Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1087/2017 de 12 de Mayo de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0001087/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06313/2017

Demandante:LIBERBANK S.A.

Procurador:SILVIA MARÍA CASIELLES MORÁN

Letrado:VICTOR EMILIO COVIÁN REGALES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a doce de mayo de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1087/2017, se tramita a instancia de la entidad LIBERBANK S.A., representada por la Procuradora Doña Silvia María Casielles Morán, y asistida por el letrado Sr. Victor Emilio Covián Regales, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de julio de 2.017, R.G 7489/2015, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 74.88875 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso este recurso contencioso-administrativo en fecha 10 de noviembre de 2.017 respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que solicitó la anulación de la resolución del TEAC 5.7.2017, así como la anulación de la liquidación impugnada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 7 de septiembre de 2.015, por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.010.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó la confirmación del acuerdo impugnado.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites, y evacuado el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese.

CUARTO.-Finalmente se señaló para votación y fallo el día 29 de abril de 2.021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia, siendo la cuantía del procedimiento de 74.888, 75 euros. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Eugenio López Candela, quién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de julio de 2017, R.G 7489/2015 que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación impugnada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 7 de septiembre de 2.015, por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2.010.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación, con la entidad Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Extremadura. La entidad Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Extremadura, obligado tributario, con NIF G10058618, constituyó, junto con otras Cajas de Ahorro, una entidad de crédito configurada como Entidad Central, bajo la fórmula jurídica de Banco, integrando junto con las otras un Sistema Institucional de Protección. Dicho Banco, denominado 'Liberbank', con NIF A86201993, determina las estrategias de negocio del grupo, siendo gestor y director único del Sistema Institucional de Protección, y a él tanto el obligado tributario como las demás Cajas de Ahorros han traspasado la totalidad de los activos y pasivos afectos a sus respectivos negocios bancarios mediante la figura jurídica de la segregación, realizándose dicha transmisión en bloque a título universal, de modo que dicho Banco se ha subrogado en la totalidad de derechos, acciones y obligaciones, responsabilidades y cargas del negocio adquirido.

2.- Con fecha 1 de julio de 2014 se comunicó a la entidad LIBERBANK, S.A., con NIF A86201993, en calidad de entidad sucesora, mediante diligencia la inclusión en plan de inspección y el inicio de actuaciones inspectoras respecto de determinadas entidades, entre las que figura el obligado tributario, al haberse subrogado, la entidad de crédito LIBERBANK S.A. en todos los derechos y obligaciones de las entidades relacionadas en dicha diligencia.

En virtud de lo dispuesto en dicha diligencia de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, el alcance de las referidas actuaciones, relativas al obligado tributario CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE EXTREMADURA, NIF G 100585618, se extiende a los siguientes conceptos y períodos:

- 'Comprobación general del período impositivo 2010, de los impuestos sobre Sociedades (en adelante, IS) y sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR); en estos dos últimos gravámenes en lo que hace referencia a los períodos de liquidación de junio a diciembre, ambos inclusive de tal año; y

- Comprobación general de las siguientes obligaciones tributarias a cuenta: retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de capital mobiliario, retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos del trabajo y de las actividades profesionales, retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de capital inmobiliario, períodos de liquidación junio a diciembre, ambos inclusive del ejercicio 2010.'

Dichas actuaciones tienen carácter general. Adicionalmente, con fecha 8 de julio de 2014 se notificó a la entidad Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Extremadura, con NIF G10058618, en dirección electrónica habilitada al efecto, comunicación de inicio de 4 de julio de 2014, en la que se hace constar idéntico alcance de las referidas actuaciones. La Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Extremadura se transformó en Fundación Bancaria en sesión celebrada mediante Asamblea extraordinaria, de fecha 29 de julio de 2014, circunstancia que se recoge en la diligencia n° 4, de fecha 18 de noviembre de 2014.

3.- El Acta A02 de fecha 01/06/2015 y número de referencia 72553741, de la que trae causa el acuerdo de liquidación examinado, se completa con la incoada en el día 01/06/2015, modelo A01 79709521, que contiene la regularización por este mismo impuesto, ejercicio 2010, en relación a los hechos a cuya regularización la entidad presta su conformidad.

