La responsabilidad del asesor fiscal

¿Cuál es la responsabilidad del asesor fiscal?

El asesor fiscal aparece definido en el Diccionario del Español Jurídico de la RAE como el «Profesional que ejerce su actividad en el asesoramiento tributario y que puede representar a los contribuyentes en los procedimientos administrativos derivados de la aplicación de los tributos, contando con la debida representación que deberá acreditarse».

CUESTIONES

1. ¿En qué consiste la actividad del asesor fiscal?

La sentencia de la Audiencia Provincial de Girona n.º 158/2021, de 12 de abril, ECLI:ES:APGI:2021:453 recoge que: «Respecto al asesor fiscal viene entendiendo la doctrina que es un profesional cuya actividad consiste en facilitar a los contribuyentes las relaciones con la Administración, bien sea realizando gestiones, bien sea representándole, o bien sea interpretando las normas impositivas con el objeto de cumplir correctamente con las obligaciones legales, buscando la solución menos gravosa para el contribuyente. Por ello, las principales funciones del asesor fiscal son tres: asesoramiento o consultoría, asistencia técnica en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la defensa del cliente (esta última no ante los tribunales sino ante la Administración tributaria) (...)». 

2. ¿Cómo debe calificarse la relación entre el asesor fiscal y su cliente?

Es reiterado por la jurisprudencia que estamos ante un arrendamiento de servicios. Así, por ejemplo, la sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona n.º 197/2019, de 21 de marzo, ECLI:ES:APB:2019:2777 establece que: «La relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es un arrendamiento de servicios, en virtud del cual el arrendatario se obliga a cambio de una remuneración a prestar unos servicios (arts. 1.544 CC), desplegando su actividad con la debida diligencia y acorde con las leyes y la lex artis».

Por desgracia, en nuestro ordenamiento jurídico no se regula ni define la asesoría fiscal como una actividad profesional, con el perjuicio que ello supone tanto para el contribuyente como para el profesional. Ahora bien, esto no impide que el asesor fiscal pueda ser civilmente responsable de los daños derivados de su actuación profesional. En este sentido, la SAP de León n.º 150/2014, de 25 de junio, ECLI:ES:APLE:2014:590 nos indicaba lo siguiente:

«Numerosas sentencias señalan, entre ellas la SAP de Madrid de 3 de julio de 2000 que ante la falta de normativa sobre la profesión del asesor fiscal se obliga a acudir a los preceptos de la teoría general de las obligaciones que completan en lo necesario el contenido contractual (artículos 1258 y 1287 CC), así como las reglas sobre el alcance y fuerza de los contratos. En cuanto a la legislación vigente, el artículo 37.5 e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril estipula que "Tendrán la consideración de asesores quienes, con arreglo a Derecho, desarrollen una actividad profesional reconocida que tenga por objeto la asistencia jurídica, económica o financiera".

De esta definición se puede entender que se trata de una actividad que consiste en la asistencia jurídica, económica o financiera. Actividad que es reconocida con arreglo a Derecho, lo que dotará a la misma de carácter profesional y que consiste en una asistencia técnica o especializada, como la define la STS de 22 de enero de 1.999».

A TENER EN CUENTA. En la actualidad, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se menciona en la citada sentencia, se encuentra derogado. La norma vigente sería el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

El artículo 1101 del Código Civil nos indica que «Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas». Pues bien, en este precepto es donde encontramos la base sobre la que se erige la responsabilidad civil del asesor fiscal.

Dicha responsabilidad requiere la concurrencia de los requisitos que a continuación señalamos:

1. Una acción u omisión.
2. Conducta antijurídica.
3. Conducta culpable.
4. Conducta imputable a quien tenga la condición de asesor fiscal.
5. Daño efectivo.
6. Relación de causa-efecto entre la conducta y el daño producido.

También debemos hacer mención al artículo 1902 del Código Civil, el cual dispone que «El que por acción u omisión causa daño a otro, interviniendo culpa o negligencia, está obligado a reparar el daño causado». En consecuencia, como hablaremos en el apartado siguiente, debemos tener presente el régimen jurídico aplicable a la responsabilidad contractual y a la responsabilidad civil extracontractual.

