Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 246/2018 de 30 de Junio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000246/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01364/2018

Demandante:INICIATIVAS CULTURALES DE ESPAÑA, S.L

Procurador:MIGUEL ALPERI MUÑOZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a treinta de junio de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 246/2018, se tramita a instancia de INICIATIVAS CULTURALES DE ESPAÑA, S.L.,representada por el Procurador D. Miguel Alperi Muñoz y asistida por el Letrado D. José Manuel Carro Martín, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015), relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007 -R.G.: 5929/2016- y 2008, 2009 y 2010 - R.G.: 5929/2016- y cuantía indeterminada, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 8 de marzo de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 28 de junio de 2018.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 18 de julio de 2018.

CUARTO.-Se presentaron conclusiones los días 28 de diciembre de 2018 y 14 de enero de 2019.

QUINTO.-Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 16 de junio de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego,quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015).

En concreto:

-La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016), desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 26 de abril de 2016, que a su vez había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad recurrente contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

--La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 8848/2015), desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad recurrente contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación e incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

(ii) Situación excepcional de los vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central y su incidencia en la validez de las resoluciones impugnadas.

(iii) Acreditación de los motivos económicos para realizar las operaciones económicas e incorrecta aplicación de las pruebas.

(iv) Las operaciones realizadas no son artificiosas. Falta de acreditación de la norma antiabuso contemplada en el art. 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

(v) Jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre deducibilidad de intereses por adquisición de participaciones.

(vi) Aplicación del procedimiento amistoso.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

Sobre ICE y las operaciones efectuadas

1. La actividad desarrollada por ICE en los ejercicios comprobados está clasificada en el epígrafe de IAE (empresario) 9.3222: 'Enseñanza Forma. Profesional Superior'.

2. ICE está participada al 100% por la sociedad norteamericana FLEET STREET INTERNACIONAL UNIVERSITIES, LLC y ésta pertenece a su vez, a la entidad americana LAUREATE EDUCATION INC siendo cabecera del Grupo norteamericano LAUREATE EDUCATION INCE- Grupo LAUREATE.

3. A partir del 1 de enero de 2006, ICE es la sociedad dominante del Grupo fiscal 137/06.

4. Hasta el año 2005 ICE declaraba en el Impuesto sobre Sociedades bases imponibles negativas inferiores a 400.000 euros. A partir del año 2006 declara bases imponibles negativas superiores a 15.000.000 euros.

5. El 16 de diciembre de 2005 ICE compra a crédito el 100% de las participaciones de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL a la sociedad holandesa del mismo grupo HEDLETON, B.V. (dependiente de LAUREATE INTERNACIONAL BV), por un precio de 8.000.000,00 €.

6. La operación anterior se justifica en un contrato privado de diciembre de 2005. El contribuyente aporta un documento en inglés denominado 'Debt Agreement' firmado por ICE y HEDLETON, B.V. (en representación de ambas sociedades firma D Pedro Francisco), en el que se estipula que el crédito generado por dicha compraventa se devolverá nueve años más tarde, el 15 de diciembre de 2014, y que devengará un interés del 6% que se pagará también al vencimiento del crédito, nueve años más tarde.

7. La adquisición de las acciones se contabilizó en el año 2005, figurando en la cuenta contable nº 240002 'Escuela Superior de Alta Gestión' con un saldo deudor de 8.000.000 €, que no varía en los ejercicios objeto de comprobación. A 1 de enero de 2006 la deuda estaba registrada en la cuenta contable nº 510001 'Hedleton, BV' con un saldo acreedor de 8.000.000,00 €. El 21 de junio de 2006 el saldo de la cuenta se trasladó a la cuenta contable nº 160004 'préstamo LP Hedleton B.V.', permaneciendo con ese saldo a finales de 2007.

8. Al tratarse de una compraventa a crédito cuyo principal se pagará en el plazo de nueve años, no ha habido movimiento de fondos monetarios. Respecto a los intereses devengados, la Inspección no tiene constancia de que se hayan pagado; el contrato privado establece que los intereses serán abonados también al vencimiento del contrato, nueve años después.

9. Los gastos financieros devengados por esta operación y deducidos en el periodo objeto de inspección son de 499.726 € (año 2006), 479.999,96 € (año 2007), 481 315,03 € (año 2008), de 479.999,98 € (año 2009) y de 479.999,96 € (año 2010); los gastos se cargan en la cuenta nº 663104 con abono a la cuenta 166005. La cuenta contable de ICE n° 166005 denominada 'INT LOAN LT HEDLETON BV' recoge los intereses acumulados cada año, arrojando un saldo de 1.461.040,99 euros en 2008, 1.941.040,95 euros en 2009 y 2.421.040,90 euros en 2010.

10. A lo largo del año 2006, ICE formaliza la adquisición del 100% de las acciones de la sociedad perteneciente al mismo grupo empresarial LAUREATE I. B.V. (Holanda).

11. El 6 de marzo de 2006 la sociedad FLEET STREET INTERNACIONAL UNIVERSITY HOLDING, LLC (Estados Unidos), como socio general de FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda) vende a crédito a ICE el 30% de las acciones de LAUREATE 1, B.V. (Holanda). Concretamente, le transmite 12 acciones por un importe de 250.000.000,00 €.

12. El 30 de junio de 2006 la sociedad FLEET STREET INTERNACIONAL UNIVERSITY HOLDING, LLC (Estados Unidos), como socio general de FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda), aporta el 70% de las acciones de LAUREATE 1, B.V. (Holanda) a ICE en la ampliación de capital llevado a cabo por esta última sociedad.

13. En esa fecha ICE aumenta la cifra de capital social en 4.500.000,00 €, mediante la creación de 1.000.000 de nuevas participaciones de 4,5 € de valor nominal cada una de ellas y una prima de emisión por participación de 573,7 €, lo que supone una prima de emisión total de 573.700.000,00 € Estas participaciones se adjudican al socio único de ICE (FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITY HOLDING, LLC).

14. El contribuyente aportó a la Inspección un documento en inglés de fecha 6 de marzo de 2006 titulado 'Debt Agreement', firmado por ICE (en su representación Pedro Francisco) y FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITY HOLDING, LLC (Estados Unidos), como Socio General de FLEET STREET INTERNACIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda). En el citado documento se pone de manifiesto, entre otros extremos, que la deuda de 250.000.000,00 € devengará un interés del 6% pagable en el momento del vencimiento de la deuda, nueve años más tarde, esto es, el 6 de marzo de 2015.

15. El 8 de marzo de 2006, dos días después de la compraventa del 30% de las acciones, la sociedad FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda), cede el derecho de crédito de 250.000.000,00 € generado en la citada operación, a la sociedad del mismo grupo FLEET STREET INVESTMENTS, S.A.R.L. domiciliada en Luxemburgo. Como justificación documental el contribuyente aporta a la Inspección un documento privado en inglés de fecha 8 de marzo de 2006 titulado 'Transfer of Shares as Capital Contribution' firmado por FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda), FLEET STREET INVESTMENTS, S.A.R.L. (Luxemburgo) (en su representación Pedro Francisco) e ICE (en su representación Pedro Francisco), en el que se regula la citada cesión, estableciendo como fecha de vencimiento el 8 de marzo de 2015 y un tipo de interés de 5,90625 %

16. Los gastos financieros devengados por esta operación y deducidos en los ejercicios comprobados son de 12.575.342.44 € (año 2006) y de 14.999.999,97 € (año 2007), 15.041.095.86 € (año 2008), de 14.753.424,73 € (año 2009) y de 14.999.999,97 € (año 2010); los gastos se cargan en la cuenta 663108 con abono a la cuenta 166004. La cuenta contable de ICE n 166004 denominada 'INT PTM FLEET STREET LUXEMBURGO recoge los intereses acumulados en el año, arrojando un saldo de 42.620.817,39 euros en 2008, 57.369.963 euros en 2009 y 72.369.862,96 euros en 2010.

17. Al tratarse de una compraventa a crédito cuyo principal se pagará en el plazo de nueve años, no ha habido movimiento de fondos monetarios. Respecto a los intereses devengados, la Inspección no tiene constancia de que se hayan pagado; el contrato privado establece que los intereses serán abonados también al vencimiento del contrato, nueve años después.

Actuaciones seguidas con relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007

18. ICE, como sociedad dominante del Grupo 137/06, presentó en plazo las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.

19. Mediante comunicación notificada a la entidad recurrente el 16 de abril de 2010 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, del grupo 137/06, respecto al Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada, de los ejercicios 2006 y 2007.

20. Por Acuerdo de la Inspectora Coordinadora, de fecha 8 de marzo de 2011, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a 24 meses. Por otra parte la Administración tuvo en consideración, a efectos del cómputo del plazo de duración de dichas actuaciones, un período de 72 días de dilaciones no imputables a la Administración por aplazamientos solicitados por el contribuyente y un período de interrupción justificada de 92 días por la tramitación del conflicto en la aplicación de la norma, haciendo un total ambos períodos de 164 días.

21. El 17 de mayo de 2011 se notificó al contribuyente que podían concurrir las circunstancias previstas en el art. 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) que tipifica el supuesto de 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' en relación con determinadas operaciones.

22. Tras el oportuno trámite de alegaciones, el 14 de julio de 2011 el actuario emitió informe y el 19 de julio de 2011 se comunicó al contribuyente la remisión del expediente a la Comisión Consultiva de conformidad con lo dispuesto en el art. 159 de la LGT y 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007).

23. La Comisión Consultiva emitió el 21 de octubre de 2011 en el que concluía que existía conflicto en la aplicación de la norma en relación con las siguientes operaciones:

(i) Compra a crédito en diciembre de 2005 a la sociedad del mismo grupo HEDLETON, B.V. (Holanda) del 100% de las participaciones de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTIÓN HOTEL, S.L., por un importe de 8.000.000,00 €.

(ii) Compra a crédito a su socio único FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda) del 30% de la sociedad LAUREATE I, B.V. (Holanda) por un importe de 250.000.000,00 €.

La Comisión Consultiva concluyó, en cambio, que no procedía declara conflicto en la aplicación de la norma en relación con la siguiente operación

(iii) Adquisición en el año 2005 del 99,99% del capital de REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE, LTDA (Brasil).

24. A la vista de dicho informe de la Comisión, la Inspección realizó nuevas actuaciones de comprobación, las cuales desembocaron en la elaboración de un nuevo informe adicional de fecha 31 de enero de 2012, en el que se realizó una segunda solicitud de informe preceptivo a la Comisión, acerca de la posible existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria con relación a la operación (iii).

25. La Comisión Consultiva emitió el 13 de abril de 2012 en el que concluía que no apreciaba conflicto en la operación realizada por ICE de adquisición de participaciones de REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE, LTDA (Brasil).

26. El 16 de febrero de 2012 se formalizaron las siguientes Actas:

(a) Acta de conformidad (A01) número 77857066 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007 por las regularizaciones a las que el contribuyente prestó su conformidad.

(b) Acta de disconformidad (A02) número 72028154 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. El motivo de la regularización propuesta consistió en no considerar admisible la deducción de los gastos financieros generados en las operaciones respecto de las que se apreció la existencia de conflicto en la aplicación de la norma.

27. Presentadas alegaciones, en fecha 29 de junio de 2012 se dictó Acuerdo de liquidación por importe de 11.051.450,83 euros (cuota: 8.954.859,90 euros; intereses de demora: 2.096.590,93 euros), confirmándose la propuesta contenida en el Acta de disconformidad, acuerdo que fue notificado al contribuyente el 2 de julio de 2012.

28. La entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra el anterior Acuerdo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, recibiendo el número de registro 28/19802/12.

29. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimó la reclamación económico-administrativa citada en el punto anterior mediante Resolución de 26 de abril de 2016.

30. Disconforme con la anterior resolución, el contribuyente interpuso recurso de alzada contra la misma ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con número de registro R.G.: 5929/16, el cual fue desestimado por la Resolución de 4 de diciembre de 2017 contra la que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.

Actuaciones seguidas con relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010

31. ICE, como sociedad dominante del Grupo 137/06, presentó en plazo las declaraciones-liquidaciones, modelo 220, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

32. El 25 de enero de 2012 ICE presentó declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, efectuando un ingreso de 279.949,16 euros en la correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y de 125.495,41 euros en la del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009.

33. El 23 de julio de 2013, después de iniciadas las actuaciones inspectoras a que nos referiremos a continuación, ICE solicitó la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 en la que se disminuían las bases imponibles declaradas y se solicitaba la declaración de lo indebidamente ingresado. Dicha solicitud de la de rectificación de las autoliquidaciones, modelo 220, de los ejercicios 2008 y 2009, derivaba de la presentada por ICE, modelo 200, el mismo día, pues consideraba que procedía realizar ajustes negativos adicionales al resultado contable en concepto de pérdida por deterioro sobre su participada brasileña REDE INTERNACIONAL UNIVERSIDADES LAUREATE, LTDA.

34. Mediante comunicación notificada a la entidad recurrente el 4 de julio de 2013 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter parcial, del grupo 137/06, respecto al Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada, de los ejercicios 2008, 2009 y 2010. Las actuaciones se limitaban a la comprobación parcial de los gastos financieros.

35. El 5 de junio de 2014 se notificó la ampliación de las actuaciones al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 20011. El alcance de la ampliación tenía carácter parcial, limitándose a comprobar ' la posible pérdida por deterioro de la participación en la sociedad brasileña REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE, LTDA, perteneciente a ICE, en los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011'.

36. El 9 de julio de 2014 la Inspectora Jefe modificó la orden de ampliación de actuaciones para excluir el ejercicio 2011, toda vez que la reversión de las provisiones había finalizado en el ejercicio 2010, modificación que se notificó al contribuyente el 10 de julio de 2014.

37. Por Acuerdo de la Inspectora Coordinadora, de fecha 26 de junio de 2014, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a 24 meses. Por otra parte la Administración tuvo en consideración, a efectos del cómputo del plazo de duración de dichas actuaciones, un período de 181 días de dilaciones no imputables a la Administración por aplazamientos solicitados por el contribuyente y un período de interrupción justificada de 73 días por la tramitación del conflicto en la aplicación de la norma, haciendo un total ambos períodos de 254 días.

38. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, con fecha 4 de noviembre de 2014, Acta de disconformidad (A02) número NUM000 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. En la misma fecha se formalizó Acta de conformidad (A01) número NUM001, en que se regularizaron los ajustes a que el contribuyente había prestado su conformidad, en concreto, lo solicitado en las rectificaciones de autoliquidación.

39. A la vista de las alegaciones formuladas por el obligado tributario el 28 de noviembre de 2014 a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad, la Jefa de la Oficina Técnica dictó el 11 de marzo de 2015 acuerdo por el que se ordenaba completar el expediente 'mediante la realización de actuaciones complementarias consistentes en la tramitación del procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria regulado en los artículos 6_0179art>159 de la LGTy 194 del RGAT para los ejercicios objeto de las presentes actuaciones de comprobación e inspección tributaria (2008, 2009 y 2010), en relación con las operaciones que fueron analizadas en los Informes de la Comisión Consultiva de 21 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2012, emitidos con ocasión de las actuaciones de comprobación e investigación tributaria relativas a los ejercicios 2006 y 2007'.Acuerdo que fue notificado al obligado tributario el 11 de marzo de 2015.

40. El 24 de marzo de 2015 se notificó al contribuyente que podían concurrir las circunstancias previstas en el art. 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) que tipifica el supuesto de 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' en relación con las dos operaciones respecto de las cuales la Comisión Consultiva había declarado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (adquisiciones con préstamos intragrupo de las participaciones de las entidades Escuela Superior Alta Gestión Hotel, S.L. y Laureate I B.V., informe de 21 de octubre de 2011) así como respecto a la operación de la cual la Comisión Consultiva había desestimado el conflicto (adquisición y ampliaciones de capital de REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA., informes de 21 de octubre de 2011 y 13 de abril de 2012).

41. Tras el oportuno trámite de alegaciones, el 29 de abril de 2015 el actuario emitió informe y el 11 de mayo de 2015 se comunicó al contribuyente la remisión del expediente a la Comisión Consultiva de conformidad con lo dispuesto en el art. 159 de la LGT y 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007).

42. La Comisión Consultiva emitió el 22 de julio de 2015 en el que concluía que existía conflicto en la aplicación de la norma en relación con las siguientes operaciones:

(i) Compra a crédito en diciembre de 2005 a la sociedad del mismo grupo HEDLETON, B.V. (Holanda) del 100% de las participaciones de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTIÓN HOTEL, S.L., por un importe de 8.000.000,00 €.

(ii) Compra a crédito a su socio único FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda) del 30% de la sociedad LAUREATE I, B.V. (Holanda) por un importe de 250.000.000,00 €.

La Comisión Consultiva concluyó, en cambio, que no procedía declara conflicto en la aplicación de la norma en relación con la siguiente operación

(iii) Adquisición de participaciones de la entidad brasileña REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE, LTDA, en virtud de las ampliaciones de capital llevadas a cabo tanto entre 2006 y 2007 como entre 2008 a 2010.

(iv) Obtención de financiación intragrupo de la entidad PSEAC para conceder préstamos a otras filiales del grupo.

43. Con fecha 11 de septiembre de 2015 se formalizó nuevo Acta de disconformidad (A02) número 72588303 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio. El motivo de la regularización propuesta consistió en no considerar admisible la deducción de los gastos financieros generados en las operaciones respecto de las que se apreció la existencia de conflicto en la aplicación de la norma.