4.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación tributarias se ha puesto de manifiesto que el sujeto pasivo aplicó en su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al período impositivo 2010, una deducción en la cuota íntegra por actividades de investigación, desarrollo e innovación (en adelante, I+D+i), concretamente, en su vertiente de innovación tecnológica (en adelante, IT), de acuerdo a lo previsto en el artículo 35 del Real DecretoLegislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), normativa reguladora básica del IS durante el ejercicio 2010.

En relación con el año 2010, se pone de manifiesto que la entidad en su declaración ha hecho uso de deducciones por el concepto de gastos en I+D e innovación tecnológica de deducciones pendientes del ejercicio 2009 y las propias del ejercicio 2010 con el siguiente detalle:

-Proyectos de 2009, por los que la entidad practica deducción en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010, por importe de 63.437,43 euros.

-Proyectos de 2010 que, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2010, quedan pendientes de aplicación para ejercicios futuros por importe de 69.286,67 euros.

En el curso de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario aportó la siguiente documentación: Informes motivados vinculantes, emitidos por el Ministerio de Comercio, Industria e Investigación (en adelante, MICINN) o el Ministerio de Comercio (en adelante, MINECO), relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos de la aplicación e interpretación de las deducciones fiscales por actividades de I+D e IT; Certificados I+D+i, emitidos por entidad certificadora, que califican determinados proyectos de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA; Informe técnico y económico de los proyectos I+D+i de CAJA EXTREMADURA para los ejercicios fiscales 2009 y 2010, así como un resumen de los mismos.

Los informes motivados del MICINN/MINECO presentados califican como 'innovación tecnológica' las actividades efectuadas en el contexto de los proyectos en cuestión y aceptan los gastos aportados por la entidad como base de la deducción por actividades de IT. La entidad ha aplicado en sus declaraciones-liquidaciones del IS del ejercicio 2010 las cantidades aprobadas por los Informes ministeriales como base de la deducción y, de acuerdo a los porcentajes de deducción en la cuota vigentes en tales fechas. La Inspección actuaria, en el curso de sus actuaciones, ha comprobado la veracidad de los gastos que figuran en los citados informes, así como sus cuantías mediante las correspondientes facturas y la documentación conexa.

5.- Ante la existencia de proyectos de software tecnológico, la Inspección actuaria solicitó, al amparo de lo dispuesto en el artículo 173.5.c) del RGAT, con fecha 30.03.2015, Informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante, DCGC). El citado Equipo emitió su Informe en fecha 22 de abril de 2015. La Inspección Actuaria, a la vista de toda la documentación aportada por la entidad, en el seno de las actuaciones de comprobación e investigación, y del Informe Técnico elaborado por el Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, concluye que, los únicos gastos que podrían formar parte de la deducción por 'innovación tecnológica' serían los relacionados con 'el estudio de viabilidad técnica' del proyecto SISTEMA DE CONTROL, GESTIÓN Y MECANIZACIÓN GLOBAL DEL RIESGO OPERACIONAL, como gastos derivados de actividades de diagnóstico tecnológico del apartado 35.2.b) 1° del TRLIS, tal y como se recoge en las conclusiones del informe del Equipo de Apoyo Informático, incorporado al expediente.

6.- Por ello, el equipo actuario solicitó a la entidad que aportase la individualización de dichos gastos, según se recoge en diligencia n° 8, de fecha 30 de abril de 2015, apartado 8°. Sin embargo, la entidad no aportó ninguna individualización de los mismos. En consecuencia, la Inspección considera que solamente los referidos gastos relacionados con el 'Estudio de viabilidad técnica' del proyecto SISTEMA DE CONTROL, GESTIÓN Y MECANIZACIÓN GLOBAL DEL RIESGO OPERACIONAL, podrían tener la consideración de gastos derivados de actividades de diagnóstico tecnológico del apartado 35.2.b) 1° del TRLIS, y, por ende, podrían formar parte de la base de la deducción para fomentar la realización de actividades de innovación tecnológica. Ahora bien, tales gastos no han sido debidamente individualizados durante el procedimiento de comprobación e investigación tributaria por la entidad, por lo que la Inspección concluye que ninguno de los gastos en los que la entidad ha incurrido en el desarrollo de los proyectos de I+D+i, calificados por el MICINN/MINECO como proyectos de innovación tecnológica, pueden formar parte de la base de la deducción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2.b) del TRLIS.

