Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000130/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:00825/2016
Demandante:REAL SITIO DE VENTOSILLA S.L.
Procurador:SILVIA GONZÁLEZ MILARA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a trece de mayo de dos mil diecinueve.
Visto el presente recurso contencioso-administrativo, nº 130/2016, interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por REAL SITIO DE VENTOSILLA S.L., representada por la Procuradora Sra. Silvia González Milara, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 5 de noviembre de 2.015 que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 28 de septiembre de 2.012 que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativa n.º 47/01527/10 y 47/01505/10, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de fecha 4.6.2010 por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2005 y 2006) y cuantía de 193.369 euros, y por la que se minoraba la base imponible por gastos deducibles, así como frente a acuerdo sancionador; y en el que la Administración demandada ha actuado dirigida y representada por el Abogado del Estado; habiendo sido Ponente el Magistrado de la Sección don JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA.
Antecedentes
PRIMERO: Por REAL SITIO DE VENTOSILLA S.L., representada por la Procuradora Sra. Silvia González Milara, se interpuso recurso contencioso-administrativo en fecha 11 de febrero de 2.016 ante esta Sala contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2.015 que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 28 de septiembre de 2.012 que estima parcialmente las reclamaciones económico- administrativa n.º 47/01527/10 y 47/01505/10, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de fecha 4.6.2010 por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2005 y 2006) y cuantía de 193.369 euros, y por la que se minoraba la base imponible por gastos deducibles, así como frente a acuerdo sancionador.
SEGUNDO: A continuación se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.
TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada respecto de los acuerdos liquidatorio y sancionador por los motivos expuestos, y subsidiariamente la exclusión de los acuerdos de liquidación y sancionador en los conceptos impugnados ( valoración de existencias, gastos promocionales, gastos de viaje, deducción por inversiones ambientales), sin que se tomen en consideración los días de exceso para el cálculo de intereses de demora; y finalmente se reconozca el mayor valor de existencias de 159.695,07 euros para ejercicio futuros.
Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.
CUARTO: Continuado el proceso por sus trámites, recibido el proceso a prueba por auto de fecha 23.9.2016, evacuaron las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación con el resultado que obra en autos. Y a continuación se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 25 de abril de 2019.
QUINTO-La cuantía del presente procedimiento se fijó en 536.2224,59 euros.
Fundamentos
PRIMERO.-En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de febrero de 2.015 del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2.015 que desestima el recurso de alzada interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 28 de septiembre de 2.012 que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativa n.º 47/01527/10 y 47/01505/10, interpuesta contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de fecha 4.6.2010 por Impuesto de Sociedades (ejercicio 2005 y 2006) y cuantía de 193.369 euros, y por la que se minoraba la base imponible por gastos deducibles, así como frente a acuerdo sancionador que se confirma salvo en los conceptos que se reducen.
SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que por la Inspección de los Tributos del Estado se han desarrollado actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el obligado tributario REAL SITIO DE VENTOSILLA S.A, con NIF: A8062652, clasificado en el IAE en el epígrafe 425.1, elaboración y crianza de vinos. Las actuaciones se iniciaron el 23/04/2009 mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación.
Las actuaciones del procedimiento se han extendido entre otros conceptos al Impuesto sobre sociedades, y al IVA, periodos 2005/2006. En fecha 16.1.2009 se dictó acuerdo del Director del Departamento autorizando la comprobación por parte de la Dependencia Regional de Castilla y León.
En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y períodos a los que se refiere este acuerdo de liquidación, han sido de carácter general. La Inspección apreció 106 días de dilaciones indebidas, 97, por retraso en la entrega de documentación y 9 por ampliación de plazo para formular alegaciones. En fecha 17.3.2010 se extendió el acta A02 71707082 frente a la que la actora formuló alegaciones, dando origen al acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 4.6.2010 en el que se regularizó la deuda en cuantía de 156.831,81 euros por cuota, y 36.538,09 euros por intereses, resultando una deuda de 193.369,90 euros.