44. Presentadas alegaciones, en fecha 19 de octubre de 2015 se dictó Acuerdo de liquidación por importe de 17.187.101,77 euros (cuota: 13.870.750,65 euros; intereses de demora: 3.316.351,12 euros), confirmándose la propuesta contenida en el Acta de disconformidad, acuerdo que fue notificado al contribuyente el 21 de octubre de 2015.

45. La entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra el anterior Acuerdo ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, con número de registro R.G.: 8848/15, que fue desestimada por la Resolución de 4 de diciembre de 2017 contra la que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras

TERCERO.-La entidad recurrente, respecto de este primer motivo de impugnación, plantea las siguientes cuestiones:

(i) Improcedencia de la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector hasta 24 meses e incumplimiento del plazo máximo en las actuaciones inspectoras referidas a los períodos 2006 y 2007, por una parte, y 2008 a 2010, por otra

(ii) Las dilaciones no imputables a la Administración consideradas por la Inspección en ambos procedimientos inspectores no resultan procedentes.

(iii) El período de interrupción justificada considerado por la Inspección en el segundo procedimiento inspector, es decir, el referido a los ejercicios 2008 a 2010, no resulta procedente.

Analizaremos seguidamente cada una de estas cuestiones distinguiendo, a su vez, entre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, la posición de las partes y la decisión de la Sala.

(i) Improcedencia de la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector hasta 24 meses y, en consecuencia, incumplimiento del plazo máximo en las actuaciones inspectoras referidas a los períodos 2006 y 2007, por una parte, y 2008 a 2010, por otra

CUARTO.-El Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso de alzada relativo a los ejercicios 2006 y 2007, desestima la alegación correspondiente formulada en vía económico-administrativa atendiendo a tres tipos distintos de razones:

(i) 'Las circunstancias que justifican la ampliación tal como se indica en la propuesta notificada al contribuyente son:

'a) El obligado tributario está integrado en un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal (ar.184.2.d RGAT). El Grupo fiscal consolidado nº 137/06 está constituido en los ejercicios de referencia, además de por la ya citada sociedad dominante por dos sociedades dependientes.

b) Se trata de un grupo de entidades vinculadas y es necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios (art. 184.2.b RGAT)',

La citada propuesta fue puesta de manifiesto al contribuyente. El contribuyente no presentó alegaciones. Posteriormente, con fecha 10-03-2011, fue notificado el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. Dicho acuerdo, menciona las disposiciones aplicables al caso y reproduce las razones que motivan la ampliación.

...

Visto lo anterior, se impone confirmar la procedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse suficientemente motivado ya que en dicho acuerdo se acreditan las circunstancias tasadas que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo

Resulta relevante en el caso que nos ocupa que se han realizado actuaciones en relación al impuesto sobre sociedades, Impuesto sobre el valor añadido y retenciones, que estamos ante un grupo consolidado existiendo, además, vinculación con numerosas sociedades, lo que determina la necesidad de verificar un numero elevado de deducciones y de examinar un elevado numero de registros. La comprobación no se ha limitado a comprobar los ajustes regularizados sino que se ha extendido al análisis de todos los ajustes efectuados por el obligado tributario con independencia que hayan sido objeto o no de regularización

Las actuaciones inspectoras se iniciaron, con carácter general, para la comprobación de los siguientes conceptos impositivos enumerados en la comunicación de inicio de actuaciones: Impuesto de sociedades (ejercicios 2006 y 2007), Impuesto sobre el valor añadido (2006 y 2007), Retención/Ingresos a Cta. Rtos. Trabajo/Profesional (2006 y 2007)

El Tribunal Supremo en numerosas ocasiones ha dicho que el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [ sentencias de 11 de abril de 2013 (casación 2414/10 , FJ 2º), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2 ) y 28 de febrero de 2015 (casación 4072/13 , FJ 8°)]'.

(ii) 'el hecho de que el contribuyente no presentara alegaciones frente a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones es un hecho que no pasa desapercibido para el Tribunal Supremo que ha dicho, en sentencia de 22 de diciembre de 2011, recaída en el recurso de casación 6688/2009 y 28 de diciembre de 2011, recaída en el recurso de casación 6232/2009 :

TERCERO. - Es, por tanto, fundamental decidir si la resolución ampliatoria del procedimiento inspector es o no ajustada a derecho. Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre le procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenia obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegaría después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicha del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en e procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.'

(iii) 'Además, hay que tener en cuenta que con fecha 16-02-2012 se ha formalizado Acta de conformidad por el IS de los ejercicios 2006 y 2007 en la que en términos idénticos a los que constan en el acta de disconformidad se consigno la ampliación del plazo de duración de las actuaciones El Tribunal Supremo en sentencia de 28-12-2012 (recurso casación nº 8232/2009 ), señala lo siguiente (FD Tercero):

'no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.

Desde otro punto de viste, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en esto punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el período fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no solo al acta firmada en disconformidad'

Y concluye diciendo:

'Por todo lo anterior, este Tribunal declara conforme a derecho el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ya que el mismo esta suficientemente motivado. Por tanto, las actuaciones inspectoras fueron válidamente ampliadas a un plazo de 24 meses, de conformidad con el artículo 150 de la Ley 58/2003 y articulo 184 del RGAT'.

QUINTO.-El Tribunal Económico-Administrativo Central, en la reclamación económico-administrativa relativa a los ejercicios 2008 a 2010, desestima la alegación correspondiente formulada en vía económico-administrativa atendiendo a tres tipos distintos de razones:

(i) 'Las circunstancias que justifican la ampliación tal como se indica en la propuesta notificada al contribuyente son:

'1.- La sociedad INICIATIVAS CULTURALES DE ESPAÑA, S.L. (en adelante, ICE) es una sociedad holding. Está acogida al régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE), regulado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Las actuaciones Inspectoras iniciadas el 4 de julio de 2013, tienen carácter parcial, están limitadas a la comprobación de los gastos financieros de ICE. Pero, dado que el único inmovilizado de esta sociedad es financiero, (préstamos y sus intereses acumulados, participaciones en el capital de otras sociedades) y sus únicos ingresos son también los financieros, (dividendos, intereses de préstamos y diferencias positivas de cambio), en realidad, esta comprobación parcial (que no alcanza la comprobación de gastos distintos a los financieros) abarca la mayor parte de la actividad de la sociedad.

Las operaciones de mayor importancia a comprobar, derivan de préstamos concedidos y recibidos de sociedades no residentes en España. La mayor parte de los contratos están redactados en inglés. Alguno de ellos adoptan la forma de 'Revolving Loan', con numerosas disposiciones de fondos posteriores.

La ampliación de la extensión de las actuaciones inspectoras a la comprobación de la posible pérdida por deterioro de la participación de la sociedad brasileña REDE, en el Impuesto sobre Sociedades de ICE, ejercicios, 2008 a 2011, está motivada por una solicitud de rectificación de dicho impuesto, ejercicios, 2008 y 2009, presentada por la representante de la sociedad, en la que se pide que se considere esta partida de gasto en los años 2008 y 2009 y se proceda a la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas.

En el mismo escrito de solicitud se hace referencia a la repercusión que tendría en los ejercicios siguientes, 2010 y 2011, el hecho de aceptar la rectificación de las declaraciones de los ejercicios 2008 y 2009. ICE no contabiliza entre sus gastos, pérdida por deterioro de la cartera de sus participadas.

2.- ICE ha presentado los libros de contabilidad correspondientes a 2008/2009/2010, en el Registro Mercantil, para su legalización, el 18 de marzo de 2014.

No consta la legalización de los correspondientes a 2003 a 2007. Se ha manifestado a la inspección que se está tramitando su presentación en el Registro. La Cuentas Anuales Individuales de 2008 a 2011 no están auditadas.

Las Cuentas Consolidadas de 2008 a 2010 se han auditado en 2011. Existen diferencias entre ambas en lo referente a la moneda (euro o dólar) de los préstamos.

Se han observado anomalías en la forma de contabilizar consistentes en discrepancias en cuanto a fechas. En efecto, una misma operación puede llevar tres fechas distintas, la del propio documento (siempre de carácter privado), la de su contabilización y la de los efectos contables. Con lo que su verificación supone una mayor complejidad en la comprobación de las operaciones.

A titulo de ejemplo:

a) Según la documentación aportada (fotocopias de contrato privado) el 26 de julio de 2006, la sociedad del grupo Laureate, 'Post Secondary Education Acquisition Corporation' (en adelante, PSEAC), que, según se ha manifestado a la inspección, es la sociedad financiera del grupo, residente en EEUU, concedió a ICE un préstamo de 594.172,00 € ICE lo contabiliza el 22 de mayo de 2008, con efectos, Diciembre-2007.

b) ICE contabiliza en julio de 2009, un préstamo que habría recibido de LAUREATE EDUCATION INC., por importe do 30.000.000 $, el 1 de Julio de 2008, según un documento privado de esa fecha La contrapartida de esa anotación, es la cuenta 240004 'Laureate 1 BV, como aportación a los fondos propios de esta sociedad, aunque, según lo manifestado por la representación de ICE, la aportación se efectuó, también, en 2008.

3- Todas las operaciones de préstamo se realizan con sociedades vinculadas y no residentes en España, Son residentes en Brasil, Chile, Holanda y Francia.

Los contratos de préstamo se aportan siempre en inglés, con independencia del idioma del país con el que se concierten.

Dejando al margen las operaciones de préstamo que, respecto a 2006 2007 fueron declaradas en Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria, el 21 de octubre de 2011, y cuyos efectos continúan en los años 2008, 2009 y 2010, se observa que ICE contabiliza otros préstamos recibidos, tanto de la matriz norteamericana, LAUREATE EDUCATION INC como de PSEAC, residentes ambas en EEUU y los utiliza para adquirir mayor participación en sociedades del grupo Laureate o para efectuar préstamos a las mismas.

Los préstamos de mayor cuantía concedidos por ICE, tienen como destinataria a REDE. La moneda en todos ellos, 13 en total, hasta 31/12/2010, es el dólar.

Ofrece una gran dificultad el comprobar el destino de los fondos enviados a REDE, vía préstamo o vía capital, pues REDE es también una sociedad holding que canaliza sus inversiones mediante la adquisición de otras sociedades (brasileñas). Por ello, se ha de comprobar no solo el importe de la inversión, sino que las sociedades adquiridas por REDE sean las titulares de universidades o centros de estudios.

Se han facilitado las Cuentas Anuales Consolidada de esta sociedad brasileña, de 2008 y 2010, en los idiomas, inglés y portugués La monede funcional de REDE es of real brasileño, lo que exige una múltiple conversión de la moneda, en cada operación (Euro /Dólar-Dolar/RBR -RBR/Euro) y consiguientemente, una mayor complejidad para realizar la comprobación

Los acuerdos de ampliación de capital de REDE se facilitan en portugués y los importes van expresados en reales y dólares.

La moneda funcional de ICE es of euro, pero los préstamos, en gran medida se encuentran en dólares.

Por lo que respecta a los concedidos (en dólares la mayoría), no ha variado la moneda a lo largo de estos años En cuanto a los recibidos, aunque el prestamista sea of misma, sí varía la moneda. Así se comprueba que algunas de las disposiciones de los préstamos de PSEAC, 38 en total, en principio todas ellas en euros, se han contabilizado en dólares y a veces se han realizado redenominaciones de la moneda (del dólar al euro o del euro al dólar).

Ello origina una mayor dificultad a la hora de efectuar la comprobación de los apuntes contables, pues exige siempre tener en cuenta la documentación soporte y el tipo de cambio

4- Por otra parte, la extensión de la carga parcial inicial a la comprobación de los posibles deterioros sufridos en la cartera de REDE y su incidencia en las autoliquidaciones presentadas por Impuesto sobre Sociedades de ICE, en los ejercicios 2008 a 2011, requiere el examen de las Cuentas Anuales de la sociedad brasileña de todos esos años, a fin de determinar el valor de los fondos propios de esta sociedad y el tipo de cambio exacto, Euro/RBR, utilizado a 31 de diciembre de cada uno de los ejercicios

Finalmente se señala que, puesto que las decisiones en materia de empréstitos, de toma de participaciones en otras sociedades, de moneda a utilizar... se adoptan en EEUU, las personas que comparecen ante la Inspección desconocen, en muchas ocasiones, las razones que motivaron la realización de algunas de las operaciones y se alega su necesidad de consultar a los responsables en EEUU, lo que hace que las actuaciones -al margen de las dilaciones existentes, ya señaladas- se ralenticen'.

La citada propuesta fue puesta de manifiesto al contribuyente. El contribuyente no presentó alegaciones.

Posteriormente, con fecha 26-06-2014, fue notificado el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras. Dicho acuerdo, menciona las disposiciones aplicables al caso y reproduce las razones que motivan la ampliación.

...

Visto lo anterior, se impone confirmar la procedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse suficientemente motivado ya que en dicho acuerdo se acreditan las circunstancias tasadas que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo'.

(ii) 'el hecho de que el contribuyente no presentara alegaciones frente a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones es un hecho que no pasa desapercibido para el Tribunal Supremo que ha dicho, en sentencia de 22 de diciembre de 2011, recaída en el recurso de casación 6688/2009 y 28 de diciembre de 2011, recaída en el recurso de casación 6232/2009 :

TERCERO. - Es, por tanto, fundamental decidir si la resolución ampliatoria del procedimiento inspector es o no ajustada a derecho. Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre le procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenia obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegaría después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicha del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en e procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.'

(iii) 'Además, hay que tener en cuenta que con fecha 4-11-2014 se ha formalizado Acta de conformidad por el IS de los ejercicios 2008, 2009 y 2010,, en la que en términos idénticos a los que constan en el acta de disconformidad se consigno la ampliación del plazo de duración de las actuaciones El Tribunal Supremo en sentencia de 28-12-2012 (recurso casación nº 8232/2009 ), señala lo siguiente (FD Tercero):

'no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.

Desde otro punto de viste, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en esto punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el período fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no solo al acta firmada en disconformidad'

Y concluye diciendo:

'Por todo lo anterior, este Tribunal declara conforme a derecho el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, ya que el mismo esta suficientemente motivado. Por tanto, las actuaciones inspectoras fueron válidamente ampliadas a un plazo de 24 meses, de conformidad con el artículo 150 de la Ley 58/2003 y articulo 184 del RGAT'.

SEXTO.-En relación al procedimiento inspector seguido respecto de los ejercicios 2006 y 2007 del Impuesto sobre Sociedades, la entidad recurrente, en contra del criterio administrativo expresado en el fundamento jurídico quinto, sostiene en síntesis que se ha producido un evidente defecto en la preceptiva justificación de la necesidad de ese plazo adicional y que las circunstancias posteriores han demostrado que la única finalidad que buscaba la Administración al tomar aquella decisión fue la de obtener un período excesivamente ampliado que le permitiera incumplir el mandato legal que sujetaba su actuación al plazo general de 12 meses.

Y por lo que se refiere a la comprobación de los ejercicios 2008 a 2010 del Impuesto sobre Sociedades, la recurrente manifiesta que la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no fue justificado por la Inspección, lo que debiera ser suficiente para anular sus efectos, ni de las circunstancias concurrentes se puede presumir su necesidad, tratándose en ambos supuestos de comprobaciones de alcance parcial, limitadas a la comprobación de dos concretas operaciones societarias y sus efectos económicos.

La Administración demandada, en su escrito de contestación, reitera las razones aducidas al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

SÉPTIMO.-La Sala considera que, para la decisión del presente motivo de impugnación, debe traerse a colación la doctrina jurisprudencial plasmada en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011 (recurso nº 6232/2009), que se expresa así:

'TERCERO.-Como se ha dicho la sentencia de instancia declara prescritos los ejercicios 1996/97 y 1997/98 , razón por la que este pronunciamiento es sólo impugnado por el Abogado del Estado.

La problemática que esta cuestión plantea es idéntica a la tratada en el Recurso de Casación número 6688/09, razón por la que hemos de reproducir los razonamientos allí expuestos que son del siguiente tenor: 'F. J. Tercero.- Es, por tanto, fundamental decidir si la resolución ampliatoria del procedimiento inspector es o no ajustada a derecho.

Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso).

La citada precisión en nada menoscaba el derecho de la parte para alegar en el recurso todo lo que en favor de su derecho considere conveniente haya sido o no esgrimido previamente. Pero esta facultad no impide que su alegación tardía sea objeto de valoración.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.

Desde otro punto de vista, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en este punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el periodo fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no sólo al acta firmada en disconformidad.

F. J. Cuarto.- Pero la necesidad de revocar el pronunciamiento de la Audiencia Nacional no sólo se infiere de los datos expuestos.

Por lo pronto, es evidente que las resoluciones recurridas invocan circunstancias sobre la necesidad de ampliar las actuaciones que están recogidas en la ley (volumen de operaciones y pertenencia a un grupo de Sociedades).

Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas).

Pero con independencia de lo anterior es evidente la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos: El propio recurrente ha solicitado aplazamiento de las actuaciones en once ocasiones, lo que demuestra la complejidad y dificultad que, incluso para él, tenía el procedimiento. La resolución originaria tiene 168 páginas, la demanda 120 folios y los escritos de conclusiones y casación se mueven en parámetros similares. Ello sin tener en cuenta la variedad de los problemas analizados.

Asusta pensar la extensión que los citados actos y escritos pueden alcanzar cuando a juicio de la parte se produzca la complejidad que ahora se rechaza.

Es patente la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la amplitud y problemática de las regularizaciones practicadas como enseguida se verá, lo que justifica el acuerdo de ampliación y la necesidad de revocar la decisión adoptada por la Audiencia Nacional.'.

Todos los razonamientos empleados por el Tribunal Supremo en la sentencia transcrita resultan de aplicación al presente caso. Así:

(i) La motivación del acuerdo de ampliación de plazos de las actuaciones inspectoras referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007es ciertamente sucinta.

