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Última revisión
09/03/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 200/2015 de 18 de Enero de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Enero de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022018100032
Núm. Ecli: ES:AN:2018:439
Núm. Roj: SAN 439:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a dieciocho de enero de dos mil dieciocho.
Vi sto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 200/2.015, promovido por el Procurador Don Jacobo Gandarillas Martos, en representación de P y Q VENT DEL MARESME, S.L., anteriormente denominada CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., asistido del Letrado Don , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó el recurso de alzada número 3620/2.012, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 24 de Abril de 2012 por la que, a su vez, se desestimó la reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, con cuantía de 11.740.856,45 €.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó el recurso de alzada número 3620/2.012, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 24 de Abril de 2012 por la que, a su vez, se desestimó la reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, con cuantía de 11.740.856,45 €.
Pretende el Procurador Don Jacobo Gandarillas Martos, en representación de P y Q VENT DEL MARESME, S.L., anteriormente denominada CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., asistido del Letrado Don Salvador Llopis Nadal la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su demanda en cuatro Fundamentos de Derecho.
Dicho Fundamento de Derecho lo estructura, a su vez, en cinco apartados.
En primer lugar relata los antecedentes fácticos de la operación de fusión.
En segundo lugar realiza unas amplias consideraciones acerca de la aplicación del régimen del Capítulo VIII, del Título VII, del TRLIS (folios 7 a 23).
En el tercer apartado se refiere a la existencia de una verdadera motivación económica en la operación de fusión (folios 23 a 31).
Expone que la operación obedeció a fines económicos, y que el recurrente ha puesto de manifiesto que la Administración no ha acreditado la concurrencia de la finalidad fraudulenta en la conducta del contribuyente y ello porque ni siquiera de la operación de fusión han derivado ventajas fiscales para él más allá que las que traen causa de acoger la operación al propio régimen de diferimiento.
Argumenta que la operación de fusión únicamente comportó la aplicación del régimen de diferimiento en la tributación de los elementos que se habían integrado en el activo de CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., hasta el momento de su transmisión a futuro y a un tercero. Es decir, la operación únicamente comportaba la ventaja fiscal del diferimiento en la tributación que deriva de la aplicación del propio régimen de neutralidad, la cual, en absoluto puede ser calificada como fraude o evasión fiscal.
Expone que la Inspección se refiere a un beneficio fiscal para las personas físicas vendedoras de las participaciones en el ejercicio 2004, ya que éstas no tributan por la totalidad de las plusvalías al aplicarse los coeficientes de abatimiento previstos.
Relata que a simple vista se comprueba que este beneficio fiscal que anuda la Inspección a la operación de fusión regularizada no tiene que ver con la misma ni deriva directamente de ésta, no obstante, a continuación procede al análisis pormenorizado de ello.
Destaca que dicho beneficio no afecta en absoluto a la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., ni a ninguna persona física o jurídica que tenga que ver con el grupo BLAUVERD., pues los vendedores personas físicas de las participaciones de PTC no guardaban ninguna vinculación con ésta sociedad ni con ninguna de las entidades que componen el grupo empresarial.
Señala que, desde un punto de vista económico, no tendría sentido asumir el riesgo del pago de la cuota del Acta como la que ahora nos ocupa -9.795.620,63 € por el ahorro conseguido por los vendedores de las participaciones en el IS de PTC por no vender los terrenos. Es decir, si la recurrente no ha conseguido ninguna reducción en el precio de venta por la adquisición de las participaciones en lugar de los terrenos, no tiene sentido asumir con la operación de fusión acogida al régimen de neutralidad el riesgo de la exigencia de la cuota del IS de PTC que debió pagar tal sociedad con la venta de los terrenos.
Afirma que ningún empresario en su sano juicio asumiría el riesgo del pago de casi diez millones de euros sin conseguir, como así ha sido, un ahorro económico, por otro lado se evidencia sin lugar a la más mínima duda que no hay vinculación alguna entre la compra de las participaciones y la operación de fusión, y que, en consecuencia, en el momento en que se adquirieron las participaciones de la mercantil PTC no estaba prevista la fusión que tuvo lugar dos años después.
En el cuarto apartado se refiere a la existencia de una verdadera motivación económica en la operación de fusión (folios 31 a 71).
Cita como motivos en primer lugar la racionalización de la estructura empresarial del grupo.
El recurrente refiere que posteriormente a partir del año se hizo una reestructuración del grupo.
En concreto las ramas de actividad quedaban de la siguiente manera:
1. CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L.: Mantenía la rama de actividad consistente en la promoción de terrenos, viviendas y naves industriales para su posterior venta.
2. GRUPO INMOBILIARIO BLAUVERD, S.L.: Se encargaba de la administración y gestión de sus sociedades participadas cuya actividad consistía en la promoción inmobiliaria, es decir, promoción de viviendas, naves industriales, etc. Entre ellas la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L.
3. GRUPO GESTIÓN BLAUVERD, S.L.: Se encargaba de la actividad relativa a la administración y gestión de sus sociedades participadas que se dedicaban a la construcción en general y a la gestión de ventas inmobiliarias, así como a la realización y dirección de proyectos técnicos para las viviendas, naves industriales y urbanizaciones tanto de sus propias obras como las promovidas por terceros.
4. BLAUVERD CONSTRUCCIÓN DE HABITATS, S.L.: Llevaba a cabo la rama de actividad del grupo relativa a la construcción en general de viviendas, naves industriales, obra civil, etc.
Refiere que con posterioridad a esta operación de escisión se llevó a cabo en escritura formalizada en fecha 3 de marzo de 2006 un canje de valores por el que la entidad GRUPO INMOBILIARIO BLAUVERD, S.L., adquirió la totalidad del capital social de CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., de tal manera que GRUPO INMOBILIARIO BLAUVERD, S.L., pasaba a ostentar las participaciones sociales adquiridas mediante la operación de escisión anteriormente descrita y las de la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L.
Indica que GRUPO INMOBILIARIO BLAUVERD, S.L., tras este canje quedaba como sociedad cabecera, encargada de la administración y gestión de todas las sociedades del grupo cuya actividad consistía en la promoción inmobiliaria.