7.- De acuerdo con lo que antecede, la propuesta de liquidación contenida en el acta A02 Nº 72553741, de fecha 01/06/2015, es de 69.286,67 euros. Previo trámite de alegaciones evacuado por la actora en fecha 18.6.2015, se dicta acuerdo de liquidación de fecha 7 de septiembre de 2.015 la Jefa Adjunta de la oficina Técnica, siendo la deuda tributaria de 74.888,75 euros, correspondiendo 63.437,43 euros a cuota, y de 11.451,32 euros por intereses de demora.

8.- Interpuesta reclamación económico-administrativa en fecha 5.10.2015 fue desestimada por el TEAC en resolución de fecha 5 de julio de 2.017.

TERCERO- Sobre la deducción por I+D.

El presente recurso alcanza a un problema de valoración de prueba. Conviene realizar una sucinta exposición de la posición de la jurisprudencia sobre la materia y los preceptos de aplicación al caso, siguiendo lo que hemos indicado en las sentencias de esta Sala y Sección de fecha 23.1.2017, recurso 73/2014 , 30.7.2020, recurso 268/2017 y 15.10.2020, recurso 358/2017 .

1.- El art 35 de TRLIS 4/2004 establecía, en la parte que nos interesa, que ' la investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra'.

El art. 35.1.a) define lo que debe entenderse por I+D, al disponer que:

'a).-Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.

2.- Como es sabido las deducciones en la cuota, junto con las bonificaciones, son los principales incentivos fiscales en el IS y tienen como finalidad el fomento o promoción de determinadas conductas en los contribuyentes que se consideran beneficiosas para el interés general. Estableciendo la jurisprudencia las siguientes pautas:

A) ' La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción - que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber al que tales proyectos afectan, de modo que la Administración, para negar la deducción de inversiones documentadas en proyectos avalados por dictámenes emitidos por expertos, tendría que valerse de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acudir al dictamen de perito independiente' - SAN (2ª) de 20 de junio de 2013 (Rec. 221/2010 ). Precisamente por ello, la determinación de cuando una actividad debe ser encuadrada en el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT ( Innovación Tecnológica), es una ' cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir al dictamen de los expertos en la materia específica de que se trata' - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 )-.

B)- Que, en todo caso, ' la novedad como elemento configurado del I+D se encuentre presente en la I+D y en la IT de forma diferente, pues la novedad en investigación y desarrollo ha de ser objetiva y global, es decir, que nunca antes se hubiera dado en el conjunto del saber científico, mientras que en la IT.., la novedad ha de ser subjetiva, es decir, referida a nuevos productos o proceso o nuevas aplicaciones o procesos que sean inéditas para la empresa, aunque en la realidad económica ya puedan existir, pues la novedad en este caso viene referida al ámbito de la propia empresa' - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 )-.

C)- Que como señala la STS de 20 de mayo de 2013 (Rec. 6383/2011 ), ' la actividad de I+D constituye un concepto jurídico indeterminado, no exento de dificultades a la hora de fijar su sentido y alcance',siendo posible acudir, para interpretar y aplicar la norma, al ' Manual de Frascati de la OCDE (Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental)'. En la misma línea la STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 ) y la - STS de 17 de febrero de 2017 (Rec. 3569/2015 ), que justifica la aplicación del denominado 'Manual de Oslo'.

D)- Que los mecanismos establecidos en el apartado 4 de la norma interpretada, que permiten ' consultar'a la Administración la corrección en la aplicación de la deducción y, en especial, la consulta vinculante que puede solicitarse al ' Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo', son mecanismos destinados a garantizar la seguridad jurídica, pero que, en ningún caso, impiden, en caso de no optarse por dicha vía, discutir la existencia de I+D o IT.

En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 ), el legislador no ha establecido ' un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos'. Precisamente por ello:

-Cuando para valorar la existencia de I+D o IT nos encontremos ante ' nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo'que sobrepase 'el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión',la Administración debe acudir al ' auxilio técnico procedente fácilmente reclamable'.

