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Última revisión
17/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 239/2019 de 24 de Enero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Enero de 2022
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022022100038
Núm. Ecli: ES:AN:2022:138
Núm. Roj: SAN 138:2022
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veinticuatro de enero de dos mil veintidós.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 239/2019, promovido por el Procurador D. Emilio Martínez Benítez, en nombre y representación de la Entidad Bayer Hispania S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 6/11/2018, por la que se desestimó la reclamación núm. 3979/17 y 1427/18, interpuestas por la Sociedad recurrente frente al acuerdo de fraude de ley de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 13 de julio de 2017, en relación con el Grupo Fiscal nº. 16/90, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011 a 2013 y la posterior liquidación, de 23 de febrero de 2018, referida a estos ejercicios.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 6/11/2018, por la que se desestimó la reclamación núm. 3979/17 y 1427/18, interpuestas por la Sociedad recurrente frente al acuerdo de fraude de ley de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 13 de julio de 2017, en relación con el Grupo Fiscal nº. 16/90, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011 a 2013 y la posterior liquidación, de 23 de febrero de 2018, referida a estos ejercicios.
Son hechos que se desprenden del expediente administrativo y que conviene poner de relieve los siguientes:
Los actos y negocios jurídicos en los que se han basado las varias declaraciones de fraude de ley (una, con relevancia en el ejercicio 2004, sentenciada por nosotros en SAN 674/2015, de 12 de marzo de 2015; otra, con relevancia en los ejercicios 2005 a 2008, sentenciada por nosotros en el recurso 279/2015; la tercera, con relevancia en los ejercicios 2009 y 2010, sentenciada por nosotros en el recurso 729/2015, y la última, la que ahora nos ocupa referida a los ejercicios 2011, 2012 y 2013) son los mismos en todos los casos y pueden resumirse, en lo esencial, de la siguiente forma:
La Sociedad alemana Bayer AG, es la entidad matriz del Grupo Bayer a nivel mundial y entre sus filiales se encuentran Bayer Hispania, S.L. en España, la sociedad alemana Bayer GBMBH, la sociedad brasileña Bayer S.A. y la sociedad argentina Bayer S.A.
El 31 de diciembre de 2003 Bayer AG (la matriz) adquirió a la filial alemana el 75% de la filial española. Hasta este día el capital social de la filial española pertenecía en un 25% a la matriz y el restante 75% a la filial alemana: a partir de esta adquisición, la matriz pasó a tener el 100% de las acciones de la filial española.
El 31 de diciembre de 2003, Bayer Hispania (filial española) adquirió a Bayer AG (la sociedad matriz) y a la filial alemana el 100% de las acciones de Bayer Brasil (filial brasileña), por 157.402.992€.
El 31 de diciembre de 2003, Bayer Hispania adquirió a la filial alemana el 100% de las acciones de Bayer Argentina, por 270.463.834.20€.
La adquisición de las acciones de las filiales brasileña y argentina por parte de Bayer Hispania se financió con fondos propios (77.866.826.20€) y con un préstamo de 350.000.000. € concedido por la empresa matriz
Este préstamo se acordó el 23 de diciembre de 2003, por un período de 31 días a contar desde el 29 de diciembre de 2003 (vencimiento el 29 de enero de 2004), a un interés del 2,21% anual; con posterioridad fue objeto de renovaciones sucesivas, totales o parciales, extendiendo su vigencia hasta el 29 de octubre de 2007.
Generó unos intereses a cargo de la prestataria por todo el período de 15.277.272,06€.
El préstamo no dio lugar a movimiento físico de fondos entre la empresa matriz y la filial española (prestamista y prestataria, respectivamente). La información de los balances de la empresa matriz (Bayer AG), revela que la financiación por parte de ella del préstamo a Bayer Hispania no se obtuvo de terceros ajenos al Grupo, sino de otras sociedades del mismo.
Las repercusiones fiscales de la adquisición por parte de Bayer Hispania de las acciones de Bayer Brasil y Bayer Argentina fueron:
-Gastos financieros. Los intereses contabilizados y deducidos por Bayer Hispania por el préstamo que le concedió la empresa matriz, por diversas cantidades en cada uno de los ejercicios inspeccionados, hasta el 2007 (vigencia del préstamo).
-Fondo de comercio financiero. En los ejercicios comprobados Bayer Hispania efectúa un ajuste negativo al resultado contable de 10.842.264,13€ por el concepto de deducción del fondo de comercio financiero, una vigésima parte del fondo de comercio financiero generado por la adquisición de las acciones de Bayer Brasil y Bayer Argentina.
Las resoluciones recurridas concluyen declarando que esta operativa se realizó en fraude de ley pues, en esencia, resulta acreditada la artificiosidad; el sujeto pasivo crea artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende de la operativa desarrollada. En resumen, cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial, pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, pudiendo tenerse por probada la existencia de un propósito elusorio del impuesto.
En fin, conviene precisar que en este recurso las repercusiones fiscales abarcan sólo a la deducción del fondo de comercio porque los gastos financieros, concluyeron en 2007.
La resolución de este proceso, ha de seguir la misma línea que la mantenida en las sentencias que pusieron fin a los recursos 279/2015 y 729/2015 (seguido entre las mismas partes, por la misma actuación administrativa referida a otros ejercicios anteriores, sobre los que se construyó la argumentación (idéntica) para la declaración de fraude de ley de 2017), que estuvo supeditada y condicionada por la sentencia que habría de recaer en el recurso de casación nº.6276/2017, que, según el Auto de Admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, habría de resolver la cuestión nuclear de este litigio: el alcance de las potestades de comprobación y, en su caso, calificación, de la Administración Tributaria, porque, como se ha dicho, las operaciones societarias que dieron lugar a la declaración de fraude de ley y consecuente liquidación datan del año 2003, pero se proyectaron a ejercicios posteriores en forma de deducción de gastos financieros y/o fondo de comercio derivado de aquellas operaciones.
Además de otras cuestiones que no vienen al caso, la sentencia que puso fin a ese recurso de casación se dictó el 30 de septiembre de 2019, y en ella concluyó el Tribunal Supremo ( ECLI:ES:TS:2019:3037 ) lo siguiente:
La Administración ejerció sus potestades de comprobación en el período comprendido entre el 1/3/2016 (comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras referidas a los ejercicios 2011 a 2013) y el 13/7/2017 (fecha de la declaración de fraude de ley de las actuaciones realizadas en 2003), o el 23/2/2018 (fecha de la liquidación). En este periodo estaba vigente la Ley General Tributaria de 2003.
El objeto de la comprobación es la adquisición en el año 2003 de las sociedades participadas de Brasil y Argentina; se remonta, pues, a un ejercicio tributario prescrito, correspondiente a un momento anterior a la entrada en vigor de esta Ley.
La Administración pretende proyectar los efectos de la comprobación de la operativa llevada a cabo en 2003, calificada como fraude de ley, a los ejercicios no prescritos de los años 2011 a 2013.
Pues bien, a la luz de esta sentencia, aplicada a este caso concreto, debemos concluir que la Administración Tributaria excedió temporalmente sus potestades de comprobación, abarcando un periodo sobre el que la norma no le posibilitaba ejercer sus potestades de comprobación ( art. 109LGT de 1963) de tal manera que no pudo realizar una nueva comprobación sobre las operaciones de reestructuración (adquisición de las empresas participadas de Brasil y Argentina) realizadas en el ejercicio 2003, ya prescrito y anterior a la entrada en vigor de la LGT de 2003, cuya dimensión económica tuvo su reflejo en un ejercicio ya prescrito (2003), con la finalidad de extender las consecuencias de la comprobación y finalmente revisar la cuantificación de la financiación de esa reestructuración y del fondo de comercio aflorado por la misma, en los ejercicios objeto de comprobación no prescritos.
El segundo concepto regularizado fue no considerar deducibles los importes correspondientes a intereses procedentes de actas de inspección, ejercicio 2012.
El TEAC mantiene esa postura sobre la base de sus anteriores resoluciones, que seguían la jurisprudencia habida sobre la materia. Pero esta jurisprudencia ha cambiado, de tal manera que conforme a la misma es posible la deducibilidad de los intereses, razón por la que también este aspecto de la regularización ha de ser anulado.
Para abordar dicho cambio jurisprudencial hicimos en nuestra SAN 25/11/2021 ( ECLI:ES:AN:2021:5130 ) la siguiente reflexión, que es aplicable aquí en toda su extensión, también en la fáctica:
'Sin necesidad de referirnos a los antecedentes de hecho del litigio, porque sobre ellos no existe controversia, el debate que nos corresponde resolver en este punto gira entorno a determinar si la entidad recurrente podía deducir de las bases imponibles en la liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio regularizado (2011), -como efectivamente hizo, y rechazó la liquidación-, los intereses de demora regularizados en otras liquidaciones practicadas en procedimientos inspectores anteriores y de otros tributos. No existe tampoco controversia sobre la imputación temporal, ni sobre la contabilización de estos. La norma que aplicar es el artículo 14 del TRLIS de 2004, y no las anteriores, ni las posteriores, que han servido como referente interpretativo tanto a la resolución del TEAC como a la demanda.
Pues bien, así planteado el litigio, el recurso ha de ser estimado íntegramente, habida cuenta la doctrina jurisprudencial que se contiene en la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (ROJ: STS 433/2021 - ECLI:ES:TS:2021:433 , dictada en el recurso de casación 3071/2019, que ha establecido la siguiente doctrina : (Fundamento de derecho tercero) '... concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho'.
Por tanto, siendo el supuesto de hecho el mismo que ha resuelto esta reciente sentencia del Tribunal Supremo, y no afectando a la decisión el alcance y límites que se han expuesto en el meritado fundamento de derecho, porque aquí no han planteado problema alguno, procede la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones recurridas y, por ende, la resolución del TEAC.
En fin, este criterio jurisprudencial ha sido reiterado en la más reciente sentencia de la Sala Tercera del TS de 22/12/2021 ( ECLI:ES:TS:2021:4822 .
Se estima este motivo y con ello todo el recurso.
A tenor de lo dispuesto en el artículo 139 LJ no se impondrán las costas si aún existiendo parte vencida, el Tribunal apreciara y razonara que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
Y como quiera que la resolución de la cuestión litigiosa ha merecido un profundo debate y reflexión en sede de recurso de casación, en el que se encuentra ínsito el interés casacional objetivo, que ha aflorado con la resolución de la Sala Tercera, que supuso un copernicano giro con relación a la posición (implícita) que mantuvimos en nuestra anterior sentencia (SAN 674/2015, de 12 de marzo de 2015), que confirmó la declaración de fraude de ley de la misma operación, y la liquidación consecuente, referida al ejercicio 2004; e igualmente cabe referirse a la complejidad del debate que ha llevado a la doctrina jurisprudencial de la deducibilidad de los intereses de demora de las actas de la inspección, procede considerar la concurrencia de la excepción a la norma general del vencimiento objetivo, y en consecuencia no hacer expresa condena en costas, de tal forma que cada parte soporte las suyas y satisfaga las comunes por mitad.
Fallo
Estimar el recurso 239/2019 interpuesto por el Procurador Sr. Martínez Benítez contra las resoluciones recurridas (identificadas en el encabezamiento) que anulamos, por no ajustarse al ordenamiento jurídico, sin hacer expresa condena en costas.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.