No por ello, hemos de añadir, insuficiente.

Y ello por las siguientes razones.

La propia parte recurrente llega a admitir en el escrito de demanda que las dos circunstancias del art. 184.2 del Real Decreto 1965/2007 aludidas en la motivación del acuerdo de ampliación concurrían efectivamente en el caso, si bien niega a continuación que ello determinara una especial complejidad (pág. 17).

Esta afirmación, a juicio de la Sala, contrasta con las concretas circunstancias puestas de manifiesto en las actuaciones que denotan esa especial complejidad.

Parafraseando lo dicho por el Tribunal Supremo en la sentencia de 5 de octubre de 2017 (recurso nº 3043/2016), entendemos que cualquier eventual déficit de motivación que pudiera apreciarse en relación con el acuerdo de ampliación de plazos no determina automáticamente su falta de validez una vez que se ha acreditado materialmente que la extensión del plazo estaba justificada.

Así, buena parte de las razones aducidas para justificar la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en relación a los ejercicios 2008 a 2010 concurren también en el presente caso y es patente, a criterio de la Sala, que tales razones permiten apreciar la existencia efectiva de una especial complejidad (por ejemplo, las operaciones de mayor importancia a comprobar derivan de préstamos concedidos y recibidos de sociedades no residentes en España, la mayor parte de los contratos están redactados en inglés, las operaciones de préstamo se realizan con sociedades vinculadas y no residentes en España).

Por otra parte, la parte recurrente, como en el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de diciembre de 2011 que hemos citado anteriormente, ha solicitado aplazamiento de las actuaciones hasta en ocho ocasiones -en los ejercicios 2006 y 2007- y en diez ocasiones -en 2008, 2009 y 2010-, ' lo que demuestra la complejidad y dificultad que, incluso para él, tenía el procedimiento'.

Cabe añadir a lo anterior que, aunque no que apreciar apriorísticamente una correlación automática y directa entre la especial complejidad a que se refiere la normativa de aplicación y la extensión cuantitativa de las resoluciones impugnadas y de los escritos de las partes, esta última circunstancia también resulta indicativa de la presencia de aquella y hemos de decir que también resultan extrapolables al presente caso análogas consideraciones a las realizadas al efecto en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011.

Finalmente, la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la problemática suscitada por las regularizaciones practicadas, puesta en conexión con las circunstancias del art. 184.2.b) y d) del Real Decreto 1065/2007 indicadas en el acuerdo de ampliación, justifica materialmente la extensión del plazo en el presente caso.

Razones similares conducen a la Sala a apreciar que resulta igualmente justificada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras seguidas con el contribuyente respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010.

En este último caso sucede además que el acuerdo de ampliación da cumplida cuenta de todas y cada una de las razones que avalan esa extensión temporal, razón por la que no cabe hablar en ningún caso de déficit de motivación alguno. Hasta el punto de que así llega a reconocerlo incluso la propia parte recurrente en su escrito de demanda cuando afirma que 'es cierto que la Inspección soporta su decisión de ampliar otros doce meses sobre un mayor número de razones objetivas' (pág. 17).

A juicio de la Sala, atendidas las indicadas razones expresadas en la motivación del acuerdo de ampliación y constatada su efectiva concurrencia en el caso, la conclusión a extraer es clara: la extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 2008 a 2010 resulta formal y materialmente justificada en el procedimiento.

Para concluir este primer apartado, dando respuesta a algunas de las alegaciones vertidas en la demanda sobre el modo de desarrollarse las actuaciones inspectoras en relación con la ampliación acordada en los distintos procedimientos, citaremos la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 2016 (recurso nº 3810/2015), cuando afirma que ' Tampoco queda afectada la corrección del acuerdo de ampliación, en tanto cumpla con las exigencias legales, por el hecho de que finalmente las actuaciones se desarrollen de una forma u otra, puesto que ni es posible, ni la norma lo pide, que la Administración adivine el resultado de las averiguaciones que se vayan haciendo y el sentido en el que convendrá ir desarrollando la investigación'.

(ii) Por otra parte, como ponen de relieve las resoluciones impugnadas, también en este caso la entidad recurrente no realizó alegación alguna cuando se le concedió el trámite de alegaciones a propósito de la eventual ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Por ende, resultan igualmente aplicables las razones expresadas a este respecto por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011, antes citada, en el sentido siguiente:

'Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso).

La citada precisión en nada menoscaba el derecho de la parte para alegar en el recurso todo lo que en favor de su derecho considere conveniente haya sido o no esgrimido previamente. Pero esta facultad no impide que su alegación tardía sea objeto de valoración.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación'.

Conviene añadir que no resulta aplicable al presente caso, en cambio, la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2017 (recurso nº 3046/2016), pues en uno y otro caso se enjuician supuestos distintos.

En efecto, la jurisprudencia que dimana de la citada sentencia se basa en el siguiente supuesto de hecho: ' ni el plazo otorgado para formular alegaciones a la propuesta de ampliación, ni el acuerdo mismo de ampliación reflejaban causa justificativa alguna de la necesidad de ampliar el plazo. Y, además, no se ha constatado en el procedimiento en modo alguno la evidencia de esa complejidad, que -insistimos- ni siquiera ha sido tenida en cuenta por la Sala para declarar la validez de la ampliación'.

Conforme a lo anteriormente razonado, es evidente que ninguna de estas dos circunstancias resulta apreciable en el caso ahora enjuiciado.

(iii) Por último, también en este caso se advierte un comportamiento contradictorio de la entidad recurrente, como ponen de manifiesto las resoluciones impugnadas.

Y por ende, también resulta aplicable al caso el razonamiento contenido en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011 a que nos venimos referencia, cuando afirma que:

'Desde otro punto de vista, el propio recurrente ha actuado de modo contradictorio en este punto, el de la ampliación de las actuaciones inspectoras, si se tiene en cuenta que en el periodo fiscal discutido ha firmado un acta de conformidad, acta de conformidad que es radicalmente incompatible con el argumento que ahora se esgrime contra el acuerdo ampliatorio, pues el defecto ahora alegado podría alcanzar a la totalidad del procedimiento y no sólo al acta firmada en disconformidad'.

En atención a lo expuesto, el motivo de impugnación, en los extremos hasta ahora examinados, no puede prosperar.

(ii) Las dilaciones no imputables a la Administración consideradas por la Inspección en ambos procedimientos inspectores no resultan procedentes

OCTAVO.-Razona al efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a los ejercicios 2006 y 2007:

'TERCERO. - Asimismo deben declararse conformes a Derecho la imputación obligado tributario de 72 días de dilaciones, debidos todos a aplazamientos solicitados por el obligado tributario, según lo dispuesto en el articulo 104.c) del RD 1065/2007 (RGAT) así como los 92 dias de interrupción justificada por la solicitud del informe a la comisión consultiva debido la tramitación del conflicto en la aplicación de la norma según lo dispuesto en el articulo 159 de la LGTy 103.c) del RGAT.

Por lo tanto las actuaciones no han excedido de su duración máxima, en este caso, 24 meses, ya que las actuaciones se iniciaron el 16-04-2010, concurren dilaciones por 72 días y una interrupción justificada de 92 días y el acuerdo de liquidación se notifica al interesado el 02-07-2012.

Finalmente señalar que la entidad no cuestiona los 92 días de interrupción justificada por lo que aunque se consideraran incorrectos los 72 días de dilaciones imputados al obligado tributario las actuaciones no habrían excedido el plazo máximo de duración, 24 meses, ya que las actuaciones se iniciaron el 16-04-2010 y el acuerdo de liquidación se notifica al interesado el 02-07-2012. Además, respecto al IS del ejercicio 2007 resulta irrelevante que se haya superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras pues el 02-07-2012, fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación, no había transcurrido el plazo de prescripción del IS del ejercicio 2007 según lo dispuesto en el artículo 66.a ) y 67.1 de la LGTy 136 del RDLeg. 4/2004 (TRLIS).

En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la reclamante en este punto'.

NOVENO.-Razona al efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a los ejercicios 2008 a 2010:

CUARTO: Asimismo deben declararse conformes a Derecho la imputación al obligado tributario de 181 días de dilaciones, debidos todos a aplazamientos solicitados por el obligado tributario, según lo dispuesto en el articulo 104.c) del RD 1065/2007 (RGAT) así como los 73 días de interrupción justificada por la solicitud del informe a la comisión consultiva debido a la tramitación del conflicto en la aplicación de la norma según lo dispuesto en el artículo 159 de la LGTy 103.c) del RGAT.

Respecto a las dilaciones la entidad no efectúa alegaciones concretas limitándose a señalar que los aplazamientos no han supuesto obstáculo efectivo alguno y que el acuerdo de liquidación no contiene una motivación mínima. Nada argumenta respecto a aplazamientos. las dilaciones por solicitudes de

El articulo 104.c del RGAT señala que se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración 'la concesión de aplazamientos por la Administración de la ampliación de cualquier plazo así como la concesión del aplazamiento solicitado por el obligado, ... Por tanto, dado que la entidad no cuestiona haber solicitado los aplazamientos conforme lo dispuesto en el articulo 104.c) del RGAT se consideran correctos los días imputados al obligado tributario. Por otro lado en el acuerdo de liquidación, paginas 26 a 31, se analizan cada una de las dilaciones. Se indica la causa que las motiva, la duración de cada una de ellas y donde se encuentra documentada.

A mayor abundamiento, recordar que las dilaciones computadas en el Acta A02 también están reflejadas en el Acta A01 de 04-11-2014 por lo que nuevamente cabe traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 28-12-2012 (recurso de casación nº 6232/2009 ) a la que nos hemos referido en el Fundamento de Derecho anterior'.

DÉCIMO.-La entidad recurrente manifiesta su discrepancia con estas dilaciones no imputables a la Administración que se han tenido en cuenta, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en los Acuerdos de liquidación de que dimanan las resoluciones impugnadas.

La razón de esa discrepancia es doble: por una parte, sostiene que no resultan justificados los períodos de dilación que le han sido imputados, con un cierto automatismo, en la medida en que de los mismos no se ha derivado obstáculo o impedimento alguno al impulso del procedimiento; por otra parte, señala que, aunque se admitiera la procedencia de tales períodos a los efectos que estamos examinando, debería igualmente tenerse en cuenta 'el abandono injustificado del impulso del procedimiento por la Inspección durante más de cuatro meses' (pág. 27, con lo que parece referirse a la alegación realizada en la págs. 15 en el sentido de que ' en sede la Oficina Técnica el expediente quedó paralizado de manera injustificada durante más de cuatro meses' respecto a los ejercicios 2006 y 2007 y a la alegación similar contenida en la pág. 18 respecto de los ejercicios 2008 a 2010).

La Administración demandada, en su escrito de contestación, reitera las razones aducidas al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

UNDÉCIMO.-Para la decisión de la primera vertiente del motivo impugnatorioque estamos examinando, limitada y acotada por la propia parte en la demanda a las dilaciones consistentes en solicitudes de aplazamiento, vamos a remitirnos a lo declarado y resuelto por esta Sala y Sección en la sentencia de 1 de junio de 2018 (recurso nº 98/2015), en la que nos pronunciamos en el siguiente sentido:

'B.- Establece el art. 104.c del RD 1065/2007 , al regular las dilaciones por causa no imputable a la Administración, entre otras, ' la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la actuación del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar'.

En opinión de la Sala asiste la razón a la Administración al considerar imputables dichos periodos a la recurrente. En efecto, en el caso de autos, es la propia demandante la que solicitó a la Inspección que durante los periodos descritos no se realizasen actuaciones, ya que durante dichos periodos de tiempo, la sociedad indicó claramente que no podría ' atender' a la Inspección. Es cierto que, literalmente, no se fijó una actuación; pero no se hizo, precisamente, porque la recurrente había pedido que no se hiciese. Siendo lo cierto que, atendiendo a la solicitud, no se pudieron practicar diligencias durante el periodo indicado. La Administración únicamente imputa como dilación el periodo en el que no se pudieron realizar actuaciones a la luz de la petición de la demandante, siendo lo cierto que, durante el tiempo indicado, la inspección se vio paralizada por aquella solicitud.

En realidad la recurrente va contra sus propios actos - STS de 21 de junio de 2017 (Rec. 1875/2016 )- , que recordemos es una manifestación del principio de buena fe. En efecto, solicita a la Inspección que no realice actuación alguna durante un determinado periodo de tiempo. La Inspección accede. Y, posteriormente, solicita que dichos periodos no le sean imputables. Como razona la Abogacía del Estado, tan dilación imputable es aquella que se produce cuando, fijada una fecha, se suspende a solicitud del recurrente y se fija una nueva fecha; como aquella en la que también a solicitud del demandante se pide a la Inspección que no realice actividad durante un periodo de tiempo. Tanto en un caso como en otro, se produce una dilación en las actuaciones inspectoras a solicitud del propio recurrente.

Por lo demás, estas solicitudes de no practicar actuaciones durante un determinado periodo de tiempo, que suelen traer su causa en las dificultades organizativas de la empresa, como regla general y a falta de mayores datos, deben considerarse dilación imputable al contribuyente. En este sentido cabe citar la STS de 13 de septiembre de 2011 (Rec. 525/2008 ) , donde se sostiene que si el contribuyente interesa ' el aplazamiento de las actuaciones inspectoras' por un determinado periodo de tiempo -en aquel caso el vacacional-, ' en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento'. Como apunta la STS de 19 de octubre de 2011 (Rec. 4478/2007 ),en principio, las dificultades organizativas de la empresa no pueden ser consideradas como un supuesto de fuerza mayor que justifique la paralización de las actuaciones inspectoras por causa no imputable al contribuyente. Por lo tanto, si la recurrente solicita la suspensión y la Administración accede, a falta de mayores datos, debe entenderse que se produce una actuación imputable al contribuyente.

El motivo se desestima'

A la luz de lo anterior, la Sala considera que es correcto el criterio administrativo expresado en el Acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 2006 y 2007, confirmado por la resolución impugnada, en el sentido de considerar dilaciones no imputables a la Administración, a los efectos del art. 104 del Real Decreto 1065/2007, los períodos a los que alcanzan las distintas solicitudes de aplazamiento formuladas por el contribuyente en el curso de las actuaciones inspectoras.

Tras revisar las actuaciones, la Sala no constata la procedencia de las razones aducidas por la entidad recurrente en la demanda en orden a justificar la improcedencia del criterio referido.

Las sucesivas peticiones de aplazamiento responden netamente a lo que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 21 de junio de 2017 (recurso nº 1875/2016), tipifica como '(dilación imputable) que se produce cuando, fijada una fecha, se suspende a solicitud del recurrente y se fija una nueva fecha',sin que se aprecie en aquellas solicitudes circunstancia relevante alguna que nos permita separarnos de dicho criterio en el presente caso.

Y, por tanto, todas ellas están correctamente computadas, en lo que se refiere al período temporal respectivo a que cada una de ellas se extiende, como dilaciones no imputables a la Administración.

Dado que concurren análogas circunstancias y análogos hechos determinantes, similares conclusiones cabe alcanzar en relación con las solicitudes de aplazamiento realizadas por el contribuyente en el procedimiento inspector referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010.

No cabe acoger, por tanto, la posición de la entidad recurrente en este punto.

Respecto a la segunda vertiente del motivo impugnatorioque estamos examinando, en que la recurrente opone la existencia de dilaciones imputables a la Administración, lo primero que conviene subrayar es que la demanda afirma apodícticamente su existencia, pero no concreta suficientemente, al menos a juicio de la Sala, a qué concretas fechas y por referencia a qué concretos elementos de los respectivos expedientes se refiere esta alegación en cada uno de los procedimientos concernidos.

Dicho lo anterior, con relación al procedimiento inspector referido a los ejercicios 2006 y 2007, la Sala, tras revisar las actuaciones, no aprecia la existencia de dilaciones imputables a la Administración que deban ser tenidas en cuenta a los efectos pretendidos en la demanda.

Así, por lo que se refiere a estas concretas actuaciones y tras revisar las actuaciones, la Sala advierte como principales hitos del procedimiento inspector los siguientes: (i) inicio de las actuaciones inspectoras (16 de abril de 2010); (ii) 40 diligencias (extendidas desde el 4 de mayo de 2010 -Diligencia nº 1- hasta el 21 de mayo de 2012 -Diligencia nº 40-); (iii) acuerdo de ampliación de plazos (10 de marzo de 2011); (iv) primer informe de la Comisión Consultiva (21 de octubre de 2011); (v) primer trámite de audiencia previo al acta (1 de febrero de 2012); (vi) escrito de alegaciones del contribuyente (13 de febrero de 2012); (vii) acta (16 de febrero de 2012); (viii) segundo informe de la Comisión Consultiva (13 de abril de 2012); (ix) segundo trámite de audiencia previo al acta (25 de mayo de 2012); (x) segundo escrito de alegaciones del contribuyente (6 de junio de 2012); y (xi) Acuerdo de liquidación (29 de junio de 2012).

No se aprecia, en atención a lo expuesto, que concurra la paralización del procedimiento por causas imputables a la Administración que se señala en la demanda.

Lo mismo sucede respecto a los ejercicios 2008 a 2010.

En este caso, los hitos principales del procedimiento inspector los siguientes: (i) inicio de las actuaciones inspectoras (4 de julio de 2013); (ii) 27 diligencias (extendidas desde el 23 de julio de 2013 -Diligencia nº 1- hasta el 21 de octubre de 2014 -Diligencia nº 27-); (iii) acuerdo de ampliación de plazos (26 de junio de 2014); (iv) primer acta (4 de noviembre de 2014); (v) escrito del contribuyente solicitando ampliación de plazo para formular alegaciones (13 de noviembre de 2014); (vi) escrito de alegaciones del contribuyente (28 de noviembre de 2014); (vii) acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica para completar el expediente (11 de marzo de 2015); (viii) informe de la Comisión Consultiva (22 de junio de 2015); (ix) escrito de alegaciones del contribuyente (7 de agosto de 2015); (x) segundo acta (11 de septiembre de 2015); y(xi) Acuerdo de liquidación (19 de octubre de 2015).

Al igual que en el caso anterior tampoco se aprecia, en atención a lo expuesto, que concurra la paralización del procedimiento por causas imputables a la Administración que se señala en la demanda.

La eventual paralización del procedimiento inspector durante los hitos (vi) y (vii), a que parece venir referida la queja de la entidad recurrente, no ha excedido de seis meses y, por ende, no resultaría subsumible en el supuesto de hecho previsto en el primer inciso del apartado 2º del art. 150 de la LGT, en la versión que resulta aplicable ratione temporis, es decir, ' la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario'.

En consecuencia, tampoco en este punto la demanda merece favorable acogida.

(iii) El período de interrupción justificada considerado por la Inspección en el segundo procedimiento inspector, es decir, el referido a los ejercicios 2008 a 2010, no resulta procedente

DUODÉCIMO.-Razona al efecto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a los ejercicios 2008 a 2010,resolución a la que se acota y limita la alegación de la demanda en este concreto punto:

'Respecto al periodo de interrupción justificada considera que en base a los informes de la Comisión Consultiva referidos al IS de los ejercicios 2006 y 2007 podía haber declarado el conflicto sin necesidad de recabar nuevo informe, entiende que el nuevo informe no es preceptivo y por ello considera improcedente computar esta interrupción justificada.

Al respecto consta en el expediente que en los informes de la Comisión consultiva emitidos el 21-10-2011 y el 13-04-2012 se analizan las operaciones efectuadas por el obligado tributario, de acuerdo con las alegaciones y la documentación aportada durante las anteriores actuaciones inspectoras.

En las actuales actuaciones inspectoras, y de forma más especifica, en el escrito de alegaciones presentado tras la formalización del Acta de disconformidad el 28-11-2014 el obligado tributario argumentó la existencia, a su juicio, de motivos económicos válidos en las operaciones de compra de participaciones de entidades del Grupo Laureate con financiación intragrupo. aportando a tal efecto numerosos documentos, todos ellos correspondientes a ejercicios posteriores, los cuales no hablan sido analizados por la Comisión Consultiva cuando emitió sus informes de 21-10-2011 y el 13-04-2012. Para ello basta con remitirse a los Anexos X a XXI del citado escrito de alegaciones presentado el 28-11-2014.

Así pues, ante la nueva documentación aportada, que para el obligado tributario constituía el fundamento esencial de sus alegaciones relativas a los motivos económicos válidos de las operaciones, la Oficina Técnica ordena que se recabe un nuevo informe, pues entendía que no podía declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria sin disponer de un informe vinculante de la Comisión Consultiva que hubiera analizado toda la nueva documentación aportada al expediente. En definitiva, el nuevo informe de la Comisión Consultiva se recabó con el carácter preceptivo que imponen los artículos 15y 159 de la LGT, y no con el mero carácter facultativo que obligado tributario pretende otorgarle en sus alegaciones. Así pues, conforme a lo dispuesto en los artículos 6_0179art>159 de la LGTy 103.c) del RGAT se considera correcto el periodo de interrupción justificada'.

DECIMOTERCERO.-Cuestiona la recurrente a este respecto la procedencia de considerar interrupción justificada, a los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el tiempo consumido en la emisión del informe por la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de la LGT.

En síntesis, la impugnación se basa en la falta de necesidad del trámite en cuestión y, en atención a ello, considera la recurrente en la demanda que 'si no se califica como abusiva (la petición de informe a la Comisión consultiva), cuando menos lo que no puede considerarse es preceptiva, razón que excluye la posibilidad de considerar una interrupción justificada de las actuaciones' (pág. 29 de la demanda).

La Administración demandada, en su escrito de contestación, reitera las razones aducidas al efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

DECIMOCUARTO.-A título preliminar conviene poner de relieve que la propia recurrente admite en la demanda que ' el hecho de considerar o no para el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ese período de 73 días naturales, no tiene incidencia por sí sola para determinar el incumplimiento de ese plazo. No obstante, es obvia su incidencia directa en conjunción con las restantes cuestiones referidas al plazo' (pág. 29 de la demanda).

En la medida en que las restantes cuestiones referidas al plazo, como afirma la recurrente, no han sido acogidas en esta sentencia, esta doble constatación bastaría para descartar el motivo de impugnación en este punto sin necesidad de un examen más profundo.

En todo caso añadiremos que la premisa de la que parte la entidad recurrente para construir su argumentación -que el trámite en cuestión no resultaba necesario y que solo sirvió para demorar innecesariamente el procedimiento- no se comparte por la Sala.

Así, en el Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de 11 de marzo de 2015, por el que se ordenó completar el expediente en el sentido expresado, se hizo constar expresamente que la necesidad de recabar el informe de la Comisión consultiva resultaba justificado en atención a dos apreciaciones determinantes: ' a la vista de las alegaciones presentadas por el obligado tributario tras la formalización del Acta A02, que entre otras cuestiones se refiere a determinados hechos relativos a ejercicios posteriores a los que fueron analizados por la Comisión consultiva en los informes emitidos con ocasión de las actuaciones inspectoras relativas a los ejercicios 2006 y 2007' y 'esta Oficina Técnica considera que procede recabar nuevo informe a la Comisión consultiva, dada la mayor garantía que ello supone para el obligado tributario'.

Si acudimos al citado escrito de alegaciones del contribuyente efectivamente se comprueba que una de las alegaciones sustanciales expresadas en el mismo fue precisamente que ' no se ha tenido en cuenta documentación fundamental y no se ha puesto esta documentación en conocimiento de la Comisión de Conflicto... de modo que este organismo no ha podido considerar estas pruebas esenciales para el procedimiento para valorarlas a efecto de emitir su informe de 21 de octubre de 2011', llegando a afirmar que 'la Inspección no ha tenido en cuenta la totalidad de los hechos acaecidos, sino que únicamente se ha limitado a extender a la presente inspección los efectos del informe de la Comisión Consultiva de 2011, no valorando adecuadamente no solo las circunstancias existentes en la anterior inspección sino tampoco las existentes en los ejercicios cubiertos por la presente inspección y en las posteriores'.

Considera la Sala que, al margen de la razonabilidad de los argumentos empleados en la resolución impugnada para descartar la procedencia de esta alegación, su desestimación viene determinada preferentemente por la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.

Así, las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 2856/2017) y de 13 de octubre de 2016 (recurso nº 1408/2015) declaran al efecto lo siguiente:

'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de 'doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.

Doctrina que resulta plenamente aplicable a un supuesto como el presente en que el contribuyente censura primero que la Inspección se limitara a extender los efectos de los informes de la Comisión consultiva recabados en el seno de un procedimiento inspector anterior y, una vez acogida y atendida esta petición en vía administrativa, alega ahora en la vía jurisdiccional que ' difícilmente puede admitirse que existiera justificación alguna para que en el segundo de los procedimientos inspectores se reiterara esa petición de informe con carácter preceptivo' (pág. 28 de la demanda).

Tampoco cabe, en consecuencia, estimar la demanda en este punto.

El motivo se desestima.

Situación excepcional de los vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central y su incidencia en la validez de las resoluciones impugnadas

DECIMOQUINTO.-A propósito de este segundo motivo de impugnación, en el que se cuestiona la válida constitución del Tribunal Económico-Administrativo Central al tiempo de dictar las resoluciones impugnadas, hemos de remitirnos a lo resuelto, al enjuiciar una alegación sustancialmente similar a la formulada por la recurrente en las págs. 31 y 32 de la demanda, en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 6 de abril de 2021 (recurso nº 6/2018), en la que nos pronunciamos así:

'QUINTO. - Comenzando por este motivo impugnatorio por su eventual incidencia en la validez de la resolución impugnada, la recurrente sostiene que la modificación operada por el Real Decreto 769/2017 en la estructura orgánica del TEAC comporta la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida toda vez que la misma habría sido dictada 'en situación de interinidad y sin haber sido nombrados los titulares de las nuevas vocalías'.

La Abogacía del Estado niega que concurra nulidad alguna por tal motivo pues el propio Real Decreto 769/2017 se ocupa de regular esta cuestión en su Disposición Transitoria Tercera , al prever expresamente que los vocales que componían el órgano al tiempo de su entrada en vigor seguirían ejerciendo sus funciones hasta el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías.

Como sostiene la Administración, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 769/2017 establece claramente que 'Con el objeto de garantizar el normal funcionamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central, entretanto se produzca el nombramiento mediante real decreto de los titulares de las nuevas vocalías que se establecen en el presente real decreto, mantendrán sus funciones los actuales vocales'.

La válida constitución del TEAC cuando dictó la resolución recurrida, por tanto, está plenamente amparada por la citada norma transitoria.

Y ello en la medida en que los vocales designados al tiempo de la entrada en vigor de la reforma seguían en el desempeño legítimo de sus funciones en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías, circunstancia esta última que ni siquiera se afirma por la recurrente que se hubiera producido al tiempo de dictarse la resolución que ahora nos ocupa.

Alega la sociedad recurrente, a estos mismos efectos, que el supuesto enjuiciado guarda semejanza con el asunto resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de junio de 2017 (recurso de casación nº 1585/2016 ).

La Sala no aprecia que el caso resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo sea similar al que ahora nos ocupa.

En el asunto resuelto por el Tribunal Supremo se revisa la legalidad de una liquidación dictada por un funcionario con un nombramiento extinguido.

En el presente caso, en cambio, los vocales del TEAC que dictaron la resolución impugnada seguían desempeñando legítimamente sus funciones en tanto no se produjera el nombramiento de los titulares de las nuevas vocalías creadas por el Real Decreto 769/2017.

La apreciación anterior supone la existencia de una diferencia fundamental entre los supuestos de hecho enjuiciados en ambos asuntos y, por ende, la imposibilidad de trasladar al presente pleito la doctrina del Tribunal Supremo aludida en la demanda.

El motivo se desestima'.

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión que se extrajo en la citada sentencia.

El motivo se desestima.

Sobre la acreditación de los motivos económicos para realizar las operaciones económicas e incorrecta aplicación de las pruebas. Las operaciones realizadas no son artificiosas. Falta de acreditación de la norma antiabuso contemplada en el art. 15 de la LGT.

DECIMOSEXTO.-Dada la íntima conexión entre las cuestiones que ambos motivos impugnatorios suscitan, las examinaremos conjuntamente.

Distinguiremos en el examen de estos dos motivos entre (i) las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central; (ii) la posición de las partes; y (iii) la decisión de la Sala.

(i) Las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central

DECIMOSÉPTIMO. -A los efectos de exponer cuál es el razonamiento seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central para alcanzar su decisión, creemos que reviste particular interés el fundamento de derecho quinto de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016):

'QUINTO: El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (CANT en adelante), institución heredera del fraude de ley tributaria de la LGT de 1963, se regula por el artículo 15 de la Ley 58/03, General Tributaria , en los siguientes términos:

'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evito total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias

Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos negocios usuales o propios

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el art. 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este articulo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios a eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.'

El informe favorable a la declaración del CANT emitido por la Comisión Consultiva, de carácter vinculante para la Inspección como ordena el articulo 159.6 de la Ley 58/03 , ve la artificiosidad de la operación controvertida en que tanto antes como después de la operación las participaciones siguen estando en la misma esfera patrimonial y lo único que se ha producido es una reordenación de la titularidad de las participaciones entre entidades del mismo grupo. En concreto se afirma que:

'.... la adquisición de las participaciones intragrupo no tenía ninguna motivación empresarial al margen de la meramente fiscal, atendidas las siguientes circunstancias:

1° El obligado tributario no ha detallado las ventajas que para el Grupo tendrían las operaciones realizadas. ...of Grupo Laureate ya contaba con una sociedad holding holandesa, FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES CV, que gestionaba las participaciones en las sociedades del Grupo situadas fuera de Estados Unidos, dependiendo directamente de ella al menos otras dos holding: ICE y LAUREATE I BV. No está acreditado que fuera más eficiente para el Grupo hacer depender esa última sociedad-holding holandesa de la entidad española y que todas esas participaciones del Grupo pasasen a ser detentadas por la sociedad holding española.

La Operación 1 no modifica la titularidad real de las participaciones societarias del grupo. La sociedad ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL pertenecía a HEDLETON, BV, sociedad del Grupo Laureate, la cual depende de LAUREATE INTERNATIONAL BV, la cual depende de LAUREATE I BV, la cual dependía (con anterioridad a la operación 2) de FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES CV, que a su vez es la matriz de ICE

La Operación 2 tampoco modifica la titularidad real de las participaciones societarias del grupo. Todas las sociedades del Grupo Laureate que dependían de FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, CV (Holanda), siguen dependiendo de ella. Se han limitado a situar una sociedad holding (ICE) como propietaria de las acciones de la sociedad holding que ya existía (LAUREATE I BV), pero las sociedades integrantes del Grupo Laureate son las mismas antes y después de la transmisión de las acciones de LAUREATE I BV.

(...) No se ha presentado ningún argumento empresarial consistente para justificar la adquisición realizada, a lo que debe añadirse, por otra parte, la complejidad de la estructura societaria del Grupo LAUREATE, en el que coexisten una multiplicidad de sociedades holding (...)

Por otra parte, no se ha aportado ninguna justificación de las razones por las que fuese más eficiente para el Grupo que las participaciones que eran detentadas por una sociedad holding holandesa del Grupo pasasen a ser detentadas por la sociedad holding española, que, además, era ya de titularidad de otra sociedad holding holandesa,

En definitiva, las operaciones cuestionadas no han supuesto un aumento de inversión real en España, ni han generado valor añadido, ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva del Grupo, cuestión ésta que pasamos a examinar a continuación.

2. No se ha acreditado que el obligado tributario hubiese asumido de forma efectiva las funciones de dirección de los negocios de las entidades adquiridas.......

En efecto, la dirección efectiva y el poder de decisión ejecutiva real del Grupo Laureate estaban y siguen estando después de estas operaciones, en Estados Unidos (LAUREATE EDUCATION INC). Esta circunstancia se pone de manifiesto en diversos hechos:

-El Administrador Único de ICE es una persona ( Pedro Francisco) residente en Estados Unidos que, además, tiene poderes de representación en mayoría de las sociedades que encabezan el grupo (..)

-Las escasas labores levadas a cabo desde España son actuaciones de un pequeño grupo de personas en las que se dan las siguientes circunstancias

a) son empleados de la UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL y no de ICE, la cual debe señalarse que durante el periodo objeto de inspección (años 2006 y 2007) no dispone de ningún empleado

b) sus actuaciones parecen consistir en trabajos de campo preparatorios para posibles adquisiciones de sociedades para el Grupo Laureate, pero en modo alguno toman las decisiones al respecto. Además, sólo lo hacen respecto a países muy concretos, no interviniendo en países tan relevantes como Méjico, Perú, Panamá, etc.

c) los trabajos anteriores son facturados por UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL a la matriz norteamericana LAUREATE EDUCATION INC, en lugar de hacerlo a ICE. Es decir, quien sufraga los costes y quien realiza, en realidad, esas labores es la sociedad norteamericana, que es la que toma las decisiones del Grupo.

En cualquier caso, dichas tareas deben considerarse menores y no justifican en modo alguno que el Grupo Laureate introduzca dentro de ICE una deuda equivalente al valor del 30% de las sociedades que tienen el Grupo Laureate en todo el mundo (salvo Estados Unidos), dada la desproporción existente entre las labores que pudieran haber realizado esas personas y la operación societaria, así como la cuantía económica de la operación.

-ICE no sólo no dirige, ni supervisa ni gestiona las sociedades de ella dependientes, ni sus participaciones, sino que tiene reducida la autonomía para dirigir, supervisar y gestionar su propia actividad (...) como una de las pruebas de la inexistencia de motivación económica en la operación, en modo alguno cumple ICE con el requisito exigido a las ETVES de que la tenencia de las participaciones en entidades no residentes sea activa, esto es, que no sean unas simples tenedoras pasivas de dichas participaciones. Ha resultado patente la total carencia de una organización de medios personales y materiales propios para desarrollar la actividad de gestión y administración de las participaciones, esto es, para realizar las tareas propias de la condición de socio y tomar las decisiones y actuaciones necesarias tendentes a conseguir la mayor rentabilidad de las mismas.

(...) Las sociedades destinatarias de los intereses son sociedades del Grupo Laureate, no teniéndose constancia de que hayan tributado por los intereses devengados, aunque no cobrados por ellas. Reiteradamente se ha solicitado al obligado tributario que acreditara la tributación efectiva de tales intereses por las sociedades destinatarias y reiteradamente por el obligado tributario no se ha aportado tal acreditación.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que las operaciones de adquisición de las sociedades del grupo comienzan a formalizarse en diciembre de 2005 y despliegan efectos fiscales a partir del año 2006, resultando que, es precisamente en ese ejercicio, cuando el obligado tributario constituye el Grupo Fiscal n° 137/08 junto a las sociedades operativas generadoras de beneficios en España (fundamentalmente UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL). Con ello se consigue que los beneficios reales obtenidos por las sociedades operativas no tengan una tributación efectiva en España o la minoren sustancialmente.

