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21/12/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 160/2015 de 11 de Octubre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 11 de Octubre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022017100471
Núm. Ecli: ES:AN:2017:4455
Núm. Roj: SAN 4455:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a once de octubre de dos mil diecisiete.
Vi sto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 160/2.015, promovido por la Procuradora Dª Rosa Martínez Virgili, en representación de URBANIZADORA 2000, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de noviembre de 2014, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta por la entidad URBANIZADORA 2000 SA, frente al fallo del TEAR de Valencia recaído el 27 de mayo de 2011 en las reclamaciones NUM001 y NUM002, que habían sido interpuestas contra la liquidación y la sanción dictadas por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
1°) el Acuerdo de liquidación por IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES correspondiente a los períodos 2003 y 2004, por una cuantía de 204.282,49 euros dictado por la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT.
2°) Acuerdo de imposición de sanciones por el mismo concepto y períodos por una cuantía de 197.726,14 Euros.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en tres apartados.
En el primer apartado estima que existe una indebida imputación de dilaciones al contribuyente.
Aduce que los días han de computarse como días hábiles porque los días han de contabilizarse los hábiles, a pesar de la redacción que dio el RD 1065/2007 en este aspecto, por razón de jerarquía normativa, pues tanto el Código Civil, como la Ley 30/1992 indican que sean hábiles.
Seña que se imputa el periodo de un mes (28 días) entre el que se solicita la calificación urbanística de un terreno al Ayuntamiento de Ribarroja, cuando dicho dato no tiene ni podía tener ninguna repercusión en el expediente y obraba acreditado en el expediente con la documentación aportada por el contribuyente a la Inspección en particular con la pericial que acreditaba el valor del inmueble sobre el que se produjo la depreciación de existencias (objeto posteriormente de Tasación Pericial Contradictoria).
Destaca que en ningún momento el actuario contestó a las posibles solicitudes de ampliación de plazo por lo que deben considerarse como normal desarrollo del procedimiento, habida cuenta de la prolijidad de la documentación solicitada. Indica que baste observar que cada diligencia tiene seis páginas como mínimo, aunque lo normal es que tuvieran una extensión como la diligencia 21 de 20 páginas (sin anexos). Las solicitudes de aplazamiento han de contestarse expresamente por la Inspección, y si no se hace así no puede ser imputable al contribuyente.
Cuestiona la dilación por 'retraso en aportar documentación'. Expone que dicha documentación se refería única y exclusivamente a los gastos por amortizaciones de inmuebles viejos que constaban en el activo de la sociedad desde hace más de 20 años. La justificación documental de dichos fue muy costosa pues ha tenido que reconstruirse a partir de los Impuestos de sociedades de los ejercicios muy antiguos, pues se trataba de un traspaso de existencias a inmovilizado. Dicha justificación realmente no era necesaria pues se trataba de ejercicios prescritos, y cuya comprobación en realidad compete a la Administración, pero que se documentó para facilitar la labor del actuario.
Rechaza que se descuente las solicitudes de prórroga de plazos solicitadas al amparo de lo establecido en el artículo 49 de la Ley 30/1992, dado que no es de aplicación aún el RD 1065/2007. Manifestar que la solicitud de prórroga de un plazo no puede considerarse una dilación. Se trata de un plazo, ya sea en su versión corta o extendida, que no puede dilatar el procedimiento, y así se ha pronunciado ya la A.N. en sentencia de 26 de enero de 2.011 en el recurso 316/2007.
El segundo apartado lo destina a tratar sobre gastos que, a juicio de la Inspección, no se corresponden con operaciones reales.
Manifiesta que el recurrente contrató los servicios de la entidad CONEXIÓN Y MEDIOS DE PUBLICIDAD y trató directamente con su administrador D. Jacinto. El citado Sr. a través de su entidad prestó los servicios y se le abonó mediante la entrega de tres pagarés.
Aduce que ante unas facturas firmadas, unos recibís firmados, unos presupuestos firmados el autor dice a la Inspección que son falsos, lo normal era que la Inspección preguntara si eran suyas las firmas y el porqué de las divergencias.