Asimismo, con posterioridad, a través de una operación de canje de valores, las sociedades GRUPO GESTIÓN BLAUVERD, S.L., y GRUPO INMOBILIARIO BLAUVERD, S.L., pasan a formar parte asimismo del grupo consolidado cuya entidad cabecera con el 100 por 100 de las participaciones de ambas era la mercantil GRUPO GIRBES-BARCELÓ, S.L.
En opinión de la recurrente es en este conjunto de operaciones en las que se debe enmarcar la operación de fusión de la entidad PTC con CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L. para comprender la motivación económica de la operación y no buscar relación de esta fusión con las operaciones de compraventa de las participaciones realizadas dos años antes.
Argumenta que con la operación de fusión se logró consolidar el objetivo buscado con las operaciones de escisión descritas en párrafos precedentes, se aglutinó en CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., la totalidad de la actividad de promoción inmobiliaria qué estuviese llevando a cabo el grupo BLAUVERD directamente.
Aduce como segundo motivo la simplificación de los costes administrativos.
En tercer lugar, argumenta que con la operación de fusión se eliminan las garantías cruzadas entre ambas sociedades: Aspecto también indicado en la escritura de fusión al invocar como motivo económico la simplificación y racionalización de la estructura.
Alega que otro de los motivos que amparaban la operación de reestructuración y que no ha sido tratado por la Inspección de los Tributos en el Acuerdo de liquidación combatido consistía en la eliminación de las situaciones de garantía entre sociedades del grupo.
Recuerda que la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., afianzaba a la mercantil PTC ante el BANCO POPULAR HIPOTECARIO, S.A., en el préstamo promotor firmado en fecha 4 de julio de 2006 ante el notario de Valencia Don Ángel Manuel Puras Ripollés, número 2.467 de su protocolo. El importe del afianzamiento era de 37.165.000 €.
Sostiene que con esta operación ya quedaba la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., como deudora ante la entidad financiera BANCO POPULAR HIPOTECARIO, S.A., por el préstamo concedido para la promoción de los terrenos titularidad, hasta el momento de la entidad PTC. Asimismo, también la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., se quedaba como única responsable del pago del préstamo hipotecario.
En palabras del recurrente evidentemente la posición del grupo mejoraba en tanto que los riesgos de la promoción inmobiliaria se concentraban en la única sociedad que desarrollaba esta actividad.
En cuarto lugar, alega como motivo el aprovechamiento del buen nombre comercial de CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., en la promoción inmobiliaria.
Indica que otro de los motivos económicos que aconsejaban llevar a cabo la operación de fusión y concentrar la actividad de la promoción en la mercantil CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., consistía en el aprovechamiento del buen nombre comercial en la zona de CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., cómo entidad promotora.
Manifiesta que PTC había iniciado la promoción de los terrenos pagando las cuotas de urbanización, pero sin disponer de experiencia previa en otras promociones inmobiliarias. Sin embargo, la mercantil CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., sí había desarrollado numerosas promociones en la provincia de Alicante, gozando de un prestigio y un buen nombre comercial. Por ello, con buena lógica, con la fusión también se conseguía que la promoción de viviendas que se iba a desarrollar en los terrenos, hasta el momento titularidad de la mercantil PTC, la llevase a cabo la recurrente. Y no sólo se aprovecharía la imagen de CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., frente a clientes, sino también frente a los proveedores y las entidades financieras.
En quinto lugar sostiene la existencia de actividad económica en sede de la mercantil absorbida.
Afirma que insiste el TEAC en la inexistencia de una estructura empresarial propia en sede de la mercantil absorbida por carecer de locales y personal empleado para luego acabar invocando una sentencia de la Sala que niega la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, al parecer, porque se absorbe una sociedad que no tenía actividad económica.
En opinión de la parte la Inspección había aceptado, aunque de forma ambigua, en el acuerdo de liquidación que la mercantil PTC sí desarrollaba la actividad económica de la promoción inmobiliaria con anterioridad incluso a la compra de las participaciones de la misma por parte del grupo BLAUVERD. Y, siendo ello así, es indiscutible que tal actividad existía en el momento previo a la fusión.
Sostiene la existencia de una verdadera actividad inmobiliaria en sede de la mercantil PTC en todo momento. Tanto antes de la compra como antes de la fusión y qué para la existencia de tal actividad económica resulta indiferente la tenencia de un local y personal dedicado a la misma.
Relata que se desprende de las cuentas de PTG contenidas en la página 10 del Acuerdo de liquidación, que en el ejercicio 2001 la entidad tuvo un beneficio contable positivo por importe de 37.154,42 € y en los ejercicio 2002 y 2003 tuvo unas pérdidas de 11.275 € y 1.117,07 €, respectivamente. Ello ya de por sí demuestra que había una cierta actividad en la compañía. Pero lo más relevante es que el pago de las cuotas de urbanización desde el año 2003 en que se inicia la misma hasta el año 2004, momento de la compra de las participaciones, ascendía a la cifra de 2.745.229,78 euros, evidentemente el desembolso económico en la actuación promotora ya era considerable.
Aduce que abundando en la existencia de actividad económica de promoción inmobiliaria en sede de la mercantil PTC, con anterioridad a la operación de fusión, obra copia en el expediente administrativo recopilado ante el TEARCV -folios 99 a 166- un total de 16 acuerdos municipales del Ayuntamiento de Finestrat, de fecha 2 de diciembre de 2005, por los que se aprueba la concesión de licencias de obras mayores en el Plan Especial Área Parque Temático de Finestrat. Destaca que PTC, la que autoliquida y paga el Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras. Todas estas licencias para la construcción de viviendas son solicitadas por la mercantil PTC, y concedidas a favor de la misma, por tanto es evidente que sí desarrollaba la actividad de promoción inmobiliaria.
Destaca la existencia de dos Decretos de la Alcaldía del Ayuntamiento de Finestrat de 25 de noviembre de 2005, esto es, con anterioridad a la operación de fusión, por la que se le concede PTC tras la presentación de la pertinente instancia por parte de la citada mercantil, licencia para la segregación de determinadas fincas afectas al Plan Especial Área Parque Temático de Finestrat, y, por último, también obra copia, del acuerdo del Ayuntamiento de Finestrat en el que se aprueba la cuenta de liquidación definitiva del sector 1 del Plan Especial Área Parque Temático de Finestrat. Dicho acuerdo del pleno del Ayuntamiento es de fecha 31 de mayo de 2006. Además, junto al mismo se adjunta la carta emitida por SIERRA CORTINA 2000, S.L., empresa urbanizadora del referido programa, a la mercantil PTC detallando el importe de la última factura a abonar por las obras de urbanización.
Expone que adujo ante el TEAC que no resulta ajustada a Derecho la resolución impugnada en la medida en que había confirmado la liquidación tributaria practicada por la Inspección sin acudir a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS en adelante) a la sazón vigente.
Sostiene que cuando nos encontramos ante operaciones como la que nos ocupa resulta preceptivo que la Inspección acuda al procedimiento de valoración establecido en el artículo 16 del RIS por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 16 de la TRLIS, de tal manera que el no hacerlo determina la nulidad de la liquidación por haberse dictado prescindiendo el procedimiento legalmente establecido al efecto.
Cita en apoyo de su tesis estimatoria las sentencia de fecha 9 octubre 2012, recurso de casación número 5003/2011 , 15 de septiembre de 2014 (recurso 3948/2012 ), y de 13 de febrero de 2014 (recurso de casación 4884/2011 ).
En el
En
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Añade que en cuanto a las alegaciones que se hacen en el escrito de demanda sobre la aplicación de los intereses procedentes y sobre supuesta superación del plazo de doce meses establecido para la realización de las actuaciones inspectoras, debe señalarse que se trata de alegaciones de hecho y de cuestiones que no fueron planteadas ni ante el TEAR ni ante el TEAC y, en este sentido, no puede pretenderse su alegación ex novo en el recurso contencioso administrativo.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
Por la Inspección de los Tributos del Estado se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación en relación con la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD SL con NIF.: B46298998 (en adelante indistintamente 'obligado tributario' o BLAUVERD), como sucesora de PROMOCIONES TURISTICAS LA CALA con NIF.: B03267242 (en adelante LA CALA).
En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los siguientes hechos relevantes, para la regularización:
A) La sociedad LA CALA se constituyó el 1 de diciembre de 1986, inicialmente con la denominación de Promociones Caja Alicante SL. Su objeto social, según los estatutos de la sociedad, era la compra, promoción, construcción y venta de toda clase de terrenos, parcelas, edificios, pisos, apartamentos, etc.
La ACTIVIDAD principal de LA CALA clasificada en el epígrafe de I.A.E. (empresario) 833.2, fue la 'promoción inmobiliaria de edificaciones', sin que conste en la base de datos de la Agencia Tributaria que estuviese dado de alta en I.A.E.
El objeto social de LA CALA, según información del Registro Mercantil, eran las 'actividades inmobiliarias'.
LA CALA adquirió en las fechas que se dirán unos terrenos sitos en el término municipal de Finestrat (Alicante), afectados posteriormente por el Plan Especial del Área Parque Temático de Finestrat, aprobado definitivamente el 25/10/1999. Integrándose la mayoría de las parcelas adquiridas en los Sectores I y II del mismo:
a) En escritura pública de 20/02/1987, autorizada por el Notario don Vicente Martorell Eixarch, protocolo nº 653, catorce fincas inscritas en el Registro de la Propiedad de Villajoyosa, libro de Finestrat.
b) En escritura pública de 22/09/1987, autorizada por el Notario don José Luis Ruiz Mesa, protocolo nº 3.040, una finca.
c) En escritura pública de 06/06/1988, autorizada por el Notario don José Luis Ruiz Mesa, protocolo nº 2.066, la finca sita en la partida Cachola, parcela NUM007 , polígono NUM008 , por importe de 2.291.600 pta. Identificada en el expediente de tasación de TecniTasa, como la finca nº NUM009 , tomo NUM010 , libro NUM011 y folio NUM012 .
d) En escritura pública de 17/05/1989, autorizada por el Notario don José Luis Ruiz Mesa, protocolo nº 2.280, la finca nº NUM013 .
B) De las cuentas de Pérdidas y Ganancias de LA CALA en los ejercicios anteriores al 2004, se deducía que la única actividad desarrollada por LA CALA con anterioridad al 2004 fue el pago de cuotas de urbanización, que se incorporaron al activo de la sociedad, como se observa del balance de situación a 10/06/2004, anexo a las escrituras públicas de compraventa de las participaciones de la misma fecha.
Por tanto, el activo de la entidad estaba integrado únicamente por los terrenos adquiridos, y los costes de urbanización asociados a los mismos a 31/12/2003 ascendían a 1.543.248,30 euros, sin que hubiese antes costes de urbanización contabilizados como tales. Así se deduce de las declaraciones del IS presentadas en el periodo 2001-2003.
C) Al inicio del ejercicio 2004, las participaciones sociales estaban distribuidas entre los siguientes socios personas físicas:
Participaciones
Saturnino 405
Teodoro 40 5
Valeriano 7. 799
Enma 2. 790
Eva 60 0
Carlos Miguel 1< o:p>
To tal 12 .000
C) El 16 de marzo de 2004, se emitió por el Ayuntamiento de Finestrat informe de la situación de la cuenta de liquidación provisional de los costes de urbanización correspondientes a LA CALA, solicitado por BLAUVERD.
D) El 17 de marzo de 2004, BLAUVERD adquirió una participación de LA CALA, a don Carlos Miguel , por 36.060,73 euros.
E) El 5 de abril se emitió informe de tasación por la entidad TecniTasa (NIF.: A78116324), folios 208 y ss., en el que establecía un valor de las fincas pertenecientes a LA CALA, anteriormente descritas, a excepción de las fincas nº NUM014 y nº NUM015 no afectadas por el Proyecto de Reparcelación de los Sectores I y II del Plan Especial Área del Parque Temático de Finestrat.
El valor de tasación asignado fue de 26.731.999,04 euros.
F) El 16 de abril de 2004 se constituyen dos empresas, INMUEBLES DEKAMAR SL e INMUEBLES DEKASOL SL, ambas con domicilio social en Av. Dret de Reunió nº 2, de la localidad de Alzira, dirección coincidente con la de BLAUVERD (sociedad absorbente).
En el momento de su constitución el socio único es en cada una de estas entidades doña Raimunda ( NUM000 ) y don Cecilio ( NUM001 ), respectivamente, hijos de don Eloy , Administrador y principal accionista con más de un 98% del capital de BLAUVERD.
Esas empresas pertenecían plenamente al que se puede denominar grupo familiar Girbés- Barceló.
G) El 10 junio de 2004 tienen lugar los siguientes hechos:
- El Administrador de LA CALA hasta esa fecha, don Valeriano , otorga poder a don Eloy .
- Don Eloy , en nombre de LA CALA, otorga escritura pública de Préstamo con Garantía Hipotecaria, autorizada por el Notario don Ángel Manuel Puras Ripolles, protocolo nº 1.028. En dicha escrituta se establecen las condiciones de un préstamo de 20.000.000 euros, recibido del Banco Popular Hipotecario SA, con la garantía real de las fincas afectas por el citado proyecto de reparcelación.
El préstamo es afianzado por BLAUVERD.
- El importe del préstamo hipotecario es cedido por LA CALA, mediante préstamo personal, a BLAUVERD, DEKASOL y DEKAMAR
- DEKASOL y DEKAMAR junto con BLAUVERD adquieren 11.999 participaciones de las participaciones de LA CALA, pasando a poseer el 100% de su capital, por un valor de 26.794.620,13 euros utilizando el préstamo hipotecario obtenido por LA CALA, que unido al importe pagado por la participación adquirida el 17 de marzo supone un valor de adquisición del 100% de LA CALA de 26.830.680,86 euros.
Los porcentajes de adquisición son:
Construcciones Blauverd
Vendedores
Fecha Participaciones
Carlos Miguel 17/03/2004 1
Eva 10/06/2004 600
Teodoro 10/06/2004 405
Inmuebles Dekasol
Vendedores Fecha Participaciones
Valeriano 10/06/2004 2.399
Enma 10/06/2004 2.790
Saturnino 10/06/2004 211
Inmuebles Dekamar
Vendedores Fecha Participaciones
Valeriano 10/06/2004 5.400
El precio de adquisición para cada entidad compradora fue:
Inmuebles Dekasol 12.113.531,98 €
Inmuebles Dekamar 12.113.531,93 €
Construcciones Blauverd 2.603.616,95 €
- En Junta General Ordinaria de accionistas de la entidad LA CALA, celebrada a las nueve horas del día 10 de junio de 2004 se nombró administrador único de la entidad a don Eloy , y se ratificó el poder otorgado al mismo por el anterior administrador de LA CALA.
- En dicha fecha, el nuevo domicilio social que consta en el acta de la Junta General ordinaria se sitúa en Alzira, modificando el domicilio fiscal a AVENIDA000 nº NUM002 NUM003 - NUM004 de Alzira, domicilio que coincide con el de don Eloy .
H) Los socios personas físicas vendedores de las participaciones de LA CALA integraron las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión en su respectivo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dando lugar a unas bases imponibles y cuotas íntegras derivadas de las mismas, según la base de datos de la Administración tributaria:
Tributación IRPF
Base Cuota
R. M. M. 4.062.753,31€ 609.413,00€
H. G. S. 4.062.753,31€ 609.413,00€
R. M. G. 869.449,00€ 130.417,35€
J. M. G. 869.449,00€ 130.417,35€
TOTAL
9.864.404,62€
1.479.660,69€
Las plusvalías obtenidas se integraron parcialmente en el IRPF de los vendedores como consecuencia de la aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria 9ª del TRLIRPF.
I) Durante 2005 no hay constancia de que se realizase por parte de LA CALA pagos por cuotas de urbanización al agente urbanizador.
J) En diciembre de 2005 y marzo de 2006 se produjo una reorganización empresarial con escisión de las actividades económicas desarrolladas por BLAUVERD en distintas entidades del grupo empresarial Blauverd y operaciones de canje de valores, de manera que se constituye un holding de empresas encabezado por la entidad GRUPO GIRBÉS BARCELÓ SL.
Operaciones de reorganización que se acogieron al régimen fiscal de diferimiento previsto en el TRLIS.
K) El 12 de abril de 2006, BLAUVERD adquirió de DEKASOL y DEKAMAR la totalidad de las participaciones de LA CALA, en sendas escrituras públicas autorizadas por el Notario de Alzira, don Ricardo Tabernero Capella, nº de protocolo 1.592 y 1.593, por 12.740.020,93 euros y 12.739.227,59 euros respectivamente. A partir de dicho momento BLAUVERD es el único socio de LA CALA.
L) Mediante escritura pública de 31 de julio de 2006 (folios 11 y ss), autorizada por el Notario de Valencia don Juan Piquer Belloch, con nº de protocolo 2.071, se elevó a documento público la fusión por absorción otorgada por las entidades mercantiles CONSTRUCCIONES BLAUVERD SL Unipersonal (sociedad absorbente) y PROMOCIONES TURÍSTICAS LA CALA SL Unipersonal (Sociedad absorbida).
El proyecto de fusión se depositó en el Registro Mercantil de Valencia el 8 de junio de 2006, según anuncio publicado los días 26, 27 y 28 de junio de 2006 en el BORME. El 19/09/2006 se presentó en el Registro Mercantil la escritura pública de fusión.
La operación de fusión se acogió al régimen fiscal de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, LA CALA no había presentado declaración-liquidación por el período comprobado al haberse disuelto como consecuencia de su absorción por BLAUVERD, y su integración en esta entidad.
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 157 de la LGT y 96 del RGAT, mediante diligencia de fecha 29/04/2010 se puso en conocimiento del representante del obligado tributario la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas.
No se presentaron alegaciones en el plazo concedido para ello.
Sobre la base de los hechos anteriores, el 13/05/2010 la Inspección extendió Acta de disconformidad, A02- NUM005 , no admitiendo la aplicación del Régimen Especial de tributación previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, por inexistencia de motivos económicos válidos. En consecuencia, valoró por su valor de mercado los bienes transmitidos en virtud de la fusión, integrando en la base imponible las plusvalías generadas. En concreto, se propuso un incremento de la base imponible de 28.010.745,47 euros que da lugar a la siguiente base imponible:
Ejercicio 2006
In cremento Base Imponible 28.010.745,47 €
Ba se Imponible (-) ejercicios ant. 23.257,96 €
BASE IMPONIBLE
27.987.487,51 €
En consecuencia, el Actuario propuso en el Acta de referencia la siguiente liquidación:
Ejercicio
2006
BA SE IMPONIBLE 27.987.487,51 €
Ti po de gravamen 35%
Cu ota Íntegra previa 9.795.620,63 €
Cu ota Íntegra 9.795.620,63 €
Cu ota Int. ajustada posit 9.795.620,63 €
Cu ota líquida positiva 9.795.620,63 €
Re ten. ingr. y pag a cuen. 0,00 €
Cu ota del ejercicio 9.795.620,63 €
Pa g frac. y cuot. imput. 0,00 €
Cu ota diferencial 9.795.620,63 €
Lí quido a ingresar o dev. 9.795.620,63 €
Au toliquidado 0,00 €
CU OTA ACTA 9.795.620,63 €
El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del Acta en el momento de la firma de la misma, el 13/05/2010.
El 9 de julio de 2010, el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, resultando del mismo una cantidad a ingresar por importe de 11.740.856,45 euros, lo que fue notificado el 12 de julio de 2010.
La Inspección negó la existencia de motivos económicos válidos, considerando que:
-La sociedad absorbida prácticamente no realizaba actividad económica alguna y carecía de personal, por lo que era imposible una simplificación de costes que justificase una reestructuración empresarial.
- En todas estas operaciones descritas estaba detrás la entidad BLAUVERD, que era la realmente interesada en la adquisición de los terrenos propiedad de LA CALA. De ahí su solicitud, en marzo de 2004, del estado de las cuotas de urbanización que le correspondían a LA CALA por la urbanización de parcelas, o su condición de avalista en el préstamo hipotecario obtenido por LA CALA en junio de 2004.
- La adquisición de LA CALA: en vez de adquirir directamente sus parcelas lo que BLAUVERD adquiere son las participaciones de LA CALA, con lo que se logra un doble beneficio fiscal: para las personas físicas que transmiten las participaciones que no tributan por la totalidad de la plusvalía al aplicarse el coeficiente de abatimiento, y para los adquirientes al evitar el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores y, consecuentemente, eludir el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
- Revalorización del valor fiscal de los terrenos de acuerdo con el art. 89 del TRLIS.
Según la Inspección, el obligado tributario se limitó a diseñar un conjunto de operaciones para adquirir unos terrenos sin que se tributase por las plusvalías de los mismos, a la par que se consiguió que éstos figurasen en las existencias de BLAUVERD por su valor de mercado.
Contra el mencionado Acuerdo, en fecha 5 de agosto de 2010 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana.
Previos los trámites oportunos, el 24 de abril de 2012, el Tribunal Regional desestimó la reclamación y confirmando el acuerdo impugnado.
El 25 de junio de 2012 se interpuso el recurso de alzada número 3620/2.012 ante el Tribunal Económico Administrativo Central que fue desestimado por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015.
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que en el presente caso la cuestión que se plantea es la aplicación del Régimen Especial de diferimiento de la tributación de las plusvalías generadas previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS a la operación de fusión por absorción entre las mercantiles PROMOCIONES TURÍSTICAS LA CALA SL (absorbida) y CONSTRUCCIONES BLAUVERD SL (absorbente), y las consecuencias que de ello derivan.
Se trata pues, en definitiva, de examinar la corrección o no de la aplicación por parte del contribuyente del régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, en relación con la existencia de motivos económicos válidos.
Esta Sala comparte el criterio de la Administración de que, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la TRLIS, no resulta de aplicación a dicha operación el régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La materia venía ya regulada por la
El artículo 11.1 de la Directiva, en su redacción primitiva decía:
La Ley 29/1991 fue derogada por la
Esta norma antiabuso, recogida por el artículo 110.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , venía a tratar de asegurar que el beneficioso régimen fiscal establecido por la Directiva 90/434/CEE, e implementado en nuestro Derecho por el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, únicamente se aplicara a las reestructuraciones de capital necesarias o convenientes por razones objetivas ajenas a la tributación.
La LIS 43/1995 fue posteriormente modificada por la Ley 14/2000. En su nueva redacción, dada por la Ley 14/2000, el artículo 110.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades establecía: 'No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de la entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal'.
Esta nueva redacción no supuso una innovación normativa, sino una clarificación. De hecho esta nueva redacción se introdujo por una enmienda (núm. 228 del Grupo Popular) que la calificaba como «mejora técnica» con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Por tanto, la concurrencia de motivo económico válido, diferente por supuesto del ahorro fiscal implicado en el régimen especial es exigible no ya desde la promulgación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/1995, sino desde la entrada en vigor de la Ley 29/91, que acogió en nuestro sistema la Directiva 90/434/CEE.
En consecuencia, cabe decir que el concepto de fraude o evasión fiscal relacionado con la ausencia de un motivo económico válido ya se encontraba integrado en el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , transpuesta a nuestro ordenamiento en el artículo 16.2 de la Ley 29/1991 , que posteriormente fue el artículo 110.2 de la
Lo que pretende el régimen especial es que la tributación no constituya una traba a las reestructuraciones de capital, de modo que no las impida ni module de ahí que se instaure un régimen de neutralidad basado en el diferimiento impositivo; pero, mediante la cláusula antiabuso, se trata de impedir que dicho régimen sea utilizado como beneficio fiscal por sí mismo. La ausencia de motivo económico válido conlleva por tanto la presunción de que la operación se realiza precisamente para disfrutar indebidamente del régimen de neutralidad, con la consiguiente presunción de fraude o evasión fiscal, produciendo la inaplicación del régimen especial.
En los casos que la Administración Tributaria, a través de la correspondiente comprobación, pruebe que la operación se ha instrumentalizado persiguiendo principalmente dicho objetivo de evasión fiscal y proceda a regularizar la situación aplicando las reglas generales de la Ley, como es el caso presente, compete a la parte recurrente, en aplicación del principio de la carga de la prueba contenido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , desvirtuar los hechos constatados. En resumen, y como sea que la Administración Tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria : 'en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' a lo que se añade que, con arreglo al artículo 106 de la misma Ley , 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa'.
El análisis de la procedencia del régimen fiscal a la operación de fusión realizada y, en particular, la existencia de motivos económicos válidos, no sólo exige el estudio de la fusión en sí misma como un hecho aislado, sino que se requiere analizar los actos anteriores, coetáneos y posteriores que guarden relación con ella.
El recurrente sostiene la existencia de una verdadera motivación económica en la operación de fusión destinado a tal cuestión los folios 31 a 71 de la demanda.