Ello tal y como se establece en la sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias n.º 483/2021, de 30 de diciembre, ECLI:ES:APO:2021:4051, cuyo tenor literal es el siguiente: 

«Dada la naturaleza de la cuestión sometida a la consideración del Tribunal, hemos de partir de que, como expresa la Sentencia de la Sección 7ª de la Audiencia Provincial de Valencia número 40/2009, de 2 de febrero : "La doctrina jurisprudencial en el caso de negligencia derivada de un arrendamiento de servicios, como es el contrato de autos definido en la demanda como de asesoría fiscal, y, laboral que las demandadas prestaban a la actora, ha reiterado que la obligación del profesional es siempre de medios o actividades y no de resultado, de modo que el mismo, con tal de que actúe conforme a la 'lex artis', no puede considerarse responsable del resultado, y el actor, según el Art.217 de la LEC, tiene la carga de probar que se ha infringido por el profesional dicha 'lex artis', sin que baste una mera afirmación. Este arrendamiento se regula en el artículo 1.544 del CC, en virtud del cual el asesor se obliga a cambio de una remuneración a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia y acorde con las leyes y su 'lex artis' y para que puede apreciarse la responsabilidad civil contractual por culpa (art. 1.101 del C.C.) es preciso que concurra la previa existencia de una relación contractual, una acción u omisión culposa del demandado en el cumplimiento de su obligación contractual, un daño, y la relación de causalidad entre la acción y omisión culposa del demandado y el daño en el demandante ( STS de 4 de marzo de 1995 y de 10 de octubre de 1990).

Por otro lado, resulta evidente que la relación con el cliente está basada en la confianza, precisamente por el desconocimiento que tiene la persona que acude a dicho profesional buscando un asesoramiento y asistencia técnica por lo que, el deber de prestación del servicio conlleva igualmente el deber de fidelidad propia de la relación contractual ( artículo 1258 del Código Civil) y exige la ejecución óptima del servicio contratado, al suponerse la adecuada preparación profesional y el cumplimiento correcto (...)"».

También destaca la sentencia de la Audiencia Provincial de Ourense n.º 10/2022, de 18 de enero, ECLI:ES:APOU:2022:10, cuandorecoge que: 

«(...) En este tipo de servicios de asesoramiento fiscal y confección de impuestos, la relación entre asesoría y cliente es una relación intuitu personae, basada en la confianza, y nace precisamente del desconocimiento que tiene la persona que solicita esta clase de servicios profesionales, en busca de asesoramiento y asistencia técnica, en materia fiscal, extremadamente compleja para un profano y con notable trascendencia económica. Al suponerse en el profesional la adecuada preparación técnica, ha de exigirse el cumplimiento correcto del cometido encargado y la óptima ejecución del servicio, siendo la diligencia exigible a este tipo de profesionales mayor que la genérica que el Código Civil refiere al buen padre de familia, rigiéndose por las normas propias de la deontología profesional. Ahora bien, la obligación del asesor es de medios, no de resultado, y su responsabilidad, como la de cualquier profesional, sólo nacerá cuando concurran los requisitos exigidos en el artículo 1101 del Código Civil, que señala: "Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que, en el cumplimiento de sus obligaciones incurriesen en dolo, negligencia o morosidad, y los que, de cualquier modo, contravinieren al tenor de aquéllos".

Conforme al artículo 1544 del Código Civil, el arrendamiento de servicios obliga al asesor, a cambio de una remuneración a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia, y para que pueda establecerse su responsabilidad por culpa, es preciso que concurran los siguientes requisitos: 1) la existencia de una omisión culposa o dolosa del demandado; un error claro y patente para cualquier profesional; 2) la infracción de la lex artis, de la normativa fiscal por parte del demandado; 3) que exista un daño resarcible; que se dé una relación de causalidad entre el incumplimiento y el daño, puesto que la indemnización de daños y perjuicios a que se refiere el citado artículo 1101 del Código Civil no es consecuencia necesaria o va ineludiblemente unida al incumplimiento contractual o actuación de una de las partes, siendo precisa la demostración de la existencia real de aquéllos para que la obligación sea exigible, debiendo ser esos daños reales y tangibles, no pudiendo comprenderse los hipotéticos o basados en simples probabilidades».