Indica que lo que se realizó fue fundamental una labor intelectual, como es la creación de logos e imagen de la empresa (no la impresión de los folios, que es meramente accesoria a la labor principal), así como otras labores de presentación de clientes, así como la creación de la página web, etc.
Afirma que si el trabajo lo realizó personalmente el Sr. Jacinto o no, lo desconoce pero fue precisamente él quien los presentó como propios.
Indica que en realidad, lo que empuja a la Inspección a considerar como inexistentes unos servicios efectivamente prestados fue un hecho muy simple: que la empresa que efectivamente los prestó, desatendió, total o parcialmente, sus obligaciones tributarias.
Reitera que esa y no otra fue la razón por la que la AEAT negó la evidencia de las obras realizadas. Que la empresa CONEXIÓN Y MEDIOS DE PUBLICIDAD estuviera dada de alta o no el IAE o que tuviera o no trabajadores en plantilla no conduce a la conclusión de que no pudiera atender el compromiso adquirido con URBANIZADORA 2000, pero todavía menos implica que esta última tuviera que ejercer una suerte de tutela sobre el tempestivo cumplimiento de las obligaciones de aquélla, cualquiera que fuese su naturaleza, incluidas las tributarias.
Por otra parte destaca que la ausencia parcial de expediente hace que no aparezca en el mismo las pruebas que aportaron los representantes autorizados de la hoy reclamante en el procedimiento inspector que acreditaban la realidad de los mismos y cuya destrucción o extravío provoca una situación de indefensión insubsanable que conculca el artículo 24 de la CE.
Indica que el actuario y la Inspección negaron la venta de tierra y su traslado de unas parcelas propiedad de SAT LABOR DE CABALLERO a otras parcelas propiedad de URBANIZADORA 2000, SA.
Expone que la entidad SAT LABOR DE CABALLERO es una entidad vinculada. Así en el acuerdo de liquidación se indica que 'el Presidente de la entidad SAT n° 3944 Labor de Caballero es la mercantil Corporación De Inversiones Y Comercio En General SL cuyo administrador es el mismo que el de Urbanizadora 2000 SA (D. Severiano)' - página 6/19-.
Manifiesta que dichos trabajos fueron encargados a la entidad SAT LABOR DE CABALLERO, pues dispone en otras parcelas de su propiedad un exceso de tierra de buena calidad para rellenar una parcela propiedad del contribuyente. Del mismo modo, el actuario y la Inspección consideran que los citados trabajos no son reales, pero tampoco tiene justificación seria alguna.
Explica que la recurrente encargó el trabajo a la entidad SAT LABOR DE CABALLERO quien a su vez encargó parte de los trabajos al empresario valenciano D. Pedro Miguel ( Cerilla) para que trasladara en sus camiones la tierra de una parcela a otra, y la entidad SAT LABOR DE CABALLERO, abonó los citados trabajos y además facturó a la recurrente por la venta de la tierra propia y por los trabajos de traslado y extensión de la tierra.
Indica que la Inspección comprueba que entre Pedro Miguel y SAT LABOR DE CABALLERO ambos aparecen declarándose mutuamente en el modelo 347 (página 13/48 del acta de IVA y folio 2109 del expediente).
Afirma que la Inspección podría haber realizado alguna actuación de comprobación de la realidad preguntando a la persona que había prestado el servicio D. Pedro Miguel, pues a través de la entidad SAT LABOR DE CABALLERO tuvo constancia de que al menos había sido requerida en dos ocasiones para que aportara justificación de la realidad de los trabajos y que en contestación a los requerimientos aportó la factura y los albaranes expedidos por D. Pedro Miguel ( Cerilla), pero no lo hizo porque tal como reconoce la Inspección si lo hubiera hecho la contestación hubiera sido contraria a sus pretensiones.
Subraya que en la página 13/48 del acta de IVA 2004 se dice: «La Inspección no ha considerado necesario realizar un requerimiento a Pedro Miguel ' Cerilla' que con seguridad habría confirmado los transportes de tierra.»
