguen con el recargo de apremio ordinario llevarán, además, intereses de demora que se devengan desde el inicio del periodo ejecutivo.

Los intereses de demora del periodo ejecutivo se devengan desde el inicio del periodo hasta la fecha de ingreso de la deuda. La base sobre la que se aplican no incluye el recargo de apremio. El tipo de interés se aplicará según lo establecido en la normativa tributaria o presupuestaria, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias. 

Terminación del procedimiento de apremio

El procedimiento de apremio termina:

• Con el pago de la cantidad debida.
• Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago.
• Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.

Los bienes embargados podrán enajenarse mediante subasta, concurso o adjudicación directa. Esto daría por concluido el procedimiento de apremio. También pueden adjudicarse a la Hacienda Pública si no se han adjudicado mediante su venta. La adjudicación a la Hacienda Pública se hará por el importe de la deuda, sin que pueda rebasar el 75% del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación.

El acto de liquidación de la deuda tributaria debe ser firme antes de proceder a la enajenación de los bienes.

En cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración tributaria liberará los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio. Estas costas comprenden: honorarios de profesionales ajenos a la Administración, honorarios de registros públicos, gastos de depósito y cualesquiera otros satisfechos por el órgano de recaudación y derivados de la propia ejecución.

Si el importe obtenido de la enajenación y adjudicación de bienes fuera insuficiente se cubrirán primero las costas y luego la deuda.