Cita como motivos la racionalización de la estructura empresarial del grupo, la simplificación de los costes administrativos, que con la operación de fusión se eliminan las garantías cruzadas entre ambas sociedades, el aprovechamiento del buen nombre comercial de CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., en la promoción inmobiliaria de viviendas que se iba a llevar a cabo y ante las entidades financieras.
Por último sostiene la existencia de actividad económica en sede de la mercantil absorbida.
En el proyecto de fusión incorporado a la escritura pública de 31 de julio de 2006, se indica como motivos económicos de la fusión:
En cuanto a la racionalización de las estructuras el representante del obligado tributario en su escrito de alegaciones ante la Inspección se refirió a estos motivos. Así, respecto a la simplificación señaló (pág. 19 del escrito de alegaciones):
Debemos dar la razón a la Inspección cuando afirma que realmente no existía en el 2006 una duplicidad de estructuras administrativas. La falta de personal y locales en LA CALA, y la coincidencia en la misma persona de la condición de administrador único y apoderado de ambas entidades (LA CALA y BLAUVERD), claramente evidencian la existencia de una única estructura administrativa, la correspondiente a BLAUVERD que gestionaba al mismo tiempo LA CALA, por lo que la simplificación solo era formal, no real, y consecuentemente, la estructura a simplificar era mínima.
Los costes administrativos a reducir serían mínimos pues, como se ha dicho, la falta de estructura de gestión en LA CALA da a entender que ésta se desarrollaba por BLAUVERD, que sí disponía de la misma.
En opinión de la parte la Inspección había aceptado, aunque de forma ambigua, en el acuerdo de liquidación que la mercantil PTC sí desarrollaba la actividad económica de la promoción inmobiliaria con anterioridad incluso a la compra de las participaciones de la misma por parte del grupo BLAUVERD. Y, siendo ello así, es indiscutible que tal actividad existía en el momento previo a la fusión.
La Inspección negó los motivos de simplificación de costes como justificación de la operación de fusión impropia sobre dos premisas:
- La falta de desarrollo de una actividad económica por LA CALA, más allá del pago de cuotas de urbanización.
- Y la ausencia de personal y estructura administrativa que requiera una simplificación de costes.
El recurrente insiste en que el pago de cuotas de urbanización constituye actividad económica.
Según ha quedado constatado en el expediente, la actividad de LA CALA se limitó al pago de cuotas de urbanización al agente urbanizador de los Sectores I y II del Área Especial del Parque Temático de Finestrat; en tal sentido, no se ha acreditado el inicio de actividad alguna de promoción de edificaciones.
Posteriormente consta que pidió y abonó algunas licencias al Ayuntamiento, pero esa única actividad, unida al hecho de que no tenía personal propio, no tenía local propio y no tenía ingresos demuestra que era una sociedad inactiva.
También incide en la eliminación de la duplicidad de facturación de los servicios técnicos prestados por GRUPO GESTIÓN BLAUVERD a CONSTRUCCIONES BLAUVERD SL y a LA CALA; sin embargo un examen del libro de facturas recibidas adjuntado al escrito de alegaciones, permitió afirmar a la Inspección que no se observa facturas de GRUPO DE GESTIÓN BLAUVERD a LA CALA, sólo de CONSTRUCCIONES BLAUVERD a LA CALA, en concreto dos facturas emitidas el 31/12/2004 y 31/12/2005, respectivamente.
El recurrente alega como un motivo económico adicional el aprovechamiento del buen nombre comercial de BLAUVERD. Circunstancia, que por sí sola no justifica económicamente con suficiente entidad la fusión, pues al ser LA CALA una entidad del grupo BLAUVERD hubiese podido utilizar dicha 'marca' en sus promociones.
Alega que otro de los motivos que amparaban la operación de reestructuración y que no ha sido tratado por la Inspección de los Tributos en el Acuerdo de liquidación combatido consistía en la eliminación de las situaciones de garantía entre sociedades del grupo.
La entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., afianzaba a la mercantil PTC ante el BANCO POPULAR HIPOTECARIO, S.A., en el préstamo promotor firmado en fecha 4 de julio de 2006 ante el notario de Valencia Don Ángel Manuel Puras Ripollés, número 2.467 de su protocolo. El importe del afianzamiento era de 37.165.000 €.
Sostiene que con esta operación ya quedaba la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., como deudora ante la entidad financiera BANCO POPULAR HIPOTECARIO, S.A., por el préstamo concedido para la promoción de los terrenos titularidad, hasta el momento de la entidad PTC.
Asimismo, también la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., se quedaba como única responsable del pago del préstamo hipotecario.
La eliminación del afianzamiento cruzado no se estima que sea un motivo económico valido a los efectos aquí tratados.
Las fincas hipotecadas son las que en primer término responden del pago del préstamo hipotecario, y el hecho de que CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., figure como deudora principal ante la entidad financiera BANCO POPULAR HIPOTECARIO, S.A o como fiadora no tiene la suficiente trascendencia.
Son las fincas las que responden del pago del préstamo y CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L ya era propietaria indirecta de las mismas.
El recurrente expone que la operación obedeció a fines económicos, y que el recurrente ha puesto de manifiesto que la Administración no ha acreditado la concurrencia de la finalidad fraudulenta en la conducta del contribuyente y ello porque ni siquiera de la operación de fusión han derivado ventajas fiscales para él más allá que las que traen causa de acoger la operación al propio régimen de diferimiento.
Afirma que la Inspección se refiere a un beneficio fiscal para las personas físicas vendedoras de las participaciones en el ejercicio 2004, ya que éstas no tributan por la totalidad de las plusvalías al aplicarse los coeficientes de abatimiento previstos.
Destaca que dicho beneficio no afectaba en absoluto a la entidad CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S.L., ni a ninguna persona física o jurídica que tenían que ver con el grupo BLAUVERD., pues los vendedores personas físicas de las participaciones de PTC no guardaban ninguna vinculación con ésta sociedad ni con ninguna de las entidades que componían el grupo empresarial.
Señala que, desde un punto de vista económico, no tendría sentido asumir el riesgo del pago de la cuota del Acta como la que ahora nos ocupa -9.795.620,63 € por el ahorro conseguido por los vendedores de las participaciones en el IS de PTC por no vender los terrenos. Es decir, si la recurrente no había conseguido ninguna reducción en el precio de venta por la adquisición de las participaciones en lugar de los terrenos, no tiene sentido asumir con la operación de fusión acogida al régimen de neutralidad el riesgo de la exigencia de la cuota del IS de PTC que debió pagar tal sociedad con la venta de los terrenos.