Aduce que ha aportado el acta de manifestaciones del empresario así como la testifical efectuada por el mismo en el recurso correspondiente al IVA, que ha corroborado la realidad de los trabajos. Que sacaba con su propia maquinaria y camiones la tierra de parcelas propiedad de SAT y que la depositaba y extendía en la tierra propiedad de URBANIZADORA 2000, SA.
Incide en que obra en el expediente en los folios 1687 a 1813 la contestación al requerimiento de información emitido por la entidad SAT LABOR DE CABALLERO en la que constan los albaranes con los números de matrícula de los vehículos usados por el empresario que realizó los trabajos.
Aduce en relación con el Ayuntamiento de Ribarroja del Turia, que el Ayuntamiento no es omnisciente, y que por tanto nada indica dicha prueba ni en un sentido ni en otro, añade que en el 'grupo de empresas' -como denomina el actuario-, no existía la conciencia de la obligatoriedad de tener que solicitar licencia para transformar las tierras, acomodar o acondicionar los campos, y en este sentido ha sido sancionada con posterioridad dado que era la costumbre del 'grupo' no solicitar licencia archivos del Ayuntamiento de (Bétera expediente sancionador NUM003).
Argumenta que dichos gastos no han sido considerados deducibles en la receptora, URBANIZADORA 2000, y sin embargo, no se acepta reducir dichos ingresos, que sí han tributado por la SAT LABOR DE CABALLERO, que además ha sido inspeccionada por el mismo actuario.
Alega que en caso de que sea desestimada la pretensión se declare la posibilidad de que la SAT minore los ingresos declarados por dichas facturas.
En tercer lugar cuestiona que la Inspección no haya considerado deducibles en el Impuesto sobre Sociedades determinadas facturas.
Indica que todos los gastos aparecen justificados documentalmente, sin embargo, para la Administración no se ha probado la naturaleza y finalidad.
En opinión del recurrente se ha acreditado que los citados gastos se produjeron con la intención de realizar presentes a clientes, profesionales, en definitiva, personas que se habían relacionado empresarial o profesionalmente con la entidad.
Sostiene que ha demostrado que en los ejercicios anteriores a la crisis era práctica habitual en el grupo de empresas y así lo demuestra con el documento aportado como documento número 5 y con la testifical de dos trabajadoras contenidas en el CD rotulado como 2252/11.
Indica que la entidad incurre en unos gastos propios de su actividad y es lógico que haya diversas facturas por atenciones a clientes. Así las cosas, la carga de demostrar que no es así corresponderá a la Administración quien mínimamente deberá establecer alguna prueba siquiera sea indiciariamente de que no es como las trabajadoras que han testificado no sea así.
Argumenta que ha presentado como el testimonio de las testificales de dos trabajadoras del grupo de empresas que declararon la realidad y habitualidad de los gastos como regalos de empresas y la costumbre en la forma de hacerlos, grabando de manera indeleble el nombre de la empresa en el mismo, que se contienen en un CD del ramo de prueba de la parte.
En el cuarto apartado expone está acreditada la realidad de la operación, la factura es completa, el gasto contable está comprobado y se ha acreditado el hecho de las entregas promocionales, se puede colegir sin posibilidad de equivocarse que la actuación de la recurrente ha sido conforme a derecho, o en su caso amparada por la interpretación razonable de la norma.
Indica que si procede su deducibilidad será improcedente la sanción.
Sostiene que existe una causa de exoneración de la sanción al no ser culpable la actuación al estar amparada en la interpretación correcta de la norma y si no, al menos, en una interpretación razonable de la misma a la vista de la jurisprudencia del Alto Tribunal español.
Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la correspondiente comunicación de inicio notificada al contribuyente el 26 de septiembre de 2006, finalizando las mismas el 3 de octubre de 2008 con la notificación del Acuerdo de liquidación.
