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11/03/2016
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 948/2014 de 24 de Febrero de 2016
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Febrero de 2016
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ DE VELASCO, JOAQUIN HUELIN
Núm. Cendoj: 28079130022016100080
Núm. Ecli: ES:TS:2016:772
Núm. Roj: STS 772:2016
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Febrero de dos mil dieciséis.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha visto ha visto los recursos de casación que, tramitados con el número 948/2014, han sido interpuestos por DOÑA Candida y DON Octavio representados por el procurador don Manuel Sánchez Puelles González Carvajal, y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 22 de enero de 2014 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 3366/2012 , relativo a liquidación y sanción por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2004.
Antecedentes
La sentencia recurrida
Previo emplazamiento, los dos primeros lo interpusieron mediante escrito presentado el 11 de abril de 2014, en el que invocaron treinta y cinco motivos de casación, los tres primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el resto con fundamento en la letra d) del mismo precepto.
Solicitan el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar declare lo siguiente:
«
Subsidiariamente, para el caso de que se desestime el recurso y los pronunciamientos anteriores, case y anule la Sentencia recurrida y resuelva lo siguiente:
Mediante un primer otrosí, interesan el planteamiento de cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Solicita el dictado de sentencia que case la recurrida en el punto relativo a la anulación de la sanción impuesta por una infracción muy grave y su sustitución por otra calificada de leve.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
Fundamentos
En el mes de diciembre de 2004, Miralita, S.L., adquirió el 99,815% del capital social de Dorna Sports, S.L., pasando a ser la sociedad dominante del grupo fiscal 134/05 en los periodos impositivos 2005 y 2006.
Por su parte, Tinagen Grupo de Inversiones, S.L., adquirió en el segundo semestre de 2006 el 80,40% de las participaciones de Miralita, S.L., absorbiendo en 2007, entre otras entidades a Dorna Sports, S.L., y a Miralita, S.L. Tras la fusión, Tinagen Grupo de Inversiones, S.L., pasó a denominarse Dorna Sports, S.L.
Don Esteban , recurrente en el recurso de casación 3819/2013, y don Octavio , recurrente en éste, ambos residentes en España, fueron socios de las entidades mencionadas, formando parte de sus consejos de administración.
Una participación mayoritaria del 75% correspondía, directa o indirectamente, a CVC Capital Partners, compañía residente en Luxemburgo.
Don Esteban y don Octavio , residentes en España, poseían el 12 y el 6,5%, respectivamente.
El restante 6,5% pertenecía a la compañía holandesa Ballota, BV
Dorna Holding, S.à.r.l., residente en Luxemburgo y perteneciente a CVC Capital Partners, el 73,5%
Don Esteban y don Octavio , el 11,76 y el 6,73%, respectivamente
Ballota BV, el 6,37%.
Otros socios residentes en España, el 2%.
La adquisición por 2WP Events, S.L., del 100 de Dorna Sports, S.L., no supuso ningún cambio en el control del Grupo Dorna.
Componente fijo (26 de junio de 2003): 2.881.252,26 euros.
Variable deuda (31 de julio de 2003): 289.799,72 euros.
Variable caja (5 de abril de 2004): 280.712,24 euros.
El Sr. Octavio calificó estos ingresos en sus autoliquidaciones del impuesto sobre la renta de las personas físicas como ganancia patrimonial generada en un periodo superior a un año. Imputó al ejercicio 2003 una ganancia de 3.831.259,62 euros, derivada de la parte recibida en dicho ejercicio por la venta de las 20.718 participaciones de Dorna Sports, S.L. [sin que en la autoliquidación del ejercicio 2004 incluyese la variable de caja por importe de 280.712,24 euros], y de la cantidad percibida en su condición de socio de esa compañía por la previa reducción de su capital social mediante adquisición derivativa por Dorna Sports, S.L., de sus propias participaciones sociales: 5.723 participaciones adquiridas al Sr. Octavio al precio de 139,07 euros cada una.
Esta segunda compañía fue constituida el 16 de diciembre de 2002 y en el momento de formalizarse el préstamo estaba controlada en su totalidad por la sociedad luxemburguesa Dorna Holding, S.à.r.l.
El 26 de junio de 2003, Elendur, S.L., prestó a 2WP Events, S.L., la suma de 53.246.917,17 euros, que se destinó a financiar la operación descrita en el anterior punto 3) y a sufragar los gastos de la operación. En el momento de la operación, Elendur, S.L., tenía un capital social de 3.500 euros y carecía de activos con los que responder de las obligaciones derivadas del préstamo frente a las entidades crediticias, siendo en última instancia responsable ante las mismas 2WP Events S.L.
Miralita, S.L., se había constituido en junio de 2004 con un capital social de 72.000 euros, siendo participada y controlada por los socios de Dorna Sports, S.L., en los siguientes porcentajes:
DH 2004, S.à.r.l., sociedad luxemburguesa controlada por CVC Capital Partners: 74,25%
Modus Faciendi, S.L., sociedad de nueva creación propiedad de don Esteban /80%) y su esposa (20%): 11,88%
Honoris Gratia, S.L., sociedad de nueva creación propiedad de los aquí recurrentes don Octavio (80%) y su esposa doña Candida (20%): 6,435%.
Ballota, BV, residente en los Países Bajos: 6,435%.
Otros socios residentes en España: 1%.
Esta operación de compraventa se financió con otro préstamo sindicado formalizado el 24 de noviembre de 2004, en el que como prestamistas figuraban un grupo de entidades bancarias coordinadas de nuevo por Société Générale, S.A., y como prestataria la entidad luxemburguesa Motofín, S.à.r.l. (el 100% de esta entidad pertenecía a SH 2004 SARL y ésta, a su vez, a DH 2004 S.à.r.l., controlada por CVC Capital Partners).
EL 1 de diciembre de 2004, Motofín, S.à.r.l., transformó el préstamo bancario recibido en un préstamo participativo a favor de Miralita, S.L., destinado a financiar la compra de las referidas participaciones (105.802.302,96 €), a cancelar el anterior préstamo participativo que Dorna Sports, S.L., mantenía con Elendur, S.L., y a cancelar otro préstamo de Dorna Sports, S.L., con Société Générale, S.A.
Para obtener esta financiación, Miralita, S.L., Dorna Sports, S.L., y las demás empresas del grupo asumieron la posición de garantes, si bien la responsabilidad de cada una de ellas quedó limitada al importe de la financiación recibida. Además se estableció una prenda sobre el 100% de las participaciones de Motofín, S.à.r.l., Miralita, S.L. y Dorna Sports, S.L.
Por escrito de 22 de diciembre de 2009, el Fiscal Jefe de la Fiscalía Provincial de Madrid comunicó al Delegado Especial Adjunto Ejecutivo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que se procedía al archivo de la denuncia al no considerarse que existiese delito. Con fecha 19 de febrero de 2010, el Juzgado de Instrucción nº 51 de Madrid acordó el sobreseimiento provisional y el archivo de la causa incoada.
Igual calificación recibió la operación de 1 de diciembre de 2004 [véase el anterior apartado 8)] en el acta NUM003 , relativa al impuesto sobre sociedades de Miralita, S.L. (si bien se incoó a Dorna Sports, S.L., como sucesora).
La Administración General del Estado y los dos citados contribuyentes se alzan contra la misma a través de sendos recursos de casación.
La primera la ataca, a través de un único motivo, en cuanto califica la infracción de leve, en lugar de muy grave.
Los segundos, en un abigarrado y reiterativo escrito, desgranan treinta y cinco motivos, plateando las siguientes cuestiones:
I.- RECURSO DE DOÑA Candida Y DON Octavio
Entiende que, al haber procedido así, la Sala de instancia decidió el recurso mediante una sentencia que desconoció las normas reguladoras de la abstención, vulnerando el derecho al juez ordinario predeterminado por la Ley. Invoca la sentencia dictada por esta Sala el 13 de julio de 1991 (apelación 28/1989 ).
Precisan que el 6 de febrero de 2014 solicitaron la subsanación de tal omisión, solicitud rechazada en auto del día 18 del mismo mes, y que los razonamientos contenidos en el fundamento jurídico 25º de la sentencia no pueden considerarse como una respuesta tácita a tal cuestión, pues en dicho apartado del pronunciamiento sólo se trata de la existencia de 'dolo': decir que la apreciación de simulación implica, lógica y jurídicamente, que 'difícilmente podemos eludir el dolo' constituye, en su opinión, un pronunciamiento sobre la existencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, pero no se refiere, ni puede referirse, a la posible e invocada atipicidad desde el punto de vista sancionador de la simulación declarada por la Administración.
Invoca las sentencias de esta Sala de 2 de octubre de 2009 (casación 1139/2004 ; ES:TS:2009:6924), 7 de julio de 2011 (casación 260/2008; ES:TS:2011:4973 ) y 14 de marzo de 2013 (casación 1528/2012; ES:TS :2013:1384).
En estas circunstancias, la decisión de abstenerse, para salvaguardar la imparcialidad objetiva del Tribunal llamado a resolver, no puede ser calificada de arbitraria e injustificada. Ciertamente, el hecho de haber coincidido, sin conocimiento previo por su parte (podría decirse 'sorpresivamente'), en un acto privado con uno de los demandantes, al que fue presentado por un amigo común, en fechas cercanas a las señaladas para la decisión del litigio no aparece expresamente como causa de abstención en el artículo el artículo 219 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , pero, habida cuenta del valor superior de la justicia y de su imparcial prestación ( artículos 1 y 24 de la Constitución Española ), nada impedía por analogía considerar incurso al Presidente de la Sección en la causa 9º de dicho precepto. La decisión de la Sala de instancia no sólo no merece reproche alguno de legalidad, sino que debe ser calificada de 'encomiable'.
El hecho de que la abstención haya sido acordada en otro pleito sin intervención de los aquí recurrentes constituye sin duda un defecto formal, cuya presencia nadie discute. No obstante, carece de toda trascendencia anulatoria en la medida en que no les ha causado indefensión real y efectiva, como lo demuestra que hayan podido en esta casación discutir la procedencia de la abstención, aunque sin éxito, debido a que no les asiste la razón.
La veterana sentencia de esta Sala que invocan los recurrentes no puede conducir a solución distinta y, menos aún, a la pretendida por ellos. Es un pronunciamiento aislado, que resuelve un caso bien distinto. Allí se contemplaba la intervención de varios miembros del Tribunal Supremo en la decisión de recursos anteriores instados por el mismo recurrente y aquí se trata de que el Presidente de la Sección llamada a decidir se ve sorprendido en su buena fe y es invitado, en fechas próximas a la señalada para deliberar el asunto, a un acto social en el que, 'casualmente', se encontraba el socio del aquí recurrente, don Esteban , demandante en un pleito 'gemelo', persona a la que fue presentado por un amigo común.
Con independencia de que, en principio, la exigencia de congruencia no opera respecto de las alegaciones de las partes, sino para las pretensiones, condición que no cabe reconocer al planteamiento cuya contestación echan en falta los recurrentes, lo cierto es que está ausente la premisa mayor que sustenta este motivo de casación, pues la sentencia impugnada explica suficientemente en sus fundamentos jurídicos vigesimoquinto y vigesimosexto por qué de la operación simulada deriva la comisión de una infracción tributaria. Véase en este punto las reflexiones que se contienen en el fundamento jurídico undécimo, apartado 2,
Señalan que las actuaciones de comprobación se iniciaron el 3 de abril de 2009 y concluyeron con la notificación de la liquidación el 13 de julio de 2010 (12 meses y 100 días después) y que, según la Administración, estuvieron interrumpidas justificadamente por las diligencias penales practicadas entre el 26 de junio de 2009 (presentación de la denuncia) y el 19 de febrero de 2010 (auto de sobreseimiento).