En tales casos , 'la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido'.De forma que ' sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción' - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Precisamente por lo anterior, cuando el recurrente ha recibido subvenciones de otras Administraciones, en relación con I+D o IT, que exigen la valoración desde perspectivas técnicas del proyecto, acreditada la realidad de tal subvención, ' corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos' -- STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Siendo perfectamente legítimo que la Administración acuda, como ocurre en nuestro caso, a un'perito que emitió informe obrante en el expediente administrativo,...[cuya] titulación, que es la de Doctor en ingeniería industrial y que en el informe emitido',el cual examina ' uno por uno los proyectos respecto de los cuales la entidad recurrente se aplicó deducciones, exponiendo los motivos por los que procede la exclusión de la norma que define los proyecto I+D'.Debiendo, en tal caso la Sala, ponderar los informes aportados y valorarlos - STS de 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009 )- de forma objetiva y razonable - STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 )-.

E) Sobre la valoración de las pruebas periciales.

Al tratarse de un problema básicamente de prueba - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 ) y 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009 ) y nuestra reciente SAN (2ª) de 25 de febrero de 2019 (Rec 166/2015 ), entre otras-, conviene realizar unas reflexiones en torno a cómo debe valorar la Sala la prueba pericial aportada.

Pues bien, debe recordarse que de conformidad con lo establecido en el art. 348 de la LEC , el Tribunal viene obligado a valorar ' los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica',no estando vinculado por ninguno de ellos.

En efecto, sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta, a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la razón, es decir, la exposición razonado y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado.

Por ello, el Tribunal puede separarse del criterio de uno de los dictámenes, valorando la prueba obrante en los autos, siempre que lo haga con arreglo a la razón o sana crítica. Lo que no es viable es que ignore el contenido del dictamen o lo rechace de una forma inmotivada, irracional o ilógica.

En esta línea, la STC 36/2006 nos recuerda que ' la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que, en virtud del art. 117.3 CE , constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios'. En el mismo sentido las STS de 19 de enero de 1996 (Rec. 3922/1991 ) y 16 de septiembre de 1995 (Rec. 11194/1990 ).

Por otra parte, e insistiendo en los mismos razonamientos, la STS de 6 de junio de 1997 (Rec. 6804/1992 ) sostiene que 'el fin de la prueba pericial no es trasladar al perito la facultad decisoria de modo que las conclusiones de este sirvan por sí mismas de fundamento de la resolución judicial, sino que por el contrario lo fundamental de la prueba pericial son las motivaciones o razonamientos que el perito explicita como fundamento de sus conclusiones o valoraciones', los cuales, pueden contribuir 'mediante su valoración con arreglo a los principios de la sana crítica, a conformar la convicción del Juez en cuanto a la certeza de los datos que tienen relevancia para conformar la decisión final'.En la misma línea, entre otras, la STS (1ª) de 30 de noviembre de 1994 (Rec. 3482/1991 ) sostiene que la prueba pericial 'debe ser apreciada por el Juzgador según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado'.

CUARTO.-Sobre la aplicación de la precedente doctrina al caso enjuiciado. Nos encontramos, como hemos dicho, ante una cuestión de valoración de prueba, sobre la que ha indicado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

&qu ot;Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...

La pretensión de la actora se fundamenta en la siguiente documentación:

a) Informes motivados vinculantes emitidos por el Ministerio de Industria (en adelante MICINN) o el Ministerio de Comercio (en adelante MINECO) de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos las deducciones fiscales por actividades de l+D e IT, en concreto los siguientes con informes favorables del MICINN:

-Proyecto MICINN 2009 10/0889/a Favorable e IT Plataforma unificada de gestión documental del modelo de negocio financiero.

-Proyecto MICINN 2009 10/0886/a Favorable e IT. Sistema de control. Gestión y mecanización global del riesgo.

-Proyecto MINECO 2010 IDI-2011- 16941-a Favorable e IT. Plataforma unificada de gestión documental del modelo de negocio financiero.

-Proyecto MINECO 2010 IDI-2011- 16940-a Favorable e IT Sistema de control, gestión y mecanización global del riesgo operacional.

A efectos de establecer la base de la deducción y, de acuerdo con lo dispuesto en los informes motivados emitidos por el MICINN/MINECO, los gastos realizados por la entidad en los proyectos de IT analizados, se enmarcan dentro de los gastos previstos en el articulo 35 2 b) 2° del TRLIS: 'Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción que incluirán la concepción y la elaboración de los planos dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba instalación y utilización de un producto'.

b) Certificados l+D+i, emitidos por entidad certificadora que, califican como INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, los proyectos que aparecen en la siguiente tabla. Los certificados se acompañan de los informes técnicos conclusivos, a los que están vinculados, y referidos a los 4 anteriores, siendo los 2 primeros para los ejercicios 2006 a 2009, y los 2 últimos para 2010.

En el año 2010, la entidad ha practicado deducción por actividades de innovación tecnológica, tomando como base y tipo de deducción los que figuran en el informe motivado, por importe de 63.437,43 €. En el año 2010, la entidad consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, una deducción por actividades de innovación tecnológica por importe de 69.286,67€, quedando pendiente de aplicar dicho importe en ejercicios futuros. La Inspección Actuaria, ante la existencia de proyectos de software tecnológico, solicitó, con fecha 30.03.2015, Informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dados los conocimientos profesionales de los funcionarios incluidos en el mismo.

La Administración se opone a la deducción con arreglo al informe del Departamento de Informática de fecha 22.4.2015, y acogido en el folio 17 del acuerdo de liquidación en el cual expone:

'Del citado Informe se desprende que los proyectos presentados, calificados por el MICINN/MINECO como innovación tecnológica, consisten en la agrupación de actividades de desarrollo de software para aplicaciones, relacionadas con la actividad propia de FUNDACION BANCARIA CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE EXTREMADURA, donde se incluyen un conjunto de funcionalidades motivadas por necesidades surgidas en los procesos de su negocio o por la necesidad de automatización de determinados procedimientos y que los gastos incurridos en el desarrollo de los referidos proyectos no tienen cabida en el listado de gastos que constituyen la base de la deducción por actividades de innovación tecnológica, en los términos del artículo 35.2.b) del TRLIS. Los gastos que se imputan según las actividades descritas y los cuadros resumen resultan ser fundamentalmente gastos de personal interno y externo que colabora en los trabajos de desarrollo de software en alguna de sus fases.

Únicamente, podrían conformar la base de la deducción, siguiendo lo dispuesto en el último párrafo de la página 15 del referido Informe, los siguientes gastos:

'Del mismo modo y en relación con los gastos derivados de actividades de diagnóstico tecnológico del artículo 35.2.b) 1º del TRLIS, sólo encontramos como susceptibles de ser incluidos bajo este concepto parte de los gastos correspondientes a la actividad de 'Estudio de Viabilidad' del proyecto de SISTEMA DE CONTROL, GESTIÓN Y MECANIZACIÓN GLOBAL DEL RIESGO OPERACIONAL. En este caso, los gastos derivados del estudio de viabilidad técnica del proyecto podrían, a nuestro juicio, enmarcarse dentro de lo que la norma describe como diagnóstico tecnológico, sin embargo, los gastos que en su caso podrían relacionarse con la misma no han sido reivindicados como tales, es más (...), los gastos del estudio de viabilidad técnica no están incluidos en el gasto total del proyecto, al considerar la empresa que no es fiscalmente calificable como IT.'

En virtud de lo anterior, el Equipo de Apoyo Informático concluye en su informe que 'Si los gastos dedicados al estudio de viabilidad técnica fueran debidamente individualizados y pudiera comprobarse por parte de la Inspección que efectivamente se trata de gastos reales, directamente relacionados con dicha tarea y aplicados efectivamente a la realización de ésta, podrían ser incluidos dentro de la base de deducción por IT.'.

En la medida en que el citado informe se remite al contenido de la Consulta de la DGT de fecha 14 de julio de 2.006, nº V-1521-06, deben ser corregidas algunas consideraciones jurídicas expuestas en el informe de 22.4.2015. En primer lugar, no puede interpretar la mencionada Consulta en el contexto de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuya Disposición Derogatoria 2ª derogó el art.36 del Real Decreto Legislativo 4/2004 porque es posterior dicha reforma a la fecha de dicha consulta. En segundo lugar, tampoco puede decirse que el desarrollo del software en el ámbito bancario se limite al diagnóstico tecnológico ( folios 5 y 6), porque ello no se deduce de dicha Consulta. Y en tercer lugar, dicha Consulta, en función de cada concepto, admite si hay o no innovación subjetiva a los efectos de apreciar la deducción, por lo que el mencionado informe extralimita el contenido de una Consulta en la que pretende apoyarse.

En consecuencia, según se deduce del mencionado informe del Informe del Área de Informática, bien porque sólo uno de los proyectos pueden incluirse en el concepto de Diagnóstico tecnológico, pero no se han particularizado los gastos asociados, bien porque no existe novedad objetiva en los otros 3 proyectos - al no poderse incluir en el concepto de patentes, licencias, know-how o diseños, y ello en el sentido de la obtención de nuevos conocimientos en el ámbito científico o técnico, que no de mejora tecnológica para el sujeto pasivo, conforme a lo previsto en el manual de Oslo- no procede reconocer la deducción. Pero lo cierto es que, dicha Consulta, después de rechazar la deducción por investigación y desarrollo, conforme al art.35.2.b.3, admite que pueda aplicarse la deducción por innovación tecnológica, conforme al art.35.2.b.2, al margen de otras circunstancias concurrentes que determinan su denegación ( pág.27). Por otro lado, tales proyectos de desarrollo de software tienen su amparo en la Norma UNE 166.002, sobre certificación de sistemas de gestión de I+D+i, referida a cualquier sector, pues se aplica independientemente del tamaño o actividad, como bien indica la actora. Por ello, la interpretación del Área de Informática de la Agencia Tributaria, de limitar la deducción en estos casos al sector industrial deja de ser una cuestión técnica para serlo de índole jurídica, y por ello no tiene suficiente apoyo normativo, pudiendo tener cabida proyectos como el presentado por la actora en el concepto de 'procesos de producción', aplicables al sector bancario. En este sentido, la STS de 17.3.2016, recurso 279/2017, Sección 3ª, daría cabida a esta interpretación, sin que sea contraria la de la STS de 17.2.2017, recurso 569/2015, Sección 2ª, pues la misma se refiere a la inversión en I+D, no tanto a innovación tecnológica.

Lo cierto es que los certificados del Ministerio de Industria y Tecnología, aportados por la actora, como la restante documental, informes de EQA, revelan la existencia de esa novedad subjetiva en todos los proyectos, que es la exigida y permitida tanto por la Dirección General de Tributos en esa Consulta 1521-06, como también por la reiterada Jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo a la que hemos hecho referencia, por todas STS 13.2.2015, recurso 918/2013, y SAN de fecha 14.2.2013, recurso 58/2010.

Y no es que la Agencia Tributaria no tenga competencias para rebatir los argumentos de los órganos informadores del Ministerio de Industria conforme a lo expuesto en el art.35.4 y art.9 del RD 1432/2003, de 21 de noviembre, ni que sus informes gocen de una menor objetividad que los del Ministerio de Ciencia y Tecnología, sino que los argumentos expuestos por el Departamento de Informática de la Agencia Tributaria no pueden prosperar al basarse, esencialmente, en el contenido de una Consulta que no apoya, precisamente, su tesis.

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo debe prosperar, aceptándose la deducción practicada por la actora al no discutirse por la demandada los gastos asociados a los mencionados proyectos, 2 de ellos aceptados en el ejercicio anterior, anulándose en consecuencia, la resolución impugnada del TEAC y la liquidación que confirmaba.

QUINTO.- Sobre las costas.

Al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo procedería condenar en costas a la Administración demandada, pero dadas las relevantes dudas de hecho existentes no procede dicha imposición.

Fallo

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

1º.- ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad LIBERBANK S.A., representada por la Procuradora Doña Silvia María Casielles Morán, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 5 de julio de 2.017, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual se anula así como el acuerdo de liquidación correspondiente del que deriva.

2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.