Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 245/2019 de 21 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000245/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04527/2019

Demandante:VOTORANTIM CIMENTOS EAA INVERSIONES S.L.U

Procurador:Dª MARÍA GAMAZO TRUEBA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiuno de diciembre de dos mil veintiuno.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido VOTORANTIM CIMENTOS EAA INVERSIONES S.L.U.y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Gamazo Trueba, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Centralde fecha 14 de febrero de 2019, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2012, siendo la cuantía del presente recurso 2.228.912,21 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por VOTORANTIM CIMENTOS EAA INVERSIONES S.L.U. y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Gamazo Trueba, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia, por la que anule y deje sin efecto la Resolución impugnada, y consecuentemente anule: i) el Acuerdo de liquidación de fecha 24 de abril de 2015, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, por importe de 1.544.062,10 euros; ii) el Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 24 de abril de 2015, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, por importe de 6.000,00 euros; y iii) el Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 24 de abril de 2015, concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012, por importe de 678.850,11 euros. Y con imposición de costas a la parte demandada.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, unidos los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día quince de diciembre de dos mil veintiuno, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 14 de febrero de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora.

Los antecedentes del presente recurso, son:

1.- Con fecha 27 de abril de 2015 se notificó al interesado mediante diligencia el Acuerdo de liquidación de fecha 24 de abril de 2015 relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 derivado de acta de disconformidad A02 y número de referencia: n° A02- NUM000, complementada por Informe ampliatorio, suscritos en fecha 29 de octubre de 2014, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1°.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22 de julio de 2014 mediante Comunicación notificada el mismo día, de acuerdo con el Certificado de Notificación en dirección electrónica habilitada expedido por el Servicio de Notificación Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que consta en el expediente.

Las actuaciones del procedimiento se han extendido a los siguientes conceptos y periodos: Impuesto sobre Sociedades del período 2012, con alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a comprobar los ajustes negativos al .resultado contable por los conceptos de 'Pérdidas por deterioro de valor de participaciones en entidades no cotizadas y empresas del grupo ( art. 12.3 LI.S.)' y de 'Adquisición de participaciones en entidades no residentes ( art. 12.5L·I.S.)'

2°.- A lo largo de las actuaciones inspectoras han actuado como representantes del obligado tributario:

Dª. Gracia, con número de identificación fiscal NUM001, como representante autorizado en virtud de autorización otorgada por el obligado tributario el 21/08/2014.

D. Anton, con número de identificación fiscal NUM002, como representante autorizado en virtud de autorización otorgada por el obligado tributario el 01/09/2014.

2.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron los siguientes:

1°.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado en fecha 24 de julio de 2013 la declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012.

2°.- La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 842, fue SERVICIOS FINANCIEROS Y CONTABLES.

3°.- La Inspección, consideró procedente modificar la Base Imponible negativa declarada (-2.115.747,49) del ejercicio 2012 objeto de comprobación incrementando la misma en la cuantía total de 6.866.552,85 € por razón de la disminución de los ajustes negativos practicados al Resultado Contable en las siguientes cuantías:

a.- De un lado, disminuyendo en el importe de 4.531.341,61€ el ajuste extracontable negativo practicado (5.136.665,25 €) al Resultado Contable por razón de pérdidas por deterioro de las participaciones (artículo 12.3TRLIS), no admitidas (por indebidas o por excesivas) correspondientes a las participaciones en 3 entidades (CEMENTOS OROTONGO SAC, SOCIETÉ LES CIMENTS DE JBEL OUST- OJO Y SOCIETÉ GRANULATS JBEL OUSTGJO).

b.- De otro lado, disminuyendo en el importe de 2.335.211,24 € el ajuste extracontable negativo practicado (4.227.033,52 €) al Resultado Contable por razón de amortización del fondo de comercio financiero (artículo 12.5TRLIS), no admitida (por indebida o por excesiva) correspondientes a las participaciones en 3 entidades (SOCIETE LES CIMENTS DE JBEL OUST, SHREE DIGVJAY CEMENT COMPANY LIMITED Y CIMPOR YIBITAS SANAYI VE TICARET AS).

3.- Incoada en fecha 29 de octubre de 2014 acta de disconformidad la Entidad presentó con fecha 14 de noviembre de 2014 escrito de alegaciones referidas estas a las dos cuestiones de fondo planteadas.

El Acuerdo de Liquidación de fecha 24 de abril de 2015 confirma la propuesta inspectora.

La liquidación practicada se califica de provisional.

Dicha liquidación fue notificada el 27 de abril de 2015.

4.- Apreciada la posible comisión de infracción tributaria del artículo 191.1LGT (dejar de ingresar) calificada como leve, y del artículo 195.1LGT (determinar o acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar o deducir en la base declaraciones futuras) calificada como grave, en relación el único ajuste sancionable (deducción de pérdidas por deterioro de valores re presentativos de la participación en el capital de entidades que no cotizan en un mercado regulado del artículo 12.3 del TRLIS) y la comisión de infracción tributaria del artículo 200.1.a) incumplimiento de obligaciones contables exigidas por normas tributarias por no haber reflejado en la Memoria de las Cuentas Anuales ni del ejercicio 2.012 ni del ejercicio 2.013 ningún dato relativo a esta deducción practicada'), calificada como grave, de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar sendos procedimientos sancionadores (tramitación abreviada artículo 210LGT) en fecha 29 de octubre de 2014 (notificado ese mismo día) y propuestas de Imposición de Sanción A51-77364753 y A07-70491075, y habiendo presentado la Entidad sendos escritos de alegaciones (Antecedente de Hecho Quinto) con fecha 14 de noviembre de 2014, objeto de desestimación (Fundamento de Derecho Tercero) fueron resueltos los procedimientos sancionadores por Acuerdos de fecha 24 de abril de 2015, y notificados en fecha 27 de abril de 2015.

Cuestiones planteadas en la demanda.

1.- Deterioro del valor de las participaciones en la sociedad CJO.

2.- Amortización de fondo de comercio financiero.

3.- Sanción.

SEGUNDO: Deterioro del valor de las participaciones en la sociedad CJO.

La Administración niega la deducibilidad del deterioro debido a que en mayo de 2012 la sociedad CJO distribuyó dividendos a su socia única Cimpor Inversiones. Apoyándose en los artículos 21.4 y 32.5 del TRLIS, manifiesta que: 'Dado que el importe de la depreciación de la participación es inferior al importe de los dividendos distribuidos objeto de exención, no es admisible la integración en la base imponible (mediante ajuste al resultado contable) de la mencionada depreciación'

La recurrente sostiene que la subrogación en este tipo de operaciones se produce respecto del cumplimiento de obligaciones nacidas con anterioridad a la operación y que no es cierta la afirmación del TEAC de que los bienes recibidos lleven implícita una limitación de deducibilidad.

Según la actora, el artículo 90 del TRLIS, establece que la adquirente (VCEAA) ha de cumplir los requisitos necesarios para que la transmitente (Cimpor Inversiones) continúe gozando de los beneficios fiscales de los que ya venía disfrutando, o consolide los ya disfrutados en el momento de la aportación no dineraria, pero no hace ninguna alusión a los que nazcan con posterioridad. Por ello no se le puede exigir a VCEAA, un sujeto pasivo totalmente independiente y sin vinculación con Cimpor Inversiones, que cumpla los requisitos previstos para el disfrute por la transmitente de beneficios fiscales que pueda aplicar con posterioridad a la operación y, además, sin conocimiento de la adquirente.

Regulación legal

El artículo 12 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción aplicable, establece:

'3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirá o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.'

El artículo 32 del Real Decreto Legislativo 4/2004 establece, en su redacción aplicable:

'5. No se integrará en la base imponible del sujeto pasivo que percibe los dividendos o la participación en beneficios la pérdida por deterioro del valor de la participación derivada de la distribución de los beneficios, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que dicha pérdida se ponga de manifiesto, excepto que el importe de los citados beneficios haya tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación, en los términos establecidos en este artículo. El límite a que se refiere el apartado 3 de este artículo se calculará atendiendo a la cuota íntegra que resultaría de la integración en la base imponible del dividendo o participación en beneficios.'

Artículo 90 del Real Decreto Legislativo 4/2004, en su redacción aplicable, dispone:

'1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.'

Conclusiones.

La cuestión se centra en analizar la regularización de los ajustes extracontables negativos para determinar la base imponible (artículo 10.3 del TRLIS) por razón del deterioro (artículo 12.3 del TRLIS) de las participaciones en las 3 Entidades: CEMENTOS OROTONGO SAC, SOCIETÉ LES CIMENTS DE JBEL OUST- CJO Y SOCIETÉ GRANULATS JBEL OUST- GJO.

El punto central de la discusión se centra en determinar si el obligado tributario tenía derecho a consignar en su declaración un ajuste negativo por deterioro en el valor de participaciones en entidades del grupo al amparo del citado artículo 12.3 del TRLIS, ya ampliamente referido en estas actuaciones inspectoras.

Resulta acreditado, y no es discutido, que la reducción de los fondos propios de la participada resultó en su totalidad de la distribución de dividendos operada en el período objeto de comprobación.

El recurrente afirma que no fue él quien percibió los dividendos, ni tampoco ninguna entidad del grupo, sino el transmitente de los valores, la entidad Cimpor Inversiones.

Debemos ahora señalar que las aportaciones no dinerarias y canje de valores, son las operaciones a través de las cuales llegan los valores en cuestión al patrimonio de la entidad recurrente, y estos valores son adquiridos con las condiciones objetivas que afectan a los mismos. De forma que, si el deterioro deriva de la distribución de los beneficios, es evidente que las participaciones se adquieren sin el beneficio fiscal del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por aplicación del artículo 32.5 del mismo Texto Legal, por más que la recurrente no hubiese percibido el dividendo, que percibió la transmitente, ya que la adquisición se realiza con el deterioro derivado del reparto de beneficios.

Por ello, en aplicación de los preceptos legales señalados, la recurrente no ha sufrido un deterioro en el valor de la participación, pues ya la adquirió con tal deterioro.

Afirma la recurrente que el artículo 32.5 del TRLIS en el supuesto ante el que nos encontramos no es aplicable. Que es cierto que incluye una limitación en cuanto a la deducibilidad de la depreciación de la participación, pero, a su juicio, omiten la Actuaria y el TEAC que el legislador parte en ambos artículos de una misma premisa: la limitación aplica al 'sujeto pasivo que percibe los dividendos', que, tal y como ha quedado acreditado, y no discuten ni la Inspección ni el TEAC, en ningún caso dicho sujeto pasivo fue VCEAA.

Esta afirmación es cierta, pero lo que resulta incuestionable, es que la participación se adquirió con el deterioro producido por el reparto de beneficios, y, teniendo en cuenta, además, que el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, señale que para el cálculo de la deducción debe tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en ély que la deducción no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio.

Por lo tanto, el reparto de dividendos determina los cálculos señalados en el artículo 12 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por más que se hayan percibido en sede de la transmitente.

Este reparto de beneficios afecta al valor de la participación de forma objetiva, por lo tanto, no es un problema de cual es el sujeto que percibe el dividendo, sino del valor objetivo de la participación transmitida. Y, lo cierto es que la recurrente adquirió las participaciones con el deterioro incorporado a consecuencia del reparto de dividendos.

A estos efectos, conviene recordar lo dispuesto en el artículo 87 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ' 2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último'

No pueden obviarse el valor objetivo de las participaciones adquiridas a la hora de determinar el deterioro, como hemos venido explicando, siendo también esta la posición que subyace en los razonamientos desarrollados por la Administración.

En la demanda, la recurrente señala expresamente, que VCEAA no aplica la exención del artículo 21 del TRLIS, por lo que es innecesario entrar en el análisis de esta cuestión.

TERCERO: Amortización de fondo de comercio financiero.

Los ajustes extracontables negativos por razón de amortización del fondo de comercio financiero de las participaciones declarados por la entidad y regularizados por la Inspección tienen su origen en operaciones de adquisición de estas, efectuadas por la Entidad CIMPOR INVERSIONES SA, N.I.F.:A36907798 (su único socio en el momento de su constitución y aportación) en periodos anteriores al comprobado, periodos estos en los que, como ahora se señala, fueron regularizados por la Inspección los fondos de comercio financieros y ello por diversos motivos (fraude de ley, cuantificación,...), resultando, en consecuencia, determinados la procedencia o no de dichos fondos de comercio financieros, así como las deducciones admitidas de los mismos en sede de la ENTIDAD CIMPOR INVERSIONES SA, en los correspondientes periodos comprobados, cuyo saldo fue traspasado a la Entidad VOTORANTIM CIMENTOS EAA INVERSIONES SLU (antes denominada Cimentos EAA Inversiones SL, merced a la operación de aportación no dinerada efectuada en 2012 (escritura n° 1830 de fecha 15.11.2012 y Notario Julio Manuel Díaz Losada) acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del Título VII del T.R.L.I.S, subrogándose esta en los términos del artículo 90 del TRIS.

Conclusiones.

1.- Ajuste extracontable por importe de 555.493,40 € por amortización del fondo de comercio financiero de las participaciones en la entidad SOCIETE LES CIMENTS DE JBEL OUST, cuyo motivo de regularización deriva de los Acuerdos de fraude de ley de fechas 26 de mayo de 2009 y 1 de junio de 2012.

El fallo de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de marzo de 2015, RC 4074/2013, textualmente dispone:

'PRIMERO .- Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 4074/2013, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de noviembre de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 447/2010 , con condena en costas a la recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

SEGUNDO. - Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número 4074/2013, interpuesto por D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad CIMPOR INVERSIONES, S.A., contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de noviembre de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 447/2010 , que se casa y anula en el extremo al que se refieren los Fundamentos de Derecho Cuarto y Sexto. Sin costas.

TERCERO. - Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo número 447/2010 y anulamos la liquidación por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2004. Sin costas.'

El auto del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2015, dictado en aclaración de la sentencia anterior, declara:

'Pues bien, la declaración de prescripción de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, comporta la nulidad de las liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios, con los efectos implícitos que ello lleva aparejado respecto de los distintos actos que forman parte del procedimiento.'

La sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2013, recurso 447/2010, declara en su fallo:

'- Declaramos prescritos los ejercicios 2002 y 2003. No así el 2004.

- Confirmamos, en lo demás, las liquidaciones impugnadas que ya fueron anuladas parcialmente por la resolución del TEAC objeto de recurso.

- Confirmamos la resolución de fecha 26 de Mayo de 2009 que acuerda la existencia de Fraude de Ley en relación con CIMPOR INVERSIONES S.A. por el concepto tributario de Impuesto de Sociedades ejercicio 2002, 2003 y 2004.'

El Acuerdo de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, ejecutando las citadas sentencias mediante acuerdo de fecha 30 de abril de 2015, declaró anulado los Acuerdos de Fraude de Ley.

En el año 2010 La Delegación Central de Grandes Contribuyentes inició un procedimiento de comprobación e investigación de los ejercicios 2005 a 2008, el cual finalizó con un Acuerdo declarando la existencia de fraude de ley por las operaciones correspondientes a 2002 y 2003.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017, recurso 123/2014, relativa a los ejercicios de 2005 a 2008, y la declaración de Fraude de Ley de los ejercicios 2002 y 2003, declaró:

'Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en nombre y representación de CIMPOR INVERSIONES SA contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 9 de enero de 2014 (RG 4839, 5075, 5076, 5077 y 5078/2012), la cual anulamos en parte por ser ajustada a Derecho, con el alcance que se infiere de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y las consecuencias legales inherentes a dicha declaración'

Contra dicha Sentencia de la AN la Abogacía del Estado ha interpuesto recurso de casación 6276/2017 admitido por Auto del TS de fecha 12 de febrero de 2018. En fecha 30 de septiembre de 2019, se dictó sentencia en el referenciado recurso de casación, confirmando la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de junio de 2017.

Como consecuencia de las sentencias citadas, debemos estimar el recurso en este punto.

2.- Ajuste extracontable por amortización del fondo de comercio financiero de las entidades CIMPOR YIBITAS SANAYI VE TICARET AS (adquiridas en el ejercicio 2.007 a terceros) y SHREE DIGVJAY CEMENT COMPANY LIMITED (adquiridas a terceros), admitidos por la Inspección en cuanto a su procedencia y cuyo motivo de regularización, minorando los importes correspondientes deducidos por la entidad, deriva de la regularización efectuada a la Entidad CIMPOR INVERSIONES SA, N.I.F.:A36907798 (su único socio), con ocasión de la comprobación de los periodos 2007 y 2008, cuyas liquidaciones cuantificaron los correspondientes Fondos de comercio financieros, excluyendo el impuesto diferido.

La sentencia de 1 de junio de 2017, ya citada, analiza la cuestión de la incidencia del efecto impositivo en lo relativo a la cuantificación fiscal del Fondo de Comercio, en su fundamento jurídico noveno, desestimando la pretensión actora.

Por ello procede regularizar en 2012 el indebido por excesivo ajuste extracontable negativo por amortización del fondo de comercio financiero de las entidades CIMPOR YIBITAS SANAYI VE TICARET AS (adquiridas en el ejercicio 2.007 a terceros) y SHREE DIGVJAY CEMENT COMPANY LIMITED (adquiridas a terceros), al ostentar la Entidad sucesora derecho a la subrogación de un beneficio fiscal sobre el fondo de comercio financiero acreditado por la Entidad CIMPOR INVERSIONES en el importe admitido por la Inspección en liquidaciones tributarias por IS 2007 y 2008.

3.- Ajuste extracontable por importe de 1.613.978,96 € por amortización del fondo de comercio financiero de la entidad CIMPOR YIBITAS SANAYI VE TICARET AS (adquiridas en el ejercicio 2.008 a sociedades del Grupo), cuyo motivo de regularización deriva de la regularización efectuada la Entidad CIMPOR INVERSIONES SA. N.I.F.: A36907798 (su único socio), con ocasión de la comprobación del periodo 2008 cuya liquidación inadmitió la solicitud de la Entidad sobre la existencia de fondo de comercio financiero por tratarse de una operación intragrupo.

La recurrente señala que el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de junio de 2013 (recurso 33/2012), confirma la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2011 (recurso 432/2008), concluyendo que, aun tratándose de una adquisición a una sociedad del grupo, ha de admitirse la deducción del fondo de comercio.

Ahora bien, se rechaza el ajuste extracontable negativo por amortización del fondo de comercio financiero por importe de 1.613.978,96 € de la entidad CIMPOR YIBITAS SANAYl VE TICARET AS al no ostentar la entidad sucesora derecho a la subrogación de un beneficio fiscal inexistente, por ser improcedente el fondo de comercio financiero pretendido acreditar por la entidad CIMPOR INVERSIONES SA de acuerdo con la liquidación tributarias por IS 2008 firme en este extremo, ya que fue confirmada por la sentencia de 1 de junio de 2017, de esta Sala, a la que ya nos hemos referido. Ante la firmeza de la liquidación, no pueden negarse sus efectos sobre el ejercicio 2012.

La recurrente entiende, que la citada sentencia, lo que se discute es si en la cuantificación del fondo de comercio ya admitido como deducible es necesario incluir o no el impuesto diferido. Y el debate concluye desestimando la Audiencia Nacional el recurso en lo que a este punto se refiere.

Sin embargo, en el fundamento jurídico noveno, se trata el tema que nos ocupa, desestimando la sentencia las pretensiones actoras. Por otra parte, aun cuando no hubiese sido la cuestión objeto de debate en la sentencia, es evidente que la liquidación de 2008, quedó firme (tanto si se confirmó en sentencia como si no fue objeto de impugnación).

CUARTO: Acuerdo sancionador.

Los hechos que han determinado la incoación del presente expediente sancionador son los siguientes:

1.- El sujeto pasivo para calcular la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2.012 se ha acogido a la deducción prevista en el artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no cotizan en un mercado regulado.

Importe deducción: 5.136.665,25 euros.

2.- Se estima que el sujeto pasivo ha incumplido las obligaciones contables y registrales, apreciando la comisión de una infracción tipificada en el artículo 200.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, a cuyo tenor constituye infracción la inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.

Regulación legal

El artículo 191 de la Ley 58/2003 determina que:

'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley '.

Artículo 200.1.a) LGT que alude al incumplimiento de obligaciones contables exigidas por normas tributarias, lo que nos remite al artículo 29 de dicha Ley, relativo a las obligaciones tributarias formales, que dispone:

'1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo incumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones. (...)

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, ...'.

Conclusiones.

Respecto a la culpabilidad en lo que a la aplicación del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 se refiere, se afirma en la Resolución sancionadora:

'- Sobre la aplicación de este régimen especial, existían a la fecha de presentación de la autoliquidación numerosas consultas y publicaciones sobre la materia. Debemos tener en cuenta que el ejercicio 2012 resultó el último de su aplicación, y los criterios de esta administración sobre la materia estaban ampliamente consolidados.

No cabe, por tanto, admitir que la aplicación del precepto pudiera generar dudas en la empresa, o al menos no en el extremo de considerar éstas como una 'interpretación razonable de la norma'. Las cuestiones que rodeaban la aplicación del precepto ya habían sido aclaradas por el órgano consultivo de esta administración.

- Siguiendo con los hechos regularizados, el motivo último que genera la liquidación practicada no es tanto el artículo 12.3 del TRLIS, sino la inobservancia de la obligatoria subrogación de las obligaciones que esta entidad debió asumir respecto a las diferentes participaciones adquiridas, tal y como establece el artículo 90 de la citada norma, al imponer la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias para aquellas operaciones recogidas en el artículo 83, es decir fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias y canje de valores.

No podemos hablar de interpretación razonable, sino de inaplicación de un precepto que ciertamente conocía, pues precisamente se habían acogido las partes a la aplicación de otro régimen especial del impuesto, como es el régimen de diferimiento previsto para las operaciones citadas en el párrafo anterior, del Capítulo VIII del Título VIII de la misma norma (FEAC), en el que por supuesto se encuadra el citado artículo 90.

El contribuyente primero se acoge al régimen especial por el cual se difiere la tributación del canje de valores, para a continuación incumplir las obligaciones de subrogación que éste le impone, y aplicar improcedentemente otro régimen especial para la corrección fiscal del valor de acciones, en este caso de empresas del grupo.

Se trata de beneficios fiscales a disposición del contribuyente que exigen una acción por su parte, toda vez que debe expresar a través de diferentes vías su voluntad de acogerse a ellos. No resultan aplicables por defecto, ni son fruto de un simple error. Al contrario, la conducta del contribuyente pone de manifiesto una actuación muy alejada de la diligencia que debe presidir la misma, o dicho de otro modo, concurre sin duda el grado de negligencia exigido por la norma fiscal para su sanción.

Los hechos puestos de manifiesto suponen una actuación claramente negligente del contribuyente, conducta que debemos calificar a título de culpa a la vista de la trascendencia de las partidas deducidas, sin olvidar el desprecio a las normas que supone acogerse a un régimen especial para posteriormente incumplir sus exigencias.'

En relación con la infracción relativa a incumplimiento de obligaciones contables exigidas por normas tributarias por no haber reflejado en la Memoria de las Cuentas Anuales ni del ejercicio 2.012 ni del ejercicio 2.013, ningún dato relativo a las deducciones practicadas por pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades que no cotizan en un mercado regulado, se analiza la culpabilidad del siguiente modo:

'Como también se aprecia, sin duda, el concurso del grado de negligencia exigido por el artículo 183.1 de la LGT. Es más, entendemos que la conducta del contribuyente no es una simple negligencia, sino que denota un grado de culpabilidad mayor, toda vez que decide aplicar un régimen especial para la deducción del deterioro de valor de las participaciones en empresas del grupo, el cual es absolutamente voluntario, y sin embargo oculta información relevante, y obligatoria, para la aplicación de dicho régimen.

No estamos ante un incumplimiento circunstancial, o que pueda ser fruto de un error u omisión involuntaria. En esta valoración de la conducta del contribuyente, debemos tener en cuenta que el obligado tributario es conocedor, sin duda, de las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Especialmente significativa resulta la aplicación en sus declaraciones de preceptos que entrañan cierta complejidad (se acoge al régimen especial FEAC, aplican los artículos 12.3, 12.5...). Pues bien, en esta tesitura, la conducta del contribuyente supone infringir algunas de estas normas, en particular supone la omisión de algunas de las obligaciones contables exigidas para la aplicación de los deterioros previstos en el citado artículo 12.3 del TRLIS. Ello nos lleva a confirmar la calificación de culpa recogida en la propuesta de sanción.'

Pues bien, de una parte, ya hemos analizado que el cobro de dividendos por otra entidad no altera el régimen legal aplicable, por otra parte, debió reflejarse en la Memoria de las Cuentas Anuales, y no se hizo, las deducciones practicadas por pérdidas por deterioro de valores representativos.

En ambos casos, una actuación exigiblemente diligente de la recurrente hubiese evitado la comisión de la infracción.

La referencia a la posición del TSJ de Cataluña sobre la omisión de los datos de las deducciones en la Memoria, no es aplicable al caso, pues parte de que no haya habido un incumplimiento de los requisitos para aplicar la deducción, que no es el caso de autos.

En cuanto al grado de culpabilidad imputada, ya hemos visto que las conductas se imputan, al menos, por negligencia, y se razona los fundamentos de la misma.

Debemos confirmar las sanciones impuestas.

QUINTO: No procede especial imposición de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por VOTORANTIM CIMENTOS EAA INVERSIONES S.L.U.y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª María Gamazo Trueba, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Centralde fecha 14 de febrero de 2019, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto al ajuste extracontable por importe de 555.493,40 euros por amortización del fondo de comercio financiero de las participaciones en la entidad SOCIETE LES CIMENTS DE JBEL OUST, y en consecuencia debemos anularlay la anulamos, en este punto, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.