Dado la fecha del inicio de las actuaciones inspectoras, es de aplicación la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Para resolver la cuestión controvertida debemos partir de la legislación que disciplina la materia.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
El Artículo 31 bis del
El recurrente aduce de manera genérica que los días han de computarse como días hábiles pero lo cierto es que el artículo más arriba transcrito dispone lo contrario.
En segundo lugar cuestiona el recurrente la imputación del período 28 días tiempo que media entre que se solicitó la calificación urbanística de un terreno al Ayuntamiento de Ribarroja y su recepción, cuando dicho dato no tenía ni podía tener ninguna repercusión en el expediente y obraba acreditado en el expediente con la documentación aportada por el contribuyente a la Inspección en particular con la pericial que acreditaba el valor del inmueble sobre el que se produjo la depreciación de existencias (objeto posteriormente de Tasación Pericial Contradictoria).
La petición de ese informe tuvo trascendencia para la liquidación del tributo, la Administración tras la Tasación Pericial Contradictoria, aceptó que se había producido una depreciación del inmueble, y era necesario conocer los datos urbanísticos del inmueble para determinar su valor.
Destaca que en ningún momento el actuario contestó a las posibles solicitudes de ampliación de plazo por lo que deben considerarse como normal desarrollo del procedimiento, habida cuenta de la prolijidad de la documentación solicitada. En opinión de la parte las solicitudes de aplazamiento han de contestarse expresamente por la Inspección, y si no se hace así no puede ser imputable al contribuyente.
Todas las peticiones de aplazamiento fueron contestadas por la Inspección y se documentaron en las oportunas actas que firmó el recurrente, sin que en ningún momento, tras la lectura detenida de las actas dirigiera ningún escrito a la Administración, negando que hubiera solicitado el aplazamiento.
Cuestiona la dilación por 'retraso en aportar documentación'. Expone que dicha documentación se refería única y exclusivamente a los gastos por amortizaciones de inmuebles viejos que constaban en el activo de la sociedad desde hace más de 20 años.
Al respecto, se debe indicar que se trata de alegaciones genéricas, que no desvirtúan lo fundamentado por el TEAR en su resolución en cuanto a que el procedimiento es único y que las dilaciones habidas afectan a éste en su conjunto. La Inspección no realizó ningún ajuste en las bases declaradas por la sociedad vinculada a tales amortizaciones porque eran correctas, lo que no implica que la dilación producida no deba descontarse en el cómputo general de la duración del procedimiento.
Rechaza que se descuente las solicitudes de prórroga de plazos solicitadas al amparo de lo establecido en el artículo 49 de la Ley 30/1992, dado que no es de aplicación aún el RD 1065/2007. Manifestar que la solicitud de prórroga de un plazo no puede considerarse una dilación. Se trata de un plazo, ya sea en su versión corta o extendida, que no puede dilatar el procedimiento, y así se ha pronunciado ya la A.N. en sentencia de 26 de enero de 2.011 en el recurso 316/2007.
En este particular procede dar la razón al recurrente, aceptando el criterio mantenido es nuestra Sentencia y deberán descontarse esos días de la liquidación de intereses que se practique.
En el presente caso, la Inspección consideró que las operaciones documentadas en las facturas recibidas de CONEXIÓN Y MEDIOS PUBLICITARIOS SL y de SAT Nº 3944 LABOR DE CABALLERO, no eran reales, motivo por el que se excluye la deducción de posibles gastos documentados en tales facturas.