Así, la base imponible que UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL aporta al grupo y que asciende a 17.394.291,14 € en el año 2006 y 18.499.631,22 € en el año 2007, se ve compensada con la base imponible correspondiente a ICE (- 15.017.804,37 € en el ejercicio 2006 y -21.780.574,91 € en el año 2007), por lo que resulta evidente el ahorro fiscal consecuencia de las operaciones analizadas.

(...) De acuerdo con lo expuesto a lo largo del presente informe, cabe concluir que, desde la perspectiva global del Grupo, se implementó a partir del año 2005 una estrategia fiscal destinada a propiciar una considerable merma en la tributación ante la jurisdicción fiscal española, sin otra finalidad diferente de la estrictamente tributaria, Esta conclusión se ampara tanto en la inexistencia de motivos económicos propios de la adquisición de las participaciones efectuada en las operaciones 1 y 2 como en la finalidad fiscal perseguida por la misma.

Así, en el presente informe se ha puesto de manifiesto que la adquisición por parte de la sociedad española de las sociedades del Grupo ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL y LAUREATE I BV no genera ningún valor añadido al Grupo ni a la sociedad española ni tiene ninguna finalidad empresarial al margen de la fiscal, debiendo tildarse la misma de mera recolocación de participaciones entre empresas del grupo con la exclusiva finalidad de colocar en España préstamos generadores de gastos financieros deducibles, lo que queda acreditado por las siguientes circunstancias:

-Después de las recolocaciones accionariales analizadas, las entidades adquiridas continuaron perteneciendo al grupo, en el mismo porcentaje de participación. Es decir, el Grupo mantuvo los mismos porcentajes de participación en ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL Y LAUREATE I BV.

-No se ha acreditado por el obligado tributario ninguna intervención en la gestión y administración, ni disponer de los medios para ello, de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL, LAUREATE I BV y de todas las sociedades que de esta última dependen.

-No se han acreditado por el Grupo las razones por las que, su caso, sería más eficiente que las participaciones que eran detentadas por la sociedad holding holandesa, que también era la matriz de la sociedad española, pasasen a ser de titularidad de la sociedad española.

Todo lo anterior permite concluir, por tanto, que la financiación asumida por la entidad española no se correspondía con sus necesidades derivadas del tráfico empresarial ni era consecuencia de haber acometido nuevas inversiones, sino que dicha financiación ha sido precisamente la causa y no la consecuencia de las adquisiciones realizadas, en tanto las mismas sirven como instrumento para generar gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades español.

Efectivamente, la operación podría haber tenido un sentido económico, pero ello no ha ocurrido, toda vez que las adquisiciones que generan estos préstamos intragrupo son también adquisiciones de participaciones del grupo sin una motivación económica al margen de permitir la generación de gastos financieros deducibles. Así pues, no existen necesidades de financiación reales; antes bien, éstas se han creado artificiosamente, por medio de las transmisiones de participaciones sociales intragrupo.

En este sentido, conviene resaltar que las operaciones 1 y 2, consideradas en su conjunto, no han supuesto una alteración en los recursos financieros del Grupo multinacional LAUREATE, sino que sencillamente la sociedad española ha adquirido por 258 millones de euros dos entidades del Grupo y la financiación es de la propia sociedad del grupo transmitente (si bien en la operación 2 es cedida a otra entidad que también forma parte del Grupo), por lo que, en definitiva, no existe ningún recurso financiero nuevo.

La falta de argumentos sólidos que justifiquen, desde un punto de vista económico, la reorganización societaria llevada a cabo, evidencia que la auténtica finalidad perseguida ha sido la de minorar la carga fiscal soportada en España por las actividades de las sociedades operativas, en especial UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL que, precisamente, el mismo año en que se llevan cabo las operaciones, 2006, consolida fiscalmente con ICE, con lo que evita tributar en España importantes bases imponibles positivas por el Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, la adquisición de las participaciones de las sociedades ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL y LAUREATE I BV del Grupo con financiación Intragrupo no presenta un contenido económico real, sino que tiene como motivo único el fiscal, consistente en la reducción de la base imponible del grupo fiscal en España mediante el cómputo de los gastos financieros. (...)'

Se pone así de relieve, de una parte, la artificiosidad de la operación en cuanto que a nivel del grupo mundial nada cambia con motivo de la misma pues versa sobre activos del grupo que ya poseía; y, de otra, el ahorro fiscal resultante de la operación, que reducirá la base imponible de ICE y, por tanto, del grupo fiscal español en el importe de los intereses que devenguen los préstamos obtenidos para financiar la adquisición de las participaciones.

En sus alegaciones la reclamante reitera que las razones fiscales no han sido las únicas para la realización de las operaciones sin embargo tal y como se ha expuesto anteriormente la Administración ha acreditado suficientemente que concurren las circunstancias de artificiosidad y ahorro fiscal en la operación analizada. Por otra parte la entidad no acredita la existencia de una motivación económica distinta de la meramente fiscal.

Respecto a las alegaciones relacionadas con la aplicación del articulo 9 del Convenio de doble imposición la sentencia la Audiencia Nacional de 16 de diciembre de 2013 (recurso 17/2010 ), en un caso semejante al aquí examinado aunque referido al fraude de ley figura predecesora del conflicto en la aplicación de la norma, que confirma una resolución de este TEAC, señala que 'no estamos ante un problema de precios de transferencia..... En efecto, que el expediente no versa sobre precios de transferencia queda claro desde el momento en que el objeto de la discusión es la validez o licitud del conjunto de las operaciones realizadas, y no si su valoración es adecuada o no, razón por la cual no se entiende aplicable el artículo 16 que regula qué normas deben seguirse para valorar las operaciones vinculadas. En efecto, lo que se discute no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión previa de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible, de forma que nos encontramos ante un supuesto en que se pretende hacer valer la obtención de una renta negativa, 'artificiosamente' generada través del entramado que se enjuicia, a fin de que la obtención de una renta positiva obtenida por la entidad operativa del grupo en España quede sin tributar en contra del espíritu de las normas que constituyen las vías ofrecidas por las propias normas tributarias

Así, pues, no se trata de la aplicación directa de un precepto, articulo 16 LISo 9 del Convenio de doble imposición, sino de destacar cómo los datos acreditados en el expediente conjuntamente valorados coadyuvan a la artificiosidad y rodeos' característicos del fraude de ley. Se reitera que, en el supuesto enjuiciado, no se cuestione la validez o legalidad de cada una de las operaciones realizadas, sino todo el conjunto de operaciones, sobre la base de considerar que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible, por lo que las necesidades de financiación no son reales, sino que se han articulado las operaciones de trasvases de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación.

Esta sentencia ha sido confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 12 02-2015 (recurso casación nº 184/2014). En ella el Tribunal Supremo dice que 'la aplicación de un CDI no puede constituir un instrumento para legitimar algunos comportamientos que tratan de eludir al deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pas de la consecución de ese objetivo, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución de fraude de ley. (...), también en los supuestos en que resulte de aplicación un CDI, la Administración tributaria debe poder contar con los medios jurídicos de reacción frente a comportamientos elusivos que habilita el derecho interno

Y respecto a las alegaciones relacionadas con la vulneración del Derecho comunitario así como de los principios de libertad de establecimiento y de circulación de capitales la referida sentencia de la Audiencia Nacional, señala que no se puede hablar de trato discriminatorio puesto que los fundamentos de la resolución que declara el fraude de ley no se basan en la residencia de las entidades intervinientes ni en su pertenencia a grupos multinacionales, sino que lo que se enjuicia es la licitud de unas operaciones en función de las circunstancias objetivas que concurren en las mismas, en las que se aprecia el abuso de derecho en su realización, dándose la circunstancia de la participación en dichas operaciones de entidades que pertenecen a grupos multinacionales, pero sin que la residencia fiscal de ninguna de dichas entidades ni el régimen fiscal que les resulta aplicable en sus países de residencia sea un elemento decisivo a la hora de calificar dichas operaciones, pues tal y como declara la Administración Ta misma calificación se hubiera propuesto si hubieran intervenido entidades con otra residencia y hubieran concurrido los mismos elementos fácticos'.'

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencias, de 9 y 12 de febrero de 2015 , recursos respectivamente. de casación 188/2014 y 184/2014 ,

En definitiva, conforme lo expuesto, procede concluir que en las operaciones que nos ocupan concurren las circunstancias de su artificiosidad y la ausencia de efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, elementos tipificadores del CANT conforme al articulo 15.1 de la Ley 58/03 , por lo que procede desestimar las alegaciones de la reclamante y -- confirmar la regularización practicada por la inspección...'.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 8848/2015) contiene una motivación similar, por lo que será suficiente a estos efectos con remitirnos a la anterior fundamentación.

(ii) La posición de las partes

DECIMOCTAVO.-La entidad recurrenteimpugna el anterior razonamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central con base en los argumentos que se exponen en las páginas 33 y siguientes de la demanda y que, en síntesis, hacen referencia a los siguientes puntos: 1.- Acreditación de que la creación de la recurrente como plataforma de inversión del Grupo Laureate ha sido una decisión tomada y ejecutada por razones económicas y empresariales muy sólidas; 2.- Pruebas que acreditan la existencia de motivos económicos válidos en la adquisición de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, S.L. y LAUREATE I, B.V. y su financiación con recursos propios y con deuda; 3.- Pruebas que acreditan la efectiva gestión y dirección de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, S.L. y LAUREATE I, B.V.; 4.- Pruebas que acreditan las funciones desarrolladas por el personal de la entidad recurrente; 5.- Pruebas que acreditan el ejercicio de las funciones de dirección por la recurrente y autonomía para gestionar su propia actividad; 6.- Prueba de la tributación de los intereses en Luxemburgo y Holanda.

Sintéticamente expuestos, los argumentos de la demanda en relación con estos puntos se pueden exponer así:

-La Administración tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Central no han tenido en cuenta las pruebas aportadas por la recurrente para acreditar las razones de reorganización y económicas de la reestructuración acometida por el grupo y en que se valoran la situación del Grupo Laureate en 2005, las razones que se consideraron para determinar que la recurrente debía ser cabecera parcial de una serie de inversiones y la ejecución en el tiempo de este proyecto desde que se decidió su ejecución hasta la fecha de la demanda, en que el proyecto seguía creciendo. En concreto, la demanda se refiere al documento 'Análisis objetivos.pdf', a 'Nota Proyecto ICE (30072013)' y a 'Anexo_Informe grupo Laureate'. A los mismos efectos la demanda cita el informe pericial practicado en el seno del presente recurso contencioso-administrativo y las Cuentas Anuales de la entidad cabecera del Grupo Laureate, 'Laureate Education, Inc' correspondientes al ejercicio 2006, demostrando estas últimas, a juicio de la recurrente, la apuesta del grupo en la operación de reorganización llevada a cabo en esos años y por el crecimiento a través de la entidad recurrente.

-Frente a lo razonado por la Administración tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Central acerca de que la operación controvertida no ha generado valor añadido alguno, ni al grupo ni a la recurrente, la demanda sostiene que la inversión en las dos filiales respecto de las que se plantea la ausencia de motivación económica ha generado un importante valor añadido que se manifiesta de diversas formas: (i) en la creación de empleo, la obtención de dividendos y de ingresos financieros; (ii) en la rentabilidad derivada de la inversión realizada por la recurrente en ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, S.L., inversión que ha generado importantes dividendos de forma contante a lo largo de los años y, además, una plusvalía de 81 millones de euros derivada de la transmisión de sus participaciones en 2016; y (iii) en la inversión realizada por la recurrente en LAUREATE I, B.V., que ha supuesto más de 882 millones desde su adquisición, de los cuales únicamente 250 millones fueron financiados a través de préstamo.

-En cuanto a las pruebas que acreditan la efectiva gestión y dirección de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, S.L. y LAUREATE I, B.V., la demanda hace referencia a diversos documentos que obran en las actuaciones y que se detallan en las páginas en sus páginas 42 y 43.

-Lo mismo sucede en relación con las pruebas que acreditan las funciones desarrolladas por personal de la recurrente, a través de los medios de prueba que se concretan en las páginas 43 a 46 de la demanda.

-En las páginas 47 y 48 de la demanda, por otra parte, se indican las pruebas que acreditan el ejercicio de las funciones de dirección por la recurrente y la autonomía para la gestión de su propia actividad.

-Por último, a este respecto, la recurrente alude en la pág. 48 de la demanda a la prueba documental que acreditaría que los gastos financieros en que ha incurrido han supuesto ingresos financieros en otras jurisdicciones, concretamente en Luxemburgo y en Holanda, habiéndose sometido a efectiva imposición en los mismos.

-En relación con el conflicto en la aplicación de la normativa tributaria declarado en relación con las operaciones aquí enjuiciadas, la recurrente sostiene que no se ha cumplido ninguno de los requisitos exigidos para tal declaración.

-Así, respecto al ahorro fiscal, la demanda alude a que, si bien en los ejercicios 2006 y 2007 se generaron bases imponibles negativas superiores a las de los ejercicios anteriores, una visión global de la actividad de la compañía y de la evolución de su endeudamiento pone de relieve que las inversiones realizadas por la recurrente han sido superiores al endeudamiento recibido, generando activos financieros generadores de ingresos en mayor medida que sus pasivos financieros.

-En cuanto a los efectos jurídicos o económicos de la operación, la recurrente defiende que calificar la financiación intragrupo concedida para la adquisición de las acciones en las filiales como una operación artificiosa, sin mayor justificación que la reducción de la tributación efectiva de las filiales españolas como consecuencia de la aplicación del régimen de consolidación, se contradice con la existencia acreditada de motivos económicos válidos subyacentes a la misma: centralizar la gestión de la red mundial de universidades en España dado que era el único país que cumplía con todos los requisitos/necesidades exigidas por Laureate para llevar a cabo su estrategia empresarial (en esencia, la existencia de medios humanos y materiales en la Universidad Europea de Madrid que permitiría gestionar los negocios de forma efectiva, afinidades históricas, culturales y lingüísticas tanto con Latinoamérica como con Europa y con una legislación fiscal comunitaria).

DECIMONOVENO.-La Administración demandada, en su escrito de contestación, defiende la legalidad de las resoluciones impugnadas reiterando en lo esencial la motivación contenida en las mismas, por lo que nos remitimos a lo ya expuesto al respecto.

(iii) La decisión de la Sala

VIGÉSIMO.-Hemos de comenzar este fundamento exponiendo el marco legal y jurisprudencial en que se desenvuelve el debate suscitado por las partes.

Respecto a lo primero, el art. 15 de la LGT dispone a propósito del conflicto en la aplicación de la norma tributaria lo siguiente:

'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora'.

En cuanto al marco jurisprudencial, hemos de hacer referencia a una serie de sentencias del Tribunal Supremo que se han pronunciado sobre operaciones similares a la que es objeto del presente recurso (adquisicion, generalmente a la matriz no residente, de participaciones de otras empresas del grupo mediante prestamo o aplazamiento de pago, y la correspondiente generacion de gastos financieros, consiguiendo importante ahorro fiscal mediante la deduccion de dichos gastos en la base imponible), si bien lo han sido al amparo del fraude a la ley tributaria del art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, institución que es el precedente de la actual figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria en torno a la cual se sitúa el presente debate.

Debiendo incidir en este punto en que, como ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011 (recurso nº 1061/2007 ):

'Con esos precedentes no puede extranar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboracion de la LGT/2003 . Y que, en la redaccion final, el articulo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una clausula general antielusion denominada 'conflicto en la aplicacion de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes terminos: 'se revisa en profundidad la regulacion del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicacion de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superacion de los tradicionalmente problemas de aplicacion que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta clausula generica 'antiabuso' o antielusion comprende los supuestos tradicional mente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la prevision legal de la simulacion en el articulo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicacion del articulo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilizacion de dos parametros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administracion para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio juridico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos juridicos o economicos especificos que sean relevantes al margen del elemento fiscal'.

Pues bien, entre los pronunciamientos del Tribunal Supremo que hemos aludido hemos de destacar, en primer lugar, que existen sentencias que avalan la declaración de fraude a la ley tributaria efectuada por la Administración y sentencias que la rechazan, lógicamente en función de las circunstancias concurrentes en cada caso y en cada operación. Razón por la cual no es suficiente, como pretende la parte actora, aludir a precedentes del Tribunal Supremo para concluir automáticamente que sus pretensiones resultan avaladas por la jurisprudencia.

Así, como susceptibles de incluirse en la primera categoría de pronunciamientos, hemos de señalar la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3421/2015 ),del que vamos a destacar el siguiente razonamiento:

'2. Como pone de relieve el Abogado del Estado, aquí no se trata de determinar qué negocio alternativo usual o común debió ser empleado por el contribuyente para la constitución de la estructura holding una vez que hubiera adoptado la matriz la decisión de reorganizar el grupo, como parece requerir el recurso, sino de ofrecer una explicación racional mínimamente verosímil de que la finalidad de las operaciones no era precisamente la de frustrar el resultado tributario impuesto por la norma aplicable. No es tanto pues, como parece exigir el recurso, que la obtención de ventajas fiscales condicione la realización de operaciones, como que la realización de operaciones con ese exclusivo fin no puede evitar la aplicación de las normas tributarias imperativas.

No cabe olvidar que el efecto del fraude de ley no es impedir el acto realizado al amparo del texto de una norma de cobertura, sino no impedir la aplicación de la norma que se ha tratado de eludir.

Nada se prohíbe, pero no deja de aplicarse la norma imperativa que grava la renta de las sociedades.

En resumen, cuando todas estas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal, la finalidad elusoria resulta evidente, pudiendo tenerse por probada la existencia de un propósito elusorio del impuesto que es otro de los requisitos constitutivos del fraude de ley en el art. 24LGT: '... cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo...', que queda acreditado cuando, conforme a lo expuesto, los motivos invocados no son en absoluto convincentes.'.'.

En la misma línea cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2016 (recurso nº 2553/2015 ).

'La actora configura su esquema de razonamiento sobre estas dos premisas: 1) Se trata de una reorganización empresarial cuya bondad no es discutible. 2) Esta reorganización empresarial está avalada por lo informes técnicos que aseveran la racionalidad de la operación.

La reorganización empresarial existió, pero es indudable que la reorganización empresarial pretendida no requería una operación económica como la emprendida.

La explicación que a esta conducta se da desde el entorno empresarial es la de que corresponde al empresario adoptar las medidas que se estimen empresarialmente pertinentes en cada momento sin que las mismas puedan ser contrastadas por terceros.

Esta, y no otra, es la cuestión crucial de este recurso, establecer los límites de la Autonomía de la Voluntad siempre en el ámbito tributario, por cierto, que en sentido etimológico, autonomía es auto normarse, no auto determinarse.

Pero aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio- económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales.

Desde esta perspectiva parece una obviedad concluir que una reorganización empresarial en la que las entidades participadas dependen de una entidad superior en su totalidad no puede tener el respaldo del ordenamiento jurídico si lo que pretende es una elusión fiscal de más de 50 millones de euros anuales, y eso y no otra cosa es lo que aquí acontece, aunque se haya disfrazado de ampliaciones de capital perfectamente legítima y préstamo ordinario para financiar esas ampliaciones. La posición recurrente, referida a la estricta operación económica efectuada, ampliación de capital por aproximadamente 600 millones de euros que genera unos intereses de más de 50 millones anuales, no puede ser respaldada por el Ordenamiento Jurídico. No se trata de discutir la bondad económica de la operación que la Inspección niega con sólidos argumentos, en un trabajo espléndido, no tenido en cuenta por la Sala de instancia, pese a formar parte del expediente y por tanto del material que se debía tener en cuenta para la decisión, sino si esa misma operación se podía realizar de manera más sencilla y sin elusión fiscal.

Los límites que a la Autonomía de la Voluntad suponen las leyes, la moral y el orden público en los términos en que antes nos hemos referido, impiden que operaciones de esta naturaleza puedan ser respaldadas por el ordenamiento jurídico. Naturalmente que una empresa puede gastar sus ingresos en el modo y forma que tenga por conveniente, pero lo que no puede es hacer pasar esos intereses por gastos deducibles, que es lo que aquí se pretende, decisiones voluntaristas con pobre resultado organizativo, y con escasa racionalidad económica, sobre todo si se piensa que hay alternativas mejores. Salvo que se explique, lo que no se ha hecho, que el método ideado era el idóneo para la consecución del fin pretendido, o, al menos, tan idóneo como otros la deducción invocada no puede ser admitida. En este sentido el informe técnico pretende razonar sobre las ventajas abstractas de la operación efectuada, pero no precisa, de modo convincente las específicas y concretas ventajas obtenidas como consecuencia de la operación llevada a cabo, tanto en términos organizativos como económicos.

No se trata, como ya hemos dicho en otras sentencias, de justificar en abstracto las ventajas generales de la organización proyectada y la operación económica realizada. Lo importante es acreditar que la reorganización aquí y ahora pretendida ha supuesto unas concretas y específicas ventajas y que la operación efectuada ha tenido unos resultados positivos que no tienen que ser exclusivamente económicos, o, alternativamente la razón por la que esas previsiones positivas se han visto frustradas.

Esta prueba no ha sido tampoco efectuada y por tanto ha de rechazarse la tesis de la recurrente.

En cualquier caso, el hecho de deshacer la operación cuando no era posible mantener la ventaja fiscal, obliga a entender que incluso para la actora las ventajas de la operación eran exclusivamente elusorias del impuesto'.

Entre las sentencias que han considerado correctas las operaciones del tipo de la aquí analizada, rechazando la declaración de fraude a la ley tributaria realizada por la Administración, hemos de citar en primer lugar la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2016 (recurso nº 2945/2014 ),razone en el sentido siguiente:

'SÉPTIMO.-Debemos comenzar recordando las consideraciones en que se basó el acuerdo de declaración de fraude de ley, y que fueron las siguientes:

1.- Las normas estatutarias por las que se rige CP HOLDING en ningún momento establecieron que la sociedad se constituyó con el objetivo de reordenar las participaciones del Grupo Colgate en un contexto de mejora de la gestión de las sociedades del sur de Europa.

2.- Las operaciones de adquisición de las participaciones de la sociedad no residente se pudieron haber hecho, como ocurrió con Colgate Palmolive España, mediante aportaciones no dinerarias, comportando la metodología seguida, compra de acciones financiadas con deuda y aportaciones no dinerarias, la aparición de gastos financieros por los intereses de las deudas adquiridas, y que no obstante los dividendos recibidos durante los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, la deuda procedente de las adquisiciones se mantuvo inalterada.

3.- El Grupo mantiene los mismos porcentajes de participación en las sociedades afectadas, consistiendo la única modificación en que las participaciones pasan de ser directas a indirectas a través de la holding española.

4.- Inexistencia de variación significativa en la gestión y administración de las sociedades españolas, en cuanto la dirección estratégica operativa y cualquier servicio relacionado con la gestión y administración de las empresas europeas del grupo mundial es asumido por la entidad Colgate Palmolive Europe Saal.

5.- Carencia de efectos patrimoniales reales, pues las actividades afectas no salieron reforzadas y los dividendos obtenidos estaban exentos de tributación en España, habiendo sido distribuidos en su totalidad a los accionistas no residentes, no dedicándose cantidad alguna a reducir el endeudamiento.

Pues bien, estas circunstancias, a juicio de la Sala, son insuficientes para confirmar la declaración de fraude de ley.

Lo primero que se advierte es que el acuerdo no cuestiona las adquisiciones realizadas por inexistencia de motivos económicos válidos, al tratarse de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, sino que se centra en el endeudamiento de la entidad, por producir unos gastos financieros en España que supusieron reducción en la base imponible.

Ante esta realidad, resulta difícil admitir que lo que se buscó con los préstamos concedidos a la entidad recurrente para financiar la compra de participaciones fue exclusivamente erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, y trasladando los intereses y los beneficios a accionistas no residentes, todo ello en perjuicio de Hacienda y a favor del grupo mundial.

Por otra parte, no cabe desconocer que la adquisición de CP HELLAS no fue una operación aislada, pues en años anteriores se procedió a la adquisición de las filiales española y portuguesa, si bien a través de aportación no dineraria, cubierta con una ampliación de capital, sin que del cambio de la metodología en este caso, compra de acciones financiadas con deuda y aportaciones no dinerarias, pueda inferirse sin más que el objetivo principal de la operación fuese exclusivamente el fiscal, pues nos encontramos ante dos alternativas plenamente válidas.

Además, en el presente caso el origen de la financiación fue exterior al Grupo, admitiéndose que la inversión permitió obtener dividendos, aunque luego estuvieran exentos de tributación en España, al ser beneficiarios accionistas no residentes.

Finalmente, hay que reconocer, que como declaramos en la sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 , que es a la Administración a la que corresponde acreditar la existencia de un montaje puramente artificial, siendo lo cierto que en este caso no llegó a justificar y acreditar que las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas'.

También en este segundo grupo de pronunciamientos cabe incluir la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2015 (recurso nº 4072/2013 ),que se expresa así:

'Para la Administración tributaria el fraude de ley, norma de cobertura arts 10.3 y 20 de la LISy defraudada artº 4 de la LIS, se deriva de las siguientes circunstancias, si la escisión parcial se hubiera hecho sin la previa adquisición de las acciones de GW, las actividades de las distintas sociedades del Grupo hubieran sido las mismas que con la previa adquisición de las acciones, la única diferencia es que GW no se hubiera integrado a efectos fiscales en el Grupo 120/98; la operación le ha llevado a un apalancamiento financiero muy superior al del Grupo mundial, pero que situado por el Grupo internacional en la entidad española produce unos gastos financieros en España que suponen la reducción de la base imponible; la integración podía haberse llevado a cabo sin coste alguno, si se hubiera llevado a cabo mediante una aportación no dineraria de las acciones de GW cubierta con una ampliación de capital (con prima o sin prima ) de GSK y acogida al régimen especial de diferimiento; y, por último, las operaciones realizadas no provocaron modificación alguna en la composición del Grupo a nivel mundial, GlaxoSmithKline Internacional (Luxembourg), S.A., sigue siendo la propietaria de Glaxo Wellcome S.A., lo único que ha cambiado son las sociedades intermedias que siguen siendo del Grupo, no se ha situado en España unos activos que debe financiar sino que se ha colocado un pasivo retribuido siendo los activos únicamente la contrapartida necesaria para esta colocación.

Sin embargo, si consideramos el contexto en el que se produce las operaciones controvertidas, proceso de reestructuración, las circunstancias tenidas en cuenta por la Administración Tributaria para llegar a las conclusiones expuestas, son susceptible de lecturas diferentes, como la que se ofrece en el Informe pericial, al punto que en modo alguno resulta claro que con dicha operación sólo se buscara la ventaja fiscal. No parece intrascendente que en un proceso de unificación y reestructuración se quedara fuera del Grupo 120/98 una de las sociedades cabeceras del Grupo, lo que se consiguió mediante la compra de sus acciones; respecto del apalancamiento según el criterio del perito actuante, resultaba idóneo ante la tardanza en el pago de las deudas por parte de la Administración y su resultado en un análisis en perspectiva temporal ha resultado incluso positivo reduciendo su CMPC y mejorando el valor de la compañía y no empeorando su solvencia. El que se hubiera podido llevar a cabo la reestructuración mediante una aportación no dineraria, en lugar de la compra, lo que indica es que en definitiva la operación de unificación de las sociedades resultaba necesaria, por lo que cabe descubrir en la compra, al perseguir dicho objetivo, que no sólo eran razones fiscales las únicas tenidas en cuenta en la operación. Tampoco se desprende del resultado final de la reestructuración realizada que la operación de compra y venta y el consiguiente ahorro fiscal, la que haya impulsado todo el proceso. Entendemos que en este caso la Administración no ha despejado las dudas existentes, pues no ha llegado a justificar y acreditar que, aún admitiendo que las consideraciones de ahorro fiscal hayan sido tenidas en cuenta por la parte demandante, las razones fiscales hayan sido las únicas determinantes para la realización de las operaciones controvertidas.

Todo lo cual ha de llevarnos a estimar la pretensión actuada, sin necesidad de entrar en otras consideraciones'.

A la luz del anterior marco legal y jurisprudencial hemos de enjuiciar el presente caso, en atención a las específicas circunstancias concurrentes en el mismo.

En este sentido, a juicio de la Sala, el criterio administrativo que fundamenta la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (incluido en los Acuerdos de liquidación y derivado de los informes emitidos por la Comisión Consultiva prevista en el art. 159 de la LGT) se basa en una consideración global de las operaciones realizadas por la entidad recurrente, consideración global que se asienta sobre los tres siguientes pilares esenciales:

(i) el sentido empresarial que tenía la adquisición por la recurrente de las participaciones intragrupo;

(ii) la asunción por la recurrente, de forma efectiva, de las funciones de dirección de los negocios de las entidades adquiridas; y

(iii) las necesidades reales de financiación a que responden los compromisos adquiridos por la recurrente para la adquisición de las participaciones.

Este es, a juicio de la Sala, el esquema argumental básico en que se asienta y al que puede reducirse el criterio administrativo aquí enjuiciado, al margen de la existencia de otras razones significativas que lo fundamentan, como puede ser por ejemplo la reseñada en la página 38 del Acuerdo de liquidación de los ejercicios 2006 y 2007 (nos referiremos en la siguiente exposición a este Acuerdo, a título de ejemplo y para simplificar la cita de las actuaciones practicadas, dado que la argumentación empleada es similar en ambos Acuerdos liquidatorios), al indicar que ' la auténtica finalidad perseguida ha sido la de minorar la carga fiscal soportada en España por las actividades de las sociedades operativas, en especial, UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID S.L. que precisamente el mismo año en que se llevan a cabo las operaciones, 2006, consolida fiscalmente con ICE, con lo que evita tributar en España importantes bases imponibles positivas por el Impuesto sobre Sociedades'.

Pues bien, esta consideración global supone, a priori, que los pilares en que se basa están estrechamente ligados hasta el punto de que la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria no se basa en la ponderación aislada de uno u otro sino en su examen conjunto y en su mutua y recíproca interrelación a los efectos de considerar la artificiosidad de las operaciones analizadas y su finalidad exclusivamente fiscal, consistente en la reducción de la base imponible del grupo fiscal en España mediante el cómputo de los gastos financieros.

Lo anterior supone, por ejemplo, que este caso difiere del resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2016 (recurso nº 2945/2014 ),en el que conforme a los razonamientos de la misma que han quedado transcritos el foco estaba puesto única y exclusivamente en uno de esos aspectos: ' Lo primero que se advierte es que el acuerdo no cuestiona las adquisiciones realizadas por inexistencia de motivos económicos válidos, al tratarse de un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo, sino que se centra en el endeudamiento de la entidad, por producir unos gastos financieros en España que supusieron reducción en la base imponible'.

Y también supone, a juicio de la Sala, que para la estimación de las pretensiones de la entidad recurrente no basta acreditar que alguna de esas razones, aisladamente considerada, resulta inválida. Es decir, no es suficiente demostrar en abstracto que la operación tendría para el grupo y para la entidad recurrente un sentido económico distinto de la mera y exclusiva obtención del beneficio fiscal apuntado si ese sentido no se justifica con la prueba de que se llevó a la práctica, asumiendo la recurrente de forma efectiva la dirección de los negocios de las entidades adquiridas, y con la prueba de que las necesidades de financiación intragrupo en que la recurrente incurrió para dicha adquisición eran reales y efectivas y no un mero artificio a través del cual lograr la minoración de las bases imponibles declaradas en España por las empresas del grupo.

Situados en este contexto, hemos de valorar a continuación si las razones aducidas por la Administración en relación esos pilares son razonables y están acreditadas o bien han sido desvirtuadas, en su razonabilidad o en su realidad, por la actividad alegatoria y probatoria realizada por la recurrente en el presente recurso.

Pues bien, respecto a (i) el sentido empresarial que tenía la adquisición por la recurrente de las participaciones intragrupo, a juicio de la Sala no tiene sentido su consideración aislada. En este sentido, creemos que este punto no puede ser examinado si no es en conjunción con el punto (ii) la asunción por la recurrente, de forma efectiva, de las funciones de dirección de los negocios de las entidades adquiridas. Y ello en la medida en que son el anverso y el reverso de una misma realidad o, en otras palabras, la parte teórica y la parte práctica del plan de reestructuración alegado por la recurrente para desmontar la tesis de la Administración tributaria de que ha existido conflicto en la aplicación de la normativa tributaria.

Si la operación se justifica, de forma genérica, por la existencia de un plan de reestructuración, consistente en la concentración en España del control y gestión de los negocios del Grupo ubicados en América Latina y Europa, ese sentido y esa finalidad se diluyen por completo, dejando solo y a la vista el efecto fiscal conseguido, si no van acompañados de la asunción efectiva por la recurrente del mando y dirección de la gestión de los negocios involucrados.

Así, pues, a juicio de la Sala, resulta esencial dirimir si la recurrente asumió de forma efectiva los negocios adquiridos con la financiación intragrupo.

A estos efectos, por ejemplo, conviene apuntar las razones contenidas en el Acuerdo de liquidación para descartar tal circunstancia. Así, se dice en las páginas 35 y 36 del Acuerdo de liquidación:

'2. No se ha acreditado que el obligado tributarlo hubiese asumido de forma efectiva las funciones de dirección de los negocios de las entidades adquiridas, tal como se señala en el escrito de alegaciones presentado por el obligado tributario.

En efecto, la dirección efectiva y el poder de decisión ejecutiva real del Grupo Laureate estaban y siguen estando después de estas operaciones, en Estados Unidos (LAUREATE EDUCATION INC). Esta circunstancia se pone de manifiesto en diversos hechos:

El Administrador Único de ICE es una persona ( Pedro Francisco) residente en Estados Unidos y que, además, tiene poderes de representación en la mayoría de las sociedades que encabezan el grupo. Así, se ha podido contrastar documentación firmada por el Sr. Pedro Francisco en nombre de, entre otras, las siguientes sociedades:

LAUREATE EDUCATION, INC (Estados Unidos)

POST SECONDARY EDUCATION ACQUISITION CORPORATION (Estados Unidos)

FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, CV. (Holanda)

FLEET STREET INVESTMENTS, SARL (Luxemburgo)

LAUREATE IBV (Holanda)

LAUREATE INTERNATIONAL BV (Holanda)

LAUREATE INTERNACIONAL TURKEY BV (Holanda)

Las escasas labores llevadas a cabo desde España son actuaciones de un pequeño grupo de personas en las que se dan las siguientes circunstancias:

a) son empleados de la UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL y no de ICE, la cual debe señalarse que durante el periodo objeto de inspección (años 2006 y 2007) no dispone de ningún empleado;

b) sus actuaciones parecen consistir en trabajos de campo' preparatorios para posibles adquisiciones de sociedades para el Grupo Laureate, pero en modo alguno toman las decisiones al respecto. Además, solo lo hacen respecto a países muy concretos, no Interviniendo en países tan relevantes como Méjico, Perú, Panamá, etc..

c) los trabajos anteriores son facturados UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID SL a la matriz norteamericana LAUREATE EDUCATION INC, en lugar de hacerlo a ICE. Es decir, quien sufraga los costes y quien realiza, en realidad, esas labores es la sociedad norteamericana, que es la que toma las decisiones del Grupo.

En cualquier caso, dichas tareas deben considerarse menores y no justifican en modo alguno que el Grupo Laureate introduzca dentro de ICE una deuda equivalente al valor del 30% de sociedades que tienen el Grupo Laureate en todo el mundo (salvo Estados Unidos), dada la desproporción existente entre las labores que pudieran haber realizado esas personas y la operación societaria, así como la cuantía económica de la operación

-ICE no solo no dirige, ni supervisa ni gestiona las sociedades de ella dependientes, ni sus participaciones, sino que tiene reducida la autonomía para dirigir, supervisar y gestionar su propia actividad, lo que se desprende de los siguientes hechos:

-La mayoría de la documentación relativa a las operaciones que se están analizando en este informe está redactada en Estados Unidos. Mucha de esta documentación, a pesar de referirse a ICE, ha tenido que ser pedida a Estados Unidos por los representantes del obligado tributario ante in inspección, de lo que se desprende que dicha documentación está archivada en Estados Unidos.

- El obligado tributario expone, en el escrito presentado el 10 de febrero de 2011, diversos extremos con el objeto de apoyar su afirmación de que ICE asumió de forma efectiva las funciones de dirección de los negocios de las entidades adquiridas. Así expone que 'Con el objetivo de controlar la actividad de gestión e inversión e informar puntualmente a los órganos de administración, con anterioridad a la adquisición el Grupo Laureate elaboró un Manual de Procedimientos describiendo los puestos de trabajo que se deberían ir implementando en ICE tan pronto como fuera prácticamente posible así como una breve descripción de las funciones a realizar por cada uno de los empleados'. Al respecto cabe decir que, el contenido del denominado Manual de Procedimientos consiste en una relación de nueve personas con una descripción sucinta de sus funciones, y cuya extensión es de tres folios. Resulta difícil pensar que ese denominado Manual de Procedimientos sirva realmente para controlar la actividad de gestión e inversión e informar puntualmente a los órganos de administración y que más de dos años después desde su elaboración ICE no disponga de ningún empleado para llevar a cabo estas funciones.

- Asimismo, la representación del obligado tributario alude a la elaboración con periodicidad anual de un informe de gestión con objeto de informar a su matriz Laureate sobre la evolución de los negocios de las participadas y las inversiones realizadas durante el ejercicio'. En realidad estos informes, que fueron aportados como anexo al escrito presentado el 10 de febrero de 2011, son unos formularios estándar extraídos de una aplicación informática disponible para todos los responsables del grupo Laureate debidamente autorizados que difícilmente pueden considerarse como prueba de la dirección efectiva de los negocios de las entidades adquiridas.

- Más sorprendente resulta la afirmación vertida en el mencionado escrito de 'Que como resultado de la gestión financiera y supervisión efectuada de las filiales se han elaborado los estados financieros consolidados del Grupo', ya que los estados financieros consolidados del Grupo se han elaborado una vez iniciado el procedimiento inspector y previa solicitud para su aportación.

En consecuencia, como una de las pruebas de la inexistencia de motivación económica en la operación, en modo alguno cumple ICE con el requisito exigido a las ETVEs de que la tenencia de las participaciones en entidades no residentes sea activa, esto es, que no sean unas simples tenedoras pasivas de dichas participaciones. Ha resultado patente la total carencia de una organización de medios personales y materiales propios para desarrollar la actividad de gestión y administración de las participaciones, esto es, para realizar las tareas propias de la condición de socio y tomar las decisiones y actuaciones necesarias tendentes a conseguir la mayor rentabilidad de las mismas'.

Expuesto lo anterior, la Sala, tras revisar las alegaciones y pruebas aportadas por la entidad recurrente para acreditar la efectiva dirección de los negocios adquiridos, llega a las siguientes conclusiones:

(i) Las pruebas aportadas no son suficientes para acreditar esa dirección efectiva de los negocios ni para desvirtuar por completo el razonamiento en que se basa la Administración tributaria para negar que esa dirección efectiva, en los años a que alcanza la regularización practicada, haya tenido lugar.

(ii) Las manifestaciones de los empleados no alcanzan el valor probatorio que la recurrente le atribuye. No acreditan los hechos controvertidos, es decir, que teniendo la condición de personal de la propia actora y durante los años a los que alcanza la regularización practicada, desempeñaran realmente las funciones de dirección de los negocios adquiridos, según la planificación a que respondía supuestamente la reestructuración del negocio acometida por el grupo. Se trata de manifestaciones que no van acompañadas de la necesaria actividad probatoria que debiera respaldarlas y corroborarlas periféricamente.

(iii) Los restantes medios de prueba indicados por la parte actora incurren en su mayor parte en uno de los déficits apuntados en el párrafo anterior pues no se refieren a la actividad desplegada por aquella para gestionar y dirigir efectivamente los negocios adquiridos durante los años a los que alcanza la regularización. En todo caso, tales medios de prueba no revelan de forma plena una dirección efectiva de los negocios. Todo lo más ponen de manifiesto una apariencia de actividad en tal sentido. Sin embargo, esa apariencia no es suficiente para alcanzar el fin pretendido por la recurrente en orden a acreditar los hechos controvertidos. Y no lo es por cuanto, tratándose de algo tan tangible y expresivo como es la actividad de dirección efectiva de los negocios adquiridos, máxime en la forma tan nítida y clara que resulta de los planes del grupo a que respondía esta reestructuración, aprecia la Sala que no deberían existir a prioriobstáculos relevantes a su acreditación. Toda la fuente de prueba debería estar, también a priori, en el propio ámbito de actuación de la entidad recurrente. Deben operar aquí, por tanto, los principios de facilidad y disponibilidad probatorias ( art. 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, de aplicación supletoria en este orden jurisdiccional) y deben hacerlo con toda su intensidad a salvo que se justifique alguna circunstancia que impida el despliegue de sus efectos propios, explicación que aquí no se ha ofrecido por la recurrente. A pesar de lo anterior, como decimos, la actividad probatoria de la parte actora solo se ha materializado en una apariencia, en un fumus, insuficientes para obtener de la Sala la declaración de que los hechos controvertidos han resultado acreditados.

(iv) Debemos insistir, además, que existen notables incoherencias entre la posición de la recurrente y la realidad evidenciada en el curso de las actuaciones inspectoras, como se recoge en el Acuerdo de liquidación a que hemos hecho anterior referencia, que no han sido aclaradas en el presente proceso.

(v) Hemos afirmado antes que parte de la actividad probatoria no resulta idónea por cuanto eventualmente se refiere a actividad supuestamente desplegada por la recurrente, en el sentido de asumir la efectiva dirección de los negocios adquiridos, en ejercicios distintos de los que abarca la regularización que nos ocupa. Hay que poner especial énfasis en esto y ello en la medida en que la ambición, amplitud y alcance del plan de reestructuración del grupo contrastan con la circunstancia de que el mismo no desplegara efectos inmediatamente después de operarse la adquisición de dichos negocios, al menos según el resultado de la actividad probatoria que hemos constatado. Sabemos que sí se desplegaron inmediatamente los efectos fiscales de la operación y, sin embargo, la misma no se llevó a término con la misma inmediatez, al menos en una parte tan esencial con la asunción por la recurrente de la dirección efectiva de tales negocios. Esta divergencia tan notoria entre el plan de reestructuración y la realidad, cuando menos, requiere una explicación razonable y plausible. Sin embargo, no la advertimos en las alegaciones de la recurrente, que ha centrado toda su defensa en la prueba de una dirección real y efectiva de los negocios desde el momento inicial de la operación.

(vi) Las conclusiones anteriores resultan igualmente de la valoración de la prueba pericial aportada por la actora, elaborada por D. Luis Francisco, Catedrático de Economía Financiera, y titulada ' Informe pericial sobre los objetivos económicos y financieros de la reestructuración empresarial efectuada por Iniciativas Culturales de España, S.L.'.

Como se deduce de su título, el contenido del informe está dirigido principalmente a acreditar el primero de los pilares a que antes nos referíamos, es decir, (i) el sentido empresarial que tenía la adquisición por la recurrente de las participaciones intragrupo.

Esto último, por sí solo y como ya hemos razonado, no es suficiente para desvirtuar el criterio administrativo en que se asienta la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

La operación en abstracto puede tener mucho sentido, pero si no va acompañada de la acreditación de que realmente fue llevada a la práctica, carecemos de elementos para desvirtuar la valoración efectuada por la Administración tributaria. Y es que, como se recoge en la resolución impugnada, ' la operación podría haber tenido un sentido económico, pero ello no ha ocurrido'.

El informe pericial, por otra parte, contiene referencias a la estructura organizativa de que disponía la recurrente para asumir la dirección efectiva de los negocios adquiridos -páginas 21 a 23- pero su valoración no desvirtúa lo razonado hasta este momento por cuanto (i) se refiere a elementos de prueba que ya han sido valorados en esta sentencia en sentido desfavorable a los intereses de la parte actora (por ejemplo, las manifestaciones de los empleados); (ii) se refiere principalmente a ejercicios posteriores a los que son objeto de regularización en las actuaciones a que alcanza la presente revisión judicial; y (iii) no explica satisfactoriamente esa diferencia temporal tan relevante entre la adquisición de los negocios intragrupo en el contexto de un plan de reestructuración de la naturaleza y alcance declarados por la recurrente, con el despliegue inmediato de sus efectos fiscales, y la falta de asunción inmediata por aquella de la dirección de los mismos.

Al mismo resultado llegamos tras valorar las aclaraciones realizadas por el perito en el acto de la vista celebrada el 12 de diciembre de 2018.

(vii) Coincidimos por ello con el resultado de la valoración probatoria que, a los mismos efectos, se ha realizado por la Administración tributaria.

La conclusión anterior, la falta de prueba de la dirección efectiva de los negocios adquiridos, reviste trascendencia decisiva a los efectos del presente recurso.

Como hemos señalado anteriormente, los tres pilares en que se basa la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria están mutua y recíprocamente imbricados.

Al no acreditarse la dirección efectiva por la recurrente de los negocios adquiridos, en el sentido que se ha expuesto, resulta completamente diluida la razonabilidad y la lógica ínsita a la operación de reestructuración, al menos a los efectos que aquí estamos examinando.

Junto a lo anterior, hemos de señalar que el tercero de los pilares mencionados (esto es, (iii) las necesidades reales de financiación a que responden los compromisos adquiridos por la recurrente para la adquisición de las participaciones), tampoco ha sido completamente aclarado con las alegaciones realizadas y con las pruebas aportadas al presente proceso por la parte actora.

Hemos de llamar la atención, en este punto, sobre las concretas condiciones en que se concertó la referida financiación intragrupo, según lo que resulta del Acuerdo de liquidación:

(i) Respecto a la denominada Operación 1 (Gastos financieros generados por I.C.E. en la adquisición a Hedleton, B.V. (Holanda) de las participaciones de Escuela Superior de Alta Gestión Hotel, S.L.) leemos en la página 9 del Acuerdo de liquidación:

'Deuda generada en la compra de las acciones

El obligado tributario aporta un documento en inglés denominado 'Debt Agreement' firmado por I.C.E. y HEDLETON, B.V. (en representación de ambas sociedades firma D Pedro Francisco), en el que se estipula que el crédito generado por la compraventa de las participaciones de ESCUELA SUPERIOR ALTA GESTION HOTEL, SL (NIF B29846920) se devolverá nueve años mas tarde, el 15 de diciembre del 2.014, y que se devengará un interés del 6% que se pagará también al vencimiento del crédito, nueve años mas tarde.

Los gastos financieros devengados por esta operación y deducidos en el período objeto de inspección son de 499.726,00 € (año 2 006) y de 479 999,96 € (año 2.007)

Movimiento de los fondos monetarios

Al tratarse de una compraventa a crédito cuyo principal se pagará en el plazo de nueve años, no ha habido movimiento de fondos monetarios. Respecto a los intereses devengados, la Inspección no tiene constancia de que se hayan pagado; el contrato privado establece que los intereses serán abonados también al vencimiento del contrato, nueve años después'.

(i) Respecto a la denominada Operación 2 (Gastos financieros generados por I.C.E. en la adquisición del 100% de las acciones de la sociedad perteneciente al mismo grupo empresarial, Laureate I, B.V.), leemos en la página 12 del Acuerdo de liquidación:

'C) Deuda generada en la compra de las acciones.

El obligado tributario ha presentado a la Inspección un documento en inglés de fecha 6 de marzo de 2.006 y titulado 'Debt Agreement', firmado por I.C.E. (en su representación Pedro Francisco) y FLEET STREET INTERNATIONAL UNNIVERSITY HOLDING, LLC (Estados Unidos), como Socio General de FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda). En el citado documento se pone de manifiesto, entre otros extremos, que la deuda de 250.000.000,00 € devengará un interés del 6% pagable en el momento del vencimiento de la deuda, nueve años más tarde, esto es, el 6 de marzo del año 2.015

El 8 de marzo de 2.006, dos días después de la compraventa' del 30% de las acciones, la sociedad FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda), cede el derecho de crédito de 250.000.000,00 € generado en la citada operación, a la sociedad del mismo grupo FLEET STREET INVESTMENTS, SARL domiciliada en Luxemburgo. Como justificación documental el obligado tributano aporta a la Inspección un documento privado en inglés de fecha 8 de marzo de 2.006 titulado 'Transfer of Shares as Capital Contnbution firmado por FLEET STREET INTERNATIONAL UNIVERSITIES, C.V. (Holanda), FLEET STREET INVESTMENTS, SARL (Luxemburgo) (en su representación Pedro Francisco) e ICE (en su representación Pedro Francisco), en el que se regula la citada cesión, estableciendo como fecha de vencimiento el 8 de marzo de 2.015 y un tipo de interés de 5,90625 %.

Los gastos financieros devengados por esta operación y deducidos en el periodo objeto de inspección son de 12.575.342,44 € (año 2.006) y de 14.999.999,97 € (año 2.007)

D) Movimiento de los fondos monetarios

Al tratarse de una compraventa a crédito cuyo principal se pagará en el plazo de nueve años, no ha habido movimiento de fondos monetarios. Respecto a los intereses devengados, la Inspección no tiene constancia de que se hayan pagado; el contrato: privado establece que los intereses serán abonados también al vencimiento del contrato, nueve años después'.

Sobre la base de estos presupuestos de hecho, en la resolución impugnada se concluye que ' no existen necesidades de financiación reales; antes bien, éstas se han creado artificiosamente, por medio de las transmisiones de participaciones sociales intragrupo. En este sentido, conviene resaltar que las operaciones 1 y 2, consideradas en su conjunto, no han supuesto una alteración en los recursos financieros del Grupo multinacional LAUREATE, sino que sencillamente la sociedad española ha adquirido por 258 millones de euros dos entidades del Grupo y la financiación es de la propia sociedad del grupo transmitente (si bien en la operación 2 es cedida a otra entidad que también forma parte del Grupo), por lo que, en definitiva, no existe ningún recurso financiero nuevo'.

Ninguna de estas premisas, ni las de orden fáctico ni las de orden valorativo, han sido desvirtuadas por la entidad recurrente.

La prueba más específicamente dirigida a combatirlas, la pericial elaborada por D. Luis Francisco basa toda su valoración de la existencia de esas necesidades reales de financiación en una premisa que se formula en la página 24 del informe en los siguientes términos:

'En el caso que nos ocupa debemos tener en cuenta en primer lugar que INICIATIVAS CULTURALES DE ESPAÑA, S.L. no tenía posibilidades de financiación fuera del grupo Laureate por su reciente reorganización y por tratarse de un sector (educación superior) no bien conocido hace años por el sector financiero español y europeo. Por eso la financiación ajena la proporcionan otras empresas del grupo'.

Tal afirmación, tal premisa carece de sustento probatorio alguno distinto de la mera opinión del autor del dictamen pericial.

La Sala estima que un hecho tan crucial para justificar las necesidades reales de financiación de la operación concreta que se somete a enjuiciamiento, sobre la que pivota la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, debería contar con una justificación cumplida y suficiente, no la mera afirmación apodíctica de que unos hechos han sucedido en una determinada forma.

Al igual que decíamos anteriormente, también aquí deben desplegar sus efectos los principios de facilidad y disponibilidad probatoria y también deben hacerlo en contra de los intereses del recurrente.

A partir de las conclusiones anteriores, la valoración del perito sobre otros extremos carece de relevancia a los efectos de la decisión a adoptar en el presente recurso.

Y es que la adecuación de la estructura financiera de la recurrente respecto a la actividad realizada o el hecho de que el coste de la deuda se encuentre en niveles de mercado (páginas 23 y siguientes de su informe) no desvirtúan la declaración de la Administración tributaria de que las necesidades financieras de la recurrente no eran reales y que se han construido artificiosamente para obtener un beneficio fiscal.

Como conclusión de todo lo razonado, resulta que no se han desvirtuado los tres pilares sobre los que se sustenta el criterio administrativo sobre la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y sobre la concurrencia en el caso concreto enjuiciado de los requisitos previstos en el art. 15 de la LGT.

Y, en definitiva, se concluye que la operación enjuiciada se ha construido artificiosamente para obtener un ahorro fiscal que se expresa muy gráficamente en la página 37 del Acuerdo de liquidación: ' Así, la base imponible que UNIVERSIDAD EUROPEA DE MADRID aporta al grupo y que asciende a 17.394.291,14 € en el año 2006 y a 18.499.631,22 € en el año 2007, se ve compensada con la base imponible correspondiente a ICE (-15.017.804,37 € en el ejercicio 2006 y - 21.780.574,91 € en el año 2007), por lo que resulta evidente el ahorro fiscal consecuencia de las operaciones analizadas'.

Sin que las restantes alegaciones vertidas en la demanda, una vez alcanzada la conclusión anterior, tengan relevancia suficiente para emitir un pronunciamiento favorable a los intereses de la parte recurrente.

El motivo se desestima.

Sobre la jurisprudencia reciente del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre deducibilidad de intereses por adquisición de participaciones

VIGESIMOPRIMERO.-La parte recurrente invoca, a estos efectos, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de febrero de 2018 (X BV (C-398/16), X NV ( C-399/16) y Staatssecretaris van Financiën, ECLI: EU:C:2018:110), en la que se contiene el siguiente pronunciamiento:

'el Tribunal de Justicia (Sala Primera) declara:

1) Los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual una sociedad matriz establecida en un Estado miembro no está autorizada a deducir los intereses de un préstamo contraído con una sociedad vinculada a fin de financiar una aportación de capital a una filial establecida en otro Estado miembro, mientras que si la filial estuviera establecida en el mismo Estado miembro, la sociedad matriz podría disfrutar de dicha deducción formando con ella una unidad de tributación conjunta'.

Estima la recurrente, interpretando la citada sentencia, que la referida diferencia de trato no puede justificarse objetivamente por la prevención de prácticas abusivas. Así, cuando una sociedad matriz financia la compra de acciones de una filial mediante un préstamo contraído con otra sociedad vinculada, el riesgo de que dicho préstamo no responda a ninguna operación económica real y de que se pretenda crear con él artificialmente un gasto deducible no puede hacerse depender del hecho de que tanto la sociedad matriz como la filial sean residentes en el mismo Estado miembro y formen una unidad fiscal, o del hecho de que la filial esté establecida en otro Estado miembro y no se le permita, por lo tanto, formar una unidad fiscal con la sociedad matriz.

Añade la recurrente que también se extrae de la citada sentencia la necesidad de que sea la Administración la que acredite que la operativa realizada no responde a motivos económicos, impidiendo a la misma limitar de forma automática la deducibilidad de los gastos financieros.

La Administración demandada opone a lo anterior el contenido de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (recurso nº 184/2014).

A la luz de lo expuesto, entendemos que la primera alegación sustancial del motivo impugnatorio debe desestimarse pues no se aprecia que exista la necesaria identidad de razón entre el supuesto considerado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el aquí enjuiciado. En efecto, aquí la negativa a admitir la deducibilidad de los intereses financieros no se ha basado en la aplicación de una normativa que ' en virtud de la cual una sociedad matriz establecida en un Estado miembro no está autorizada a deducir los intereses de un préstamo contraído con una sociedad vinculada a fin de financiar una aportación de capital a una filial establecida en otro Estado miembro, mientras que si la filial estuviera establecida en el mismo Estado miembro, la sociedad matriz podría disfrutar de dicha deducción formando con ella una unidad de tributación conjunta' sino la declaración de la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La residencia de las entidades intervinientes en la operación no ha sido el factor relevante y diferencial en el presente caso, a diferencia de lo que sucede en el resuelto por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea invocada en la demanda.

La segunda vertiente del motivo también debe decaer a la luz de lo razonado en el fundamento jurídico precedente.

En todo caso creemos pertinente resolver este motivo acudiendo también a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en concreto, a la sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso nº 3421/2015), que se expresa así a propósito de un motivo de impugnación similar:

'SÉPTIMO.-1. En el quinto motivo de casaciónla recurrente pone de manifiesto que la liquidación dictada contraviene principios básicos del Derecho Comunitario,en concreto la libertad de establecimiento, la libertad de circulación de capitales y el principio de confianza legítima.

2. Como pone de relieve el TEAC, la institución del fraude de ley no constituye restricción alguna de los derechos comunitarios o discriminación en contra de los no residentes, ni implica vulneración alguna del Derecho Comunitario.

Tanto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el análisis de la adecuación de los Derechos nacionales al Derecho Comunitario, como la del Tribunal Supremo y Tribunal Constitucional relativa al fraude de ley, se inspiran en principios similares respecto al equilibrio entre los derechos de la Hacienda Pública y el de los contribuyentes, cualquiera que sea la residencia de éstos, de modo que lo que se pretende es que los comportamientos de los contribuyentes respondan a la realidad de las necesidades económicas o empresariales y no a montajes articulados con la exclusiva finalidad de reducir artificiosamente la carga tributaria.

Así se desprende del Código de Conducta sobre fiscalidad de las empresas aprobado por la UE el 01-12-1997.

La finalidad perseguida por el Derecho Comunitario resultaría incumplida si, ajustándose los Ordenamientos de los Estados miembros a esos principios básicos, sin embargo se burlasen en la práctica con operativas artificiosas realizadas con finalidad exclusiva o principalmente fiscal. En este sentido la existencia de un mecanismo como el del fraude de ley no puede sino merecer un juicio positivo como medida tuteladora de aquellos principios. Podrá discutirse la existencia o no de la figura en cuestión en cada caso concreto, con arreglo a nuestro Derecho, pero de concluirse la existencia del mismo, ninguna tacha cabría desde el punto de vista del Derecho Comunitario

Y así se desprende también del Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la 'Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo - Aplicación de medidas contra las prácticas abusivas en el ámbito de la fiscalidad directa dentro de la UE y en relación con terceros países', aprobado por unanimidad del Pleno de 17 y 18-9-08.

Las ideas más significativas del Dictamen pueden resumirse así: Se percibe la necesidad de encontrar un equilibrio entre el interés público de combatir las prácticas abusivas y la necesidad de evitar una restricción exagerada de la actividad transfronteriza interior de la UE. Las 'normas contra prácticas abusivas' se conciben en sentido amplio como disposiciones, medidas o prácticas destinadas a 'proteger la base imponible nacional frente a algunos tipos de erosión concretos'.

El Dictamen extrae de la jurisprudencia del TJE unos principios fundamentales sobre los que pivota ese equilibrio: Uno, el concepto de 'práctica abusiva', que se produce cuando 'pese a haberse observado las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se logran los objetivos previstos por dicha normativa y existe la voluntad de obtener un beneficio creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención:. Otro principio fundamental es el de proporcionalidad; las prácticas abusivas o la evasión fiscal pueden constituir una razón imperiosa de interés general capaz de justificar la restricción, pero para que tal reacción nacional sea lícita ha de ser proporcionada y aplicarse sólo con el fin de evitar 'montajes puramente artificiales'.

El concepto de ' práctica abusiva ', extraído por el Dictamen de la jurisprudencia de! TJE, es en esencia concordante con nuestro concepto de fraude de ley y radica en la creación artificial de las condiciones requeridas para obtener un tratamiento fiscal beneficioso, que es precisamente lo ocurrido en el caso que nos ocupa.

No existe por tanto incompatibilidad entre la apreciación de la figura de fraude de ley y los principios del Derecho Comunitario.

3. En estos caso ha de rechazarse la discusión en términos de conculcación de normas internacionales. En efecto, no se cuestiona la deducibllidad de unos gastos o la consolidación entre dos entidades residentes porque estén insertas en un grupo multinacional sino porque se demuestre que no responde a una finalidad económico empresarial auténtica y fundada, de forma que se hubiera cuestionado igual y se hubiera concluido en el mismo sentido de tratarse de un grupo de matriz nacional con idéntica actuación. En efecto, si la operativa examinada y su 'abusiva' utilización de las normas sobre consolidación y composición de la base imponible hubiese sido desplegada por un Grupo totalmente nacional, la conclusión hubiera sido la misma y la aplicación de la figura del fraude de ley y la reacción del ordenamiento jurídico ante ella idéntica 'porque ni las normas ni la aplicación que de ellas ha hecho la Inspección autoriza a concluir el supuesto trato de diferencia que la recurrente trata de presentar'.

El fundamento de la calificación de fraude de ley tampoco radica en la minimización de tributación o, en su caso, no tributación efectiva de los intereses obtenidos por la no residente del Grupo, aunque ello sea un elemento más de convicción; si esta circunstancia hubiera podido darse en un centro financiero localizado en España, de un grupo autóctono y concurrieran los mismos elementos configuradores del fraude de ley, la conclusión hubiera sido la misma. El fundamento de la regularización no radica en que en las transacciones y préstamos intervengan sociedades residentes en diversos estados. La reprobación no se produce por tratarse de empresas multinacionales sino porque se han utilizado unos instrumentos, unas vías ofrecidas por las normas tributarias, en palabras del Tribunal Constitucional, contrariando el espíritu de las mismas. No subyace, por tanto, como se pretende hacer aparecer, ninguna discriminación a no residentes, ni el Acuerdo declarativo del fraude supone vulneración alguna del Derecho Comunitario; la regularización se hace a una residente, no se modifican valores que puedan afectar a no residentes ni determinan para las mismas obligaciones tributarias en España; y la circunstancia de que haya implicadas entidades no residentes no es en modo alguno lo determinante de la tacha; sería igual si la operativa se hubiera llevado a cabo sólo entre entidades residentes'.

Ni la condición de no residente de la matriz ni de las entidades del grupo intervinientes, ni la deducibilidad de los gastos financieros de grupos multinacionales, se pone en cuestión, y ni siquiera se alude a ella como fundamento alguno, únicamente se cuestiona la artificiosa forma en que se sitúa una carga financiera en España, siendo irrelevante a estos efectos donde se encuentre el domicilio de la matriz o de otras entidades intervinientes y su condición de sociedades no españolas o pertenecientes a un grupo español. La regularización que se propone se basa en la concurrencia de los elementos que configuran el fraude de ley, sin que se valore ninguna otra circunstancia.

En consecuencia, no se está aplicando una norma a entidades no residentes que no deba aplicarse a entidades residentes, ni se está dispensando trato distinto a unas y otras, por lo que no hay discriminación alguna ni se está contraviniendo la doctrina del TJCE, ni infringiendo el principio de libertad de establecimiento.

Resulta oportuno la cita de nuestra sentencia de 9 de febrero de 2015( casa. 3971/2013 ) que recordaba que, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 (asunto C- 255/02), el TJUE ya declaró que «[94] [las] operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a cómo habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva. aunque lo hiciera en un asunto referido al IVA, habiendo proclamado en relación con la restricción de la libertad de establecimiento por la tributación que un Estado miembro haya dispensado a las sociedades prestatarias residentes en función del lugar de domicilio de la sociedad vinculada prestamista, en la sentencia 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Lifigation (asunto C-524/04 ):

«[64] Sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por razones imperiosas de interés general. Pero, en tal caso, es preciso además que su aplicación sea adecuada para garantizar la realización del objetivo así perseguido y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (sentencias, antes citadas, Marks & Spencer, apartado 35, y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 47).

[72] Una medida nacional que restrinja la libertad de establecimiento puede estar justificada cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentenciasde 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96 , Rec. p. 1-4695, apartado 26; Lakhorst-Hohorst, antes citada, apartado 37; Marks & Spencer, antes citada, apartado 57 y Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 51).

74. Para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo especifico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad / económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, antes citada, apartado 55).

Bajo el prisma de la existencia de una razón imperiosa de interés general, la práctica que detecta y corrige la Administración tributaria constituye en la actualidad una de las mayores preocupaciones en el seno de la OCDE, reflejada en el BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Action Plan, Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, habiéndolo reconocido también el legislador español ante el nuevo tratamiento de la deducción de los gastos financieros en los grupos de sociedades dado por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo . Efectivamente lo que buscó y provocó la matriz holandesa a través del préstamo concedido a la filial española para financiar la compra de participaciones, fue erosionar su base imponible, incrementando su pasivo, al mismo tiempo que trasladaba los intereses y los beneficios a otro país de baja, o en este caso nula tributación, sin otra razón económica o empresarial que lo justificara.

Pero no sólo es una preocupación actual de la OCDE, también lo es de la Unión Europea, como se deduce de la recomendación que la Comisión emitió sobre la planificación fiscal agresiva el 6 de diciembre de 2012, Considerandos 7 y 8.

Finalmente, la recurrente considera que la sentencia impugnada incurre, por omisión, en infracción de los artículos 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea al no apreciar la vulneración de la libertad de circulación de capitales.

El TJUE ha tenido ocasión de enfatizar la necesidad de enjuiciar la compatibilidad de las normas antielusión nacionales con el Derecho de la Unión desde la perspectiva de la libertad de circulación de capitales. Así, en la Sentencia dictada el 3 de octubre de 2013, asunto C.282/12 (Itelcar -Automóviles de Aluguer), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido la posible necesidad de examinar las reglas antielusión dirigidas a combatir estructuras financieras anómalas bajo el prisma de la libertad de circulación de capitales, con independencia del análisis realizado al amparo de la libertad de establecimiento, para examinar aquellos ámbitos no acotados por la última (como pueda ser en las relaciones con terceros estados, no amparadas por la libertad de establecimiento).

A la vista de la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007 ( Test Claimants in the thin Cap Group Litigatione) la conclusión a la que se llega es que no se da incompatiblidad alguna de la sentencia impugnada con el Derecho Comunitario por no existir infracción de la libre circulación de capitales al resultar proporcionada y razonable la restricción que la Administración Tributaria hizo de la libre circulación de capitales'.

El motivo se desestima.

Sobre la aplicación del procedimiento amistoso

VIGESIMOSEGUNDO.-Finalmente, la entidad recurrente aduce que habiendo quedado acreditado que los ingresos financieros han estado sometidos a tributación en el país de la entidad prestamista no residente (en el presente caso, Holanda y Luxemburgo), debieron activarse por la Administración tributaria los mecanismos previstos para evitar la doble imposición en distintas jurisdicciones.

Invoca la demanda, en tal sentido, el precedente de esta misma Sala y Sección constituido por la sentencia de 28 de marzo de 2017 (recurso nº 175/2015).

La parte recurrente aporta, en apoyo de esta pretensión, la documentación probatoria a que se refiere la demanda en su página 48.

Pues bien, a juicio de la Sala, en este punto asiste la razón a la parte recurrente en el sentido que a continuación se expresará.

La prueba aportada por la recurrente acredita razonablemente que ha podido producirse un resultado similar al contemplado en el precedente de esta Sala y Sección citado en la demanda.

Las razones aducidas al efecto en la resolución impugnada, consistentes básicamente en la afirmación de que no se ha acreditado que exista supuesto alguno de doble imposición, no resultan suficientes para descartar la viabilidad de la pretensión de la entidad recurrente, a partir de la actividad probatoria desplegada por la misma a que se ha hecho alusión.

En el Acuerdo de liquidación se aporta alguna razón adicional para negar relevancia a los medios de prueba aportados por la recurrente, pero entendemos que hemos de mantener la conclusión probatoria expuesta, es decir, que aquellos acreditan razonablemente que ha podido producirse un supuesto de doble imposición.

A estos efectos, como se expresó en la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de marzo de 2017 (recurso nº 175/2015), la declaración pretendida por la recurrente en el presente recurso no alcanza a que se afirme como hecho incontestable que ha existido un supuesto de doble imposición, sino que ha podido existir y que se activen los mecanismos legal y convencionalmente previstos para la eventual depuración de ese resultado:

'Por otra parte, tal procedimiento solo tiene por finalidad que las autoridades competentes puedan conocer y adoptar las medidas que requiera el Convenio, según las disposiciones del mismo, y esta idea se plasma en la exposición de motivos del RD 1794/2008, al señalar '(...) Los procedimientos amistosos regulados en este reglamento se inician a solicitud del obligado tributario; sin embargo, todo su desarrollo, así como su posible resolución, se realiza entre las autoridades competentes de los Estados contratantes. Lo anterior es compatible con la interposición de recursos en el marco del derecho interno de los Estados contratantes. Se trata por tanto de un procedimiento extraordinario respecto al derecho interno y ello implica que opera sólo en los casos previstos en el Convenio respectivo.'

Este planteamiento es coherente con la afirmación de la misma exposición de motivos, en el sentido de que, 'los procedimientos amistosos constituyen un mecanismo de solución de conflictos entre dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce o es susceptible de producir una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Constituyen, por tanto, un mecanismo suplementario para solucionar problemas no resueltos en otras disposiciones de los Convenios.'

Tampoco el inicio del procedimiento amistoso implica necesariamente que las autoridades españolas hayan de aceptar la existencia de una vulneración del Convenio'.

Por otra parte, tampoco apreciamos que se articule en la contestación una oposición suficiente a la pretensión de la parte recurrente aquí examinada.

En definitiva, apreciando identidad de razón entre este supuesto y el enjuiciado en la sentencia de esta Sala y Sección de 28 de marzo de 2017 (recurso nº 175/2015), hemos de alcanzar idéntica conclusión a la expresada en esta resolución y que se expresa así: ' la solicitud de inicio del procedimiento amistoso es fundada, a la vista del MC OCDE, la finalidad de dicho procedimiento y la legitimación reconocida en el RD 1749/2008, y por tal razón debemos estimar el recurso'. Elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica así lo demandan.

El motivo se estima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

VIGESIMOTERCERO.-Procede, por tanto, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo en el sentido siguiente:

1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015), así como los Acuerdos de liquidación de que trae causa, única y exclusivamente en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Vigesimosegundo, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015) debe ser confirmada.

Costas procesales

VIGESIMOCUARTO.-Al tratarse de una estimación parcial en la que no se aprecia ninguna circunstancia de excepción de las legalmente previstas, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1LJCA , no procede hacer expresa imposición en costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 246/2018, interpuesto por el Procurador D. Miguel Alperi Muñoz, en nombre y representación de INICIATIVAS CULTURALES DE ESPAÑA, S.L, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015) y, en consecuencia, debemos:

1º.- Anular la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015), así como los Acuerdos de liquidación de que trae causa, única y exclusivamente en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho Vigesimosegundo, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

2º.- En todo lo demás, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 5929/2016 y 8848/2015) debe ser confirmada.

3º.- Sin costas, debiendo cada parte abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.