La regularización ha consistido en la falta de justificación de los costes de existencias, existiendo una falta de conciliación entre el coste final del año 2005 y el inicial del año 2006. Así los costes totales del año 2005 han sido de 7.591.226,64 euros, siendo incorporado a existencias finales 3.664.537.37, por lo que no se ha incorporado la cuantía total de 2.472.469,96 euros. Respecto de los costes del año 2006 han sido de 8.514.545,29 euros, de modo que se incorporado a existencias finales la cuantía de 3.955.895,83 euros, siendo la incorporación al coste de 5.562.728,56 euros, por lo que ha quedado sin incorporar la cuantía de 2.951.816,73 euros. En consecuencia, no se justifican de los criterios para la incorporación al coste de producción de diferentes importes. Así se considera que el precio medio pagado por kilo de uva en 2005 ascendió a 1,11078 y en 2006 a 0,6082 siendo los costes finales de las añadas del año 2005 de 1,82 euros por litro y para 2006 de 1,700 98 € por litro.
Y al margen de la regularización de otros gastos extraordinarios aceptados por la recurrente, se procedió a la regularización de gastos por la adquisición de CDs de promoción para clientes, si bien dicha reclamación fue estimada por el TEAR admitiendo una aplicación proporcional, teniendo en cuenta el número de CDs entregados en cada año.
Respecto de facturas por viaje se considera que no es de justificación correlativa los ingresos correspondientes, e igualmente en relación con las inversiones medioambientales en cuantía de 57.746,80 euros, se considera que no pueden ser tenidas en cuenta en el ejercicio de 2006 cuando la inversión se ha hecho efectiva con la autorización de la junta de Castilla y León para la construcción de las instalaciones de energía fotovoltaicas, lo que tuvo lugar el 27 de febrero del año 2007, sin perjuicio de su aplicación en el ejercicio de 2.007.
Previa tramitación del expediente sancionador, se dicta acuerdo sancionador de fecha 4.6.2010, en cuantía de 29.211,85 euros por la conducta realizada en 2.005 ( art.191 de la LGT ), y por 20.800,42 euros, por el ejercicio 2006 ( art.195 de la LGT ).
La actora interpuso sendas reclamaciones económico-administrativa frente a tales acuerdos, que fueron estimadas en parte por resolución del TEAR de Castilla León de 28.9.2012. El recurso de alzada fue interpuesto el 8.11.2012, siendo el mismo desestimado por resolución de 5.11.2015, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
TERCERO.-La parte recurrente impugna la resolución del TEAc, rechazando la regularización practicada por la Delegación de Castilla-León para el ejercicio de las actuaciones inspectoras, considerándolo como supuesto de falta de competencia territorial conforme a lo dispuesto en la que 84 de la LGT 58/2003, en relación con el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de junio .
Sin embargo, el mencionado motivo debe ser desestimado. Es conocida la doctrina del Tribunal Supremo acerca de la nulidad absoluta de las actuaciones inspectoras realizadas por órgano que no es territorialmente competente (así STS de 30.5.2013, recurso 4463/2010 y 28.1.2013, recurso 539/2009 , por todas, que exigen que haya de ser manifiesta). En este sentido discrepamos del criterio seguido por la Sala de lo contencioso-administrativo del TSJ de Castilla León respecto de la regularización practicada por IVA a la misma empresa, acerca de que no es motivo de nulidad de pleno derecho, dado lo indicado en el art.217.1.b de la LGT . Sin embargo, hay que considerar que no por ello las actuaciones inspectoras fueron realizadas por órgano territorialmente no competente. Así el artículo 84 de la LGT 58/2003 admite que la determinación de la competencia territorial la fija la Administración tributaria en el desarrollo de sus facultades de organización, siendo desarrollado este precepto por el art. 59 del Real Decreto 1065/2007 , pero no nos encontramos ante un supuesto de cambio de domicilio, sino ante un supuesto en el cual el domicilio social de la sociedad se encuentra en Madrid, calle Bárbara de Braganza nº 11, mientras que el centro de negocios se encuentra en Burgos. Sin embargo, la determinación de la competencia la puede concretar el Director del Departamento de Inspección financiera y tributaria, y así ha tenido lugar mediante acuerdo 16 de enero de 2009 que por razones de eficacia decidió otorgarla a la Delegación de Castilla-León, sede del centro de la actividad principal, en Gumiel de Mercado (Burgos), conforme a lo dispuesto en el art. 5.2.e de la Orden 3581/2007, de 10 de diciembre, siendo ello adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, en relación con la Resolución de la AEAT de 24.3.1992, art. 3.3.4, sin olvidar que el criterio del domicilio social es subsidiario.