Para resolver la cuestión planteada debemos tener presente toda la operativa llevada a cabo por la recurrente que se proyectó a lo largo de varios ejercicios.
En junio de 2004 se producen una serie de operaciones que culminan con la adquisición de la totalidad de las participaciones de la mercantil LA CALA por tres entidades:
Inmuebles Dekasol 45%
Inmuebles Dekamar 45%
Construcciones Blauverd 10%
Estas sociedades pertenecían Eloy , Raimunda y Cecilio , por lo que padre e hijos habían adquirido el 100% de LA CALA.
Las entidades DEKASOL y DEKAMAR se constituyeron ad hoc, el 16 de abril de 2004, para adquirir las participaciones de LA CALA.
Desde el momento de su adquisición hasta la venta de las participaciones en julio de 2006 no realizaron actividad económica alguna.
Además debemos tener presente los siguientes hechos:
- La solicitud al Ayuntamiento de Finestrat del estado de las cuotas de urbanización el 16 de marzo de 2004, un día antes de que BLAUVERD adquiriera una participación de LA CALA, y antes de la constitución de DEKASOL Y DEKAMAR.
- La tasación que el 5 de abril de 2004 emite la entidad TecniTasa (NIF.: A78116324), en el que consta como titular BLAUVERD.
- Se nombra a don Eloy administrador único de LA CALA.
- BLAUVERD avala el 100 por 100 del préstamo de 20 millones solicitado por LA CALA.
- Lo extraño e inusual que resulta que la empresa vendedora de unas acciones financie la compra de las mismas a los adquirentes hipotecando sus terrenos, figura que sustituye a la usual de compra-venta e hipoteca simultánea de los terrenos.
Y si además tenemos en cuenta la actividad y accionariado de las entidades DEKASOL Y DEKAMAR:
- Los domicilios fiscales de DEKASOL y DEKAMAR coinciden y se sitúan en el mismo lugar que el domicilio de BLAUVERD, Av. Dret de Reunió nº 2 de Alzira.
-DEKAMAR, está dado de alta en el epígrafe 853 de IAE, alquiler de maquinaria y equipos contables, si bien en el 2005 su único activo son las participaciones en LA CALA.
-DEKASOL, está dado de alta en el epígrafe 833.2 de IAE, promoción inmobiliaria de edificaciones, aunque su único activo son las participaciones adquiridas en LA CALA.
-El socio y administrador único de DEKASOL, es don Cecilio (NIF.: NUM001 ), nacido en 1984, hijo de don Eloy .
-La socia única de DEKAMAR es doña Raimunda (NIF.: NUM000 ), nacida en 1982, hija de don Eloy . Y son administradores solidarios doña Macarena y don Millán ( NUM006 ), trabajador por cuenta ajena de BLAUVERD.
Así pues, la conclusión es obvia, realmente quien está detrás de la adquisición de LA CALA es la entidad BLAUVERD, es decir Eloy .
La Inspección destacó que la perspectiva de lo sucedido cambiaba cuando se observaba la operación desde el prisma de la adquisición de unos terrenos para su promoción. Es decir, si la intención de BALUVERD no era la de adquirir una entidad dedicada a la promoción de edificaciones, sino que fue, desde un principio, la adquisición de unos terrenos sobre los que desarrollar su propia actividad de promoción, finalidad que se culminaría con la fusión por absorción de la entidad poseedora de los mismos, integrándose las parcelas en el activo de BLAUVERD.
Evidentemente, el único atractivo de LA CALA eran los terrenos afectados por el proceso de urbanización, pues siendo LA CALA una entidad constituida a finales de 1986, su actividad se había limitado a pagar los costes de urbanización de los citados terrenos, sin desarrollar ninguna otra actividad dentro del sector de la promoción, motivo por el cual la sociedad LA CALA como tal no aportaba aspectos positivos de eficiencia o mejora en la actividad desarrollada por BLAUVERD, más allá de la adquisición de los terrenos poseídos. Esta argumentación se refuerza si examinamos el precio pagado por las empresas adquirientes de LA CALA, 26.830.680,86 euros, y el valor de los terrenos pertenecientes a la misma según la tasación realizada por TecniTasa SA, 26.731.999,04 euros, es decir, el grupo familiar Girbés Barceló pagó realmente el valor de los terrenos, LA CALA no tenía valor alguno como empresa en funcionamiento.
La Inspección señaló que la existencia de ahorro fiscal en todos los partícipes en la operación era lo que explicaba que todos aceptaran esa extraña forma de adquisición.
La Liquidación puso de manifiesto que si BLAUVERD estaba interesada únicamente en los terrenos que formaban en activo de LA CALA, se planteaban dos cuestiones:
- Por qué adquirir la sociedad y no directamente las parcelas.
- Por qué constituir dos sociedades para la adquisición de las participaciones, cuando BLAUVERD hubiera podido adquirir directamente el 100 por 100 de las participaciones de LA CALA.
La Administración indicó que la primera pregunta tenía su respuesta no en BLAUVERD, sino en los socios personas físicas que poseían las participaciones de LA CALA y querían transmitirlas. Para ellos, transmitir únicamente los terrenos tenía un coste fiscal importante, pues hubiera supuesto tributar por las plusvalías tácitas de los terrenos en sede de la sociedad LA CALA, es decir:
Va lor contabilizado 3.116.423,78 €
Va lor de mercado s/ tasación 26.731.999,04 €
Pl usvalía 23.615.575,26 €
Ti po de gravamen Emp. Red. Dimen. 30%
Cu ota 7.084.672,58 €
Frente a las rentas incluidas por las personas físicas en sus autoliquidaciones del IRPF, por cuantía de 9.864.404,62 euros, que tributaban al tipo del 15%, al integrarse en la base imponible especial, dando lugar a unas cuotas de 1.479.660,69 euros.
La administración destacó que el ahorro fiscal era muy considerable, aproximadamente 6,5 millones de euros, por el juego tanto del tipo de gravamen como de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria 9ª del IRPF.
La Administración consideró acertadamente que ese era un motivo más que suficiente para que estas personas físicas sólo transmitieran los terrenos junto con la sociedad.
La Liquidación destacó que la respuesta a la segunda pregunta se obtenía en la propia sociedad BLAUVERD: puestos a adquirir las participaciones, el distribuir la adquisición entre tres sociedades sin que ninguna de ellas adquiera el 50% del capital social de LA CALA y, por tanto, formalmente su control, tenía un beneficio fiscal indiscutible en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados a tenor del art. 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores , según el cual:
Si BLAUVERD hubiera adquirido la totalidad de las participaciones hubiera tenido una carga fiscal valorada en el tipo de gravamen aplicable a los inmuebles en TPO, 7% sobre el precio de mercado de los terrenos, 26.731.999,04 euros, es decir una cuota tributaria de 1.871.239.93 euros.
La Inspección destacó que ese era el beneficio fiscal de BLAUVERD y la razón de ser de DEKASOL Y DEKAMAR, trasladar las participaciones de LA CALA a BLAUVERD sin coste fiscal.
El recurrente olvida en la demanda hacer cualquier referencia a que la Administración encontró que el recurrente si tenía un importante beneficio fiscal que cifró en 1.871.239.93 euros.
Aunque en la demanda no se hace referencia a esta cuestión en la página 39 delescrito alegaciones al acta sin embargo sí que expuso que:
La Inspección estimó acertadamente que esa operación sí que tenía relación con la regularización porque son en estas operaciones donde radica el beneficio fiscal que posteriormente dará lugar a la fusión impropia. Y si bien es cierto que la propia adquisición de las participaciones por varias entidades no supone la exclusión del régimen por sí mismo, sí que tiene lugar la expulsión del régimen de diferimiento cuando la única motivación es el ahorro fiscal, circunstancia que la Administración probó que concurría, y que no es cuestionada por el recurrente.
Para interpretar el Capítulo VIII del Título VIII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y aplicarlo al caso de autos, que es lo que en definitiva ha hecho la Inspección y el TEAC debemos tener presente que el artículo 5 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial dispone que:
La tarea de interpretar la norma corresponde en exclusiva a los Jueces y Tribunales, la prueba pericial no tiene cabida en el ámbito de interpretación de la norma, pues según el artículo 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil el objeto y finalidad del dictamen de peritos, viene circunscrito a los supuestos en que sean 'necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos'.
La interpretación de la norma corresponde al Juez, que sin embargo, en la valoración de los hechos puede verse asistido por un perito.
La parte aporta informe pericial emitido por Don Pedro Francisco , Licenciado en Ciencias Económicas, en el que sostiene que la fusión obedeció a motivos económicos tales como la reorganización, reestructuración societaria, la reducción de costes labores y administrativas, la eliminación de garantías cruzadas etc, y que a juicio del perito era lo aconsejable en aquel momento.
Dicho informe no tiene la consideración de informe pericial, pues lo que hace es valorar prueba documental e interpretar la norma, tarea que corresponde en exclusiva a los Jueces y Tribunales.
Expone que adujo ante el TEAC que no resulta ajustada a Derecho la resolución impugnada en la medida en que había confirmado la liquidación tributaria practicada por la Inspección sin acudir a lo dispuesto en el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS en adelante) a la sazón vigente.
Sostiene que cuando nos encontramos ante operaciones como la que nos ocupa resulta preceptivo que la Inspección acuda al procedimiento de valoración establecido en el artículo 16 del RIS por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 16 de la TRLIS, de tal manera que el no hacerlo determina la nulidad de la liquidación por haberse dictado prescindiendo el procedimiento legalmente establecido al efecto.
El artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la 'Determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas: análisis de comparabilidad' dispone que:
La Administración Tributaria no ha infringido el citado precepto por la sencilla razón de que la operación que se valora es la adquisición de 11.999 participaciones de LA CALA por DEKASOL, DEKAMAR y BLAUVERD, pasando a poseer el 100% de su capital, por un valor de 26.794.620,13 euros utilizando el préstamo hipotecario obtenido por LA CALA, que unido al importe pagado por la participación adquirida el 17 de marzo supuso un valor de adquisición del 100% de LA CALA de 26.830.680,86 euros.
Como la propia parte destaca en la demanda, y se deduce de los hechos probados, LA CALA en aquel momento no estaba vinculada DEKASOL, DEKAMAR y BLAUVERD.
Posteriormente mediante escritura pública de 31 de julio de 2006 (folios 11 y ss), autorizada por el Notario de Valencia don Juan Piquer Belloch, con nº de protocolo 2.071, se elevó a documento público la fusión por absorción otorgada por las entidades mercantiles CONSTRUCCIONES BLAUVERD SL Unipersonal (sociedad absorbente) y PROMOCIONES TURÍSTICAS LA CALA SL Unipersonal (Sociedad absorbida).
La Administración no admitió la aplicación del Régimen Especial de tributación previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, por inexistencia de motivos económicos válidos, pero no valoró económicamente la operación, el valor venía previamente dado.
La parte recurrente en el Tercer Fundamento de Derecho denuncia el incorrecto cálculo de los intereses de demora por incorrecta determinación del dies a quo, y en el Cuarto Fundamento de Derecho sostiene el improcedente cálculo de intereses de demora por incorrecta determinación del dies ad quem al haber superado el plazo de doce meses de las actuaciones inspectoras.
Debe recordarse que, como es bien sabido, el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa.
No impide esta afirmación la previsión contenida en el artículo 56.1º de la LRJCA en el que se establece que en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, 'en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.
Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. De esta manera no pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionare o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada. Así lo señala también la STC 158/2005, de 20 de junio , en la que se indica, por lo que ahora importa:
Cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.c) LRJCA '.
En el presente caso, no estamos ante un argumento nuevo como se pretende, sino ante una pretensión o cuestión nueva y, por ende, rechazable 'in límine litis' porque no podía, por ello, ser tratada en el proceso contencioso-administrativo por la sencilla razón de que la Administración no pudo pronunciarse sobre ella.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número /2014, interpuesto por el Procurador Don Jacobo Gandarillas Martos, en representación de P y Q VENT DEL MARESME, S.L., anteriormente denominada CONSTRUCCIONES BLAUVERD, S., asistido del Letrado Don Salvador Llopis Nadal contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de enero de 2015, por la que se desestimó el recurso de alzada número 3620/2.012, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de fecha 24 de Abril de 2012 por la que, a su vez, se desestimó la reclamación económico-administrativa contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, con cuantía de 11.740.856,45 €, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente