Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 133/2017 de 09 de Mayo de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000133/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01261/2017

Demandante: Benjamín

Procurador:BARBERA MORENO SL

Letrado:PEDRO GONZÁLEZ-GAGGERO PRIERTO-CARREÑO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a nueve de mayo de dos mil diecinueve.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 133/2017 seguido a instancia de BARBERA MORENO SL, que comparecen representadas por el Procurador D. Benjamín y asistido por Letrado D. Pedro González-Gaggero Prierto-Carreño, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2016 (RG3252/2013); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 797.010,30 €.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 1 de marzo de 2017, tuvo entrada escrito interponiendo recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 20 de julio de 2017. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 15 de septiembre de 2017.

TERCERO.-Se recibió el juicio a prueba. Se presentaron escritos de conclusiones los días 10 de diciembre de 2018 y 8 de enero de 2019. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 25 de abril de 2019.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contra la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2016 (RG 3252/2013), por la que se confirma la Resolución del TEAR de 28 de enero de 2013, en relación con la liquidación del IS ejercicio 2002.

Los motivos articulados en la demanda son:

1.- Las actuaciones inspectoras han excedido del plazo legal de doce meses perdiendo su efecto interruptivo de la prescripción, estando prescrita la deuda tributaria -p. 30 a 33 de la demanda-.

2.- El procedimiento de tasación pericial contradictoria ha sobrepasado el plazo legal de seis meses, lo que determina la aplicación de la regla del silencio administrativo positivo y la aceptación del valor determinado por el perito de la recurrente -p. 33 a 36-.

3.- El procedimiento de tasación pericial contradictoria ha sobrepasado el plazo de seis meses, lo que determina la no exigencia de intereses de demora por el periodo de exceso de duración sobre el plazo máximo -p. 36 a 39.-

4.- Sobre la valoración de las participaciones de Bodegas Barberá SL en Octubre/diciembre de 2002 -p. 39 a 71-.

5.- Sobre la aplicación de las normas de valoración: operaciones vinculadas -p. 71 a 75-.

6.- Sobre la correcta aplicación de normas de calificación al supuesto exceso de valor de las participaciones -p. 75 a 89-.

SEGUNDO.-Sobre la superación del plazo de doce meses por la Inspección.

A.- Sostiene la demandante que el inicio de las actuaciones inspectoras se practicó el 21 de noviembre de 2006 y la notificación de los actos administrativos que ponen fin a las actuaciones inspectoras se realizó el 2 de marzo de 2009.

B.- Según se infiere de la Resolución del TEAR el inicio de las actuaciones fue el 21 de noviembre de 2006. El 5 de noviembre de 2007 se dictó Acuerdo de liquidación notificado el 15 de noviembre de 2007, por lo tanto, dentro del plazo de doce meses. El 14 de diciembre de 2007, se presentó escrito solicitando la práctica de tasación pericial contradictoria, el tercer perito designado emitió dictamen que remitió a la Inspección el 6 de febrero de 2009. A la vista de dicho dictamen se dictó liquidación ajustada al peritaje del tercer perito, notificada el 2 de marzo de 2009.

El TEAR rechaza el argumento, en el Fundamento tercero, razonando que el procedimiento inspector se inició el 21 de noviembre de 2006 y concluyó el 15 de noviembre de 2007, no superándose el plazo de un año. Para el TEAR el procedimiento de tasación pericial contradictoria (TPC) es un procedimiento independiente distinto del inspector.

El TEAC analiza el motivo en el Fundamento tercero y llega a la misma conclusión.

C.- El art 150.1 de la LGT dispone que'las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas....'.

Pues bien, la tesis de la recurrente viene a ser que el procedimiento de tasación pericial contradictoria es parte del procedimiento de inspección; mientras que la tesis de la Administración es que no lo es.

Debe confirmarse la decisión de la Administración por las siguientes razones:

Partiendo de la aplicación el caso de autos de la LGT 58/2003, el art 135.1 de la LGT dispone que 'los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley , dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado'.

Interpretando esta norma, la STS de 17 de enero de 2019 (Rec. 212/2017 ),nos enseña que la tasación pericial contradictoria es 'un medio de impugnación sui generis',aunque no es un 'procedimiento de impugnación de actos en el sentido del art. 104.3 párrafo 2 de la LGT '.No estamos, por lo tanto y como pretende la recurrente, ante un procedimiento inspector, por lo que no resultaría de aplicación el art. 150.1 de la LGT . Así lo hemos venido entendiendo, entre otras, en la SAN (4ª) de 10 de noviembre de 2011 (Rec. 468/2010 ), la cual con claridad rechaza el juego de la prescripción indicando que 'esta Sala ha dicho que la misma no forma parte del procedimiento de inspección, sino que es un procedimiento distinto a éste, que queda fuera del marco de las actuaciones inspectoras que ya habían concluido por el acuerdo de liquidación originario'. Doctrina que reitera la SAN (4ª) de 30 de noviembre de 2011 (Rec. 469/2010 ).

En el mismo sentido la SAN (4ª) de 8 de febrero de 2012 (Rec. 2/2011 )afirma que: 'en cuanto a la prescripción derivada del tiempo total hasta que se dictó la segunda liquidación aquí impugnada como acto originario y derivada de la TPC, hay que recordar lo antes expuesto sobre la naturaleza revisora de la TPC. En efecto, esta tasación se hace respecto de una liquidación que se basa en unos valores comprobados de los que se discrepa, por lo que, hay ya una liquidación, luego las actuaciones inspectoras han concluido ( cf. artículo 145.1 in fine), de ahí que el obligado pueda recurrir o reclamar o, como es el caso, promover una TPC. Esto no quita para que de la TPC se deduzca otra valoración que motive, como ha sido el caso de autos, que la primera liquidación cause baja y se sustituya por otra'.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Sobre el efecto positivo por haber superado el plazo de seis meses.

A.- Sostiene la entidad que en aplicación del art. 104.1 de la LGT , la superación del plazo de seis meses, determina la aplicación del silencio positivo, lo que supone que debe estarse al valor del perito determinado por la parte recurrente.

B.- No es necesario extenderse en esta argumentación, como bien indica la recurrente, el ATS de 15 de marzo de 2017 (Rec. 212/2007 ),admitió recurso de casación sobre la cuestión planteada. Este recurso ha dado lugar a la STS de 17 de enero de 2019 (Rec. 212/2017 ),a cuyos razonamientos remitimos, fijando como doctrina que: 'El incumplimiento del plazo del artículo 104.1 LGT no determina, sin embargo, el silencio positivo a que se refiere el artículo 104.3 LGT , ni, en cualquier caso, que se acepte la valoración propuesta por el perito del obligado tributario, porque el cometido de la solicitud de TPC no es el de que prevalezca o se confirme la valoración del perito del obligado tributario, por más que pueda ser el resultado de la misma, sino, como se deduce del artículo 135.1 LGT y viene diciendo esta Sala, el de 'corregir', 'discutir' o 'combatir' la tasación del perito de la Administración'.

El motivo se desestima.

CUARTO.-Sobre la no exigencia de intereses de demora por superación del plazo de seis meses.

A.- Se afirma que, en aplicación del art 26.4 de la LGT , no cabe exigir a la recurrente intereses de demora por el periodo que excede de los seis meses.

B.- El TEAR analiza la cuestión en el Fundamento quinto. Reconoce que la recurrente recibió el informe pericial el 6 de febrero de 2009 y, por lo tanto, que el procedimiento duró más de seis meses, en concreto, desde el 14 de diciembre de 2007 -fecha de la solicitud- al 6 de febrero de 2009 -fecha en la que se notificó el informe pericial tercero-. Sosteniendo que la aplicación del art 26 de la LGT exige para su aplicación dos requisitos: la superación del plazo, que nadie discute y que el retraso sea imputable a la Administración, indicando que 'la interesada ni acredita ni concreta....los lapsos de tiempo en que el procedimiento estuvo supuestamente inactivo por causa imputable a la Administración'.

El TEAC sostiene la misma posición y afirma que el art 162.5 del RGAT dispone que:'Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de 1 mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan. El incumplimiento del plazo al que se refiere el párrafo anterior determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento'.Como en el caso de autos, se entregó el dictamen del perito tercero el 6 de febrero de 2009 y se notificó a la parte recurrente la liquidación conforme a dicho dictamen el 2 de marzo de 2009, no ha lugar a exigir intereses.

C.- El art 26.4 de la LGT dispone que 'no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley...'.

Como hemos indicado el TEAR admite que, en efecto, podría proceder la limitación de intereses siempre que el exceso se produzca por 'causa imputable a la Administración'.El TEAR razona, por lo tanto, que no basta con la mera superación del plazo, sino que la recurrente tiene, al menos, la carga de alegar los concretos hechos de los que se deriva la imputación de la dilación a cargo de la Administración. En el mismo sentido se manifiesta el TEAC.

En la demanda, en la p. 36, lo que se pretende es que transcurridos los seis meses no se deben intereses, pero la Sala no puede compartir este criterio, pues la falta de terminación del peritaje puede obedecer a causas no imputables a la Administración. No basta con el transcurso del plazo, sino que, además, es preciso que la recurrente especifique que periodos concretos entiende que son imputables a la Administración y, al menos, el argumento en que se basa para imputar a la inactividad administrativa la dilación.

Nadie discute, por lo tanto, que, transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de solicitud de la tasación pericial contradictoria, se devengarían intereses. La discrepancia se encuentra en que, en opinión de la Administración, la recurrente tiene la carga de alegar los periodos de dilación mientras que la demandante sostiene lo contrario.

Lo que debemos analizar, por lo tanto, es si superado el plazo de seis meses es la Administración la que tiene la carga de justificar que los plazos se han excedido por causa no imputable a la misma o si, por el contrario, es la recurrente quien tiene la carga de alegar y probar que la dilación es imputable a la Administración.

En nuestra opinión la razón asiste a la demandante. En efecto, conforme de infiere de la doctrina establecida por la STS de 17 de enero de 2019 (Rec. 212/2017 ),en aplicación de lo dispuesto en el art. 104.1 de la LGT , el plazo máximo para finalizar el procedimiento es el de seis meses desde la solicitud. Lo anterior implica que habiéndose presentado la solicitud de tasación pericial contradictoria el 14 de diciembre de 2007, transcurridos seis meses desde ficha fecha y no realizada la tasación por el perito tercero, no procederían intereses desde el transcurso de los citados seis meses y hasta el 6 de febrero de 2009, fecha de emisión del dictamen por el perito designado. Una vez emitido tal dictamen, la Administración disponía del plazo de un mes para notificar la nueva liquidación, habiendo cumplido dicho plazo. Por lo tanto, en principio, no se devengarían intereses desde el 14 de junio de 2008 al 6 de febrero de 2009 (seuo).

Ciertamente, no cabe imputar a la Administración los periodos de tiempo en que ha estado paralizado el expediente por causa no imputable a aquella y, en especial, aquellos periodos de tiempo en los que se ha impedido el desarrollo normal del expediente por causa imputable al solicitante de la tasación. Pero, entiende la Sala que, una vez establecido un plazo máximo, es a la Administración y no a la recurrente a quien corresponde justificar los motivos por los que el procedimiento no se concluyó en el plazo razonable establecido al efecto.

Y ello, no sólo atendiendo a criterios de facilidad probatoria, sino también atendiendo a las reglas tradicionales de reparto en materia de alegación y prueba. En efecto, si el legislador establece un plazo máximo, la carga de alegar y probar que concurren causas que justifican el incumplimiento del mismo corresponde a quien se desvía de dicho plazo. Pues quien afirma la existencia de dilación a ella no imputable es quien tiene la carga de alegar y acreditar los hechos de los que se deriva el 'efecto jurídico correspondiente'- art 217.2 LEC . Por cierto, tal y como hizo el TEAR en el recurso enjuiciado por la STS de 17 de enero de 2019 (Rec. 212/2017 ).

El motivo se estima.

QUINTO.-Sobre la valoración de las participaciones.

A.- Antes de analizar la valoración de las participaciones conviene describir en forma sucinta la regularización efectuada por la Administración, la cual se basa en los siguientes hechos:

1.- BARBERA MORENO SL, el 4 de julio de 2002, vendió por 5.410.121,04 € a ISLA DE SANCTI PETRI SL una serie de activos de su inmovilizado material. La entidad BARBERA MORENO SL pertenece a la familia Gumersindo -folio 2 del acta de disconformidad-. Dicha operación generó un beneficio contabilizado de 5.067.496,73 €.

2.- Unos meses después, los hermanos, el 23 de octubre de 2002, 'vendieron' sus participaciones en BODEGAS BARBERA SL a su hermano y también socio de esta entidad D. Hermenegildo a un precio de 50.250,00 € por participación, que los vendedores declararon haber recibido del comprador. Acto seguido, D. Hermenegildo vendió 54 participaciones (las 48 adquiridas junto con las 6 que le pertenecían) a BARBERA MORENO SL. Idénticas compraventas se vuelven a realizar el 21 de diciembre de 2002.

En consecuencia, BARBERA MORENO SL adquirió un total de 108 participaciones de BODEGAS BARBERA SL, representativas del 10,8% de su capital social. El importe total de la operación fue de 5.427.000 €. Importe que supera ligeramente el percibido por la venta de inmovilizado material a ISLA DE SANCTI PETRI SL, el cual, recordemos, fue de 5.410.121,04 €.

3.- El activo principal de BODEGAS BARBERA SL era un inmueble que la entidad vendió el 22 de marzo de 2004, la finca objeto de debate, la cual constituía su principal activo en 14.424.290 €.

4.- Partiendo de este dato y al existir vinculación entre los vendedores de las participaciones y BARBERA MORENO SL, la Inspección comprobó cual era el precio real de las participaciones vendidas, llegando la conclusión de que se habían vendido a un precio muy superior al del mercado.

En efecto, como analizaremos con detalle la participación se valoró en 50.250,00 al considerar que la finca vendida tenía un precio que oscilaba entre los 52.498.738,32 € a 47.067.451,36 € en el año 2002. Lo que, en opinión de la Administración, colisionaba frontalmente con el precio de venta en el año 2004 por un precio muy inferior de 14.424.290 €.

5.- Para la Administración, por lo tanto, el precio de la participación era muy inferior. En el acta de disconformidad lo fijó en 12.035,03 €. Lo que estaba en realidad haciendo BODEGAS BARBERA SL era una ' distribución encubierta de beneficios entre sus socios, cuyo importe hay que cuantificar por la diferencia entre el valor convenido en las compraventas de participaciones sociales y el valor normal de mercado comprobado'.

Lo que se traducía en las siguientes regularizaciones:

a.- En relación con BARBERA MORENO SL -el supuesto que nosotros enjuiciamos-, 'el valor de mercado de las participaciones adquiridas es que el puede afectarse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en tanto que el exceso debe considerarse distribución encubierta de beneficios, con la obligación de retención a cuenta de IRPF de los socios' -el acta de retenciones y el posterior Acuerdo están recurridos en la Sección 4ª de esta Sala-.

b.- En relación con los socios personas físicas, la parte del precio percibida que corresponde al valor de mercado es el que se considerará como precio de venta de las participaciones. El exceso se consideró percepción encubierta de beneficios con tributación a tarifa general, deducción por doble imposición interna y aplicación como pago a cuenta de la retención que debió haber practicado BARBERA MORENO SL -cuestión debatidas en la Sección 4ª-.

c.- En suma, en lo que nos interesa, la Inspección proponía reducir la reinversión de beneficios extraordinarios declarada (801.787,34 €) fijándola en 192.629,62 €.

d.- Al practicarse tasación pericial contradictoria, la Administración adaptó sus cálculos a los indicados por el tercer perito, resultando una deuda tributaria de 797.010,30 € (606.789,96 € de cuota y 190.20034 € de intereses).

6.- Conviene centrarnos en la mecánica de la reinversión de beneficios extraordinarios con un poco más de detalle:

a.- El precio de venta de los inmuebles acogidos a reinversión fue de 5.410.121,04 €, que, recordemos, se vendieron a ISLA DE SANCTI PETRI SL. Con dicho precio se adquirieron, a efectos de reinversión, 108 participaciones. Partiendo de un precio unitario por participación de 50.250 € resultaría que el precio total de compra de las participaciones fue de 5.427.000 € y, por lo tanto, el porcentaje de la reinversión del 100%, lo que implicaría que la base de la reinversión sería de 4.176.396,09 € y la deducción de 801.787,34 €.

Mientras que, si se parte del valor aceptado por el perito tercero en la tasación pericial contradictoria, el precio total de la participación sería de 12.182,96 €; el porcentaje de la reinversión de 24,32%; la base de la deducción de 1.147.043,43 € y la deducción de 194.997,38 €. Lo que supone, como hemos dicho, una cuota a ingresar de 606.789,96 € más 190.220,34 € de intereses de demora.

B.- De lo expuesto se infiere que es vital la valoración de la finca propiedad de BODEGAS BARBERA SL en el año 2002, año de venta de las participaciones.

Sin perjuicio de lo que luego diremos, el problema del caso de autos es que tenemos valoraciones contradictorias. En concreto:

1.- Una valoración de TECNICASA por suma de 54.498.738,32 €

2.- Otra de ASEVASA por 47.067.451,36 €.

3.- AUDISHERRY por 8.106.180,80 €.

4.- AEAT por 11.750.000 €.

5.- Del tercer perito en la tasación contradictoria por valor de 14.424.290 €.

6.- Y una tasación realizada por el perito judicial designado que valor la finca en 48.445.366,00 €. El otro dictamen practicado sobre la valoración de la participación parte de esta valoración.

La diferencia entre las valoraciones, por lo tanto, no es pequeña sino relevante, pues se encuentra entre 8.106.180,80 € y 54.498.738,32 €.

C.- Como se practicó tasación pericial contradictoria la recurrente critica la realizada por el tercer perito y, ciertamente, le asiste algo de razón.

En efecto, el perito designado fue un economista-auditor de cuentas. La titulación para determinar el valor de la participación es, en principio suficiente, pero si se tiene en cuenta que el núcleo del debate se encuentra en el valor del inmueble, tiene razón la recurrente cuando razona que debía haberse practicado una prueba por un perito especializado en valoraciones inmobiliarias o, al menos, que un perito auxiliado en tales materias hubiese auxiliado al perito designado.

De hecho, el tercer perito designado así lo reconoce. En las p. 6 y ss. de su informe indica que la cuestión principal es la valoración de la finca que constituye el principal activo de BODEGAS BARBERA SL. Añade que las diferencias entre los dictámenes ponen de manifiesto la dificultad en establecer el valor de la finca 'debido principalmente a la escasez de suelo en el término municipal, así como a las dimensiones del terreno y sobre todo al uso compatible con el mismo'.Sostiene que el método comparativo es de difícil aplicación y por ello entiende que el precio de venta de 14.424.290 € -repárese en que nadie discute que los precios de mercado de los inmuebles desde el 2002 continuaron incrementándose-, que ' debe ser entendido como valor de mercado de la finca Campano, ya que es el que efectivamente pactaron partes independientes para esa misma operación, sin necesidad pues de acudir al método de comparación de fincas'.En suma, sin perjuicio de lo que diremos a continuación, lo que hace el perito es entender que las circunstancias relativas a la finca entre 2002 y 2004 no variaron significativamente y que, por lo tanto, debe acudirse al precio de compra, no teniendo sentido acudir al método de precios comparados cuando existe una venta a tercero. Es más, si se parte de este examen y se tiene en cuenta que el precio del terreno se incrementó, la opción por el precio de 2004, que es la que al final ha prevalecido, resulta favorable a la recurrente.

D.- Lógicamente, la recurrente no está de Acuerdo con estas conclusiones y realiza una serie de argumentos a lo largo de la demanda que la Sala debe responder.

No obstante, en relación con la prueba pericial y antes de proceder a su examen concreto, debe recordarse que de conformidad con lo establecido en el art. 348 de la LEC , el Tribunal viene obligado a valorar 'los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica',no estando vinculado por ninguno de ellos.

En efecto, sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como: la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la exposición razonada y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado.

Por ello, el Tribunal puede separarse del criterio de uno de los dictámenes, valorando la prueba obrante en los autos, siempre que lo haga con arreglo a la razón o sana crítica. Lo que no es viable es que ignore el contenido del dictamen o lo rechace de una forma inmotivada, irracional o ilógica.

En esta línea, la STC 36/2006 nos recuerda que 'la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que, en virtud del art. 117.3 CE , constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios'. En el mismo sentido las STS de 19 de enero de 1996 (Rec. 3922/1991 ) y 16 de septiembre de 1995 (Rec. 11194/1990 ).

Por otra parte, e insistiendo en los mismos razonamientos, la STS de 6 de junio de 1997 (Rec. 6804/1992 )sostiene que'el fin de la prueba pericial no es trasladar al perito la facultad decisoria de modo que las conclusiones de este sirvan por sí mismas de fundamento de la resolución judicial, sino que por el contrario lo fundamental de la prueba pericial son las motivaciones o razonamientos que el perito explicita como fundamento de sus conclusiones o valoraciones', los cuales, pueden contribuir 'mediante su valoración con arreglo a los principios de la sana crítica, a conformar la convicción del Juez en cuanto a la certeza de los datos que tienen relevancia para conformar la decisión final'.En la misma línea, entre otras, la STS (1ª) de 30 de noviembre de 1004 (Rec. 3482/1991 )sostiene que la prueba pericial'debe ser apreciada por el Juzgador según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado'.

En suma, no estamos vinculados por ninguno de los dictámenes periciales, nuestra obligación es valorar los existentes y llegar a una conclusión conforme a la 'sana crítica'.

E.- Pues bien, la Sala, tras valorar la información existente en autos, llega a la conclusión de que la decisión de la Administración debe ser confirmada. Expondremos las razones por las que llegamos a dicha conclusión, contestando a los argumentos de la recurrente, si bien, por razones de claridad, seguiremos nuestro propio orden expositivo. Así:

1.- En nuestra opinión es muy relevante que la entidad BODEGAS BARBERA vendiese la finca en la suma de 14.424.290,50 € -tal y como consta en el Auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de Chiclana de 28 de octubre de 2014-.

Como se indica en el informe elaborado por un Arquitecto e Ingeniero Agrónomo de la AEAT, 'sobran todas las muestras al conocerse el precio de la finca, sin más diferencia que ponderar las distintas fechas de las operaciones'.En la misma línea, el tercer perito designado en la TPC razona que la finca se vendió en el año 2004 por 14.424.290 €, ' siendo...la información más fehaciente disponible para fijar el valor de mercado del bien'.

Que dicha cuantía es razonable y parece ajustarse al valor de mercado se infiere, además, de los informes que la entidad BODEGAS BARBERA solicitó a la hora de vender la finca. En efecto, siendo cierto que el dictamen no es minucioso o detenido a la hora de indicar como ha obtenido la valoración, no lo es menos que un Arquitecto --Sr, Sebastián -., indica que la finca tiene un valor que puede oscilar entre 8.106.180,80 € y 20.434.411,544 €. Como consta en el informe, dicho valoración tiene en cuenta las expectativas urbanísticas del inmueble. De aquí el informe de AUDISHERRY indicando que el precio de 14.424.290 € es razonable y se ajusta a mercado. En el informe se recuerda que la Junta General autorizó la venta por 8.106.180,80 € y que el precio obtenido fue notablemente superior, casi el doble. Todo ello al margen de que, como se indica en el informe, la Junta de Andalucía, el 18 de noviembre de 2002, consideró la finca como rústica no urbanizable y fijó su valor en 520.719 €.

La entidad que adquirió la finca es un tercero y, por ello, como sostiene la Administración, lo razonable es estar al precio de compra. No obstante, la recurrente, que en ningún momento niega que el adquirente sea un tercero, ni discute o pretende que el adquirente reúna los requisitos para ser calificada como entidad vinculada, afirma que, de facto, existe connivencia entre BODEGAS BARBERA y el adquirente. Adjuntado al efecto y poniendo el énfasis en el hecho de que existe un proceso penal por apropiación indebida y administración desleal de sociedades, lo que explica la existencia de connivencia real entre los socios mayoritarios de BODEGAS BARBERA y la sociedad adquirente y que, por lo tanto, el precio de 14.424.290 €, no sea el real.

Ahora bien, la Sala ha procedido a la lectura del Auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción y en dicho auto no se dice que el precio de 14.424.290 €, no sea el precio de mercado. El Auto parte de esta venta, cuya corrección y cuantía no se discute, y sostiene que existen actuaciones posteriores ' con el fin de evitar la participación de los socios minoritarios en el reparto de esas ganancias y obstaculizar el control sobre el destino del dinero'.

Pero es que, además, en el escrito de acusación presentado por la propia recurrente junto con la demanda, se indica que 'el hecho en sí de la propia venta, no compartida por mis representados, ni fue objeto de querella, ni lo es ahora de acusación' -p.2-.,sin que el precio sea objeto de debate a lo largo de todo el escrito. Y sin discutir, por lo tanto, dicho precio, se dice que 'los querellados, al objeto de evitar la participación de los socios minoritarios en el reparto de esas ganancias' -p. 3-, han realizado una serie de operaciones, la cuantía de la venta no se discute. No es lógico ejercitar una acción penal por considerar que los socios mayoritarios actúan en perjuicio de los minoritarios y no discutir el precio real de la venta.

Si a lo anterior añadimos, como indica la Inspección, que mediante la valoración de la finca en una cifra que oscilaba entre los 52.498.738,32 € a 47.067.451,36 €, se conseguía que el importe de la operación realizada por la familia Gumersindo , fuese muy próxima a la de los beneficios de la operación realizada con ISLA DE SANCTI PETRI, todo apunta a que con dicha valoración lo pretendido era una 'distribución encubierta de beneficios entre sus socios, cuyo importe hay que cuantificar por la diferencia entre el valor convenido en las compraventas de participaciones sociales y el valor normal de mercado comprobado'.

En suma, frente a lo que sostiene la recurrente, incluso de sus propios actos, se infiere que, en efecto, el valor de venta de 14.424.290 € fue conforme a mercado.

2.- Es cierto que la recurrente aporta dictámenes que contravienen la anterior conclusión, pero la Sala entiende que estos dictámenes no pueden considerarse decisivos a la hora de rebatir nuestra convicción que se deriva incluso, como hemos razonado, de los propios actos de la parte demandante.

En efecto, los dictámenes de TECNITASA y ASEVASA fueron objeto de valoración y estudio en el dictamen elaborado por los funcionarios de la AEAT. Consta en dicho informe que como se reconoce por TECNITASA 'la singularidad del inmueble...dificulta su valoración por comparación'.En el mismo se tiene en cuenta el dictamen de AUDISHERRY. Se critican las muestras 2, 3 y 5. En nuestra opinión la crítica a la muestra 2 es correcta pues se corresponde con una operación inmobiliaria de ' suelo urbano' -calificación que no tiene la finca objeto de litigio y que, lógicamente, hace inadmisible la comparación-. También es correcta la crítica a la muestra nº 3, pues se corresponde con terrenos que estaban y están en venta, es decir, no se han vendido, lo que es un indicador de que su precio está por encima del precio de mercado. Y en cuanto a la muestra nº 5 también, pues se adquirió por una entidad pública que a la hora de comprar debe tener en cuenta aspectos diversos a los derivados del mero lucro mercantil o capacidad de explotación de la finca.

Lo anterior es relevante, pues si se tienen en cuenta los comparables que se consideran adecuados -de hecho como se infiere del dictamen las perspectivas de explotación de las fincas comparadas con mayores que la de la finca valorada (p. 9 del dictamen)- , es decir, el resto y se añade como comparable el precio obtenido en la venta por la finca objeto de autos y se corrigen aspectos del informe de ASEVASA, tales como la referencia al IPC, cuando es claro que los precios en el periodo 2002 a 2007 han subido por encima del IPC, resulta que el valor de la finca en 2002 era, aproximandante, de 11.570.341 €.

Por tales razones, la decisión del perito tercero designado en el TPC, de tener en cuenta el valor de venta en 2004, cuando debería restarle el incremento de los precios, beneficia claramente a la recurrente, pues el precio de la finca objeto de valoración en el año 2002 era inferior.

Centrándonos en el informe elaborado en vía judicial respecto del valor de la finca -los informes sobre la valoración de acciones, lógicamente, cambian según el valor que se adjudique a esta-, no nos parecen decisivos para cambiar las conclusiones a las que hemos llegado.

En efecto, no entendemos la razón de que existiendo tres comparables en los que tanto la Administración, como TECNITASA como ASEVASA están de acuerdo, el nuevo informe, sencillamente los ignora y busca otros comparables, sin criticar los empleados por el resto de los peritos, incluso los peritos de parte. Prácticamente todos los comparables utilizados por el informe realizado en vía judicial tienen un valor superior al obtenido en los comparables utilizados en los dictámenes utilizados en los peritajes anteriores. Repárese en que en dichos comparables el valor más alto era de 35,97 € y en el nuevo dictamen el más alto es de 85 €, de hecho, de los 8 comparables utilizados, solo dos son inferiores a la cantidad indicada.

En nuestra opinión, el nuevo dictamen debía el menos explicar porque desprecia unos comparables que todos los peritos anteriores consideraba adecuados y, en lugar de ello, busca comparables con precios muy superiores. No lo hace.

Si a lo anterior añadimos que, como hemos venido razonando, de los propios actos de la recurrente se infiere que el precio de 14.424.290 €, no fue objeto de debate en la vía penal, la conclusión a la que llegamos, valorando globalmente la prueba aportada y asumiendo además como propios los razonamientos del TEAR y del TEAC es que la valoración efectuada por la Administración es correcta.

El motivo se desestima.

SEXTO.-Sobre la aplicación de las normas de valoración: operaciones vinculadas.

A.- El motivo se desarrolla en las pp. 71 a 75, el recurrente se limita a indicar que la posible aplicación del art. 35.1.b) de la LIRPF se discute en el proceso existente en la Sección Cuarta, pero no indica cuales son los motivos de su discrepancia en este punto. El recurso contencioso-administrativo es un recurso de pretensiones y exige, al menos, exponer las razones de la discrepancia que la Sala no debe ni puede aplicar de oficio. En conclusiones nada se dice sobre este argumento.

Si razona que la técnica contenida en el art. 16 de la LIS tiene por objeto regularizar la base imponible, no rectificar una deducción por reinversión. En suma, según el recurrente, aunque tengamos la certeza de que el valor de adquisición de lo reinvertido es muy inferior al declarado, nada puede hacer al respecto la Administración.

B.- En nuestra opinión la cuestión se encuentra estrechamente vinculada con el siguiente motivo referido al instituto de la calificación.

En efecto, como se infiere del art 36 ter de la LIS , en la redacción vigente en el ejercicio en que ocurrieron los hechos: 'Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley , a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo'.

Para que opere la deducción es preciso que estemos ante 'rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa',si se llega a la conclusión de que estamos ante un reparto de dividendos, no procede aplicar la exención, salvo exclusivamente en aquella parte que se considere como renta positiva obtenida onerosamente y esto es lo que hace la Inspección al regularizar - SAN (2ª) de 15 de febrero de 2018 (Rec. 267/2015 )-.

No es cierto que el Juzgado de lo Mercantil haya descartado la existencia de una simulación en el precio de la compraventa. En efecto, si se lee la sentencia del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Cádiz, de 25 de julio de 2012 , lo que dice dicha sentencia, resolviendo lo que fue objeto de debate, es que 'hay indicios suficiente para estimar que la primera transmisión de participaciones de sus hermanos a D. Gumersindo constituyo un negocio simulado....',lo que ocurre es que el Tribunal entiende que lo anterior no constituía una simulación absoluta, sino relativa y no afectaba a la realidad de la venta y al dinero recibido por los socios. Pero en ningún momento de la sentencia se dice que ese precio no pueda encubrir, como razonablemente ha sostenido la Administración, un reparto encubierto de dividendos. Dicho de otro modo, nadie discute que los hermanos Gumersindo percibieron dinero, lo que se discute es el concepto a que obedecía dicha percepción.

Pero es más, como se razona por el TEAR, 'tras examinar el Acuerdo, comprobamos que la Inspección niega expresamente haber recalificado el exceso sobre la base del art 16 LIS -relativo a las operaciones vinculadas-, manifestando que dicho precepto sólo se ha empleado para comprobar el valor entre las partes vinculadas, pero no para recalificar el resultado, es más, la inspección considera que podía haber comprobado el valor sólo con base en los arts 13 y 115.2 LGT ..'.

El motivo se desestima.

SEPTIMO.- Sobre la correcta aplicación de normas de calificación al supuesto exceso de valor de las participaciones.

A.- El motivo se desarrolla en las pp. 75 a 89. En esencia los argumentos son que las reglas contenidas en el art 16 de la LIS vigentes en el año 2002 no permitían a la Administración realizar un ajuste secundario, lo que sólo fue posible desde la ley 36/2006; no cabe aplicar dicha normativa con carácter retroactivo y la incorrecta aplicación del art 13 de la LGT .

B.- El TEAR responde a dichos argumentos. Razona que el art 13 de la LGT 'confiere a la Administración tributaria la facultad de prescindir de la forma, denominación y tipo de negocio jurídico utilizado por los obligados -en este caso unas compraventas de participaciones entre sociedad y sus socios-, para inducir de las prestaciones y contraprestaciones que dicho negocio lleva aparejadas su verdadera naturaleza jurídica -en este caso un acuerdo tácito de reparto de dividendos- con independencia de los fines perseguidos'.Sosteniendo, además, que lo que está haciendo la Inspección es aplicar los arts 13 y 115.2 de la LGT , de forma adecuada.

El TEAC también responde a dichos argumentos. Razona que como afirma la Inspección 'los socios de BARBERA MORENO SL, recibieron una cantidad por la venta de estas participaciones ostensiblemente superior al precio de mercado de éstas, cantidad prácticamente coincidente además con la obtenida por la venta de los activos de ISLA SANCTI PETRI SL, ese exceso sobre el valor del mercado de las participaciones tiene la consideración fiscal de dividendo, conllevando la correspondiente tributación en sede de socios y la obligación por parte de la entidad de practicar las correspondientes retenciones a cuenta. Y en coherencia con dicha calificación fiscal, la inspección actuante analiza y calcula los efectos tributarios producidos, llegando a la conclusión de que se ha producido una tributación inferior en el conjunto de las personas y entidades intervinientes'.

Continúa razonado que 'si bien es cierto que fue la ley 36/2006, de 29 de noviembre, la que introdujo el llamado ajuste secundario....., añadiendo el párrafo 8 del art 16 del TRLIS,...imponiendo.....unas calificaciones concretas a las diferencias entre el valor convenido y el normal del mercado en operaciones vinculadas sociedad-socio, el principio calificación ya existía en el art 13 LGT y ha sido usado por la Inspección y admitido por este Tribunal y la jurisprudencia en relación con casos de operaciones vinculadas anteriores a la ley 36/2006....'.Por tanto, 'los arts 13 y 115 de la LGT legitimaban ya en los ejercicios regularizados la actuación administrativa en cuando al ajuste de las deducciones contra el que alega la parte'.

C.- En opinión de la Sala, los argumentos de la recurrente deben desestimarse.

El principio de calificación, actualmente regulado en el art 13 de la LGT , permite a la Administración exigir las obligaciones tributarias al margen 'de la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez'.

Se trata de una reacción frente al nominalismo.Es decir, la Administración, sin que su calificación produzca efectos sobre la validez del contrato, debe estar a efectos fiscales a la verdadera 'naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado'.Se trata de la materialización en el ámbito fiscal de una técnica de aplicación general en todo el ordenamiento jurídico: la naturaleza de un negocio no depende de la denominación o forma que le hayan dado las partes, sino de su verdadera finalidad y causa. Si se diese un valor preferente a la denominación sobre la realidad, los particulares podrían eludir fácilmente el ordenamiento jurídico calificando un acto o negocio de forma distinta a la que se infiere de la realidad de las cosas.

Como señala la STS de 26 de abril de 2012 (Rec. 140/2008 ): 'El tradicionalmente conocido como 'principio de calificación',....., impone, tal como señala la mejor doctrina, que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, 'de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria'.Por ello, efectivamente, y en contra de lo que sostiene la parte recurrente, la calificación de una determinada operación puede ser llevada a cabo por la Administración, así como por la sentencia que se dicte con posterioridad, en su caso, no sólo en los supuestos de simulación ( artículo 25 de la Ley General Tributaria ) y fraude de la Ley ( artículo 24 de la Ley General Tributaria ), sino además cuando no responda a la verdadera naturaleza de las prestaciones ( artículo 28.2 de la Ley General Tributaria ),...'.

Puede bien, de las pruebas que hemos venido describiendo se infiere razonablemente y con arreglo a máximas de la experiencia que, como sostiene la Administración, la operación efectuada oculta un reparto de dividendos. Por lo tanto, la calificación efectuada por la Inspección es correcta y ajustada a Derecho. No se trata, como se ha razonado por la Inspección de un supuesto de aplicación retroactiva del denominado ajuste secundario regulado en el art. 16.8 del TRLIS, sino, por el contrario, de la simple aplicación de la norma de calificación ya vigente en el art. 13 de la LGT .

El hecho de que el legislador decida regular las consecuencias del juego del principio de calificación, ordenando la forma en que debe hacerse, no impide que se llegue al mismo resultado en aplicación del principio general y, por supuesto, no supone una aplicación retroactiva de la norma.

El motivo se desestima.

OCTAVO.- Sobre las costas.

Al estimarse en parte el recurso, cada parte debe soportar las costas generadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Benjamín en nombre y representación de BARBERA MORENOSL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de noviembre de 2016 (RG3252/2013), la cual anulamos en parte por no ser conforme a Derecho y en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho cuarto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D.MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.