No ha habido, por tanto, la mencionada falta de competencia territorial aludida y las actuaciones inspectoras en este sentido no puede ser tachadas de nulas de pleno derecho, conforme al artículo 217.1.b de la LGT 58/2003.
CUARTO.- En relación con el segundo de ellos, la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras conforme al art.150.1 de la LGT 58/2003, así como del art.104 del RGAT (RD 1065/2007, de 25 de julio ) debemos tener en cuenta que la Agencia tributaria no ha justificado suficientemente la existencia de las dilaciones invocadas, que se cifran en 97 días, aceptando la actora la existencia de otros 9 días por solicitud de prórroga, tal como exige la STS de 11.12.2017 , 15.6.2015, recurso 1762/2014 , o 21.2.2013, recurso 1860/2010 , y 4.11.2010, recurso 5549/2005 , por todas, teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 24.1.2011, recurso 5990/2007 y 26.1.2011, recurso 964/2009 , 20.10.2011, recurso 2984/2005 , de 19.4.2012, recurso 541/2011 , 19.10.2012, recurso 4421/2009, por todas ), y de esta Audiencia Nacional (Sentencias 22.11.2012, recurso 27/2010 y 29.11.2012, recurso 316/2009 , por todas). En este sentido no puede decirse que haya habido dilaciones entre el 20.11.2009 y el 25.2.2010 por falta de la entrega completa de la documentación requerida, pues con independencia de si bastaba o no la advertencia de las consecuencias de las dilaciones en el acuerdo de inicio ( y de la cita de la SAN de 16.5.2013, recurso 4602/2010 que hace el TEAC), dicha falta de entrega, aunque no sea completa ha permitido la continuación de las actuaciones inspectoras, conforme al art.102.7 del RD 1065/2007 , y se deduce de la diligencia de 22.12.2009, folio 162; sin que se haya indicado cuál ha sido la documentación que no ha sido entregada. En este mismo sentido se ha pronunciado la sentencia del TSJ de Castilla-León antes aludida de fecha 9.6.2015, recurso 1680/2012.
Y es así que ha transcurrido dicho plazo de 12 meses entre la notificación de la incoación, 23.4.2009, y la fecha del acuerdo de liquidación, 4.6.2010. Sin embargo, ello no implica que haya existido prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria si a la fecha de notificación de la liquidación, 10.6.2010, como bien indica el TEAC, no ha transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción contemplado al art. 66.a de la LGT 58/2003 respecto del ejercicio más antiguo, 2005, la cual, en cuanto actuación reanudadora, tiene eficacia interrumptoria del plazo de prescripción ( STS 25.1.2018, recurso 3279/2016 ).
Por consiguiente, no ha tenido lugar la prescripción invocada.
Sin embargo, debe estimarse la pretensión por la que deben excluirse la aplicación de los intereses de demora comprendidos entre el 3 de mayo de 2.010, en que debieron concluir las actuaciones, y el 10 de junio de 2.010 en que se notifica la liquidación, conforme al art.150.3 de la LGT 58/2003, en la redacción de aplicación al caso.
QUINTO.-En relación con la regularización practicada conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999 , o 29.11.2006, recurso 5002/2001 :
'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.
Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...