Delimitación de la responsabilidad del asesor fiscal

Como es sabido y de nuevo ponemos de manifiesto, la responsabilidad contractual hace referencia a la vulneración de algo exigido mediante un contrato, lo que conlleva la causación de un daño o perjuicio a un sujeto, en este caso concreto, al cliente del asesor fiscal. Por el contrario, en la responsabilidad extracontractual, el presupuesto es la causación de un daño sin que entre las partes medie una relación contractual previa o, preexistiendo esta, el daño sea completamente independiente de aquella. Ahora bien, las consecuencias derivadas de una u otra responsabilidad en este ámbito son notables. Desde una perspectiva teórica, la diferencia entre la responsabilidad contractual y la extracontractual se encuentra en su distinto origen. Así:

• La responsabilidad civil contractual hace referencia a la vulneración de algo exigido en un contrato. En este sentido, el art. 1091 del Código Civil estipula que las obligaciones que nacen de los contratos tienen fuerza de ley entre las partes contratantes.
• En la responsabilidad civil extracontractual se presupone un daño, independientemente de cualquier relación jurídica preexistente entre las distintas partes. A este respecto, el art. 1902 del Código Civil establece que el que por acción u omisión causa daño a otro, interviniendo culpa o negligencia, está obligado a reparar el daño causado. El art. 1968 del Código Civil dispone un plazo de prescripción de un año para las reclamaciones sobre los mismos.

No obstante, en la práctica existe dificultad para diferenciar cuando estamos ante un caso de responsabilidad civil contractual o extracontractual. Puede ocurrir que, producido un daño interviniendo culpa o negligencia mediando una relación jurídica contractual, el resultado dañoso sea susceptible de considerarse bien como una infracción contractual o bien extracontractual.

La dificultad y problemática generada para lograr la diferenciación de los casos de responsabilidad civil contractual y extracontractual queda igualmente patente en la jurisprudencia, que trata de solventarlo de la siguiente forma:

• La SAP Baleares n.º 373/2014, de 6 de octubre, ECLI:ES:APIB:2014:1938 declara que: «(...) La doctrina jurisprudencial determina que la responsabilidad contractual sólo excluye a la extracontractual si el hecho se realiza dentro de la rigurosa órbita de lo pactado. En este sentido la Sentencia de 16 de diciembre de 1.986 declara que: "Si bien es doctrina de esta Sala (sentencias, entre otras, 3 de mayo de 1924 y 12 de mayo de 1969) que existiendo obligación derivada de contrato no hay que acudir al artículo 1902 citado; sin embargo hay supuestos, como el debatido, en que no basta que haya un contrato entre las partes para que la responsabilidad contractual opere necesariamente con exclusión de la culpa aquiliana, sino que se requiere para que ello suceda (como declara la sentencia de 9 de marzo de 1983) la realización de un hecho dentro de la rigurosa órbita de lo pactado y como desarrollo del contenido negocial"».
• La STS n.º 1135/2008, de 22 de diciembre, ECLI:ES:TS:2008:7354 indica lo siguiente: «(...) la responsabilidad debe considerarse contractual cuando a la preexistencia de un vínculo o relación jurídica de esa índole entre personas determinadas se une la producción, por una a la otra, de un daño que se manifiesta como la violación de aquel (...)». En este sentido, igualmente se considera que: «Diversas sentencias de esta Sala exigen, para que pueda exigirse responsabilidad extracontractual el requisito de la alteridad de los daños causados, pues el artículo 1902 CC impone la obligación de reparar el daño causado a quien lo produce, interviniendo culpa o negligencia, a otro. Este requisito constituye una consecuencia de la distinción entre la responsabilidad contractual y la responsabilidad extracontractual, pues cuando los daños por los que reclama el comprador afectan a la cosa vendida, la reclamación sólo es admisible, en el marco de la responsabilidad contractual, cuando lo permite la reglamentación del contrato de compraventa, pero no puede ampliarse arbitrariamente el alcance de la responsabilidad nacida del contrato apelando a la existencia de daños de naturaleza extracontractual, salvo cuando su alcance resulte ajeno a la órbita del contrato».

Finalmente, es preciso considerar otra línea jurisprudencial a este respecto: la conocida como yuxtaposición de responsabilidades. En este sentido, la STS n.º 850/1992 de 6 de octubre, ECLI:ES:TS:1992:7542, señala que:

«(...) cuando un hecho dañoso es violación de una obligación contractual y, al mismo tiempo, del deber general de no dañar a otro, hay una yuxtaposición de responsabilidades (contractual y extracontractual), y da lugar a acciones que pueden ejercitarse alternativa o subsidiariamente, u optando por una o por otra, o incluso proporcionando los hechos al juzgador para que éste aplique las normas en concurso (de ambas responsabilidades) que más se acomoden a aquéllos, todo ello en favor de la víctima y para lograr un resarcimiento del daño lo más completo posible».

Destacar que esta última línea ha sido matizada por nuestro Alto Tribunal, y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 798/2021, de 22 de noviembre, ECLI:ES:TS:2021:4233 se recoge lo que sigue:

«Sin embargo, esa doctrina ha sido matizada por la propia sala. Según la jurisprudencia más reciente, es aplicable el régimen de la responsabilidad extracontractual, aunque exista relación obligatoria previa entre el causante del daño y el perjudicado, cuando el daño no haya sido causado en la estricta órbita de lo pactado por tratarse de daños ajenos a la naturaleza del negocio, aunque hayan acaecido en su ejecución. Este principio, llamado a veces doctrinal y jurisprudencialmente de unidad de la culpa civil, sólo es aplicable en supuestos de existencia de zonas mixtas, especialmente cuando el incumplimiento resulta de la reglamentación del contrato, pero se refiere a bienes de especial importancia, como la vida o integridad física, que pueden considerarse objeto de un deber general de protección (sentencia 1135/2008, de 22 de diciembre). En suma, la distinción que mantiene la jurisprudencia más reciente entre la responsabilidad contractual y la extracontractual y el ámbito específico a que se reduce la aplicación de la teoría de la unidad de la culpa civil no permite su invocación con el fin de aplicar el régimen contractual a una responsabilidad nacida fuera del ámbito subjetivo del contrato (sentencia 355/2009, de 27 de mayo)».

En lo que respecta al tema aquí tratado, esto es, la responsabilidad civil profesional del asesor fiscal, lo usual es que la relación existente entre las partes sea de naturaleza contractual. En consecuencia, el cliente que tenga intención de exigir a su asesor un resarcimiento derivado de los daños y perjuicios sufridos por la actuación de dicho profesional, deberá fundamentar su demanda de acuerdo con lo preceptuado en los artículos 1101 y siguientes de nuestro Código Civil. Parece interesante detenerse un momento en el contenido de la SAP de Barcelona, rec. 964/2000, de 28 de abril de 2003, ECLI:ES:APB:2003:3546, cuando señala lo siguiente:

«PRIMERO.- Las demandantes ejercitaron una acción de resarcimiento de daños y perjuicios que afirma que le fueron causados a consecuencia del erróneo asesoramiento fiscal de que fueron objeto por parte de Gabinete de Asesores Fiscales, S.A. y, particularmente, por parte del Sr. Carlos Miguel , su administrador, que hizo la declaración fiscal de ambas sociedades amparándolas en el régimen de transparencia fiscal, cuando únicamente una de ellas reunía los requisitos para hacerlo. También se demandó a las compañías de seguros que cubren la responsabilidad de la referida asesora fiscal y la personal del Sr. Carlos Miguel , así como a la entidad que ejerce las funciones de auditor de cuentas, por no haber advertido el error. A esas acciones se acumula la acción de responsabilidad que se ejercita contra los administradores de ambas sociedades demandadas con fundamento en lo establecido en el art. 133 LSA.

(...)

TERCERO.- Entrando en el fondo de la acción de responsabilidad ejercitada, es preciso comenzar determinando si se está en el ámbito de la responsabilidad contractual, de la extracontractual, o bien de ambas, como se pretende por la parte actora, que ha invocado y ejercitado todas ellas. Pese a ello debe decirse que de los hechos con los que se fundan esas acciones se deriva que el daño que se reclama se produjo como consecuencia del defectuoso cumplimiento de un contrato de asesoramiento fiscal, por lo que no parece razonable que para su resarcimiento existan otras acciones que las que nacen del propio contrato.

No se está, por consiguiente, ante un supuesto dudoso en el que sea posible acudir a los instrumentos que la jurisprudencia ha ideado para resolver los conflictos que suscita la concurrencia de la responsabilidad extracontractual con la contractual. Se está en el estricto ámbito de la responsabilidad contractual, como se deriva de la fundamentación de la propia demanda, en la que constantemente se hace referencia al contrato de prestación de servicios existente entre las partes.

Esa circunstancia, que se esté en el ámbito de la responsabilidad ex contractu regulada en el art. 1101 del Código Civil, no descarta completamente que también sea admisible una acción de responsabilidad fundada en culpa extracontractual. En la jurisprudencia no faltan supuestos en los que se ha admitido esa dualidad de responsabilidades, particularmente cuando se demanda a una pluralidad de sujetos. Pero, para que sea admisible esa dualidad, resulta necesario que los hechos a los que se anuda la responsabilidad extracontractual sean ajenos a la propia relación contractual, lo que no ocurre en el caso enjuiciado.

La acción dirigida contra el Sr. Carlos Miguel por el incorrecto asesoramiento no se puede fundar en la culpa extracontractual cuando su intervención como administrador de la sociedad o como simple auxiliar de ella se llevó a cabo dentro de la estricta órbita contractual».