Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 534/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 715/2019 de 29 de Mayo de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-administrativo de

VALLADOLID

Sección Tercera

SENTENCIA: 00534/2020

Equipo/usuario: JVA

Modelo: N11600

N.I.G:47186 33 3 2019 0000663

PROCEDIMIENTO ORDINARIO N.º 715/2019

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D. Torcuato

ABOGADOD. JESÚS LORENZO PUERTAS IBÁÑEZ

PROCURADORD. MIGUEL ANGEL SANZ ROJO

ContraTEAR

ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a veintinueve de mayo de dos mil veinte.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Núm. 534/20

En el recurso contencioso-administrativo núm. 715/19interpuesto por don Torcuato, representado por el Procurador Sr. Sanz Rojo y defendido por el Letrado Sr. Puertas Ibáñez, contra Resolución de 28 de marzo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación núm. 34/283/17), siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012 (liquidación).

Ha sido ponente el Magistrado don Francisco Javier Pardo Muñoz, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Mediante escrito de fecha 24 de junio de 2019 don Torcuato interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 28 de marzo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 34/283/17 en su día presentada frente al Acuerdo dictado el 23 de mayo de 2017 por el Jefe de la dependencia de Gestión tributaria de la Delegación de León de la AEAT por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2012, en cuantía total a ingresar, incluidos intereses de demora, de 12.358,54 €.

SEGUNDO.-Por interpuesto y admitido el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 19 de septiembre de 2019 la correspondiente demanda en la que solicitaba se dicte sentencia por la que se la anule la resolución impugnada por no ser conforme a Derecho, así como los actos de que trae causa, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración y con imposición de costas a la Administración recurrida. Mediante otrosí digo solicitó el recibimiento del proceso a prueba, consistente en prueba pericial contable que aportaba con la demanda.

TERCERO.-Una vez se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, mediante escrito de fecha 30 de octubre de 2019 la Abogacía del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Contestada la demanda se fijó la cuantía del recurso en 12.358,54 €, recibiéndose el proceso a prueba, practicándose la que fue admitida con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones, y quedando las actuaciones en fecha 4 de febrero de 2020 pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó el día 22 de mayo de 2020.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA).

Fundamentos

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de marzo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 34/283/17 en su día presentada por don Torcuato frente al Acuerdo dictado el 23 de mayo de 2017 por el Jefe de la dependencia de Gestión tributaria de la Delegación de León de la AEAT por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2012, en cuantía total a ingresar, incluidos intereses de demora, de 12.358,54 €.

La resolución impugnada -que no menciona la existencia de un previo recurso de reposición- desestimó la reclamación por entender, en esencia, que cuando se trate de una subvención de capital y el empresario o profesional se acoja al criterio del devengo, se imputará a resultados en la medida en que el bien o derecho se vaya amortizando, que es cuando se produce la corriente real de bienes y servicios, pero si opta por el criterio de caja necesariamente deberá imputarse en el ejercicio en el que se cobre el importe de la subvención con independencia de la amortización del bien o derecho que financie; que en el supuesto de las subvenciones de explotación, si se aplica el criterio del devengo deberá imputarse al ejercicio en que dicha subvención sea exigible, momento en el que debe considerarse devengada, pero si se aplica el criterio de caja deberá darse el ingreso en el año en el que efectivamente se cobre, con independencia de su exigibilidad; y que al haber optado el actor en la presentación de la autoliquidación por el IRPF del año 2012 por la imputación temporal aplicando el criterio de cobros y pagos (casilla 105 de la declaración), habiéndose cobrado las subvenciones por Planes de Mejora objeto de controversia en el ejercicio 2012, será en este ejercicio cuando deban incluirse como ingresos de la actividad el total de su importe.

SEGUNDO.-Sobre la inmotivación de las resoluciones dictadas por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León. Motivación existente. Desestimación.

Al respecto es de recordar una vez más que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre de 2015, del Procedimiento Administrativo Común, así como también el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), teniendo como finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al 'Derecho a una buena Administración' como entre otros particulares, 'la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

En este sentido se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y del derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión, sino que la obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria, así como la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

La vigente Ley General Tributaria, en su artículo 102, dispone: ' 1. Las liquidaciones tributarias deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de: ... c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho...'

Lo dispuesto en este precepto no es sino la adaptación por parte del legislador tributario de los criterios exigidos con carácter general para cualquier procedimiento administrativo por la Ley 39/2015 en el citado artículo 35 con la finalidad, en definitiva, de permitir al contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Sobre el anterior razonamiento, si ya la liquidación explicaba que 'En concreto:

- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente...

El contribuyente ha optado por el criterio de cobros para imputar temporalmente los ingresos y gastos de sus actividades económicas. Por tanto, la ayuda percibida por Primera Instalación se imputará en el ejercicio 2012.

El contribuyente al optar por el criterio de cobros y pagos no puede aplicar el criterio general de imputación fiscal, principio de devengo. El manual del IRPF de 2012 informa de los 'Criterios de imputación temporal de los componentes del rendimiento neto de actividades económicas' en las páginas 169 y siguientes.

- Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2471-08 de 22-12-2008: 'La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la LIRPF.

Por su parte, el artículo 10.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (BOE de 11 de marzo), -en adelante TRLIS-, establece que la base imponible en el método de estimación directa de dicho Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de una subvención de capital recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que establece, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. (/).

- (/) En ese sentido, la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, dispone, en términos similares a los establecidos en el anterior Plan General de Contabilidad, que cuando las subvenciones no reintegrables se concedan para la adquisición de activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, 'se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance'.

El criterio de imputación anterior sería el aplicable, salvo que el contribuyente hubiera optado por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, lo que exigirá el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo)

Alegaciones.

La Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes establece que las subvenciones de capital tendrán el tratamiento explicitado en la consulta V0787-17, siempre que no se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos (V1758-06, V0161-07 y V2471-08).

Reseñar que en la consulta vinculante V1758-06 se dice: 'Las subvenciones percibidas en el ejercicio de una actividad económica se califican, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto como rendimientos de actividades económicas. La letra b) del artículo 14.1 del citado texto legal, determina que su imputación temporal se producirá con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de poder optar, cuando proceda, por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas'.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, además de otras consideraciones, le recordaba su opción por el criterio de caja.

Todo ello, en definitiva, ha de llevar a la Sala a entender suficientemente justificada la actuación de la Administración y, correlativamente a rechazar este motivo de recurso, no sólo porque se considera que las diferentes resoluciones han ofrecido razones suficientes y congruentes para desestimar las alegaciones del actor, sino que este hace supuesto de la cuestión controvertida; esto es, si la opción por el criterio de caja afecta a la imagen fiel de su patrimonio. Además, podemos concluir con segura certeza que el recurrente conocía los motivos por el que la Administración consideraba que sus pretensiones no podían tener acogida y además ha podido defenderse como se demuestra con la interposición del presente recurso y con los argumentos que ofrece.

TERCERO.-Sobre la imputación temporal de una subvención pública de capital concedida a empresario en régimen de estimación directa simplificada acogido al criterio de caja: proporcional a la amortización del activo del inmovilizado material adquirido. Estimación del motivo.

Una subvención de capital es la que está destinada a inversiones (las subvenciones de explotación o corrientes se conceden para compensar gastos del ejercicio o pérdida de ingresos de la actividad económica, vgr. las percibidas para la creación de empleo). Las subvenciones de capital son las que se destinan a financiar los diferentes elementos del inmovilizado, fijo, material o inmaterial. Deberán tratarse como ingreso integrándose con el resto de aquellos para determinar los rendimientos íntegros de la actividad que finalmente formarán parte de la base imponible.