Bajo esta perspectiva, debe examinarse la primera de las cuestiones planteadas, como es el incremento de la base imponible del ejercicio 2005 como consecuencia de la valoración real de las existencias, entendiendo que existe un mayor valor comprobado de las existencias a finales del ejercicio 2005 respecto del declarado en dicho importe, sobre la base de los costes de producción declarado de las añadas de 2005 y 2006 expresados en el fundamento de derecho segundo, y que se hallan muy próximos ( 1,82 euros/litro y 1,79 euros/litro respectivamente), y del precio de la compra de la uva en esas añadas, según consta en la diligencia de 22.12.2009, en la que la diferencia es mayor ( 1,586828 euros/litro para 2.005 y 0,868857 para 2.006), según consta en la diligencia de 25.2.2010, folio 172 del expediente. Y así el TEAC y el Tear confirman el criterio de la Inspección de considerar que no son correctos los valores de las existencias finales por no haberse justificado los costes de producción total, respetando en todo caso, la valoración aceptada como real por el asegurador, de modo que se entiende que no se han justificado los criterios de la incorporación de determinados costes que se reflejan en el acuerdo de liquidación, siendo la actora reiteradamente requerida para ello.
Y en este sentido, y por mucho que la actora invoque la falta de justificación en el cálculo realizado por la actuario, lo cierto es que por aplicación del principio de facilidad probatoria, conforme al art. 217.7 de la LEC 1/2000 - por lo que debe asumir las consecuencias de dicha falta de justificación- se hallaba la actora más capacitada para justificar precisamente la diferencia de costes aludida, teniendo en cuenta el precio de compra pagado a la entidad vinculada Explotaciones agrícolas Ventosilla. Y es así que no se han indicado razones de tipo estructural o económica que justifiquen dicha diferencia de costes más allá de la diferente incidencia del precio de compra de la uva, como bien indica el TEAR de Castilla-León. En este sentido debe confirmarse el criterio del TEAR de proceder a la regularización del ejercicio 2005 corrigiendo la base imponible en la cuantía de 291.045,54 euros, y en la medida en que afecta igualmente el ejercicio 2006, por el mayor valor comprobado de las existencias desde finales de dicho ejercicio teniendo en cuenta el nuevo coste de ventas para las existencias provenientes de 2.005 que han sido objeto de venta en el 2.006, procede realizar un ajuste negativo de la base imponible del ejercicio 2006 en la cantidad indicada de 131.350,46 euros, como ha hecho la liquidación impugnada, sin que la actora haya acreditado la existencia de otro valor de las existencias diferente para ejercicios futuros, ni siquiera con la certificación de las añadas aportada.
SEXTO.- Respecto de los demás gastos deducibles cuya impugnación se mantiene en la presente vía hay que recordar lo que ha declarado esta Sala en relación con el art. 14.1 del TRLIS 4/2004, respectos de los requisitos exigidos para ala deducción de los gastos, relativos a su justificación, contabilización, imputación en el ejercicio en que se devenguen y necesidad o correlación con los ingresos percibidos por dicho gasto ( así SAN de 30.3.2011 , 9.6.2011 , 27.6.2013, recurso 309/2010 , y el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 3.12.2012, recurso 185/2011 , 305.2013, recurso 1979/2011 , o 12.2.2015, recurso 2859/2013 , por todas).
Y en cuanto al objeto de autos hay que indicar lo siguiente:
1.- En cuanto a las facturas por valor de 155.646,29 euros y de 38.343,92 euros también confirmaremos el criterio del TEAC y del TEAR, que han considerado la promoción de 200.000 CDs que acompañaban al lanzamiento del vino Prado Rey Crianza 2001 ha de entenderse como un gasto que debe imputarse proporcionalmente al ejercicio correspondiente en que se hayan suministrado dichos CDs, teniendo en cuenta que después de ejercicio 2006 han quedado tan sólo un 0,5% de los mismos, admitiendo un gasto de porcentaje de CDs coherente con la venta del vino que se acompañaba, y realizado sobre todo, en 2.005; de lo que se deduce que no puede entenderse como inmovilizado, y así entienden que debe minorarse el incremento por importe de 155.646, 29 € de la base imponible del ejercicio 2005 considerando como gasto en un porcentaje de CDs coherente con la venta del vino al que acompaña, como entendió el TEAR.
Y en relación con los 14.330,33 euros restantes correspondientes a gastos por reformas y mantenimiento de cocina y jardín de la bodega no pueden considerarse modo alguno como inversiones de la empresa, sin que la actora haya desvirtuado lo contrario.
2.- En cuanto a la deducibilidad de la factura de reparación de vehículo y gastos de viaje ( 2.722,95 euro y 10.090,95 euros), hay que indicar que la primera fue admitida por el TEARC por figurar en el activo de la sociedad, y respecto del segundo no se ha justificado su adscripción a la empresa, siendo carga imputable a la recurrente, pues aunque se admita la existencia de comercialización por parte de la sociedad en distintos países ( Brasil y Colombia) ello no se puede relacionar automáticamente con los gastos de desplazamiento de un trabajador sin más datos.
3.- Respecto a la deducción por inversión medioambiental aplicada al ejercicio de 2.006, 16.145,97 euros, dicha pretensión fue tácitamente estimada en la vía económico- administrativa, al entender que debe ser aplicada en el ejercicio siguiente, 2007, fecha en que ha tenido lugar la autorización de funcionamiento de la planta fotovoltaica por parte de la Comunidad de Castilla-León ( 27.2.2007), pero ello no afecta a la liquidación impugnada en autos, sin perjuicio de su debida regularización en ese ejercicio.
SÉPTIMO.- Presupuesto lo anterior, la impugnación de la sanción acordada por el ajuste derivado de gastos de CDs e inversiones ambientales ha de correr una suerte estimatoria. Dicha sanción se ha impuesto por la aplicación del art. 191 y 195 de la LGT 58/2003, por importe de 29.211,85 euros por el ejercicio de 2.005 y de 20.800,42 euros, por el de 2.006. Como ya sabemos la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 12.7.2010 ). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo de fecha 28.1.2013 que indicaba:
'Esta Sala se viene pronunciando sobre cuestiones similares a las nos ocupa habiéndose conformado un cuerpo doctrinal sobre la materia en el sentido de que no basta para justificar y acreditar la concurrencia del elemento subjetivo que las normas aplicables sean claras, precisando en numerosas ocasiones que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la LGT antigua, no era suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar] la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 Ley de 1963 (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', el vigente artículo 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Añadir que ya en la sentencia de 15 de enero de 2009 , decíamos que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la [...] STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).
Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...
Dicha sentencia también recuerda que
'En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora' ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. Núm. 427/2005 FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada..'
Aplicando dicha doctrina, y a la vista de una estimación sustancial que ha existido respecto de la deducción de los gastos promocionables puede decirse que ha existido una interpretación razonable de la norma conforme al art. 179.2 de la LGT 58/2003, que determina la anulación parcial de la sanción impuesta, respecto del ajuste por gastos que son inmovilizado, pero no por sanciones y embargos (1.030,80 euros), así como por deducción medioambiental, que se confirman conforme a lo expuesto en la resolución impugnada, cuyos argumentos no ha desvirtuado la actora.
OCTAVO.-Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, anular parcialmente la resolución impugnada en autos y expresada en el fundamento jurídico primero, en los términos del fundamento de derecho 4º in fine y 7º, excluyendo la aplicación de los intereses de demora comprendidos entre el 3 de mayo de 2.010, en que debieron concluir las actuaciones, y el 10 de junio de 2.010 en que se notifica la liquidación, conforme al art. 150.3 de la LGT 58/2003, en la redacción de aplicación al caso, así como el acuerdo sancionador, conforme a lo expresado en el fundamento de derecho anterior.
En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede no realizar especial pronunciamiento, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa , al haberse estimado parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.
VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación
Fallo
La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:
1º.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativointerpuesto por REAL SITIO DE VENTOSILLA S.L., representada por la Procuradora Sra. Silvia González Milara, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada en autos, la cual se anula parcialmente por no ser conforme a derecho, en los términos expresados en los fundamentos de derecho 4º in fine y 7º, excluyendo la aplicación de los intereses de demora comprendidos en el período indicado así como parcialmente el acuerdo sancionador en los términos indicados.
2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.
La presente sentencia es susceptible derecurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , justificando el interés casacional objetivo que presenta [ art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional , modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio , en vigor desde el 22 de julio de 2016].
PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.