Exponen que la sentencia recurrida (fundamento jurídico 5º) rechaza el planteamiento de la demanda en este punto: las reglas de los artículos 150.4.a ) y 68.6 de la Ley General Tributaria desconocen lo establecido a efectos sancionadores por el artículo 132.2 del Código Penal en relación con la ausencia de efectos prescriptivos de las actuaciones penales concluidas con el auto de sobreseimiento firme. Entienden que la interpretación defendida por la sentencia les coloca en una posición menos favorable que aquella que les correspondería si la Administración no hubiera formulado la denuncia archivada después mediante auto de sobreseimiento, consecuencia que sólo puede ser considerada arbitraria y contraria tanto al principio constitucional de igualdad como al de presunción de inocencia.
Por lo que se refiere a la sanción, aun conociendo el contenido del artículo 189.3.a) de la Ley General Tributaria , dicen que no puede desconocerse que la liquidación provisional dictada correspondiente a la cuota ha sido anulada por la sentencia recurrida atendiendo a razones formales, por lo que tampoco la misma pudo producir ningún efecto interruptivo de la prescripción para imponer sanciones administrativas.
Opinan que, de mantenerse el criterio de la sentencia recurrida en cuanto a la atribución de esos efectos interruptivos de la prescripción en materia sancionadora a unos actuaciones penales concluidas con auto de sobreseimiento firme, con desconocimiento de lo establecido en el artículo 132.2 del Código Penal , dicho resultado sólo podría considerarse en sí mismo sancionador, a pesar de no estar establecido en norma alguna, e incompatible con el artículo 25 de la Constitución .
Añaden que, aunque el artículo 68.6 de la Ley General Tributaria se refiere a los supuestos de interrupción de la prescripción tributaria que se produzcan como consecuencia de la remisión de las actuaciones a la jurisdicción competente, parece lógico considerar que ese reenvío o remisión sea completo. Es decir, que si las actuaciones se remiten a la jurisdicción penal y se considera producida una interrupción, cuando las actuaciones penales concluyan con un auto de sobreseimiento firme, se apliquen a efectos de cualquier posible interrupción prescriptiva las propias normas penales que se refieren a dichas actuaciones. En otro caso, se verían perjudicados por una regla que establece la interrupción por motivos penales, pero no se verían beneficiados por las normas de cómputo sobre la interrupción que establecen las propias normas penales, lo que, en su opinión, no es coherente ni resulta compatible con la aplicación de la norma concurrente sobre prescripción contenida en el Código Penal.
«Los artículos 68.6 y 150.4 LGT no suscitan dudas de inconstitucionalidad, que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad. [...]
El artículo 68.6 LGT , citado por la recurrente en su sexto motivo, antes de la remuneración efectuada por la disposición final 1.1.10 del Real Decreto Ley 20/2011, de 30 de diciembre , establecía que cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso- administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. (Esta misma previsión figura en el actual apartado 7 del artículo 68 LGT ).
El 150.4 LGT que cita la parte recurrente, en su motivo sexto [8º en este caso], en la redacción aplicable, anterior a la modificación introducida por la Ley 34/2015, establecía que cuando se pasara el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remitiera el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo establecido en el artículo 180 de la Ley, dicho traslado producía los siguientes efectos respecto del plazo de duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerara como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación del plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley.
Después de la referida ley de modificación de la LGT, la remisión del expediente al Ministerio Fiscal o la jurisdicción competente sin practicar liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de la Ley, sigue siendo causa de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento inspector [ artículo 150.3.a) LGT ]. Y la suspensión del cómputo del plazo finaliza cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración el documento del que derive que ha cesado la causa de suspensión [ artículo 150.3, penúltimo párrafo, LGT ].
La sentencia de instancia, en su fundamento jurídico octavo [FJ 5º de la aquí recurrida], hace una interpretación correcta de los referidos preceptos cuando señala: '
El Tribunal de instancia no podía dejar de aplicar dichos preceptos legales, sino en virtud de unas dudas de inconstitucionalidad que justificasen el planteamiento de la correspondiente cuestión ante el Tribunal Constitucional.
Y, desde luego, tales dudas no las suscita la recurrente con su argumentación.
a) No se trata de una sanción, sino de previsiones razonables que excluyen del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras aquel periodo de tiempo en el que la Administración no puede actuar como consecuencia de la remisión a la jurisdicción penal durante toda la pendencia de la causa ante esta jurisdicción.
b) De ser una sanción (que no lo es, en modo alguno) estaría, precisa y expresamente, prevista en la ley, en la redacción de los preceptos mencionados, con lo que, en todo caso, se respetaría el principio de legalidad».
El octavo motivo de casación debe ser, por tanto, desestimado.
Los recurrentes consideran legalmente imposible anular la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó la indebida liquidación provisional, pero no anular esta última. Señalan que, aunque la anulación del acto o liquidación sea parcial por razones formales y la sentencia recurrida declare (fundamento jurídico 6º) que los conceptos (cuota e intereses de demora) serían conformes a Derecho si se hubieran liquidado previamente o se liquidaran con posterioridad a la sentencia con carácter definitivo, los mismos sólo podrían exigirse si concurrieran en su momento todos los requisitos legales para ello, mediante la práctica de una nueva liquidación definitiva girada por la Administración en ejecución de sentencia.
Sostienen que no cabe confirmar algo que previamente se ha anulado, ni el órgano judicial puede asumir una competencia administrativa que le está constitucionalmente vedada ( artículo 117.4 de la Constitución ). Invocan la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2012 (casación 540/2008 ; ES:TS:2012:1704) y reputan contrario a los principios de buena fe y de confianza legítima, que deben presidir la actuación administrativa y la revisión judicial de la misma, que un acto de revisión judicial anulado sólo produzca efectos en perjuicio del recurrente, considerando que la liquidación es definitiva en lugar de provisional.
Concluyen este motivo afirmando que la sentencia recurrida desconoce el efecto de preclusión de las actuaciones derivado de una liquidación indebidamente girada como provisional por la Administración, lo que infringe los artículos 71.1.a) de la Ley de esta jurisdicción y 26.5 , 101 y 148.3 de la Ley General Tributaria .
Recuerdan que la posibilidad legal de que la Administración reitere con posterioridad actos de liquidación tributaria una vez anulados por sentencia, bien por razones formales o por sustantivas, ha sido reconocida por el Tribunal Supremo con base en la normativa vigente, pero entienden que dicha posibilidad en modo alguno admite que sea el propio órgano judicial el que 'reitere' el acto de liquidación anulado por un vicio formal corrigiéndolo directamente en la sentencia. Señalan que la doctrina establecida en la sentencia de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/2011; ES:TS:2012:7933) es directamente contraria a dicha posibilidad.
A la vista de lo dispuesto en el artículo 235.3 de la Ley General Tributaria , sostienen que ni la Administración autora del acto recurrido ni el órgano judicial que conoce del recurso interpuesto contra él pueden, con posterioridad y antes de la sentencia, o con ocasión de ella, sustituir el acto dictado con infracción del ordenamiento jurídico por otro que no incurra en la infracción formal declarada en la propia sentencia.
A efectos de un eventual recurso de amparo, invocan en este motivo el artículo 24 de la Constitución por incongruencia de la sentencia, al omitir en su fallo la anulación expresa del acto que declara incurre en una infracción del ordenamiento jurídico.
A lo que allí exponemos, debemos añadir que la sentencia anula la liquidación únicamente en cuanto es calificada como provisional, en lugar de como definitiva. El pronunciamiento anulatorio no afecta, por tanto, al contenido sustantivo de la liquidación tributaria ni al curso procedimental seguido para su aprobación. Por consiguiente, la Sala de instancia no se ha colocado en el lugar de la Administración tributaria, usurpando sus potestades, porque no ha practicado diligencias procedimentales enderezadas a obtener los datos precisos para liquidar ni ha realizado operaciones materialmente liquidatorias. Tan sólo, en el uso de la potestad jurisdiccional que le atribuye la Constitución (véanse los artículos 117 y 106.1 ), ha revisado en Derecho la decisión administrativa, previa fijación de los hechos determinantes para llevar a cabo el control, concluyendo que, a la vista de las normas aplicables, la Administración se equivocó al calificar la liquidación como provisional, en lugar de como definitiva. Ciertamente esta calificación lleva unas consecuencias jurídicas (véanse los artículos 101 y 148.3 de la Ley General Tributaria ), pero son inherentes al ejercicio de aquella potestad, que los jueces de la instancia han ejercitado dando respuesta a lo solicitado por los propios demandantes, quienes pedían la calificación como definitiva, sin perjuicio de que también pretendiesen que de tal defecto derivase la nulidad de la liquidación, consecuencia que, como razonan con tino los jueces de la instancia, no se deriva de nuestro ordenamiento jurídico ni de la jurisprudencia.
La indebida calificación, como se dice en la sentencia, constituye una irregularidad no invalidante y su corrección no tiene más efecto que, al reputarse definitiva, ya no puedan iniciarse en ningún caso actuaciones en relación con los hechos inspeccionados y las obligaciones regularizadas.
Estos dos motivos, los números 9º y 10º, deben también ser desestimados.
Señalan que propusieron y se admitieron las siguientes pruebas periciales, sin que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central contuviera pronunciamiento alguno sobre las mismas:
Del catedrático y experto en capital riesgo, don Jaime .
De la entidad KPMG Asesores, S.L.
Del catedrático de economía financiera y contabilidad, don Segundo
De Deloitte, S.L., auditor de cuentas de la compañía.
Se quejan con este motivo de que la sentencia impugnada, en el fundamento jurídico 4º, se limite a afirmar que «no puede considerarse que estemos en presencia de un auténtico informe pericial, desde el momento en que las conclusiones del mismo se asientan en el terreno jurídico». Con ello -entienden- se rechaza la totalidad de la prueba pericial propuesta, practicada y ratificada ante la Sala, que no estaba integrada por dictámenes ni conclusiones jurídicas, sin admitir aquellos elementos o conclusiones propios de los conocimientos técnicos de los peritos, ni incluir valoración alguna referida al examen conjunto de las pruebas periciales practicadas, limitando de forma infundada su derecho a la prueba.
La sentencia habría ignorado, por tanto, indebidamente la prueba pericial de determinados hechos no jurídicos con trascendencia en el recurso (características y regularidad financiera y contable de las compras apalancadas; inexistencia financiera y contable de utilidades o dividendos percibidos por la mera condición de socio; coincidencia con el valor de mercado del precio satisfecho por las participaciones y adecuado valor y registro contable de la operación)
Invocan la sentencia de esta Sala de 20 de septiembre de 2010 (casación 3971/2005; ES:TS :2010:5185).
En su opinión, resulta irrazonable arbitrario e inverosímil considerar, pese a la ratificación de los informes periciales que constan en los autos, que los importes satisfechos en las operaciones regularizadas puedan corresponder -desde un punto de vista meramente fáctico- a una utilidad o rendimiento percibido por el hecho de su condición de socio y sin transmisión alguna de las participaciones, cuando el importe percibido se ha considerado, desde el punto de vista fáctico, financiero y contable, como consecuencia de la prueba pericial practicada, coincidente con el valor real de mercado de las participaciones transmitidas y registrado correctamente con arreglo a las normas contables como un inmovilizado financiero y no como una utilidad o rendimiento satisfecho, sino contraprestación coetánea y/o contrapartida contable.
Añaden que la utilidad o el fruto civil derivado de una participación social no puede equipararse fácticamente, sin arbitrariedad y con desconocimiento total de la prueba pericial practicada, al bien o participación social del que deriva y que constituye una parte alícuota, indivisible y acumulable del capital social y que atribuye la condición de socio y los derechos reconocidos a los mismos. Citan los artículos 354 y 355 del Código civil y los artículos 90 , 91 y 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por Real Decreto legislativo 1/2010, de 2 de julio (BOE de 3 de julio).
Traen a colación la sentencia dictada por esta Sala el 13 de mayo de 2011 (casación 3408/2007; ES:TS :2011:2779).
Con este motivo combaten los razonamientos del fundamento jurídico 17º de la sentencia, conforme a los que no resulta un obstáculo para considerar la existencia de simulación en las compraventas de 2003 y 2004, el hecho de que en relación con las operaciones del ejercicio 2006 se levantara acta de 'liquidado y conforme' sin cuota, habida cuenta de las diferencias habidas entre unos y otros contratos.
Consideran que la valoración de la prueba realizada por los jueces
Añaden que la circunstancia fáctica consistente en el cambio del socio mayoritario del Grupo no fue reputada determinante por los acuerdos de liquidación para regularizar a los transmitentes personas físicas.
Señalan que la sentencia que discuten considera (fundamento jurídico 17º) que la Administración habría acreditado presuntivamente que la compraventa llevada a cabo por los socios minoritarios el 1 de diciembre de 2004 disimuló en realidad el pago de una utilidad o rendimiento de capital mobiliario satisfecho por la mera condición de socio de los transmitentes y sin contraprestación coetánea alguna. Distinguen a estos efectos las siguientes presunciones:
«Corresponde al Tribunal de instancia la valoración de la prueba. Solo tienen acceso a la casación limitados motivos concernientes a la prueba: vulneración de las reglas sobre la carga de la prueba; infracción de normas sobre pruebas tasadas o valoración irracional o arbitraria de la prueba. En el presente caso, la valoración de la prueba obrante en las actuaciones no incurre en ninguno de dichos defectos. Los reproches a la sentencia de instancia, en este apartado de las pruebas, se refieren, de una parte, a dos concretos medios de prueba (pericial y de presunciones) y, de otra, a la valoración conjunta de la prueba.
Con carácter general, parece procedente recordar que es doctrina reiterada de esta Sala que la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia.
Ello no es obstáculo para que puedan ser objeto de revisión en sede casacional los siguiente temas probatorios o relacionados con la prueba: a) la infracción del artículo 217 LEC , que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, invocable a través del artículo 88.1.d) LJCA ; b) quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso; c) infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; d) infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo; e) infracción cometida cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables; f) errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último, g) cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada.
a) La sentencia de instancia, en su fundamento octavo, recogiendo el cuarto de la sentencia precedente que la sirve de referencia [que es la sentencia aquí recurrida], hace expresa y extensa referencia a la prueba pericial.
Dice el Tribunal 'a quo', a este respecto: '
Por tanto, no puede decirse que el tribunal de instancia no haya tenido en cuenta la prueba pericial.
b) Las consideraciones y, en definitiva, la valoración que de la prueba pericial se hace en la sentencia coinciden con su naturaleza y con la doctrina de esta Sala.
Según la jurisprudencia, corresponde al Tribunal de instancia la valoración de la prueba de peritos, conforme a las reglas de la sana crítica ( artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), sin olvidar, además, que pese a la amplitud de materias sobre la que puede indudablemente versar ( artículo 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) no se extiende, desde luego, al terreno de las valoraciones jurídicas.
Además, como se deduce de su lectura, la sentencia recurrida da suficiente cuenta de las razones que justifican su decisión sobre la consideración que merece a la Sala de instancia los informes periciales emitidos. Por ello se ha de entender adecuadamente motivada, ya que, como bien es sabido, la exigencia de explicitar en los pronunciamientos jurisdiccionales las razones que los sustentan, como garantía del justiciable integrada en su derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva y factor de racionalidad en el ejercicio del poder, se satisface cuando los jueces dan a conocer, las razones que cimientan su fallo ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991, FJ 2 º, y 154/1995 , FJ 3º, entre otras muchas).
En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señalan tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba.
Pues bien, en el presente caso, la sentencia incluye el razonamiento preciso para entender cumplido el requisito de motivación de la prueba de presunciones.
En el fundamento jurídico séptimo (FJ 2º de la aquí recurrida), después de la descripción del conjunto de las operaciones financieras que constituye el hecho probado, base de la inferencia, explica el razonamiento por el que se establece la presunción.
'
Por otra parte, no es contrario al razonamiento lógico extraer la conclusión a la que llega el Tribunal de instancia de un conjunto de hechos probados que revela:
1º) Mantenimiento por los socios de similares porcentajes de participación después de las formales y reiteradas enajenaciones de las participaciones.
2º) Inexistencia de modificación en la composición de los órganos de administración.
3º) Rentabilidad obtenida por los socios sin referencia en criterios de mercado, que puede explicarse como una distribución de rentas de capital, financiada mediante un incremento del endeudamiento de la entidad, utilizando, al efecto, la intermediación de sociedades ad hoc creadas por los propios socios.
4º) No distribución de dividendos, habiendo utilizado mecanismos encubiertos de retribución de fondos propios.
En este caso la simulación, por sí misma, no califica peyorativamente a lo simulado, pero resulta ser un procedimiento contrario al ordenamiento jurídico que suprime la presunción de existencia y licitud de la causa ( artículo 1276 CC ).
El Tribunal Constitucional y este mismo Tribunal ha afirmado con reiteración la validez de la prueba indiciaria, incluso para desvirtuar la presunción de inocencia. Y este medio de probatorio cobra singular relevancia en los supuestos en que se trata de descubrir la verdadera naturaleza de la causa de los negocios realizados, en cuanto requiere averiguar el elemento interno de las relaciones humanas, mantenido, de forma deliberada, oculto o disimulado.
En el presente caso, ya hemos señalado que el Tribunal de instancia utilizó válidamente las presunciones judiciales, de acuerdo con las exigencias del artículo 386 LEC .
Pero, además, dicho órgano judicial acudió, sin reparo alguno desde la perspectiva de la lógica y la razonabilidad, a otros medios de prueba y otras presunciones.
Así, continúa la sentencia [FJ 2º de la aquí recurrida]: '
En consecuencia, también procede desestimar este grupo de motivos.
A juicio de los recurrentes, no puede calificarse como utilidad percibida por la mera condición de socio la percepción de un importe que tiene otra causa jurídica distinta de dicha condición, como es la transmisión de las participaciones.
Tras reproducir los pasajes de su demanda sobre el particular, señalan que no cabe considerar, como hace la sentencia que combaten (fundamentos jurídicos 11º, apartado 3, y 12º), que una compraventa de participaciones sociales realizada por su valor de mercado pueda equipararse, desde el punto de vista jurídico y tributario, a una utilidad o fruto civil de las participaciones transmitidas que habría sido percibido sin contraprestación alguna como consecuencia de la participación de los transmitentes en el capital de la sociedad adquirente. Indican que los propios hechos admitidos por la sentencia impiden considerar que el negocio realizado haya sido, exclusivamente, el pago de una utilidad o beneficio derivado de la mera condición de socio y sin contraprestación alguna por parte de su perceptor. La propia sentencia -añaden- admite que los negocios realizados son compraventas válidas desde el punto de vista jurídico y mercantil. Sostienen que la naturaleza jurídica de los contratos de compraventa realizados no depende, ni puede depender, de los motivos o efectos pretendidos por los contratantes, sino exclusivamente de que concurran las características propias de toda compraventa y, en especial, la onerosidad, la bilateralidad y la conmutatividad, con intercambio de participaciones sociales por un precio en dinero de las mismas.
Sostienen los recurrentes que la declaración de inaplicabilidad del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (fundamento jurídico 16º de la sentencia recurrida) en el supuesto de negocios simulados (absoluta o relativamente) resulta infundada, tanto por inexistencia de excepción alguna en dicho precepto, como lo declarado en otros supuestos de simulación entre parte vinculadas por el Tribunal Supremo [sentencia de 30 de marzo de 2007 (casación 7125/2001 ); ES:TS:2007:5070).
Entienden que la calificación de la renta como utilidad o fruto civil es incompatible con la valoración según mercado de la operación de compraventa entre partes vinculadas.
Exponen los actores que una compraventa vinculada y apalancada de participaciones sociales por su valor normal de mercado no puede calificarse desde el punto de vista tributario como simulación relativa de una utilidad o rendimiento percibidos por la mera condición de socio y sin contraprestación coetánea alguna, invocando además como una de las principales justificaciones de dicha calificación la ausencia de una específica motivación económica de la compraventa, que sólo es exigible, en su caso, en relación con la aplicación de beneficios fiscales a la fusión posterior entre la entidad adquirente y la adquirida.
Al no entenderlo así, la sentencia de instancia (fundamento jurídico 11º) habría incurrido en las infracciones que se denuncian, desconociendo la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2012 (casación 4299/2010; ES:TS :2012:7264).
Con independencia de lo anterior, sostienen que la prueba pericial justificó la motivación económica de las compraventas con arreglo a su finalidad típica en el mercado de capital riesgo, así como su adecuación, desde un punto de vista económico, a las condiciones de mercado, tanto en el precio satisfecho como en las condiciones de la financiación recibida de terceros para llevar a cabo la operación.
Argumentan los recurrentes que no pueden constituir un supuesto de simulación tributaria aquellas operaciones que la citada sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2012 reconoce que son compraventas apalancadas usuales y válidas en el ámbito mercantil y tributario, dado que no existe ninguna definición a efectos tributarios de la simulación negocial y que cualquier simulación (relativa) a efectos tributarios de contratos y negocios debe corresponder también a una simulación negocial (relativa) con arreglo a las normas civiles y mercantiles.
Exponen que los actos y la sentencia recurridos consideran que el precio percibido por la transmisión de las participaciones sociales no fue tal, sino un dividendo o utilidad procedente de la mera condición de socio de los transmitentes, que no habrían realmente transmitido por precio bien o derecho alguno a la entidad adquirente. Entienden que esta conclusión exige, como hecho base, la inexistencia de transmisión patrimonial y de valor a la entidad adquirente pagadora como causa del pago del precio, sin embargo, carecen de toda argumentación en relación con la ausencia total o parcial de valor de las participaciones sociales que fueron objeto de compraventa mediante precio y, pese a ello, la sentencia atribuye íntegramente al precio percibido por las mismas la consideración de dividendo o utilidad obtenido sin ninguna atribución patrimonial coetánea distinta de la originaria aportación al capital social requerida para adquirir la condición de socio. Es decir, la atribución de la condición de dividendo o utilidad a la totalidad del precio percibido implica necesariamente que las participaciones sociales no fueron transmitidas mediante contraprestación y/o carecían de todo valor a efectos fiscales y que, como consecuencia de la ausencia de efectiva contraprestación, cualquier importe percibido sólo podía tener como causa la consideración de rendimiento derivado de la mera condición de socio y no la atribución patrimonial -por título de compraventa- de las participaciones sociales transmitidas.
Teniendo en cuenta que la entidad adquirente de las participaciones (Miralita, S.L.) estaba vinculada con los transmitentes, recuerdan que el artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas remite a las reglas de valoración de las operaciones vinculadas contenidas en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Como consecuencia de ello, y puesto que el dividendo o utilidad tiene la consideración legal y fiscal de negocio unilateral sin contraprestación causal coetánea por parte de quien lo recibe, entienden que resulta de aplicación al caso no sólo la normativa invocada y la inexistencia de prestación por parte del transmitente, sino también la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 14 y 21 de marzo de 2005 , que citan sin mayor datos de identificación, referidas a un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa de participaciones sociales y a la imposibilidad de considerar como causa onerosa coetánea ( artículo 1274 del Código Civil ) un negocio con prestaciones equivalentes para ambas partes. Sin embargo, la sentencia impugnada (fundamento jurídico 7º) niega, a efectos fiscales, la naturaleza de transmisión patrimonial onerosa a las operaciones objeto del recurso a pesar de la equivalencia de prestaciones expresamente reconocida. Subrayan que el pago por el adquirente de la totalidad del valor intrínseco de las participaciones no puede ser una utilidad porque tiene una causa distinta de la mera condición de socio (indirecto) del preceptor. Por la misma razón, una utilidad percibida por la mera condición de socio (indirecto) no puede ser equivalente a la totalidad del valor intrínseco de la participación a la que se atribuye la contraprestación satisfecha.
Denuncian que, por tanto, la sentencia impugnada (fundamento jurídico 11º) se fundamenta explícitamente en una doctrina incorrecta consistente en considerar que, a pesar de la equivalencia de prestaciones reconocida y/o no desvirtuada, resulta ajustado a Derecho calificar como simulada relativamente una operación de compraventa apalancada y el precio de la misma (cuya coincidencia con el de mercado no se ha cuestionado) como una utilidad percibida atribuible exclusivamente a la mera condición de socio (indirecto) y no a la transmisión coetánea de los títulos a la adquirente, invocando a tal efecto que la entidad adquirente estaba indirectamente participada por el mismo socio transmitente de las participaciones.
Desde el punto de vista de la infracción legal que imputan a la sentencia recurrida, consideran relevante y reconocido por la propia sentencia que la financiación obtenida de terceros por la entidad adquirente y vinculada sólo podía destinarse, según los contratos de financiación, a la adquisición de las participaciones. Como consecuencia de ello y de la equivalencia de prestaciones entre adquirente y transmitentes, entienden que la contraprestación recibida por estos últimos sólo puede tener como causa la transmisión onerosa de las participaciones y de ningún modo la mera condición de socio y que el recurso a la financiación ajena en modo alguno altera o condiciona lo anterior.
Achacan los recurrentes a la sentencia de instancia que haya sido dictada desconociendo la plena separación e independencia jurídica de la entidad adquirente, Miralita, S.L., a efectos de la compraventa, así como la plena separación e independencia jurídica de las entidades Modus Faciendi, S.L., y Honoris S.L., participadas por las personas físicas transmitentes en relación con las que se exige la tributación como utilidad o rendimiento de capital y no como incremento de patrimonio, lo que, en su opinión, no sólo contradice los citados preceptos, por no haber invocado ni declarado los actos recurridos la existencia de fraude o conflicto alguno en la personificación societaria de dichas tres entidades, sino también la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (casación 5327/1998; ES:TS :2003:2736), que exige que la falta de separación y los efectos del 'levantamiento del velo societario' se deriven de una acreditada confusión de las esferas jurídicas y patrimoniales de la persona física y de la sociedad.
Concluyen que la sentencia recurrida se fundamenta en una doctrina sin apoyo legal consistente en considerar que puede prescindirse a efectos tributarios del velo societario cuando la falta de separación socio/sociedad no ha sido invocada siquiera por la Administración, ni puede considerarse que concurra en el caso enjuiciado porque el desconocimiento total de la personificación jurídica de las mencionadas compañías significaría a efectos tributarios lo mismo que si se integrara su patrimonio respectivo en el patrimonio de sus socios.
Pensando en un eventual recurso de amparo constitucional, denuncian la infracción de los artículos 31.3 y 33.3 de la Constitución Española .
Señalan los actores que los rendimientos de capital mobiliario sujetos a gravamen se han considerado percibidos por las personas físicas transmitentes de las participaciones cuando los socios de las sociedades pagadoras no eran dichas personas físicas sino otras sociedades con personalidad jurídica propia participadas por las personas físicas (Honoris Gratia, S.L., en el caso de los recurrentes), sin que los actos recurridos cuestionaran la personalidad jurídica propia de las sociedades socios.
Exponen que la sentencia prescinde, para atribuir el rendimiento o utilidad a las personas físicas socios indirectamente de Miralita, S.L., del velo societario de las personas jurídicas socios minoritarios de la misma, es decir, rasga en un segundo nivel el velo societario de Honoris Gratia, S.L., y de Modus Faciendi, S.L., por lo que el rendimiento se atribuye, con infracción de los indicados preceptos, a personas físicas que no tienen la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de la pagadora ni son, por tanto, legalmente, sujetos pasivos del impuesto como contribuyentes.
Consideran los recurrentes que no puede haber gravamen de una utilidad o rendimiento percibidos por la mera condición de socio cuando existe una contraprestación por parte del perceptor, por ello la sentencia infringe la prohibición de analogía. La aplicación analógica afectaría de lleno, en su opinión, al hecho imponible y a su valoración, porque lo altera y aplica a una regla que no tiene nada que ver con el mismo.
Se sostiene que el gravamen como rendimiento de capital mobiliario en los recurrentes que no son socios de la sociedad pagadora (participada por Honoris Gratia, S.L., y no por ellos directamente) tan sólo puede producirse como consecuencia de una analogía prohibida en cuanto a la condición de sujeto pasivo del impuesto liquidado.
Expresan los actores que la sentencia impugnada (fundamento jurídico 18º) justifica que la liquidación no deduzca el coste de adquisición de las participaciones para someter a gravamen el rendimiento supuestamente obtenido, lo que resulta incompatible con el rendimiento neto y/o la renta disponible realmente obtenida y determina que se hayan desconocido los mencionados preceptos legales.
Relatan los actores que la sentencia discutida (fundamento jurídico 19º) considera que el periodo de generación de la renta debe computarse con arreglo a las fechas de adquisición y transmisión de las participaciones, a pesar de que tanto la propia sentencia como los actos recurridos consideran que dichas transmisiones son simuladas y que las actuaciones asignan a los rendimientos obtenidos un periodo de generación superior a dos años.
A su juicio, no cabe sostener ambas premisas a la vez: o la operación es simulada y no hay transmisión de los títulos, en cuyo caso la renta sólo puede considerarse obtenida en un periodo que no coincide con el de transmisión o adquisición de los títulos y que debería abarcar el considerado por los indicios invocados por los acuerdos recurridos, o hay transmisión de los títulos. No cabe sostener a la vez que no hay transmisión para calificar la renta de 2003 y 2004 como utilidad y que sí la hay para negar los beneficios que se derivan de la consideración del periodo de generación invocado por los propios acuerdos.
Dicen los recurrentes que, a pesar considerar la liquidación anulable por razones formales, la sentencia recurrida confirma su contenido, que atribuye un rendimiento de capital mobiliario derivado de su condición de socios, a pesar de que el único socio de la entidad pagadora (Miralita, S.L.) era Honoris Gratia, S.L., participada por ellos. Consideran que la exigencia del impuesto en tales condiciones infringe el equilibrio derivado del principio de legalidad en el establecimiento y la aplicación de los tributos. Afirman que no puede exigirse legalmente ningún tributo a quien no tiene la condición legalmente necesaria para recibir la renta que se le atribuye, por no reunir una cualidad que sólo se da en otra persona jurídica independiente, aunque tenga la condición de vinculada desde el punto de vista fiscal. Recuerdan que sobre este particular la sentencia recurrida (fundamento jurídico 21º) se limita a afirmar que no se trata de extender más allá de sus estrictos términos el hecho imponible sino de calificar de forma adecuada el conjunto de operaciones llevadas a cabo, una vez verificada la existencia de simulación, con el objeto de proceder a un reparto de utilidades, pero subrayan que la sentencia omite que en ningún momento el acto de liquidación consideró simulada la sociedad Honoris Gratia.
«B) La interpretación y calificación de los contratos es tarea que corresponde, en principio, a los tribunales de instancia. Ha reiterado nuestra jurisprudencia hasta la saciedad que su criterio ha de prevalecer
En la misma línea, en las más recientes sentencias de 12 de diciembre de 2011 (rec. de cas.6509/2009 ), 23 de julio de 2012 (rec. de cas. 599/2010) y de 2 de noviembre de 2015 (rec. de cas. 3778/2013, dijimos: se ha de recordar que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04, FJ 4 º ) y 29 de marzo de 2010 (casación 11318/2004 , FJ 22º).
En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno vedado cuando la calificación que se discute contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporción no encajable en un normal raciocinio.
La consideración de un negocio jurídico o conjunto de negocios jurídicos como anómalos, a cuya categoría pertenecen los que incurren en una simulación relativa, pertenece, sin duda, al ámbito de su calificación.
Y, en el presente caso, la proyección que hace el tribunal de instancia de la referida categoría de negocio incurso en simulación relativa al conjunto de operaciones que describe no es, en modo alguno, encuadrable en alguno de los citados supuestos en que cabe la revisión casacional.
Por el contrario, el criterio de la Sala de la Audiencia Nacional se acomoda a lo establecido por la doctrina de la Sala, expresada, entre otras muchas, en sentencias de 20 de septiembre de 2005 (rec. de cas. 6683/2000), 30 de mayo de 2011 (rec. de cas.1061/2007), 10 de marzo de 2014 (rec. de cas. 1265/2011), 24 de febrero de 2014 (rec. de cas. 1347/2011) y 27 de noviembre de 2015 (rec. de cas. 3346/2014).
La propia sentencia de instancia hace expresa y literal referencia a dicha jurisprudencia cuando señala (fundamento jurídico noveno) [FJ 10º de la aquí recurrida]:
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La misma sentencia toma en cuenta las operaciones realizadas a partir de la compraventa de las participaciones sociales de la entidad DORNA SPORTS, S.L. por la entidad MIRALITA S.L., que se produce el 1 de diciembre de 2004. Después de su descripción advierte que su causa se corresponde en el ámbito mercantil con las que
C) Los demás motivos que se analizan deben ser también desestimados porque la recurrente, en ellos, haciendo supuesto de la cuestión, parte de una calificación distinta de la realizada por el Tribunal 'a quo', que, como hemos dicho, ha de entenderse válida, y a la que no son aplicables los artículo y jurisprudencia que se dicen infringidos.
a) Los artículos 12 y 13 LGT que se refieren a la interpretación de las normas tributarias y al principio de calificación, no pueden ser vulnerados cuando se entienden que la calificación efectuada por la sentencia recurrida es la razonable, y, por ende, se adecúa a la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones realizadas la confirmación de la regularización tributaria efectuada conforme al concepto de utilidad o rendimiento de capital mobiliario.
b) La sentencia se refiere a 'operaciones usuales en el mercado de capital riesgo'. Pero predica tal condición de las operaciones como categoría o clase que tienen una determinada finalidad o causa. Pero aprecia la simulación, precisamente, porque la recurrente utiliza dichas operaciones para encubrir una finalidad distinta.
Así dice [FJ 9º, apartados 2 y 3, de la sentencia aquí recurrida]:
Y, en el presente caso, la sentencia justifica la simulación porque considera acreditado que los socios, de manera consciente, de común acuerdo, y con la finalidad de procurar un considerable ahorro fiscal, han creado la apariencia de un negocio jurídico, compra venta de participaciones, que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo, y que no es otro que el de obtención de una retribución por la participación en los fondos propios. Esta ilícita minoración de la carga tributaria se obtuvo al permitir, de un lado, que los rendimientos de capital tributaran como ganancias patrimoniales de los socios; y por otro, mediante la disminución de la carga tributaria de las sociedades operativas a través de la deducción fiscal de los gastos financieros devengados por los préstamos obtenidos. Igualmente, con la simulación se persiguió eludir las normas societarias sobre reparto de beneficios y sobre disolución de sociedades.
c) La simulación no se aprecia sobre la base de la consideración aislada del precio de una compraventa de participaciones sociales, ni tampoco porque no se acredite una específica motivación económica en la compraventa. La calificación que hace la sentencia es en contemplación del conjunto de negocios, de compraventa, financiación y fusiones, cuyos resultados, en apreciación del Tribunal 'a quo', no se corresponden con la causa de auténticas enajenaciones de participaciones sociales a las que se pueda anudar, a efectos fiscales, un incremento patrimonial.
Por lo demás, en el motivo décimo [motivo 15º de este recurso], se vuelve a discutir la valoración de la prueba y la calificación de los contratos efectuadas por la sentencia de instancia, citándose unos preceptos ( artículos 23.1 , 31 y 45 TRLIS, 8 y 36 LGT ), que no tienen virtualidad alguna respecto de unos negocios que se consideran simulados.
d) El artículo 16 TRLIS se refiere a las reglas de valoración de operaciones vinculadas, pero naturalmente son aplicables a las verdaderas enajenaciones de participaciones sociales, no a las simuladas que responden a la causa de otro negocio jurídico. Entonces, lo procedente, como resulta del artículo 16.1 LGT , es gravar las operaciones efectivamente realizadas por las partes, de acuerdo con su auténtica naturaleza. En este caso, no la de las enajenaciones aparentes, sino la de las remuneraciones subyacentes de las participaciones sociales.
e) Es cierto, como reconoce la sentencia de instancia, que los préstamos participativos permitían la deducción de la carga financiera en sede del Impuesto de Sociedades (RD 7/1996, de 7 de junio y
Pero, en todo caso, la referida normativa a la que se acoge la recurrente, no puede invocarse cuando, en el conjunto de operaciones realizadas, se aprecia la figura del negocio simulado, porque, precisamente, entonces, aparece una realidad jurídica diferente de la aparentada que se sustrae a las previsiones normativas establecidas para la deducibilidad de auténticos gastos financieros. Dicho de otro modo, la sentencia de instancia no aplica limitaciones inexistentes a la deducibilidad de gastos financieros derivados de préstamos entre entidades del grupo, sino que niega la condición de verdaderos gastos financieros a los que pretende deducirse la recurrente porque los concretos préstamos y compraventas responden a una causa distinta: la remuneración u obtención de utilidades del capital mobiliario de los socios».
En el 23º se lamentan de que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 24.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [en realidad, el artículo 24.2.a)], no se haya reducido el rendimiento obtenido en un 40%. Dicen que o la operación es simulada y no hay transmisión de los títulos, en cuyo caso la renta sólo puede considerarse obtenida en un periodo que no coincide con el de transmisión o adquisición de los títulos y que debería abarcar el considerado por los indicios invocados por los acuerdos recurridos, o hay transmisión de los títulos. No cabe sostener a la vez que no hay transmisión para calificar la renta de 2003 y 2004 como utilidad y que sí la hay para negar los beneficios que se derivan de la consideración del periodo de generación considerado por los propios acuerdos. Los recurrentes ponen en el texto de la sentencia algo que no afirma: cuando la sentencia habla de 'transmisiones' de 'adquisición de participaciones' se refiere a las operaciones que, bajo la apariencia de tales, implican un reparto encubierto de rendimientos de capital mobiliario, para concluir que el periodo de generación de esos rendimientos no fue superior a dos años. El planteamiento de los recurrentes acude a una argucia lingüística que no consigue desfigurar la verdadera razón de decidir de la sentencia en este punto.
La primera parte del motivo 25º se lamenta de que se exija el tributo a quienes, como el Sr. Octavio y la Sra. Candida , no tenían la condición de socios de la entidad pagadora, Miralita, S.L., y, por lo tanto, a quienes carecían legalmente de la condición necesaria para recibir la renta que se les atribuye, condición que reunía Honoris Gratia, S.L. Con este planteamiento vuelven a hacer supuesto de la cuestión, olvidando que, precisamente, la tarea inspectora, ratificada en la vía administrativa de revisión y en la jurisdiccional, consistió en 'levantar el velo' para poner de manifiesto que la operativa analizada tenía por designio repartir beneficios mobiliarios entre los socios personas físicas que poseían en su totalidad las participaciones de las compañías propietarias de Mitalita, S.L. No se producen las infracciones que se denuncian en este motivo por la sencilla razón de que se trataba de gravar a quienes, al fin y a la postre, eran los destinatarios reales de las rentas mobiliarias gravadas.
En definitiva, este grupo de motivos también está abocado al fracaso.
Constatan los actores que la sentencia recurrida negó la existencia de vulneración del ordenamiento jurídico de la Unión Europea (fundamento jurídico 16º) y rechazó el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión (fundamento jurídico 27º).
Sostienen que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha considerado aplicable el artículo 5.1 de la Directiva 90/435/CEE a aquellas entidades con participación en el capital social menor al 25% siempre y cuando pudieran beneficiarse del régimen más favorable establecido en el ordenamiento interno para las sociedades con un porcentaje inferior al indicado. Invocan en este sentido la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C-487/08 ).
Opinan que la sociedad residente (Honoris Gratia, S.L.), socio de la pagadora Miralita, S.L., también debe poder beneficiarse, en relación con cualquier posible utilidad calificada como beneficio o rendimiento de capital mobiliario, del régimen de ausencia de gravamen o retención en España, establecido también por la normativa interna [ artículo 59.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto)] y aplicable a cualquier socio residente en la Unión Europea de la entidad Miralita, S.L., tanto si dicho gravamen hipotético tiene por finalidad gravar a la sociedad socio como si, por cualquier motivo, pretendiera hacerlo a los socios personas físicas de la entidad Honoris Gratia, S.L.
Opinan que cualquier resultado que pretenda desconocer dicha obligación impuesta por la Directiva 90/435/CEE y los Tratados de la Unión en materia de discriminación por razón de la nacionalidad no puede, en su caso, invocar una cláusula de fraude o abuso distinta de la referida a la falta de personalidad o independencia de la sociedad socio, es decir, en el caso del presente recurso de la entidad Honoris Gratia, S.L., cuya independencia jurídica y patrimonial como socio de Miralita, S.L., no ha sido en ningún momento cuestionada.
Por lo tanto -continúan-, la invocación por la sentencia recurrida del artículo 1.2 de la mencionada Directiva para justificar la procedencia de un gravamen sobre los socios personas físicas de Honoris Gratia, S.L., por rentas supuestamente atribuibles a esta compañía como socio de Miralita, S.L., sólo puede considerarse como injustificada, incompatible con el artículo 5.1 de la Directiva y con el Derecho de la Unión .
Resulta así, en su opinión, porque de acuerdo con la citada normativa y con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, cualquier pago que tenga la consideración de dividendo por una entidad residente en la Unión, matriz de entidades residentes en España, está exento de tributación en nuestro país al objeto de cumplir con las finalidades declaradas por la Directiva 90/435/CEE. Sin embargo, la liquidación impugnada, con el aval de la sentencia discutida, da un tratamiento distinto y menos beneficioso del que resulta de la Directiva y del artículo 14.1.h) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), aprobado precisamente para dar cumplimiento a lo establecido en la mencionada Directiva y a lo declarado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia citada.
Se lamentan también en este motivo de que no fueran planteadas por la Audiencia Nacional ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea las cuestiones prejudiciales que propusieron en la instancia.
«f) En los motivos decimotercero y decimocuarto [24º de este recurso de casación] se invocan normas del Derecho europeo y jurisprudencia del TJUE, pero se hace, una vez más, con olvido de lo que, en este caso, es premisa necesaria, que la causa de los negocios realizados no es la real financiación de las sociedades, sino el beneficio directo de los socios. Por ello, ha de confirmarse el criterio de la Sala de instancia cuando señala que [FJ 16º.2 de la sentencia objeto de este recurso] '
g) Esta Sala ha tenido ocasión de examinar la aplicabilidad de las exigencias derivadas de las libertades de establecimiento y de circulación a supuestos en los que el Tribunal de instancia apreciaba la existencia de fraude de ley, de abuso de derecho o de negocio simulado.
Así, entre otras, en
SSTS de 9 de febrero de 2015 (rec. de cas. 3971/2013 ) y
de 12 de febrero de 2015 (rec. de cas. 184/2014), se alude a la
STJUE de 21 de febrero de 2006 (asunto C-255/02 ), que «
Ante esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha de rechazarse la infracción de la normativa europea que la recurrente cita pues la actuación de la Administración tributaria, confirmada por el Tribunal 'a quo' cumple con los estándares de la Unión: razón imperiosa de interés general como es la lucha contra una conducta abusiva».
Una vez expuesto lo anterior, que es la respuesta suministrada en la sentencia parcialmente reproducida desde la perspectiva de la libertad de establecimiento, hemos de insistir en que la libertad de circulación de capitales en el mercado único tampoco ampara conductas abusivas, adjetivo que conviene a las que han de ser calificadas como incursas en simulación relativa. En la propia
sentencia de 3 de junio de 2010 ,
Por ello no resulta contrario al ordenamiento de la Unión la aplicación que la Sala de instancia hace del artículo 1.2 de la ya citada Directiva 90/435/CEE , conforme al que las disposiciones de la misma no impedirán la aplicación de las normas internas o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos.
En definitiva, no puede hacer valer las previsiones del Derecho de la Unión Europea quien, como ya hemos afirmado, esconde bajo una forma contractual (la financiación de las sociedades) la verdadera motivación del negocio (el beneficio directo de los socios).
Este motivo debe, por tanto, ser desestimado, sin que proceda el planteamiento de la cuestión prejudicial que sugieren los recurrentes.
Exponen que la liquidación confirmada en este aspecto por la sentencia recurrida (fundamento jurídico 8º) incorpora al ejercicio 2004 el importe del 'variable de caja' percibido el 5 de abril de 2004 como consecuencia del precio aplazado de la venta de participaciones sociales que tuvo lugar el 26 de junio de 2003, ejercicio que no fue objeto de comprobación y que se encontraba prescrito en la fecha de la liquidación.
Entienden que dicha suma (280.712,24 euros), conforme a lo dispuesto en el artículo 14.1.c) citado, debe imputarse al ejercicio 2003 y no al 2004, sin que resulte aplicable el artículo 14.2.d) porque entre la fecha de la venta y el cobro del pago aplazado transcurrió menos de un año.
Al no apreciarlo así, la sentencia discutida habría incurrido en la infracción denunciada.
La expresada suma de 280.712,24 euros no fue devengada en 2003 ni se aplazó su pago al año 2004, pues el devengo se produjo en este segundo ejercicio. Los jueces
Exponen que la liquidación tributaria computó 1.835 días de intereses para el ejercicio objeto de liquidación (desde el 30 de junio de 2005 hasta el 9 de julio de 2010). Consideran, sin embargo, que como el procedimiento inspector se prolongó más allá de los doce meses previstos legalmente, para el supuesto en que no hubieran ganado la prescripción que invocan, a partir del 3 de abril de 2010 (momento en el que expiró dicho plazo de doce meses) no puede exigírseles intereses moratorios, habiendo computando indebidamente la liquidación 97 días. Entienden que no deben soportar los intereses por el tiempo de exceso atribuible a la remisión del expediente a la jurisdicción penal, pues ese retraso sólo puede achacarse a la Administración.
Al no entenderlo así, la sentencia recurrida (fundamento jurídico 7º) habría infringido los mencionados preceptos legales.
«No se ha producido el incumplimiento del plazo del procedimiento inspector que impida el devengo de intereses. Efectivamente, el
artículo 150.3 LGT prevé el efecto que, para el devengo de intereses, produce el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Pero en el presente caso no se ha producido tal incumplimiento porque, precisamente, se produjo una interrupción justificada de su cómputo por la remisión efectuada al Ministerio Fiscal, según dispone el apartado 4 del propio artículo, como consecuencia de la obligación de abstenerse la Administración de seguir el procedimiento, virtualidad del principio
Estas quejas pueden subdividirse en dos grupos:
Sostienen los recurrentes que la calificación de la conducta como infracción leve no supera el triple test exigido por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Invocan en este punto la sentencia de 9 de enero de 2007, Intersplav v. Ucrania (803/02 ).
Este motivo es complemento del octavo.
Sostienen que en el cómputo prescriptivo a efectos sancionadores de actuaciones contempladas en el artículo 132.2 del Código Penal deberían aplicarse las reglas contenidas en dicho precepto, sin que su aplicación suponga desconocer el artículo 4.2 del Código Civil .
Sostienen que, pese a lo razonado en la sentencia (fundamento jurídico 23º), las expresadas circunstancias evidencian la falta de imparcialidad del mencionado funcionario. Invocan el artículo 219.7 ª y 16ª de la Ley Orgánica del Poder Judicial .
Con este motivo, los recurrentes denuncian la vulneración del principio
Niegan operatividad en este punto a la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011 (casación 5417/2009 ; ES:TS:2011:4956), cuya doctrina aplica la recurrida, e invocan la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 1 de junio de 2012 (casación 1757/2011; ES:TS :2012:4201).
Con este motivo sostienen que, de cualquier forma, su conducta no resulta sancionable, porque pusieron la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Desde el punto de vista sancionador, la autoliquidación de una transacción de compra apalancada que se considera por la propia sentencia recurrida como frecuente y válida desde el punto de vista mercantil, se ampara en una interpretación razonable de la norma.
Sostienen que la calificación como simulación no puede equipararse al dolo infractor. Por lo demás se remiten al segundo motivo de casación.
Recuerdan que, como señalan en el segundo motivo de casación, la sentencia olvidó pronunciarse sobre la cuestión que plantean en éste, consistente en la improcedencia de equiparar automáticamente la simulación relativa a la infracción tributaria.
Explican los actores que, una vez anulada la liquidación, por las razones expuestas en los motivos de casación noveno a undécimo, no cabe incoar un procedimiento sancionador.
Por tanto, no sólo no pudieron defenderse con todas las garantías de una infracción distinta de aquella que fue objeto del procedimiento administrativo y del recurso contencioso, y que tampoco de debatió en la vía administrativa de comprobación y de reclamación, sino que resultaron sancionados por una infracción distinta no precisada, a pesar de que dicha sanción no fue solicitada como pretensión alternativa o subsidiaria por la Administración al contestar a la demanda. Entienden que la inexistencia de infracción muy grave sólo puede tener como consecuencia la anulación de la sanción.
Consideran que, además de infringir el artículo 33 de la Ley 29/1998 , la sentencia desconoce los límites de las facultades de la Sala sentenciadora establecidos por el artículo 117.4 de la Constitución , así como su derecho a conocer la acusación y a ser oídos en relación con la misma. Invocan el artículo 6 del Convenio Europeo para la protección de los Derechos Humanos y de la Libertades Fundamentales, firmado en Roma el 4 de noviembre de 1950 [instrumento de ratificación de 26 de septiembre de 1979 (BOE de 10 de octubre)] y la sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 4 de marzo de 2014, Stevens y otros c. Italia (18640/10 , 18647/10, 18663/10, 18668/10 y 18698/10).
Con esta queja reproducen, en relación con la sanción, argumentos semejantes a los expuestos en el noveno motivo respecto de la liquidación.
Recuerdan que la sentencia anula la sanción infligida en la medida en que no cabe aplicar la agravación consistente en el empleo de medios fraudulentos, pues los documentos no eran falsos, pero la mantiene como infracción leve (fundamento jurídico 26º). Sostienen, por el contrario, que el pronunciamiento anulatorio de la sanción, como el de la liquidación, sólo puede ser total, sin que le corresponda al Tribunal precisar la calificación procedente de entre varias posibles cuando dicha cuestión no se planteó por los actos recurridos, no fue objeto de reclamación o de recurso, ni se solicitó alternativa o subsidiariamente por la Administración al contestar a la demanda. La sentencia recurrida no puede considerar que la sanción anulada contenga los elementos de otra infracción, porque para eso, además de exigirse la previa incoación del oportuno expediente sancionador y la calificación en el mismo de la conducta, se requiere precisar por qué esa conducta no es atípica y/o corresponde a otros ilícitos típicos.
En cualquier caso -añaden-, pusieron la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo que su conducta no es sancionable, con independencia de que la propia sentencia recurrida (fundamento jurídico 9º, apartado 2) admite la validez de las compras apalancadas.
Sostienen los recurrentes que la calificación por defecto de la conducta que realiza la sentencia discutida es incompatible con el principio acusatorio y con la relación de heterogeneidad de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 206 de la Ley General Tributaria . Se acusó y sancionó por una infracción muy grave del artículo 191.4, que ha sido anulada, sin que se pueda condenar en vía de recurso por una infracción supuestamente calificada como leve, que no fue objeto del procedimiento sancionador y que, en su caso, se halla tipificada heterogéneamente no sólo en el artículo 191.2, sino también en los artículos 198.1 y/o 199.1.
Dicen los recurrentes que, habiéndose declarado improcedente la sanción recurrida y anulado la misma por la sentencia recurrida, no es posible considerar que el procedimiento sancionador haya concluido válidamente en plazo, lo que legalmente determina la terminación o caducidad del procedimiento sancionador inicial, la imposibilidad de comenzar uno nuevo y de que se imponga por la sentencia una sanción distinta a la anulada.
Se remiten el trigésimo motivo, en el que denuncian la infracción del principio
«Los motivos de casación del segundo subgrupo de [doña Candida y don Octavio ] y el único motivo del recurso de casación del Abogado del Estado coinciden en poner de relieve la improcedencia del pronunciamiento de la sentencia de instancia en cuanto a la infracción y correlativa sanción que impone, aunque, ciertamente, desde posiciones encontradas.
Para la representación procesal de la Administración, es improcedente porque debió mantenerse la sanción impuesta por el acuerdo administrativo sancionador, ya que era contraria al ordenamiento jurídico la rebaja de la gravedad con que había sido inicialmente calificada la conducta. Y, para la representación procesal de la entidad mercantil [aquí el matrimonio recurrente], también es improcedente la referida decisión del Tribunal, al entender que la anulación de la sanción debió ser total, sin que fuera posible una sanción rebajada.
Existe, pues, un mutuo condicionamiento entre los motivos de casación de la mercantil [en este caso, los aquí recurrentes] que integran el grupo de los que se relacionan con la concreta sanción impuesta por la Sala de instancia y el recurso de casación del Abogado del Estado, circunstancia que aconseja seguir el siguiente orden de análisis y decisión.
En primer lugar, procede el examen de los motivos de la mercantil [aquí, el matrimonio recurrente] que integran el primer subgrupo, cuya estimación supondría la improcedencia de cualquier sanción (por infracción leve o agravada), con lo que, necesariamente, decaería el recurso de casación del Abogado del Estado.
En segundo lugar, el tratamiento del recurso del Abogado del Estado, porque de estimarse que la sanción procedente era la de la gravedad con que fue apreciada por la Administración tributaria, no tendría ningún sentido examinar ya la procedencia de la sanción en su versión leve.
Y, solo para el supuesto de rechazar el recurso del Abogado del Estado, abordar si, por los motivos que aduce al respecto la entidad mercantil, ni siquiera procedía la sanción por infracción leve en los términos que decide la sentencia impugnada.
La norma penal no puede ser invocada en el marco del procedimiento administrativo sancionador. El artículo 132.2 del Código Penal es una norma penal de carácter sustantivo, referente a la prescripción, que no puede ser aplicada fuera del procedimiento penal, conforme establece el artículo 4.2 del Código Civil , que prohíbe que las normas penales y las excepcionales se apliquen a supuestos distintos de los contemplados expresamente en ellos. Se ha de advertir, no obstante, que el ordenamiento tributario es un ordenamiento cerrado, sujeto al principio de legalidad ( artículo 7.1 LGT ), de ahí que no quepa la extensión analógica o la trasposición de normas de otros sectores del ordenamiento jurídico cuando ya existe una regulación propia y completa de la prescripción y de los mecanismos de interrupción.
En este caso, ha de aplicarse el artículo 189 de la LGT , que después de establecer que las infracciones tributarias se extinguen por fallecimiento, y prescripción, las somete a un plazo de prescripción de cuatro años, que comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
El
artículo 189.3 de la LGT regula la interrupción de la prescripción, en el siguiente sentido: '
Quiere ello decir que si la infracción fue cometida cuando finalizó el plazo de declaración voluntaria, mediante la falta de ingreso de las sumas correspondientes, el 30 de junio de 2005, y si resulta que se iniciaron actuaciones de regularización (fecha 3 de abril de 2009), estas interrumpieron el plazo, así como las posteriores de remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal (denuncia de 26 de junio de 2009); interrupción que se prolonga hasta el auto de 19 de febrero de 2010 en el que se archivan provisionalmente las diligencias penales. En tal fecha se reanudan las actuaciones de regularización, con nueva interrupción del plazo; y finalmente se incoa procedimiento sancionador, con fecha 6 de octubre de 2010, que concluye mediante acuerdo de 28 de febrero de 2011. El motivo se desestima.
El Tribunal Constitucional, en una línea interrumpida de doctrina que se inicia desde sus primeras sentencias, considera que no son trasladables al procedimiento administrativo sancionador, respecto de los funcionarios que en él intervienen, las mismas exigencias de independencia e imparcialidad que son propias del juez, en cuanto titular de la potestad jurisdiccional.
La Administración debe actuar en el ejercicio de la potestad sancionadora con imparcialidad, no porque actúe en condición de juez o, ni siquiera, como tercero frente a las partes, sino porque está obligada a servir con objetividad los intereses generales, como impone el artículo 103 CE .
La Administración pública, actúa conforme a criterios de organización jerárquicos que no [son] predicables, en modo alguno, de la organización de los Tribunales. El funcionario que actúa en un procedimiento administrativo sancionador no es independiente en la concepción jurisdiccional del término, sino que la garantía que, en este aspecto, es exigible a los funcionarios que instruyen y deciden los procedimientos administrativos sancionadores es la adecuada observancia del sistema legal de las causas de abstención y recusación previsto, con carácter general, en el
artículo 28 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , al disponer que
En el presente caso la recurrente argumenta que
Pero esta circunstancia no está prevista como causa específica de abstención o de recusación en el mencionado artículo 28 LRJ y PAC, ni es asimilable a la prevista en el apartado 2.c), ya que el funcionario no ha
Además, el propio artículo 28 LRJ y PAC, en su apartado 3, señala que la actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido (artículo 28.3); sin perjuicio de que los órganos superiores puedan ordenar a las personas en quienes se dé alguna de las circunstancias señaladas que se abstengan de toda intervención en el expediente (artículo 28.4), y de la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario (artículo 28.5).
Como razona la sentencia de instancia [FJ 23º]: '
La Constitución y el Protocolo 7 al Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales consagran el derecho a no sufrir dos procesos penales por los mismos hechos, con independencia del sentido absolutorio o de condena del primer procedimiento. Esta prohibición constituye el llamado
De acuerdo con la doctrina del TC y del TEDH puede decirse que tanto el artículo 14.7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos como el invocado artículo 4 del Protocolo 7 del Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, protegen al ciudadano no solo frente a la ulterior sanción - administrativa o penal-, sino frente a una nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que haya recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado -absolución o sanción- del mismo.
Ahora bien, en la actual regulación legal de nuestro procedimiento administrativo sancionador difícilmente se podrá efectuar la equiparación de ambos procedimientos, proceso penal y procedimiento administrativo sancionador, en orden a determinar el alcance de la prohibición constitucional de que se trata. En efecto, la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualquier procedimiento sancionador, sino tan solo respecto de aquellos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equiparse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de que se halla sometido a un proceso penal (Cfr. SSTC 2/2003 y 334/2005 ).
En definitiva, de acuerdo con esta doctrina, el 'non bis ídem' procesal sólo prohíbe que exista un procedimiento administrativo sancionador posterior al proceso penal absolutorio por el mismo ilícito cuando aquél pueda equiparse por su complejidad y gravedad a un proceso penal.
La previsión del artículo 180 y la doctrina del TC sobre el non bis in ídem se orienta no sólo a impedir el resultado material de la doble incriminación y castigo por unos mismos hechos, sino también a evitar que recaigan pronunciamientos contradictorios en el sentido que señaló la STC 77/1983, de 3 de octubre , esto es, que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado.
Y, precisamente, para impedir la eventual existencia de pronunciamientos contradictorios en el indicado sentido, el artículo 180 LGT otorgaba preferencia a los órganos penales sobre la Administración tributaria. Por ello, expresamente, antes de la reforma introducida por la Ley 34/2015; disponía que si la Administración tributaria estuviera tramitando un procedimiento administrativo y apreciase la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública, previa audiencia del interesado, debía remitir tanto de culpa a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.
Se trata de una prejudicialidad penal no solo a efectos estrictamente punitivos, sino también a los efectos tributarios.
Dicha remisión producía la suspensión o interrupción de los plazos de prescripción del derecho de la Administración a imponer la sanción, sin que volviera a reabrirse dicho plazo hasta el sobreseimiento o archivo de las actuaciones penales o devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
Por consiguiente, puesto que la Administración ha de paralizar el procedimiento sancionador hasta la decisión del órgano de la jurisdicción penal, en el caso de que ésta sea absolutoria o no aprecie la existencia de delito, la Administración podrá continuar o incoar el procedimiento sancionador y, si procede, imponer la correspondiente sanción, conforme al ordenamiento administrativo o tributario, desde la perspectiva del ilícito administrativo, distinta del ilícito penal.
Esto es, concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Ministerio Fiscal, lo procedente era estar a lo que disponía el anterior artículo 180.1 y Disposición Adicional décima de la LGT : 'de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el procedimiento de comprobación e iniciará o continuará el procedimiento sancionador de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados' (en la actualidad artículo 250.2 de la misma Ley , según redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Y es que la integración de normas penales y tributarias no está exenta de dificultades, pues aun cuando en ambos casos nos encontramos ante manifestaciones de potestades de los poderes públicos (el ejercicio del ius puniendi y el ejercicio de la potestad de exigir la contribución al gasto público), los principios y fundamentos de estos sectores del ordenamiento jurídico no coinciden plenamente. Y, en el Derecho español, a diferencia de lo que ocurre en otros ordenamientos, la normativa de los ilícitos tributarios aparece escindida, de manera que las infracciones tributarias se regulan, tanto en sus aspectos sustantivos como procedimentales, en la LGT y disposiciones reglamentarias que la desarrollan (RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario), mientras que los delitos contra la Hacienda Pública aparecen regulados en el Código Penal.
El artículo 179.2.d) LGT dispone que las acciones u omisiones tipificadas por la ley no dan lugar a responsabilidad tributaria, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.
Pero dicho precepto, que excluye la culpa en los supuestos que contempla no puede aplicarse, es más, es incompatible con aquellos en los que, como en el presente, el tribunal 'a quo' aprecia una decidida conducta dolosa en la realización del entramado negocial simulado. Es decir, no se trata sólo de que la recurrente interviniera activamente en conductas típicas sino de que ésta, además, lo hizo con el propósito y decisión necesarios para disimular la realidad que describe la sentencia de instancia».
Debe añadirse a lo expuesto que, concluido por la Sala de instancia que hubo simulación, nada le impedía ratificar la existencia del 'dolo típico sancionable' en la conducta de los recurrentes (motivo 32º) para sancionarles por el tipo básico del
artículo 191 de la Ley General Tributaria , esto es, por dejar de ingresar la deuda tributaria, aunque los jueces
Por lo demás, la anulación de la liquidación por ser adjetivada como provisional, cambiándose ese calificativo en la sentencia por definitiva, no lleva de suyo que no fuera posible incoar un procedimiento sancionador o que el incoado no pudiera entenderse válidamente iniciado, según parece denunciarse en la segunda parte del motivo 25º y se sostiene en el motivo 34º. Téngase en cuenta lo que hemos razonado al desestimar los motivos 9º y 10º (véase el anterior fundamento jurídico quinto). Esa 'recalificación' de la liquidación en sentencia no afecta a su contenido sustantivo ni a la materialidad de los hechos investigados y acreditados; en particular, no incide sobre el juicio de desvalor de la conducta de los aquí recurrentes y a la eventualidad de depurarla a través del procedimiento sancionador correspondiente.
Procede, por tanto, desestimar el primer subgrupo de los motivos del recurso de casación de doña Candida y don Octavio dirigidos contra la sentencia de instancia en cuanto se pronuncia sobre la sanción impuesta por infracción tributaria; esto es, las quejas referidas a las garantías del procedimiento sancionador y a la improcedencia de apreciar cualquier infracción tributaria: motivos 25º (segunda parte), 28º, 29º, 30º, 31º, 32º, 33º y 34º.
Antes de examinar el segundo subgrupo de tales motivos, que incluye las quejas relacionadas específicamente con la posibilidad de minorar la gravedad de la infracción que incorpora la sentencia de la Audiencia Nacional -motivos 3º, 26º, 27º y 35º-, se debe resolver previamente el único motivo del recurso de la Administración, que combate esa decisión, porque de ser admitido y estimado decaerían aquéllos.
Discrepa de la sentencia en cuanto (fundamento jurídico 26º) califica la infracción impuesta a los demandantes en la instancia como leve en lugar de muy grave. Razona que en el caso debatido, y supuesto que la infracción cometida ha sido tipificada en el artículo 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente), a dicho precepto y no a otro hay que atender para calificar la infracción en concreto.
Sostiene que de los preceptos invocados se infiere que la ocultación comporta en todo caso la calificación como grave de la infracción, contrariamente a lo que indica la sentencia impugnada. Lo propio indica en cuanto al agravamiento, como muy grave, por concurrir el fraude a que se refiere el artículo 191.4.
De estimarse el razonamiento de la sentencia, se llegaría a la conclusión, contraria a los preceptos señalados y a los hechos ocurridos, de que no medió ocultación, lo que no responde, en su opinión, a la realidad.
Ya en cuanto al fondo, interesan la desestimación del recurso de casación de la Administración. Exponen que a la luz de lo dispuesto en los artículos 191, apartados 2 , 3 y 4 , y 184.2 de la Ley General Tributaria y de la fijación de los hechos contenida en la sentencia resulta evidente que no puede considerarse que existiera ocultación de datos a efectos tributarios. Señalan que la constatada por la Audiencia Nacional lo es de la voluntad contractual a los solos efectos de apreciar la existencia de simulación. Por otro lado, recuerdan que no cabe hablar de fraude, pues las operaciones fueron efectivamente realizadas y, como se reconoce en la sentencia impugnada, son frecuentes y válidas desde el punto de vista mercantil.
El único motivo del recurso de casación de la Administración ha sido acogido en las dos repetidas sentencias que, con la misma fecha que ésta, ha pronunciado esta Sección en los recursos de casación 4044/2014 y 4134/2014 , interpuestos por Dorna Sports, S.L. En la segunda de ellas (FJ 10º.2), hemos explicado tal decisión estimatoria del siguiente modo:
«[...] no puede decirse que concurrieran medios fraudulentos, sino tan solo una simulación de la causa, por lo que solo cabe admitir la existencia de ocultación.
La sentencia no niega la existencia de ocultación, pero la elimina, en aplicación de la doctrina establecida en la STS de 7 de julio de 2011 (recurso de casación 260/2008 ), en la que dijimos que en un supuesto de simulación que llevaba implícita la ocultación no era de aplicación el criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.d) LGT de 1963 .
Ahora bien, la sentencia impugnada no tiene en cuenta que el caso que ahora se nos plantea ha de ser enjuiciado conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la que la ocultación no es criterio de graduación o si se quiere de agravante de la sanción -término que erróneamente emplea la sentencia, conforme a la nueva normativa-, sino que, por el contrario, es determinante de la calificación de la infracción, pues la Ley atribuye el carácter de leve, grave o muy grave a la infracción de dejar ingresar en función de las distintas circunstancias concurrentes.
En efecto, entre las infracciones que tipifica la LGT figura la prevista en el artículo 191.1 que indica que 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo 1 del artículo 161, ambos de esta Ley .
Esta infracción, según el mismo precepto puede ser leve, grave o muy grave, por lo que las conductas que suponen una falta de ingreso de la deuda tributaria debida nacen ya desde el principio con uno de los caracteres expresados.
En particular, y por lo que ahora nos interesa, la infracción será leve cuando la base de la sanción sea inferior a 3.000 € o siendo superior a dicha cifra no exista ocultación. En cambio, será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 € y exista ocultación.
Así las cosas, con referencia al presente caso, lo primero que hay que señalar es que la sentencia considera acreditado que la conducta seguida tiene carácter doloso, con lo que queda cumplido el presupuesto del artículo 183.1 LGT vigente, en el que se establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas por cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta Ley'.
Por otro lado, es clara la existencia de ocultación, que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial. Y es que, como dijo la sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2002 , 'en caso de simulación [...] se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley'.
La conclusión no puede ser otra que la de que en el presente caso debe apreciarse la existencia de ocultación y calificar la conducta como infracción tributaria grave, pues también es patente que la base de la sanción excede de 3.000 €.
Por lo expuesto procede la estimación parcial del motivo y recurso de casación del Abogado del Estado».
No está de más, sin embargo, reproducir aquí las reflexiones contenidas en el fundamento jurídico undécimo de la sentencia pronunciada en el día de hoy en el recurso de casación 4134/2014 , instado por Dorna Sports, S.L.:
«[...] cabe señalar que en los referidos motivos [...] el punto de partida o premisa que se utiliza debiera haber sido corregido, pues no se trata de que la sentencia de instancia impusiera una sanción que se correspondiese a una infracción nueva, distinta y heterogénea respecto de la contemplada en los actos administrativos impugnados, objeto de la pretensión deducida por la demandante en el proceso, sino que, simplemente, se limitaba a excluir 'la aplicación indebida de circunstancias agravantes de las sanciones impuestas, en todos los ejercicios objeto de examen', conforme al criterio del tribunal de instancia que corrige la presente sentencia.
Este era el pronunciamiento del fallo que se correspondía con la propia fundamentación de la sentencia que se refiere: a las mismas operaciones sobre las que los actos administrativos impugnados y el debate procesal proyectan la pertinencia o no de apreciar una simulación negocial relativa -constitutivas del tipo sancionable y del elemento de la culpabilidad-; la misma motivación de dichos actos; y, en fin, unas mismas agravantes o elementos del tipo, respecto de las que, únicamente, el Tribunal de instancia difería de los actos administrativos impugnados, pura y simplemente, porque, a su entender, la apreciación cualificadora de la ocultación no podía ser a la vez elemento integrante del tipo y circunstancia agravante.
[...].
El planteamiento de la tesis solo está justificada cuando el Tribunal, al dictar sentencia, considera que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido apreciada debidamente por las partes por existir, en apariencia, otros motivos susceptibles de fundar el recurso o la oposición ( art. 33.2 LJCA ).
Este no era el caso de la sentencia recurrida, que no incorporaba como 'ratio decidendi' un motivo no esgrimido por las partes- la ocultación es elemento y eje central debatido, tanto respecto la liquidación regularizada como en relación con la infracción que se sancionaba; y la sentencia no era incongruente, en este punto, porque otorgara menos de lo pedido, razonando por qué no se concedía la pretensión formulada en sus propios términos. La sentencia de instancia excluía la forma agravada del ilícito cuando se pedía la anulación de la sanción y razonaba porque efectuaba su estimación parcial sin apartarse del debate procesal desarrollado [Cfr. SSTS 3 de julio de 2007, rec. de cas. 1311/1993 ; 11 de octubre de 2011 (rec. 4848/2007 ) y 5 de mayo de 2014 (rec. de cas. 6071/2011), entre otras].
No puede considerarse que las infracciones tributarias sean siempre heterogéneas, como viene a sostener la recurrente en su argumentación, sino que algunas coinciden en los elementos subjetivos y objetivos de la conducta y de la previsión del tipo, aunque se diferencien en la respectiva gravedad como consecuencia de la diversa intensidad de sus respectivas antijuridicidad o culpabilidad.
En el presente caso se trata de la misma conducta sancionada y de tipos que contienen las mismas previsiones normativas, diferenciándose sólo, a criterio del Tribunal 'a quo', que se corrige en esta sentencia al estimar parcialmente el recurso del Abogado del Estado, por la condición o no de agravante o elemento cualificador que se atribuye a la debatida ocultación.
El acto administrativo, al sancionar una infracción [muy] grave y la sentencia, cuando apreciaba la infracción leve, que ahora se sustituye, contemplaban la misma conducta y los mismos elementos del tipo, y solo se separaban en la virtualidad agravatoria que otorgaban a la ocultación y utilización de medios fraudulentos, al entender el Tribunal 'a quo' que no podían servir para apreciar una agravación duplicada o redundante; criterio que, como se reitera, es revisado y sustituido por el que se sostiene en la presente sentencia.
No había quiebra del principio acusatorio, en los términos en que principio se puede proyectar al recurso contencioso-administrativo sobre una infracción y sanción tributaria.
En el procedimiento administrativo previo, en el que se dicta el acuerdo sancionador, debían respetarse, y se respetaron, las garantías constitucionales y legales para el válido ejercicio por la Administración de una de las manifestaciones del 'ius puniendi' del Estado. En él debía propiciarse, y se propició, la defensa del sujeto al expediente sancionador, mediante el conocimiento de la acusación formulada y la audiencia previa a la decisión administrativa sancionadora.
Más tarde en el proceso judicial, al que ha de acudir el sancionado para revisar la legalidad de la resolución administrativa sancionadora han de observarse las garantías procesales propias. En este proceso no hay una parte que ejerza la acusación sino un demandante que somete al Tribunal una pretensión de anulación o de plena jurisdicción respecto del acto administrativo previo.
En este caso, la recurrente pretendía que se declarase la plena improcedencia de la sanción en los términos que venía impuesta por el acto administrativo. Y el Tribunal 'a quo' dictó una sentencia que no era plenamente estimatoria de tal pretensión porque entendía que existía la infracción apreciada por la Administración, aunque en su forma leve, no agravada porque las circunstancias de ocultación y utilización de medios fraudulentos no podían tener efectos reduplicativos de agravación. Pronunciamiento que, sin embargo, queda corregido en esta sentencia al entenderse que la conducta contemplada merece la consideración de infracción grave.
En manera alguna puede sostenerse que sobre dicho particular hubiera merma del derecho de defensa de la demandante, ni en el procedimiento administrativo, ni en el proceso judicial, en el que aquélla se opuso a la tipificación como falta [muy] grave por el concurso de las referidas circunstancias ( artículos 191.3 y 184.2 LGT (artículos 191.4 y 184.3). Y la sentencia de instancia, en su estimación parcial, acogía el argumento de que en un supuesto como el presente, la calificación que se hace de simulación lleva implícita la ocultación y no resulta de aplicación el tipo cualificado.
[...]
El procedimiento administrativo sancionador concluyó con la sanción impuesta. Y la estimación parcial que efectuaba la sentencia recurrida no comportaba ni la caducidad de aquél ni la iniciación de un procedimiento sancionador nuevo, sino tan solo, la adecuación de la sanción a la menor gravedad de la infracción, en los términos que consideraba procedente el Tribunal de instancia, y que son revisados por la presente sentencia como consecuencia de la estimación parcial del recurso del Abogado del Estado».
Fallo
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo
Voto
Comparto plenamente los cimientos doctrinales y jurisprudenciales que, sin aparecer claramente expresados en la decisión mayoritaria, sirven para trazar los límites entre la llamada economía de opción, de un lado, y los conocidos como negocios anómalos, de otro, y, dentro de éstos, entre aquellos que integran auténticos casos de simulación, ya sea relativa o absoluta, y aquellos otros que constituyen conflictos en la aplicación de la norma tributaria (el viejo fraude de ley de la Ley General Tributaria de 1963).
Sin embargo, no puedo estar de acuerdo con el modo en que, tanto la mayoría de este Tribunal Supremo como los demás órganos administrativos y jurisdiccional que antes que él la han examinado, han calificado la operativa mercantil en cuestión. En lugar de abrir el objetivo y analizar las operaciones en su conjunto, no sólo desde las dimensiones temporal y objetiva, sino también desde la subjetiva, para disponer así de una panorámica completa, han optado por cerrarlo, concentrando su visión únicamente en determinados elementos personales presentes en la operación.
Este acercamiento, equivocado en mi opinión, permite calificar de simulada la operación porque una parte del accionariado de Dorna Sports, S.L., que representa escasamente el 20 por 100 de su capital social, obtuvo unos importantes rendimientos, concluyéndose que toda la operativa se instrumentó con la finalidad de que esos socios (los Sres. Octavio , Esteban y sus respectivas esposas) disfrutaran de relevantes plusvalías aparentando unas ventas que, en realidad, no eran tales, sino encubiertos repartos de 'utilidades sociales'. Pero a la hora de analizar los negocios jurídicos realizados se olvidan, o minusvaloran indebidamente, dos destacados datos:
En estas circunstancias resulta harto difícil afirmar que, pese a que no hubo ocultación material o de hechos, se produjo una simulación ideológica porque de la operación unos accionistas, que no tenían capacidad de decidir por sí mismos, salían especialmente beneficiados. En otras palabras, quien podía imponer una solución, CVC Capital Partners, se plegó a los deseos de unos socios minoritarios. No siendo tal cosa imposible, aunque desde luego sí improbable, correspondía a la Administración tributaria acreditarlo, y no hay prueba alguna, ni directa ni indiciaria, de que dicha compañía en connivencia con sus socios minoritarios decidiera encubrir, bajo la apariencia de unas compraventas, un reparto de beneficios, mostrando hacia el exterior una causa (la transmisión de la titularidad de las participaciones) distinta de la real (el reparto de dividendos o 'utilidades' entre los socios). Tampoco existe prueba alguna de la participación en ese eventual engaño de las entidades que financiaron la operación. Resulta imposible afirmar la existencia de simulación en una parte de los intereses que concurren a la formación del consenso negocial y en las otras no. La voluntad de un contratante, por más que éste esté integrado por una multiplicidad de intereses, es única y no cabe compartimentarla, para llegar a concluir que el negocio puede ser simulado para alguno y no para otros.
Existe simulación cuando no hay causa (simulación absoluta) o cuando bajo una causa aparente o falsa nos encontramos con otra auténtica (simulación relativa). En otras palabras, hay simulación cuando se presenta a terceros un negocio que nunca se realizó (simulación absoluta) o que encubre al realmente querido (simulación relativa), pero para que sea así resulta menester acreditar suficientemente el designio simulador, que ha de ser único (porque única es la voluntad de un contratante) y total (no cabe dividir esa voluntad en 'subvoluntades' independientes).
Si no se acredita la existencia de tal designio, la calificación adecuada de los hechos descritos en la sentencia no es la de simulación relativa, todo lo más se trataría de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria del artículo 15 de la Ley General Tributaria de 2003 . En sustancia, se ha utilizado un camino extravagante con el principal designio de obtener una ventaja fiscal, aunque aquí ese efecto se produjera solo para los socios minoritarios, dada la irrelevancia fiscal de una u otra calificación (dividendo o ganancia patrimonial) para el socio mayoritario. Podría defenderse, por tanto, la existencia de abuso de las formas jurídicas, de una elusión fiscal (conflicto), pero en modo alguno de una evasión fiscal mediante el engaño que comporta toda simulación.
Debió entenderse así, dando razón a los recurrentes en la queja que articulan en el motivo decimoséptimo, con los efectos inherentes a tal calificación: la necesidad de seguir el procedimiento previsto en la Ley (artículo 15.2), asumiéndose las consecuencias de no haberlo hecho, tanto en el orden liquidatorio como en el sancionador.
Frente a este planteamiento no vale decir que se propone una tarea inasumible por el Tribunal Supremo en el seno de un recurso de casación, porque algunos de los motivos piden la integración de hechos y otro denuncia infracciones legales en cuanto a la apreciación y el alcance de la prueba de presunciones. Por lo demás, nos movemos en la calificación de los contratos, terreno en el que la intervención del Tribunal de casación también se encuentra acotada, pero según nuestra constante jurisprudencia, que la decisión mayoritaria cita, es posible introducirse en el mismo cuando la calificación realizada por el juez de la instancia resulte claramente errónea, adjetivo que merece un acercamiento a la realidad contractual que hace abstracción de una parte importante (cuantitativamente, al menos, la más importante) de su componente subjetivo.