Al entender de la Sala no cabe aceptar el argumento de la Oficina gestora, adverado por la resolución del TEAR impugnada, de que cuando se trate de una subvención de capital y el empresario o profesional se acoja al criterio del devengo, se imputará como ingreso a resultados en la medida en que el bien o derecho se vaya amortizando por ser cuando se produce la corriente real de bienes y servicios, mientras que si opta -como en este caso- por el criterio de caja necesariamente deberá imputarse en su totalidad como ingreso en el ejercicio en el que se cobre el importe de la subvención con independencia de la amortización del bien o derecho que financie. Dicho de otro modo, la Administración entiende que el criterio de imputación temporal contenido en la norma 18ª, sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), únicamente es aplicable cuando el empresario o profesional sigue el criterio de devengo, pero no si ha optado por el criterio de caja, mientras que el recurrente entiende que dicha norma especial es aplicable en todo caso, y que su opción por el criterio de caja sólo podría alcanzarle a la imputación temporal no regulada en norma especial, pero como quiera que existen las normas del PGC (Registro y Valoración 2ª.2.1 -referente a las amortizaciones- y la 18ª -referente a las subvenciones-), el criterio de caja no modificaría el tratamiento contable de las amortizaciones y subvenciones.

En lo que aquí interesa, la norma 18ª del PGC establece lo siguiente: ' 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios

1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma...

1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente...'

Así las cosas, no discutiéndose que en el ejercicio 2012 -en que el recurrente cobró la subvención por Primera Instalación objeto de controversia-, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), el recurrente optó válidamente por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de sus actividades económicas, el recurso, ya se anticipa, ha de correr suerte estimatoria, y es que:

a)Es cierto que entre los principios contables indicados en el artículo 3 del PGC se encuentra el de devengo, en cuya virtud ' La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:... 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro'; no lo es, sin embargo, que todas las normas contempladas en el PGC sigan necesariamente dicho principio y, en concreto, la norma 18ª en cuanto a la imputación del ingreso derivado de una subvención pública no reintegrable no se inspira en el principio de devengo ya que, como acabamos de ver, la imputación ha de efectuarse 'atendiendo a su finalidad'.

b)Por esta razón, al establecer la norma 18ª del PGC, por ejemplo, que cuando la subvención se conceda para financiar gastos específicos se imputará como ingreso ' en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando', es claro que se aparta del principio de devengo, es decir, del criterio de exigibilidad de la subvención; y al establecer -en lo que ahora interesa- que cuando la subvención se conceda para adquirir activos del inmovilizado material se imputará como ingresos del ejercicio 'en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos', parece igualmente claro que prescinde tanto del criterio de devengo, es decir, del momento en que la subvención se concede o reconoce y es exigible, como del criterio de caja, esto es, de la fecha en que efectivamente su destinatario la haya percibido.

No cabe, pues, aceptar sin más la directa subordinación que la Administración demandada efectúa entre imputación proporcional de la subvención y criterio de devengo, ni, por tanto, el corolario de imputación íntegra en un solo ejercicio en caso de criterio de caja, ya que, desde luego, dicho condicionamiento no resulta de la norma 18ª analizada, lo que, en principio, bastaría para la estimación del recurso, sin perjuicio de lo cual cabe añadir las consideraciones que a continuación se exponen.

c)Desde un punto de vista exclusivamente tributario el artículo 14, sobre imputación temporal, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su apartado 1.b) -redacción anterior al Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, al que luego nos referiremos-, establecía que: ' 1. Regla general. Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:... b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse', sin que, por otro lado se incluyera en el apartado 2 ninguna regla especial en relación con ayudas públicas vinculadas a actividades económicas, por lo que hemos de estar a la normativa propia del Impuesto sobre Sociedades.

d)En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades no se discute la prevalencia de las normas fiscales sobre las contables tanto en lo que se refiere a la determinación de la base imponible ex artículo 19, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuya virtud ' 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas', como en la determinación de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, ya que tras prever el artículo 11 la aprobación por la Administración tributaria de un criterio de imputación temporal distinto al general de devengo según la normativa contable -como así ha ocurrido en este caso-, y tras señalar en su apartado 3 que ' 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada', añade en su párrafo segundo que 'Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores', sin que, tampoco en este caso, exista norma especial en relación con las subvenciones.

e)Ahora bien, al entender de la Sala esta 'prevalencia' de los criterios fiscales sobre los contables no es suficiente para concluir, como lo hace la Administración demandada, que de optar por el criterio de caja el ingreso secuente a una subvención de capital haya de imputarse íntegramente en el ejercicio en que se percibe su importe.

En este sentido no podemos obviar que en el régimen de estimación directa simplificada al que se acoge el recurrente las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán ex artículo 30 RIRPF ' de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas', tabla contenida en este caso en la Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

Tampoco podemos olvidar que conforme a lo dispuesto en el artículo 3, sobre amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), tras señalar que ' 1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto ', y que '2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual...', añade '3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil'.

Es decir, la propia normativa tributaria contempla el gasto deducible por amortizaciones del inmovilizado material al margen de los principios de devengo o de caja ya que el momento de ' puesta en condiciones de funcionamiento', del que lógicamente va a depender el período de vida útil, es un elemento material/fáctico independiente de la fecha en que se expidió la factura de venta (devengo) o de la fecha en que se abonó su importe (caja) e, incluso, del momento en que el adquirente recibió materialmente el activo pues, al menos en teoría, podría no ponerlo en funcionamiento de modo inmediato o en el mismo ejercicio fiscal.

f)En definitiva, si el empresario en régimen de estimación directa simplificada está obligado a efectuar las amortizaciones con arreglo a las Tablas aprobadas por la Administración, al margen pues de los criterios fiscales de devengo o caja, y si la única norma contable sobre imputación temporal de subvenciones de capital establece, también al margen de los criterios contables de devengo o caja, una imputación proporcional vinculada a las amortizaciones del activo del inmovilizado material adquirido mediante la misma, la conclusión coherente al parecer de la Sala no puede ser otra que, cualquiera que sea el criterio fiscal de imputación temporal (devengo o caja) seguido por el contribuyente en régimen de estimación directa simplificada, el ingreso secuente a una subvención de capital ha de imputarse en proporción a las amortizaciones de forma lineal previstas para el inmovilizado material de que se trate.

Y g)Por lo demás, esta conclusión parece corroborarse con la reforma de la LIRPRF operada por el Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero, por el que se adoptan determinadas medidas urgentes en materia de agricultura y alimentación, que añadió un párrafo segundo al artículo 1.b) sobre imputación de rendimientos de actividades económicas: ' No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes', y ello a la vista de la propia exposición de motivos: 'Por otro lado, la norma incluye una modificación concreta que afecta a la fiscalidad de estas actividades en un elemento muy sensible y de una importancia capital para el sector.

Existe una generalizada preocupación por el actual tratamiento fiscal de las ayudas a la incorporación de jóvenes a la actividad agraria, una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes sobre los que versará la nueva Política Agrícola Común (PAC), en cuanto a su imputación temporal. El cambio de calificación fiscal de las subvenciones a la incorporación de jóvenes agricultores, derivadas del Marco Nacional de Desarrollo Rural, ha dificultado que puedan acceder a éstas una parte de los agricultores, desincentivando estas medidas, esencial en el proceso de renovación del proceso productivo. Mientras en el Marco Nacional del periodo 2007-2013 se contemplaban las ayudas a la instalación de jóvenes agricultores, como medidas destinadas a inversiones y gastos de instalación, el Marco Nacional 2014-2020 las condiciona directamente al desarrollo de un plan empresarial. En consecuencia, fiscalmente han pasado de considerase subvenciones de capital a subvenciones corrientes como ayuda a la renta, lo que obliga al perceptor a tener que sufragar la totalidad del impuesto en el primer momento, sin posibilidad de fraccionamiento del pago a lo largo del período cuatrienal de percepción.

Por consiguiente, en muchos casos se liquidan los impuestos de una ayuda aún no percibida, lo que puede desincentivar precisamente la apuesta por el relevo generacional a través de esta medida. En consecuencia, se adapta la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para permitir en este supuesto, al igual que ya sucede en otros análogos, tributar en varios ejercicios. Esta reforma es de gran importancia y responde a una demanda tradicional del sector, dado que la incorporación de jóvenes es una de las líneas esenciales de la política de renovación del sector primario y uno de los ejes de la nueva PAC. Siendo sus efectos muy relevantes, no obstante, tiene coste cero para las arcas públicas pues permite el pago del impuesto a lo largo de las anualidades de ejecución de las ayudas, sin disminuir el volumen final de ingresos públicos pero acomodándolo al marco temporal en que se recibe la ayuda'.

En fin, dicha exposición contempla la 'preocupación' sobre el tratamiento fiscal relativo a la imputación temporal de las subvenciones, pero sólo respecto de las subvenciones corrientes, no sobre las subvenciones de capital y ello, precisamente -al entender de la Sala-, porque presupone que en estos casos la imputación es siempre dilatada en el tiempo en función de las amortizaciones del bien al que en cada caso se refieran, consideraciones que nos llevan, como ya se anticipó, a la estimación del recurso.

CUARTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y dada la controversia existente - como lo demuestra el voto particular formulado-, no procede efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Torcuato contra la Resolución de 28 de marzo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (reclamación núm. 34/283/17), que se anula, al igual que la liquidación de la que trae causa, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, sin efectuar especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Si esta sentencia fuese notificada durante la suspensión de plazos establecida en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, o dentro de los veinte días hábiles siguientes al levantamiento de la suspensión de los plazos procesales suspendidos, el plazo indicado quedará ampliado por otro igual al explicitado.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Voto

QUE FORMULA EL ILMO. SR. MAGISTRADO DON AGUSTÍN PICÓN PALACIO, DE ACUERDO CON LOS ARTÍCULOS 260 DE LA LEY ORGÁNICA 6/1985, DE 1 DE JULIO, DEL PODER JUDICIAL, Y 205 DE LA LEY 1/2000, DE 7 DE ENERO, DE ENJUICIAMIENTO CIVIL, EN RELACIÓN CON LA SENTENCIA DICTADA EN EL PROCESO ORDINARIO NÚM. 715/2019 DE LOS DE ESTA SALA.

Discrepo cordial y radicalmente de la sentencia dictada por la Sala, de cuya resolución comparto el encabezamiento y los antecedentes, así como los primeros fundamentos y la indicación de recursos, y entiendo que hubiera debido ser diferente el resto de la argumentación en lo que al fondo de la cuestión debatida y la propia parte dispositiva, de acuerdo con los siguientes,

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

I.-Se está, evidentemente, ante un litigio en que se suscita de manera esencial una materia tributaria y no contable o mercantil. Ello determina que el sistema de fuentes normativas a aplicar sea de dicha naturaleza fiscal y no otra. Así se sigue de lo prevenido en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que recoge la aplicación, en este ámbito, del principio de especialidad, conforme al cual, las normas determinadas, desplazan, en cuanto las contradigan, las generales, precisamente por la especificidad de su aplicación.

II.-Lo que supone el núcleo central de la diferencia entre las partes se concreta en resolver si se deben regularizar los ingresos percibidos por un contribuyente empresario individual que tributa en el régimen de estimación directa simplificada, habiéndose acogido al criterio de caja, como consecuencia de una subvención de capital recibida para la adquisición de bienes de equipo y que ha imputado su importe difiriéndolo en los periodos correspondientes a los de la amortización de los bienes financiados con dicha subvención, mientras que la Administración Estatal de Administración Tributaria ha imputado el total importe de la subvención en el mismo ejercicio en el que la percibe, argumentando que debe someterse necesariamente dicho ingreso al criterio de caja.

III.-La cuestión se regula en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a cuyo tenor, «Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios: (...) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse». De este precepto se sigue, en interpretación literal y lógica, que la Ley del Impuesto se remite para regular la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas a lo establecido en la normativa del impuesto de sociedades, en nuestro caso, ratione temporis, representado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, eso sí, sin perjuicio de las reglas especiales que pueden establecerse reglamentariamente, lo que supone un llamamiento a la aplicación del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. Habrá, por lo tanto, que acudir a lo que se establece en dichas disposiciones legales aplicables a que se remite la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

IV.-Tanto el Texto Refundido, especialmente en el artículo 19, como el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, singularmente en el artículo 7, establecen como criterio temporal de aplicación el de devengo y no el de caja, lo que, por otra parte, es conforme con lo prevenido en el Código de Comercio en los artículos 34 y 38 y en el Plan General Contable, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y los principios generales de capacidad económica e imagen fiel. No existe, pues, al respecto duda sobre qué criterio es el que generalmente debe seguirse en cuanto a la imputación temporal, que sería el de devengo, conforme sostiene la parte actora.

V.-La cuestión en el concreto asunto se oscurece cuando se tiene en cuenta que la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hace una remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades, «sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse» y en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el artículo 7.2 se establece que, « 2.1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3 , 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas..-Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años»; lo que tampoco era extraño al citado Texto Refundido donde se expresaba que, «La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.»

De toda esta normativa se sigue que el criterio 'normal' o habitual de imputación es, efectivamente, el de devengo, pero que dicho régimen puede cambiarse, previa autorización de la administración, la cual se entiende concedida por el solo hecho de manifestarse en la correspondiente declaración y en el supuesto de la obligada tributaria se optó expresamente por acudir al régimen de caja. Por lo tanto, si la parte actora eligió, como se argumenta por la demandada y no se ve contradicho en ningún momento, acogerse a un determinado régimen de imputación temporal distinto del ordinario, no puede dolerse de que se sigan todas sus consecuencias, pues exclusivamente a ella será imputable tal decisión de la que, desde luego, no puede desdecirse. Por otra parte, y como se lee en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esa elección se refiere a « los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas», y no a unas sí y a otras no, como parece seguirse en algún momento del discurso de la parte demandante, pues ello no está expresamente previsto, la elección es para todo, no para parte de sus actividades.

VI.-De cuanto se deja dicho se sigue que, si se decide elegir un determinado criterio de imputación temporal, se debe ser coherente con dicha elección y no alterarla sin causa o motivo válidamente expresado y justificado en los términos de la Ley General Tributaria, cuyo artículo 119.3 establece que, «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración». Y si se elige un criterio, debe hacerse con todas las consecuencias y aplicar en las declaraciones todas las consecuencias pertinentes y consignar la totalidad de los elementos que puedan tenerse en cuenta al efecto. De no hacerlo, y como se acaba de decir, la responsabilidad es de quien elige y formula la opción, que debe ser coherente con ella. En derecho, no es posible ir válidamente contra los propios actos, pues contradice los más elementales principios jurídicos que regulan nuestra sociedad, ya que, como recuerda la doctrina constitucional, «pues 'Debe recordarse que «la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire factum proprium, surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor a una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito en el sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos subjetivos» ( SSTC 73/1988, de 21 de abril, F. 4 , y 198/1988, de 24 de octubre , F. 2)'» - STC 17/2006, de 30 enero-.

VII.-Puesto que la parte actora se apartó, clara y conscientemente del criterio general que, según parece ahora, le favorecía, y sea cual fuese la razón que ello originó su comportamiento y optó expresamente por el criterio que ahora no desea que se le aplique, quizá por ser más perjudicial, debe ser coherente con su proceder y su tributación debió seguir los criterios que la Agencia Estatal de Administración Tributaria, primero, y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, después, le indicaron. La actuación de la administración ha sido, pues, correcta, y en ello baso mi discrepancia con el parecer mayoritario de la Sala.

Actuar de otra manera supone, de hecho, primar regulaciones contables o de registro mercantil frente a disposiciones tributarias, que las han permitido y se han rechazado. La regulación tributaria y su sistema de fuentes legalmente establecido, es claramente desobedecido y no cabe su aceptación jurisdiccional, conforme lo prevenido en el artículo 117.3 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978. Al efecto, no está de más recordar que, conforme una constante doctrina constitucional -v.g., las STC 173/202, de 9 octubre, 58/2004, de 19 abril y 232/2015, de 5 noviembre, entre otras-, que del derecho a un proceso con todas las garantías forma parte el derecho a que los jueces y tribunales resuelvan conforme al sistema de fuentes establecido. Derecho al que son acreedoras, obviamente, las entidades jurídico públicas que litigan ante los Tribunales - SSTC 67/2011, de 16 mayo y 37/2019, de 26 marzo y las que en ellas se citan-

Por estas razones, considero que no es correcto el razonado actuar del Tribunal y propugno, como propugné en su momento en la deliberación, que se dictase sentencia desestimando la demanda conforme lo prevenido en el artículo 70.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

En la ciudad de Valladolid, al firmar la sentencia de la que se discrepa.