Con carácter previo hemos de admitir que, en efecto, la factura completa se configura en nuestro ordenamiento tributario como el medio de prueba prioritario -no exclusivo- para acreditar ex artículo 106.4º de la LGT el carácter deducible de los gastos y de las cuotas de IVA soportadas, si bien debe prevalecer en todo caso la existencia del negocio jurídico que respalda, puesto que la factura, como documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los restantes y no obstante contar a su favor con la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, no constituye prueba plena acerca de la realidad del hecho que documenta. Al configurarse como hemos dicho como instrumento probatorio ordinario y ad hoc de la existencia real del negocio subyacente, ello provoca el desplazamiento de la carga probatoria hacia la Administración; ahora bien, la negación por ésta de la realidad material subyacente a la factura en base indicios suficientes que justifiquen razonablemente la duda provoca un nuevo traslado de la carga probatoria hacia el obligado tributario en orden a la aportación de justificantes adicionales de las facturas, teniendo muy presente los principios de disponibilidad y facilidad probatoria ex artículos 106.1º de la LGT y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y ello dado que el negocio jurídico simulado en general, o las facturas que no obedecen a operaciones reales en particular, dada su importante apreciación fáctica, están sometidos a la apreciación o valoración de los Tribunales, lo que traslada el debate al ámbito de las pruebas indirectas (indiciaria y de presunciones), así, la STS de 13 de septiembre de 2012 (rec. 2879/2010) y 22 de marzo de 2012 (rec. 3786/2008), cuya validez - prueba de presunciones- por otro lado ya recoge explícitamente el artículo 108.2 de la LGT conforme al que 'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contenían en el Código Civil y hoy en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa, y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.
Cabe significar asimismo la reciente incorporación al texto legal del criterio jurisprudencial acerca del valor probatorio de las facturas, y así, tras señalar el apartado 4 del artículo 106 LGT
En este caso la Inspección indicó que URBANIZADORA 2000 SA dedujo, en 2004, 203.107 euros de facturas recibidas de CONEXIÓN Y MEDIOS PUBLICITARIOS SL. El concepto indicado en las tres facturas es 'campaña publicitaria'.
La Inspección constató que el pago de esta importante cantidad se dice realizado en efectivo según manifestación del representante de la sociedad recogida en la diligencia número 13. Se aportaron recibís del proveedor firmados por D. Jacinto.
La sociedad para probar la realidad del servicio aportó a la Inspección un folleto publicitario, tarjetas de visita y sobres con el anagrama de la empresa, que se incorporaron al expediente. La Administración admite la existencia de esas pruebas que el recurrente dice no estar incorporadas al expediente.
Sin embargo la Inspección corroboró que CONEXIÓN Y MEDIOS PUBLICITARIOS SL causó baja censal en 2002, y no había presentado declaración de retenciones a profesionales o trabajadores (modelo 190) desde 2001, y tampoco presentaba declaraciones de IVA o de Impuesto sobre Sociedades desde 2002.
La Inspección admitió la deducción, de las facturas de los años 2003 y 2004, que URBANIZADORA 2000 SA tenía contabilizadas y correspondían a otros proveedores por los conceptos 'estudio de mercado y desarrollo de campaña de marketing', 'proyecto de identidad corporativa' y 'buzoneo en la zona para la venta de inmuebles', lo que, a juicio de la Inspección, indicaba que esos servicios publicitarias se habían recibido de otros proveedores.
La Inspección realizó requerimiento de obtención de información a CONEXIÓN Y MEDIOS PUBLICITARIOS SL para que ratificara la realidad de las facturas en cuestión, y el representante legal de la sociedad D. Jacinto manifestó que las operaciones recogidas en las mismas no eran operaciones reales.
Practicada prueba testifical en el procedimiento judicial a instancia de la parte actora, D. Jacinto, se ratificó en dicha declaración, aunque dijo no recordar su contenido, ni ningún otro de los extremos relativos al contrato, por sufrir una enfermedad neuronal. El testigo manifestó que llevaba ocho años sin trabajar, pero que siempre había sido dependiente y comercial, de lo que se deduce que nunca se ha dedicado a la publicidad.
De la valoración conjunta de la prueba la Sección estima que no se ha acreditado la realidad del servicio prestado por lo que procede desestimar el recurso en este particular.
URBANIZADORA 2000 SA también se dedujo 200.347,95 euros por gastos reflejados en facturas recibidas de SAT Nº 3944 LABOR DE CABALLERO. El concepto indicado en las facturas era material, jornales de personal agrario y ventas de tierra, correspondiendo a movimientos de tierras y trabajos agrícolas para tres parcelas situadas en Ribarroja.
Esas parcelas, de acuerdo con lo manifestado por la representación de la sociedad, le fueron adjudicadas en la permuta de un palacio y se trataba de terrenos en una PAI o en vías de urbanización que no fueron cultivados.
La Inspección realizó requerimiento de obtención de información a la SAT Nº 3944 LABOR DE CABALLERO, para que ratificara la realidad de los servicios prestados, y no acreditó el origen de la tierra o el empleo de maquinaria, y sólo se justificaron 35 jornales, la Inspección concluyó que supuestamente se habría pagado un precio de 1.234,70 euros por jornal.
La Admiración también requirió el Ayuntamiento de Ribarroja del Turia (folio 1506) el 13 de febrero de 2008, para que informara sobre si se habían realizado trabajos de excavación y trabajos agrícolas en las parcelas, y si se había producido alguna variación en la situación urbanística entre el 23 de diciembre de 2003 y el 30 de junio de 2005.
El 26 de febrero de 2008 el Ayuntamiento contestaba que no le consta ninguno de tales trabajos en dichas parcelas, que habían dejado de cultivarse hacía años, y que dichas parcelas se encontraban en suelo no urbanizable si bien por la proximidad a la zona industrial, eran objeto de propuesta de recalificación para posibles ampliaciones de la misma aunque no existe aprobación definitiva de tal propuesta (folio 1510).
La Inspección comprobó que el presidente de la SAT es la mercantil CORPORACIÓN DE INVERSIONES Y COMERCIO EN GENERAL SL cuyo administrador, D. Severiano, lo es también de URBANIZADORA 2000 SA.
También constató que la SAT y la mercantil URBANIZADORA 2000 SA tienen el mismo domicilio fiscal.
El objeto social de URBANIZADORA 2000 SA es la construcción y promoción de viviendas y operaciones relacionadas, no incluyendo la actividad agrícola, estando dada de alta en el epígrafe 833.2 de promoción inmobiliaria de edificaciones.
La Inspección verificó que la SAT Nº 3944 LABOR DE CABALLERO tenía pendiente de aplicación en 2004 una deducción por reinversión, de manera que la declaración de estos ingresos le permitió aplicar la deducción sin tener que ingresar el Impuesto de Sociedades correspondiente.
Nuevamente debemos indicar que la Sección estima que no se ha probado la realidad del servicio. Un movimiento de tierras por tan elevado importe supone una transformación material del terreno, y del Informe del Ayuntamiento de Ayuntamiento de Ribarroja del Turia, se desprende que no se han llevado a cabo esos trabajos.
Es irrelevante que se haya solicitado o no licencia para los movimientos de tierras, y también es evidente que el Ayuntamiento no está siempre presente. Sin embargo la lectura del informe del Ayuntamiento deja a las claras que no ha existido una modificación de la morfología del terreno, extremo que es apreciable en la inspección ocular, por lo que procede desestimar el recurso en este particular.
En particular se trataba de una factura de Loewe por importe de 2.068,97 euros, una factura de Joyería Gracia por importe de 1.237,17 euros (objetos de decoración log. empresa), otra factura de Joyería Gracia por importe de 6.260,45 euros (artículo de decoración), factura de Joyería Gracia por importe de 2.688,51 euros (centro oval olímpico), factura de Jiménez por importe de 2.588,51 euros (relojes log. empresa).
El artículo 14.1 e) que tanto en la redacción originaria de la LIS (Ley 43/1995) como en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala:
Antes de la redacción del apartado e) dada por la
El caso más emblemático es la STS de 17 de febrero de 1987, que negó la deducción de los gastos en concepto de 'cestas de navidad' entregadas a los empleados porque los mismos no tenían derecho a exigir tal obsequio.
Pues bien, como se ha señalado la nueva redacción del apartado e) ha venido a zanjar esta cuestión al señalar 'no se entenderán comprendidos en esta letra, los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbre se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen relacionados con los ingresos.'
