Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000075/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00385/2016
Demandante:VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L.
Procurador:Dª MATILDE MARÍN PÉREZ
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiuno de mayo de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoVESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Matilde Marín Pérez, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, siendo la cuantía del presente recurso 1.298.955,08 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Matilde Marín Pérez, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se decrete la nulidad de pleno Derecho de la Resolución impugnada, así como, en última instancia, la nulidad de la liquidación procedente del acta de disconformidad nº 71848342, en concepto del Impuesto sobre Sociedades, de los periodos 2005 y 2006 y del acuerdo sancionador derivado del citado expediente, con imposición de costas a la demandada.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día diez de mayo de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015 que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora respecto a los ejercicios de 2005 y 2006, en lo que ahora interesa.
Los hechos que han dado lugar a la regularización que nos ocupa, son:
1.- VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L. es una sociedad que se constituyó mediante escritura pública de 26 de septiembre de 2003. El nacimiento de la sociedad tuvo por origen la escisión total de la entidad mercantil TELDESPROM SL, la cual se extinguió repartiendo su patrimonio entre las siguientes tres entidades beneficiarias: TELDESPROM LOCALES, SL, (B35773308), TELDESPROM VIVIENDAS, SL (B35773282) y PROMOCIONES EDIFICIO VESTAS SL, razón social inicial de la actual VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL.
De conformidad con el proyecto de escisión VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL se subrogó en la obligación de materializar la Reserva para Inversiones en Canarias dotada en el ejercicio 2002 por la sociedad escindida, TELDESPROM SL, por importe de 374.532,80 euros, además VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL dotó, con cargo al resultado del ejercicio 2003, una Reserva para Inversiones en Canarias por importe de 56.176,08 euros.
2.- Mediante escritura pública de fecha 28 de diciembre de 2006, VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, SL llevó a cabo una operación de escisión parcial, siendo la entidad beneficiaria de dicha operación la sociedad GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, SL, entidad propietaria de VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL al 100%. La escisión supuso el traspaso patrimonial de 28 fincas que fueron transmitidas desde la escindida, VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL, a la beneficiaria GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, SL.
El mismo día en que se otorga la escritura de escisión, 28/12/2006, la entidad beneficiaria, GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, SL, transmitió 19 de las 28 fincas recibidas a otra empresa del grupo, TELDESPROM VIVIENDAS, SL, (las restantes fincas fueron adquiridas por ésta misma entidad en el ejercicio 2007).
3.- Como consecuencia de la operación de escisión parcial, VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L. transmite un conjunto patrimonial integrado por 28 fincas a su sociedad matriz GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L., pero, además, transfiere a esta sociedad la totalidad del beneficio obtenido por ella entre el 01/01/2006 y el 31/08/2006, el cual ascendía a la cantidad de 1.962.642,07 €. La transferencia de este beneficio no se limita al importe líquido del mismo, sino que las dos sociedades acuerdan que sea la beneficiaria, GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L., la que devengue e impute contable y fiscalmente este resultado.
4.- Por lo que se refiere a la aplicación, por parte del obligado tributario, del régimen especial de fusiones y escisiones regulado en el Capítulo VIII, Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, desarrolladas las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección actuaria ha considerado improcedente su aplicación, siendo los motivos determinantes de su inadmisión los siguientes:
- La operación de escisión es de carácter parcial, habiéndose observado que el patrimonio escindido (28 fincas) no constituye una rama de actividad, con lo que se contraviene el presupuesto objetivo exigido por la norma para la aplicación de este régimen especial.
- La Inspección actuaria ha puesto de manifiesto que la verdadera finalidad de la operación es la mera obtención de ventajas fiscales, mediante la aplicación o consolidación de beneficios fiscales, con lo que se considera que no existe un motivo económico válido en la escisión que justifique la aplicación de un régimen tributario especial, como exige el artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
SEGUNDO: La recurrente agrupa sus alegaciones en tres bloques, el primero referido a cuestiones formales: a) nulidad de lo actuado al incumplirse el mandato establecido en el artículo 167 del Reglamento de Gestión e Inspección de los Tributos , y b) cómputo de las dilaciones.
El segundo bloque, referido a motivos de fondo: a) improcedencia de la regularización practicada a la entidad en los ejercicios 2005 y 2006, concretamente respecto a la retroacción contable, y b) correcta aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal en la escisión.
El tercer bloque relativo a la sanción impuesta.
Iniciaremos el examen de las cuestiones formales.
La primera cuestión es la relativa a la aplicación del artículo 170 del RD 1065/2007 , pues transcurrió más de un año natural desde la fecha de carga en el Plan hasta el inicio de las actuaciones.
La vulneración del principio de anualidad de los planes de inspección, ha sido examinada por el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de noviembre de 2017, RC 2998/2016 , sobre el efecto jurídico de iniciar las actuaciones fuera del año en que se elabora el plan. Razona el Alto Tribunal:
'La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección. Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.
1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración. Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección. Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.
2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas:
(a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga, la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y
(b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT ).
3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.
4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión 'para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate', ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección. A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate. También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho. Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.
5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado antes de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 .
6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.'
A la vista de tal doctrina, debemos concluir que la irregularidad denunciada no es invalidante, por lo que esta primera causa de anulación de la liquidación debe ser rechazada.
La segunda cuestión es la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras.
Se inician las actuaciones inspectoras el 10 de febrero de 2010 mediante notificación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación con carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades de la entidad VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L. relativo a los ejercicios 2005 y 2006.
Las actuaciones concluyen el 25 de marzo de 2011 se notifica a la compañía el Acuerdo de Liquidación mediante el que se regulariza la situación tributaria del contribuyente.
Según se indica en el propio Acuerdo de Liquidación, deben excluirse un total de 44 días, considerados como dilaciones imputables al sujeto pasivo.
Las dilaciones imputadas al recurrente son:
1.- Falta de aportación de documentos del 24/02/2010 al 31/03/2010; 35 días.
2.- Falta de aportación de documentos del 22/09/2010 al 01/10/2010; 9 días
Veamos la regulación legal.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ...
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo...'
El artículo 101 de la Ley 58/2003 , en su redacción originaria, establece:
'1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.'
Y el artículo 102 del mismo Texto Legal:
'1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3.ª del capítulo II del título III de esta ley.'
Por su parte el artículo 189 del Real Decreto 1065/2007 , establece:
'1. El procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en este artículo.'
El Real Decreto 1065/2007 determina en su artículo 104 :
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa (...)'
Respecto a las dilaciones imputables al obligado tributario, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 2 de abril de 2012, RC 6089/2008 :
'(...) Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.
Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento general de la inspección de los tributos .'
Por su parte la sentencia del Alto Tribunal de 18 de diciembre de 2017, RC 3025/2016 , razona:
'Finalmente, y en cuanto a la alegación de que la Inspección no ha motivado en qué ha influido en el normal desarrollo de las actuaciones el retraso en la aportación de documentación, hay que señalar que, como se ha recogido anteriormente, el Tribunal Supremo ha matizado ( STS de 2 de julio de 2013 (rec. 346/2012 ) que 'producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora', sin que sea suficiente afirmar sin más que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora. Por tanto, siendo esto así, cuando el interesado aporte indicios razonables de que el retraso no ha entorpecido en absoluto la labor inspectora, será la Inspección la que deba motivar que sí ha influido en el normal desarrollo de las actuaciones. Y en este caso, la mera alegación de que la Inspección solicitó documentación adicional durante el periodo de dilación no es suficiente para justificar que el retraso no ha obstaculizado el desarrollo de las actuaciones, y en particular que no ha hurtado elementos de juicio relevantes para la práctica de la liquidación, teniendo en cuenta que la documentación solicitada (Libro Registro de Facturas Emitidas, documentación justificativa de la adquisición de inmuebles, incluidos medios de pago y justificación de determinados ingresos que figuran como abono en cuentas bancarias), era trascendente para la regularización, cuyo origen, como se ha expuesto, es la venta de determinados inmuebles y la calificación de la renta obtenida como ganancia patrimonial o rendimientos de actividades económicas».'
Para concluir, debemos recordar que el Tribunal Supremo caracteriza la dilación imputable al sujeto pasivo como'dilaciones injustificadas imputables al contribuyente por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea' ( sentencia de 20 de diciembre de 2016, RC 2298/2015 ).
La primera dilación imputada lo es'la aportación de la documentación solicitada en la comunicación de inicio se realizó en la diligencia nº 1 del expediente (24 de febrero de 2010), con excepción de la escritura de escisión de 28 de diciembre de 2006, que ya la Inspección advierte requiere expresamente en la misma visita (habiendo solicitado en la comunicación de inicio la totalidad de las escrituras en que haya participado la entidad en los periodos objeto de comprobación) y que se aporta en la visita de 5 de marzo de 2010 (diligencia nº 2'(acta de disconformidad)
La recurrente sostiene que el periodo que transcurre desde el 24 de febrero de 2010 (fecha de la primera comparecencia) hasta el 5 de marzo de 2010 (fecha de la segunda Diligencia, en la que, en su caso, se indicaría expresamente la documentación a aportar por parte del contribuyente para la siguiente), esto es, un total de 9 días, no puede computarse como dilación.
Pues bien, en la comunicación de inicio se había solicitado la totalidad de las escrituras en que hubiera participado la entidad en los períodos objeto de comprobación, entre esas escrituras solicitadas se encontraba la de escisión, y por tanto debía aportarla. No podemos aceptar la afirmación contenida en la demanda, relativa a que a la Administración le constaba dicha escritura pues se aportó por la actora al acoger la escisión al régimen especial, pues tal información no se suministró a la Administración en los términos establecidos en el artículo 34 de la Ley 58/2003 , que dispone:
'h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.'
De ello resulta que la dilación ha sido correctamente imputada.
Nada se dice en la demanda de la segunda dilación imputada.
En cualquier caso, debemos tener muy presente la afirmación que se contiene en el Acuerdo de Liquidación:
'es conveniente señalar que en la fecha en que se dicta el presente acuerdo de liquidación no ha transcurrido en ningún caso el plazo de prescripción previsto en los artículos 66 y siguientes de la ley 58/2003 General Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, el único que comporta regularización en el presente expediente, el cual finalizaría el 25/07/2011, esto es, cuatro años después de la finalización del plazo voluntario de presentación de la correspondiente autoliquidación; hay que significar que el periodo impositivo 2006 finalizó para la entidad escindida parcialmente de forma normal, es decir, el 31 de diciembre de 2.006, ya que como consecuencia de la operación de escisión parcial esta sociedad no se extinguió, manteniendo su personalidad jurídica y por tanto su existencia.'
Por lo tanto, el exceso del plazo sería irrelevante a efectos de la deuda tributaria.
TERCERO: Analizadas las cuestiones formales, entraremos en el análisis de los problemas de fondo.
La recurrente señala en su demanda como hechos relevantes:
'Por su parte, esta sociedad se dio de alta a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 833.2 correspondiente a promoción inmobiliaria de edificaciones el 3 de diciembre de 2003 y en el 501.1 esto es, construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, el 12 de mayo de 2006.
De este modo, durante el ejercicio 2006, la sociedad desarrolla las dos actividades expuestas, por lo que a los efectos de diferenciar los riesgos y racionalizar sus recursos, procedió el 28 de diciembre de 2006 a escindir parcialmente la sociedad en una operación mediante la que transfería la actividad de promoción inmobiliaria a la sociedad GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L., entidad propietaria del 100% del capital social de la actora y que ya desarrollaba esta actividad, continuando VESTAS CONSTRUCCIONES con el desarrollo de la actividad de construcción, quedando perfectamente deslindadas tanto el desarrollo de la actividad en sí y los medios materiales y humanos adscritos a la misma, como los riesgos inherentes a cada una de ellas.'
La primera cuestión planteada es la relativa a la fecha de efectos contables de la escisión, la fija la recurrente el 01/09/2006, cuando el depósito en el Registro Mercantil del proyecto de escisión se produce el 13/10/2006, la aprobación de la escisión por las Juntas de socios se realiza el 29/09/2006, y la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil es el 26/02/2007.
Respecto de los efectos de la escisión, el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de mayo de 2012, RC 5872/2009 , declara:
'Conviene recordar que si bien es cierto que con carácter general la inscripción registral no tiene carácter constitutivo ( sentencia de la Sala Primera de Tribunal Supremo, de 12 de mayo de 2006 (casación 3719/99 , FJ 9º)), esta regla se excepciona en aquellos negocios jurídicos en los que de manera expresa el acceso al registro les confiere validez y eficacia, como en los derechos reales de hipoteca [ sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1993 (casación 2190/90 ,FJ 2º)]. En el presente caso se ha de partir del carácter constitutivo de la inscripción registral para dotar de eficacia a la escisión societaria. El régimen aplicable al supuesto de autos estaba recogido en el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 2 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre), que así lo confirma. En las escisiones, y para lo no recogido expresamente en este proceso de transformación societaria, el artículo 254 remitía al régimen de fusiones. En concreto, dicho precepto supeditaba la eficacia de la fusión (y, en su caso, de la escisión) a su inscripción en el Registro de Mercantil sin perjuicio de su posterior publicación en el Boletín del Registro. No cabe duda, pues, del carácter constitutivo de la inscripción registral para dar eficacia al régimen de transformación societaria. Esta misma exigencia está recogida en el vigente artículo 46 de la Ley 3/2009, de 3 de abril , sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por otra parte, este criterio ha sido ratificado por esta Sala en dos sentencias de 20 de julio de 2009 (casaciones 1504/03, FJ 4 º, y 3282/04 , FJ 3º).'
Y, por su parte, la sentencia del Alto Tribunal de 5 de noviembre de 2015, RC 774/2014 , afirma:
'En efecto, en relación a dicha cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la escisión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado la Sala de instancia señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión. En este sentido se pronunció la sentencia de la Sala de instancia de 28 de septiembre de 2000 , confirmada por la de este Tribunal de 28 de junio de 2005 ( casa. 7841/2000 ). Que la retroactividad que se pretende no puede tener eficacia a efectos fiscales lo demuestra el artículo 235 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre) cuando precisaba que el proyecto de fusión (escisión) contendrá al menos la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerase realizadas, a efectos contables, por cuenta de la sociedad a la que traspasa su patrimonio, es decir, es exclusivamente a esos efectos a los que puede alcanzar el acuerdo de las respectivas sociedades. Es pues el ejercicio 2000, en que se produce la inscripción de la escisión, el que determina el devengo del impuesto que grava las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la misma. Es cierto que, conforme al artículo 55 del Reglamento del Registro Mercantil , se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil, pero no es menos cierto que en el supuesto examinado tal 'retroacción' al 17 de enero de 2000, fecha de presentación de la escritura pública de escisión en el Registro Mercantil de Barcelona, en nada varía el devengo del impuesto que se entiende producido en el ejercicio 2000, pues tanto la fecha de presentación de la escritura como la efectiva inscripción registral se produjeron en enero de 2000. Conforme a cuanto antecede, la conclusión que se alcanza no es otra que es en el ejercicio 2000, y no en el ejercicio 1999 en el que se otorgó la escritura pública de escisión, en el que se produce el devengo del impuesto, lo que comporta la desestimación del motivo de casación esgrimido.'
Pues bien, como consecuencia de la operación de escisión parcial, VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L. acordó transmitir a su sociedad matriz GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L.' no solo un conjunto de inmuebles, sino que además le transfirió la totalidad del beneficio obtenido entre el 01/01/2006 y el 31/08/2006, el cual ascendía a la cantidad de 1.962.642,07 €. La transferencia de este beneficio no se limita al importe líquido del mismo, sino que las dos sociedades acuerdan que sea la beneficiaria, GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L., la que devengue e impute contable y fiscalmente este resultado.
A la vista de la jurisprudencia anterior no puede admitirse la posición actora, pues los efectos de la retroacción contable, no pueden oponerse a la Hacienda Pública a efectos fiscales, para la cual solo tiene efectos, a partir de su constancia en el RM.
La siguiente cuestión planteada es la relativa a la concurrencia de los requisitos para acoger la operación de escisión al Régimen Especial previsto en el Capítulo VIII, del Título VII, del TRLIS.
La Administración considera que es de aplicación el artículo 96.2 del TRLIS, 'no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'
Dos son las cuestiones que debemos analizar: a) existencia de rama de actividad, b) motivo económico válido.
De las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014, recurso 3569/2011 y 26 de septiembre de 2014, recurso 844/2012 , entre otras, resulta que, respecto de la existencia de rama de actividad, se han de reunir los siguientes requisitos:
a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.
b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.
c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.
d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.
e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.
f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.
g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Respecto del motivo económico válido, su concurrencia requiere que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
Respecto a la existencia de rama de actividad, en la liquidación se afirma que, ante el requerimiento realizado por la Inspección a VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL, para que identificase los medios materiales y humanos con los que desarrollaba sus actividades con anterioridad a la operación de escisión, para poder identificar que el patrimonio escindido constituía una rama y no simplemente un conjunto de elementos patrimoniales, la propia entidad manifestó que'antes de la escisión de las ramas de actividad había una persona contratada y un vehículo. Después de la escisión permanece la persona contratada y se procede a realizar contrataciones nuevas. (...) . El vehículo pasa a Grupo Inmobiliario Tinojai (beneficiaria de la escisión), para desarrollar la labor comercial'. Indicando además que 'las dos actividades de Vestas eran desarrolladas por la misma persona, que tenía la doble función de comercial para la promotora, y administrativa para ambas actividades'. (diligencia nº 9 de 1 de octubre de 2010).
El análisis del bloque escindido, 28 fincas junto con los préstamos asociados a las mismas, pone de manifiesto que el mismo no constituye una explotación autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, como se sostiene en la liquidación.
La existencia de una actividad de construcción en VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL, del edificio VESTAS, que damos por probado en base a la documentación presentada, no implica que el patrimonio escindido, 28 fincas junto con los préstamos asociados a las mismas, constituya una explotación autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, pues de lo que se trata es de la construcción de un edificio que no implica las 28 fincas.
En relación a la concurrencia de motivo económico válido, la recurrente afirma que la existencia de disparidad en las líneas de negocio y la necesidad de reestructuración o racionalización de las actividades, han hecho necesaria la escisión.
La Administración señala:
1.- Se traspasan 28 fincas, que por aplicación del Régimen Especial se traspasan a valor contable, no tributando, por tanto, las plusvalías que se generan como consecuencia del traspaso de los elementos transmitidos.
2.- A propósito de la escisión, VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS SL no tributa por los beneficios obtenidos en el desarrollo de su actividad entre las fechas 1 de enero y 1 de septiembre de 2006 por importe de cerca de 2 millones de euros.
3.- Mediante escritura de la misma fecha que la escritura de escisión, el 28 de diciembre de 2006, GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI SL vende 19 de las 28 fincas recibidas a otra empresa del grupo, TELDESPROM VIVIENDAS SL (a la que también vende la práctica totalidad de las restantes fincas antes de finalizar 2007).
Pues bien, admitido que no concurre la transmisión de una rama de actividad, difícilmente puede admitirse el motivo económico señalado por la actora, la racionalización de unas actividades en la escindida, pues tal actividad diferenciada no preexistía.
Además, la Administración señala como finalidad de la operación:
1.- Por medio de la escritura de ampliación de capital, la sociedad GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L pretendía llevar a cabo la materialización indirecta de las reservas para inversiones en Canarias que le había transmitido la entidad escindida, VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., suscribiendo a tal efecto participaciones de la entidad TELDESPROM VIVIENDAS SL., quien finalmente debería, ser la entidad que llevara a cabo las inversiones oportunas al efecto.
2.- Por medio de la escritura de compra-venta de las 19 fincas TELDESPROM VIVIENDAS SL pretendía adquirir los activos oportunos al efecto de realizar las inversiones correspondientes a la materialización de las reservas para inversiones en Canarias que había asumido GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L.
3.- Esta transmisión de las fincas pretendía justificar un proceso de inversión, que venía exigido por la aplicación del beneficio fiscal en que consiste la reserva para inversiones en Canarias, sin embargo, en lugar de un proceso de capitalización que se tenía que haber traducido en la adquisición de nuevos activos, lo que se ha evidenciado es que las tres sociedades integrantes del mismo grupo se han limitado a traspasarse fincas de unas a las otras.
CUARTO: Respecto a la sanción y en relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.'
De las anteriores reflexiones debemos destacar:
1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016 :
'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.'
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016 .
La conducta se subsume en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , y ser califica como leve.
En el Acuerdo sancionador podemos leer:
'En el presente caso, este órgano ha entendido manifiestamente improcedente la aplicación de beneficios fiscales por parte del obligado tributario, evidenciándose una intencionalidad defraudadora en su conducta a la hora de aplicar el régimen especial de fusiones y escisiones con todas las ventajas fiscales que comporta y que se manifiestan improcedentes, lo que le hace acreedor del reproche sancionador que contempla el ordenamiento tributario. (...)
Como ha sido expuesto, en el presente caso, estando el régimen especial de fusiones y escisiones asociado a la consolidación del disfrute de la RIC, la apreciación de la correcta aplicación de aquel, que comporta la existencia de motivos económicos válidos dirigidos a la continuidad, viabilidad y optimización de las explotaciones empresariales, se ve reforzada por la exigencia de las obligaciones de inversión y capitalización que las sociedades intervinientes en la operación de escisión tienen.
Pues bien, analizados los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el expediente se evidencia simple y llanamente que una vez realizada la operación de escisión no se llevaron a cabo inversiones de ningún tipo, sino que de una manera fraudulenta se articuló un proceso de transferencia de elementos patrimoniales (28 fincas) entre tres empresas pertenecientes al mismo grupo ('VESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L.', GRUPO INMOBILIARIO TINOJAI, S.L. y TELDESPROM VIVIENDAS SL), con la finalidad de querer aparentar la realización de las inversiones que venían exigidas por la aplicación de la RIC, sin embargo, analizado el conjunto del grupo, de las tres sociedades intervinientes, se observa con claridad que no existe tal proceso inversor, mediante el cual se aumente el volumen del activo de las empresas, sino que tan solo se trata de un movimiento de elementos patrimoniales entre las tres sociedades. (...)
3.- De lo expuesto se evidencia que la finalidad de la operación de escisión era la de crear un arreglo artificioso con el que aparentar cumplir con los compromisos de inversión que exigían las dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias efectuadas en los ejercicios 2002 y 2003. De lo contrario, no se entiende como inmediatamente después de una operación de escisión, con la que se debe buscar una reestructuración patrimonial que dé continuidad a las explotaciones económicas optimizándolas, el grueso del bloque patrimonial adquirido por la beneficiaria se transmite el mismo día sin darle utilización alguna a la supuesta explotación empresarial. (...)'
La artificialidad que resulta de la operación realizada, así como la finalidad a la que antes nos hemos referido, ponen de manifiesto el elemento intencional en la comisión de la infracción.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porVESTAS CONSTRUCCIONES Y CONTRATAS, S.L., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Matilde Marín Pérez, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