Así pues, se enumeran dentro de la partida de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos realizados a éstos, los costes de hospedaje y manutención como consecuencia de los desplazamientos de los clientes y proveedores a cargo de la empresa. Ahora bien, la deducibilidad de los mismos exige la correcta contabilización, justificación e imputación, pero, además habrá que acreditarse las personas que han sido beneficiarias de los mismos.
Esta apreciación tiene sentido en la medida en que son deducibles porque recaen sobre ' clientes y proveedores'.
En el sentido favorable a la admisión de los 'gastos de relaciones públicas y de promoción', y, en general, todos los gastos en que efectivamente incurren las empresas no son liberalidades en cuanto los mismos son dispendios que hacen falta o conviene realizar con el fin de incentivar las ventas y de obtener mayores rendimientos o beneficios económicos', se pronuncia la STS de 9 de octubre de 2009 RC 9187/2003, FJ9.
Incluso, con anterioridad a la entrada en vigor de la
Ahora bien, también debe tenerse en cuenta, como ha declarado la STS de 20 de junio de 2012, RC 3421/2010, que la carga de la prueba corresponde, en todo caso al contribuyente, quien debe acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadran en los siguientes que permiten su deducción y que por lo tanto, eran deducibles. Criterio mantenido con la STS de 28 de septiembre de 2012, RC 6508/2009, FJ9, que señala que corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad de un pago o gasto, sino cuando menos su correlación con los ingresos, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades (FJ6). De igual manera las SSTS de 11 de abril de 2013, RC 2414/2010, FJ3 y STS de 17 de abril de 2013, RC 1836/2010, FJ3.
En el presente supuesto el recurrente no ha acreditado a que personas iba dirigido el regalo por lo que difícilmente puede entenderse que ha acreditado que se realizaron a un cliente o proveedor.
Procede por tanto, desestimar este motivo respecto de los referidos gastos.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
Según se indica en la resolución sancionadora, el tipo infractor aplicado ha sido el previsto en el art. 191.1 de la LGT de 2003, en cuya virtud:
En el presente caso, según se desprende de la resolución sancionadora se apreció la conducta tipificada por la Ley, ya que el obligado tributario dejó de ingresar en el Tesoro Público la cuota tributaria por importe de 163.168,69 euros.
Con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido por todas SSTS de 18 de julio de 2013 (RC 2424/2010, FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RC 713/2012, FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RC 4065/2010, FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RC 5897/2010, FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009, FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009, FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010, FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011, FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RC 904/2009, FJ 4°), que:
a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;
b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley General Tributaria de 2003], entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad . A este respecto, conviene recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' el vigente artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 dice 'entre otros supuestos', uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;
c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 Ley General Tributaria de 1963, y debe entenderse que reclama, asimismo el actual artículo 183.1 de la Ley General Tributaria de 2003, y
d) Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4°) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3°, y 4320/2011, FJ 4°). Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria, porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras)».
La STS de 29 de noviembre de 2010, FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras)».
Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que consistió en deducirse facturas por servicios inexistente y por regalos que no consta que se efectuaran a clientes y proveedores, hechos que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en el fundamento de derecho quinto de dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE.
En el caso que nos ocupa, cada parte pagará las costas causadas a su instancia.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS EN PARTE el presente recurso contencioso-administrativo número 160/2015, interpuesto por la Procuradora Dª Rosa Martínez Virgili, en representación de URBANIZADORA 2000, S.A contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de noviembre de 2014, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico administrativa nº NUM000 interpuesta por la entidad URBANIZADORA 2000 SA, frente al fallo del TEAR de Valencia recaído el 27 de mayo de 2011 en las reclamaciones NUM001 y NUM002, que habían sido interpuestas contra la liquidación y la sanción dictadas por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, y DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS dicha resolución y liquidación de la que traen causa por no ajustarse al ordenamiento jurídico, en el particular relativo a la liquidación de intereses que deberá practicarse en los términos recogidos en el Fundamento de Derecho Cuarto de esta Sentencia.
2º) Cada parte abonará las costas causadas a su instancia.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente