Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 254/2017 de 01 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000254/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01785/2017

Demandante:PARFÜMERIE DOUGLAS IBERIA HOLDINGS, S.L.

Procurador:ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a uno de diciembre de dos mil veintiuno.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 254/2017, se tramita a instancia de Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L., representada por la Procuradora D.ª Iciar de la Peña Argacha y asistida por el Letrado D. Jesús María del Paso Bengoa contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de enero de 2017 (R.G.: 1370/13 y 4499/13), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008-2009 y 2009-2010, y cuantía de 941.911,87 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 28 de marzo de 2017 se interpuso recurso contencioso-administrativo por la parte actora contra la actividad administrativa indicada en el encabezamiento de esta resolución.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 4 de octubre de 2017.

TERCERO. -La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 8 de noviembre de 2017.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones se procedió a señalar para votación y fallo el día 24 de noviembre de 2021, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la entidad Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 12 de enero de 2017 (R.G.: 1370/13 y 4499/13), dictada respecto de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

-Acuerdo de liquidación nº A23-72182951 dictado por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 25 de febrero de 2013, relativo al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades-Régimen de Declaración Consolidada de los ejercicios 2008 (1 de octubre de 2008-30 de septiembre de 2009) y 2009 (1 de octubre de 2009-30 de septiembre de 2010), derivado de Acta A02-72182951.

-Acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior, número de referencia A23-76788330, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La resolución impugnada acuerda, por una parte, desestimar la reclamación económico-administrativa nº 1370/13, confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado. Y, por otra parte, estimar parcialmente la reclamación económico- administrativa nº 4499/2013 interpuesta contra el Acto de imposición de sanción correspondiente al período de 2009/2010, ordenando la retroacción de actuaciones conforme a lo señalado en su Fundamento de Derecho Decimocuarto, confirmando en cambio el Acuerdo de imposición de sanción correspondiente al período de 2008/2009.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Procedencia de la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico-Administrativo Central respecto del Acuerdo de imposición de sanción correspondiente al período 2009/2010.

(ii) Procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros: cuestiones procedimentales.

(iii) Procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros: cuestiones de fondo.

(iv) Sobre el ajuste por cierre de tiendas.

(v) Sobre el ajuste por pérdidas de inmovilizado.

(vi) Sobre los ajustes por servicios exteriores.

(vii) Sobre el ajuste por provisiones.

(viii) Sobre el ajuste por gastos excepcionales (costes de materiales de años previos).

(ix) Sobre los gastos de comunidad satisfechos por la recurrente.

(x) Sobre los gastos por publicidad.

(xi) Sobre la sanción impuesta: inexistencia de conducta culpable.

(xii) Sobre la sanción impuesta: elección del tipo infractor.

Antecedentes de interés

SEGUNDO. -Son antecedentes de interés para la decisión del presente recurso los siguientes:

1. El grupo de sociedades de la que es dominante la entidad Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L. (Grupo fiscal 149/07) fue objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas mediante comunicación de fecha 8 de marzo de 2012.

2. Las actuaciones inspectoras tenían carácter general respecto del concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades-Régimen de Declaración Consolidada de los ejercicios 2008 (1 de octubre de 2008-30 de septiembre de 2009) y 2009 (1 de octubre de 2009-30 de septiembre de 2010), extendiéndose también a las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo desde el primer trimestre de 2008 al cuarto trimestre de 2010.

3. El contribuyente Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L. forma parte del Grupo fiscal 149/07 en calidad de sociedad dominante.

4. A efectos del Impuesto sobre Sociedades los períodos comprobados se referían al régimen especial de consolidación fiscal, resultando notificado el contribuyente como representante del Grupo fiscal 149/07, para la comprobación de las obligaciones tributarias del mismo.

5. Las actuaciones de comprobación se realizaron, además de a la sociedad dominante, a la sociedad dependiente Douglas Spain, S.L.

6. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se formalizó Acta de disconformidad (nº A02-72182951) por el concepto Impuesto sobre Sociedades y períodos 2008-2009 y 2009-2010, proponiéndose una liquidación con una deuda tributaria por un importe de 6.928.745,14 euros, comprensivos de una cuota a ingresar de 6.191.513,11 euros y unos intereses de demora de 737.232,03 euros, además de la supresión de gran parte de las bases imponibles negativas acumuladas por el grupo en años precedentes.

7. Tras la firma del Acta de disconformidad en fecha 4 de diciembre de 2012, la entidad presentó el 3 de enero de 2013 escrito de alegaciones.

8. Como consecuencia de lo anterior se dictó en fecha 25 de febrero de 2013 Acuerdo de liquidación nº A23-72182951 dictado por la Inspectora Regional Adjunta de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 25 de febrero de 2013, relativo al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades-Régimen de Declaración Consolidada de los ejercicios 2008 (1 de octubre de 2008-30 de septiembre de 2009) y 2009 (1 de octubre de 2009-30 de septiembre de 2010), modificando la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad, al estimar las alegaciones de la entidad referidas a:

-los ajustes por importe de 250.000 euros y 721.527,60 euros (Fundamento de Derecho Tercero. - Cuestiones que plantea el expediente, punto 1, Regularización efectuada a la sociedad dominante Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L., apartado 1.1 Contabilización de pasivo ficticio, páginas 26 a 28) y 20.806.000 euros (Fundamento de Derecho Tercero.- Cuestiones que plantea el expediente, punto 1 Regularización efectuada a la sociedad dominante Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L., apartado 1.3, Ajuste por ocultación de cartera, páginas 34-35), propuestos respecto del Impuesto sobre Sociedades 2008 de la Entidad Dominante.

-ajustes por importes de 3.545.138,20 euros y 2.992.312,33 euros (Fundamento de Derecho Tercero, Cuestiones que plantea el expediente, punto 2, Regularización efectuada a la sociedad dependiente Douglas Spain, S.L., apartado 2.1, Amortizaciones no deducibles, páginas 35-36), respecto del Impuesto sobre Sociedades 2008 e Impuesto sobre Sociedades 2009, respectivamente de la Entidad Dominante.

9. Las liquidaciones practicadas tuvieron carácter de definitivas (Fundamento de Derecho Quinto.- Carácter de la liquidación) y de las mismas resultó:

Douglas Iberia Holdings Douglas Spain

2008 2009 2008 2009

BI declarada 324.647,30 -10.870.647,92 -7.685.892,76 -9.109.229,24

Ajustes

1.3 Ocultación cartera Est. alegaciones

1.2 y 2.3 Gastos 1.734.357,17 1.734.281,78 1.823.388,61 1.912.922,51

financieros

2.1 Amortizaciones Est. alegaciones Est. alegaciones

2.2. Ajustes 383.096,00 6.086.851,15

extracontables por

amortizaciones

2.9 Pérdidas de 1.985.885,00

Inmovilizado

2.5 Servicio exteriores 862.024,49 721.886,26

1.1 Ley Azcárate Est. Alegaciones

1.1 Deuda inexistente Est. Alegaciones

2.10 y 11 Provisión 170.953,74 214.688,68

699/693

2.6 Costes 260.696,93

materiales

2.7 Gastos 52.986,19 63.996,99

comunidad

2.4 Publicidad 70.000,00

2.8 Gastos

extraordinarios 59.737,20

Ajustes Inspección 1.734.357,17 1.734.281,78 3.612.883,16 11.066.230,61

BI Comprobada 2.059.004,47 -9.136.366,14 -4.073.009,60 1.947.001,37

10. Apreciada la comisión de infracciones tributarias respecto de los ejercicios 2008 y 2009, se acordó iniciar el 7 de marzo de 2013 procedimiento sancionador, incorporando propuesta de sanción por un importe total de 5.019.930,24 euros.

11. La entidad presentó alegaciones a la propuesta que fueron estimadas parcialmente y de ello resultó finalmente el dictado, en fecha 18 de julio de 2013, de Acuerdo de imposición de sanción según el siguiente detalle:

Período 2008 Período 2009

Base 15% (art. 195.1) 2.022.948,68 12.790.513,39

Base 50% (art. 195.1) 279.651,65 0,00

Calificación infracción art. 195 GRAVE GRAVE

Importe sanción 941.911,67 1.918.576,86

Deducción sanciones previa 0,00 0,00

SANCIÓN EFECTIVA 941.911,67 1.918.576,86

Sanción a ingresar 2.860.488,73

12. Disconforme con los anteriores Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, el contribuyente interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron resueltas por la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la procedencia de la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico-Administrativo Central respecto del Acuerdo de imposición de sanción correspondiente al período 2009/2010

TERCERO. -A través de este primer motivo de impugnación, al que la recurrente dedica las pp. 9 y siguientes de la demanda, se aduce la improcedencia de ordenar la retroacción de actuaciones tras la omisión del trámite de alegaciones en el seno del procedimiento sancionado.

Una vez reconocida por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central la vulneración del derecho de defensa en un procedimiento sancionador tributario, afirma la recurrente, no podía dar la oportunidad a la Administración de imponer una nueva sanción por los mismos hechos, al tratarse la sanción de un acto nulo de pleno derecho (por haberse dictado prescindiendo del procedimiento legalmente establecido, por omisión de un trámite esencial, como es el de audiencia) que no habría interrumpido la prescripción y, además, ser contrario al principio de ' ne bis in idem' en su vertiente procesal (en especial, p. 10 de la demanda).

Sobre la cuestión litigiosa planteada por la recurrente ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección en pronunciamientos anteriores.

En concreto, vamos a citar la sentencia de 19 de octubre de 2017 (recurso nº 132/2016 ),en que se razonó lo siguiente en el fundamento jurídico séptimo:

'La tercera alegación es la aplicación del principio ne bis in ídem en su vertiente procesal.

Afirma la actora que, como consecuencia de la anulación de la liquidación, también se anuló el acuerdo sancionador. Sin embargo, la Administración inició un nuevo procedimiento sancionador y dictó un nuevo acuerdo de imposición de sanción por los mismos hechos y respecto del mismo sujeto.

Debemos señalar desde ahora, que la razón de la anulación de la liquidación y sanción por el TEAC en su Resolución de 29/11/2012, lo fue por razones formales. Podemos leer en el Acuerdo sancionador:

'3º Recurridas la liquidación y la sanción, en fecha 29/11/2012 mediante Resolución nº 1313-12 el TEAC dicta fallo estimatorio parcial del recurso formulado por ANCA CORPORATE SL, frente a la desestimación presunta de las reclamaciones económico administrativas nº NUM007 y NUM008 promovidas ante el TEAR de Madrid, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004/05/06, y sanción, cuantías de 39.115.280,21 euros y 20.315.184,31 euros, respectivamente; anulando tanto el mismo así como el acuerdo sancionador vinculado, debiéndose retrotraer actuaciones en los términos dichos en el fundamento jurídico Cuarto de la dicha resolución.

El mencionado Fundamento de Derecho Cuarto indica que:

'(...)

En el presente supuesto, el procedimiento comenzó el 14 de abril de 2009, en el acta se consignan unas dilaciones no imputables a la Administración de 163 días, el Acuerdo de liquidación declara que 'se han producido, como mínimo, los siguientes períodos de interrupción justificada, así como las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria' recogiendo un total de 186 días todos ellos anteriores a la incoación del acta, siendo notificado al contribuyente del referido Acuerdo el 22 de septiembre de 2010.

Pues bien, siendo plenamente trasladable al presente lo argumentado por este Tribunal Central en la transcrita resolución, apreciándose un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa del interesado, procede, con arreglo al artículo 239.3 de la LGT, anular la liquidación y retrotraer las actuaciones a efectos de que se cumplimente el trámite establecido en el anteriormente trascrito artículo 188.3RGGI.

QUINTO.- La anulación de la liquidación lleva consigo la anulación de la sanción.'

4º Como consecuencia de la ejecución de dicha Resolución del TEAC esta Oficina Técnica dictó Acuerdo de ejecución el 15/02/2013 (notificado el 20/02/2013 a los administradores concursales de ANCA CORPORATE SL) en el que se daba estricto cumplimiento a lo ordenado por aquel, anulando el Acuerdo sancionador de la Oficina Técnica de 25/02/2011, A2885011026000950 ( importe de 20.315.184,31 euros), pero añadiendo, sin perjuicio del procedimiento sancionador que, en su caso, se pueda incoar derivado del acuerdo de liquidación que se dicte como consecuencia de la retroacción ordenada por el TEAC.

5º En virtud de la retroacción ordenada por el TEAC, se ha dictado en la misma fecha que el presente Acuerdo, liquidación nº A02 NUM004 por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y periodos 2004/05/06.'

El Jefe de la Oficina Técnica de Inspección autorizó el inicio del procedimiento sancionador con fecha 20/02/2013, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25, apartados 1 y 2, del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario(RGRST) aprobado por RD 2063/2004, de 15 de octubre.

La Resolución impugnada centra correctamente la cuestión al afirmar que:

'Proclamado pues este principio en sus justos términos, el principio ne bis in idem en su aspecto procedimental, veda la tramitación de un procedimiento administrativo sancionador si previamente ha existido otro procedimiento administrativo sancionador seguido contra el mismo sujeto, sobre los mismos hechos y con el mismo fundamento, que haya concluido por un pronunciamiento definitivo sobre el fondo.'

Veamos ahora la delimitación jurisprudencial de este derecho:

La Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 188/2005 (como la 2/2003), afirma que el principio que analizamos en su vertiente procesal implica la imposibilidad de una nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado - absolución o sanción- del mismo.

El Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 16 de diciembre de 2014, RC 3611/2013 , ha analizado el problema de la retroacción de actuaciones a efectos de liquidación y sanción por carácter de fondo, y concluye que:

'Pues bien, como hemos dicho, a juicio del Abogado del Estado, es esta vertiente procesal del principio ne bis in idem la que, junto con algunos preceptos legales y reglamentarios, habría sido vulnerada por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en casación, cuando ésta -sostiene- 'anula la retroacción de actuaciones acordada y, por ello, la sanción'. Y es que, siendo presupuesto inexcusable para que exista bis in idem procesal la existencia de dos procedimientos, esto es algo que claramente no se podría llegar a producir, porque la Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2010 -añade- no implicaría 'la incoación de dos procedimientos', algo 'prohibido completamente', sino que, como consecuencia de su aplicación, el actuar sancionador 'operar[ía] en virtud de la retroacción, sobre unos mismos hechos y en el único ámbito de un único procedimiento administrativo, lo que hace decaer el presupuesto de su aplicación'. (...)

Y parece razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho 'sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente' mientras su potestad no haya prescrito [por todas, Sentencia de esta Sección de 26 de marzo de 2012 (rec. cas. núm. 5827/209 ), FJ Cuarto), puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador, cabiendo siempre a Fernández de Troconiz, S.A., ante las vicisitudes que eventualmente pudiera plantear esa mera adaptación, plantear un incidente de ejecución contra la nueva sanción en virtud del art. 68 RD 520/2005 . (...)

En conclusión: acierta plenamente el Abogado del Estado al mantener que falta uno de los presupuestos para que pueda apreciarse la vulneración del ne bis in idem procesal -la incoación de un nuevo procedimiento sancionador-, por lo que el recurso de casación debe ser estimado.'

Es necesario, según lo declarado, que exista una dualidad de procedimientos sancionadores para apreciar la doble incriminación procedimental, cuando la retracción lo es por motivos de forma.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2010, RC 997/2006 , declara:

'Llegados a este punto, ha de subrayarse que, en lo que se refiere a la dimensión procedimental de aquel principio (prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos), se ha de tener en cuenta que opera en el mismo orden; esto es, no cabe iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo.'

A la vista de esta doctrina debemos compartir las apreciaciones manifestadas por el TEAC en la Resolución impugnada:

'La existencia de un primer pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi es pues presupuesto para que exista el bis in idem. Y, obviamente, la existencia o no de tal pronunciamiento de fondo está en función del contenido de la resolución que ponga término (originariamente o en revisión) al procedimiento sancionador. En este sentido, tal y como se anticipaba más arriba: cuando termina el procedimiento sancionador con una resolución declaratoria de la ausencia de responsabilidad del sujeto, o bien se aprecia en su revisión un defecto material en la aplicación de la norma, se está realizando un pronunciamiento sobre el fondo que impide reiterar el ejercicio del ius puniendi y, al contrario, cuando se aprecia un defecto en el procedimiento sancionador o el exceso en su plazo de tramitación, no se realiza pronunciamiento alguno sobre el fondo, y por tanto, el principio ne bis in idem no impide la imposición de una sanción posterior.'

En el presente caso, ya hemos señalado que la retroacción se ordena por el TEAC en aplicación del artículo 239.3 de la LGT, en cuanto existió un defecto formal causante de indefensión en la tramitación del expediente inspector.

El hecho de que el defecto formal se situe en la liquidación o en la sanción, no es relevante en orden a aplicar el principio ne bis in idem, siempre y cuando tal defecto sea la causa determinante y exclusiva de la anulación de la sanción.

La conclusión a la que llegamos en que no existe doble incriminación en su vertiente procedimental'.

Por elementales exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica hemos de reiterar, con ocasión del enjuiciamiento del presente recurso, las mismas razones expresadas en la sentencia citada.

Lo que nos conduce a alcanzar idéntica conclusión en la decisión del primer motivo impugnatorio suscitado en la demanda y a estimar que no concurre la infracción del principio ne bis in idemen su vertiente procedimental.

El motivo se desestima.

Sobre la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros: cuestiones procedimentales

CUARTO. -Aunque en la demanda las cuestiones de fondo sobre la deducibilidad de los gastos financieros(pp. 16 y siguientes de la demanda) se abordan con carácter previo a la exposición de las cuestiones procedimentales (pp. 37 y siguientes de la demanda), estimamos que por razones de lógica procesal el examen de estas últimas debe centrar preferentemente nuestra consideración.

A su vez, dentro de las cuestiones procedimentales, la demanda plantea dos subcuestiones:

Por una parte, que la Administración tributaria debió haber instruido un procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma tributaria si entendía que la operativa carecía de motivación económica y que lo único que se buscaba con la misma era obtener una ventaja fiscal (pp. 38 y siguientes de la demanda).

Y, por otra parte, que habiendo promovido la recurrente ante las Autoridades Fiscales Españolas (Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional) el inicio del procedimiento sobre la aplicación del Convenio CEE/90/436, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, debió suspenderse la vía económico-administrativa hasta la finalización del procedimiento amistoso, en aplicación de la normativa vigente al tiempo de formular la solicitud (pp. 42 y siguientes de la demanda).

Pues bien, también en relación con estas dos subcuestiones, razones de lógica procesal imponen que deba invertirse en su análisis el orden expositivo seguido en la demanda.

Lo primero que debe examinarse, en consecuencia, es si debió suspenderse la vía económico-administrativa una vez que constaba en las actuaciones el inicio de un procedimiento amistoso promovido a instancias del contribuyente.

Solo una vez despejada esta cuestión procederá examinar, en su caso, si la Administración tributaria infringió el ordenamiento jurídico al declarar la improcedencia de la deducibilidad de los gastos financieros sin acudir al procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Y solo una vez aclarada la cuestión anterior será necesario examinar, en su caso también, el fondo de la deducibilidad de dichos gastos financieros.

QUINTO. -Para la decisión de la subcuestión que la demanda titula como ' Sobre el procedimiento amistoso con las autoridades fiscales holandesas' (p. 42 de la demanda), hemos de consignar los siguientes antecedentes de interés, que resultan fundamentalmente de la documentación incorporada al expediente administrativo y al anexo VI de la demanda:

1. El 24 de febrero de 2016 la entidad recurrente presentó escrito a la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional en el que solicitaba que ' se tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que se anexa y en virtud del mismo se proceda a admitir el inicio del procedimiento sobre la aplicación del convenio CEE/90/436'.

2. La Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional dictó sendas resoluciones, firmadas electrónicamente en 20 de septiembre de 2016, en las que, tanto con relación a (i) el procedimiento amistoso relativo a Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L, Douglas Spain, S.L. y Parfümerie Douglas International GmbH, Douglas Informatik & Service GmbH, Parfümerie Douglas GmbH, como con relación a (ii), el procedimiento amistoso relativo a Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L, Douglas Spain, S.L. y Douglas Finance BV, acordaba que ' de acuerdo con el art. 8.2 del citado Convenio dicho procedimiento amistoso con Alemania (en el caso i) y con Países Bajos (en el caso ii) ha quedado suspendido hasta que se dicte resolución o sentencia firme que resuelva con carácter definitivo si procede o no la imposición de sanción. A estos efectos, deberá comunicar a esta autoridad competente la resolución o sentencia definitiva, en el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la notificación de la resolución o sentencia, respectivamente. En consecuencia, el plazo de 2 años a que se refiere el artículo 7.1 del citado Convenio no se ha inciado'.

3. El 6 de octubre de 2016 la entidad recurrente presentó nuevo escrito a la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional en el que solicitaba que 'se tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que se anexa y en virtud del mismo se proceda a continuar la tramitación del procedimiento sobre la aplicación del convenio CEE/90/436'.

4. No consta que esta última petición recibiera respuesta expresa.

5. El 19 de octubre de 2016 la entidad recurrente presentó escrito al Tribunal Económico-Administrativo Central en el que, en relación a la reclamación económico-administrativa nº 1370/13 y tras exponer los hechos anteriores, solicitaba que ' se tenga por presentado este escrito, junto con los anexos que se acompañan y en virtud de lo en él expuesto, se acuerde por este Tribunal la suspensión de la tramitación de la vía económico-administrativa por tener preferencia la tramitación del procedimiento amistoso'.

6. No consta que esta última petición recibiera respuesta expresa.

Partiendo de estos antecedentes, hemos de exponer a continuación el marco normativo que debe servir de referencia para la decisión de la presente cuestión litigiosa.

Así, por una parte, el art. 8.2 del CEE/90/436, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, determina lo siguiente:

'2. Cuando algún procedimiento judicial o administrativo encaminado a declarar que una de las empresas de que se trate, mediante actos que den lugar a una corrección de beneficios con arreglo al artículo 4, puede ser objeto de una sanción grave y al mismo tiempo se hallare en curso uno de los procedimientos citados en los artículos 6 y 7, las autoridades competentes podrán suspender el desarrollo de estos últimos procedimientos hasta la conclusión de dicho procedimiento judicial o administrativo'.

En el ámbito del Derecho nacional hemos de hacer mención, por una parte, al art. 1 del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposicioìn directa, bajo el título ' Ámbito de aplicación' disponía lo siguiente en la redacción aplicableratione temporis:

'1. De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se desarrollan los siguientes procedimientos amistosos previstos en los respectivos convenios o tratados internacionales para evitar la doble imposición firmados por España:

a) El procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados por España cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados implican o pueden implicar una imposición que no esté de acuerdo con el convenio.

b) El procedimiento previsto en el Convenio 90/436/CEE de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas.

2. Este reglamento será aplicable a las personas definidas en los convenios o tratados internacionales aplicables en cada caso y a la Administración española'.

El art. 21 del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposicioìn directa, regula las disposiciones generales aplicables al procedimiento previsto en el Convenio 90/436/CEE de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas. En la redacción aplicable ratione temporisestablecía lo siguiente:

'1. Lo dispuesto en este título se aplicará cuando, a efectos impositivos, los resultados que se hallen incluidos en los beneficios de una empresa de un Estado contratante estén incluidos o vayan a incluirse probablemente también en los beneficios de una empresa de otro Estado contratante, por no respetarse los principios que se enuncian en el artículo 4 del Convenio 90/436/CEE .

2. No se tramitará el procedimiento previsto en este título si las empresas de las que se trate, mediante actos que den lugar a una corrección de los beneficios con arreglo al artículo 4 del Convenio 90/436/CEE , han sido objeto de una sanción grave, en los términos establecidos en el citado convenio, con carácter firme. En el caso español tendrán dicha consideración las sanciones administrativas por infracciones tributarias graves y muy graves, así como las penas en caso de delitos contra la Hacienda Pública.

3. Una vez iniciado el procedimiento amistoso quedará suspendido automáticamente, por la interposición de cualquier recurso o reclamación en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa contra las sanciones impuestas a que se refiere el apartado anterior, desde la interposición del primer recurso que proceda hasta que se dicte resolución o sentencia firme que resuelva con carácter definitivo si procede o no la imposición de la sanción. A estos efectos, el obligado tributario deberá comunicar a la autoridad competente, en el plazo de un mes, tanto la interposición del recurso como la resolución o sentencia definitiva, contado desde el día siguiente al de la interposición o al de la notificación de la resolución o sentencia, respectivamente'.

No obstante lo anterior, el régimen jurídico aplicable a esta cuestión ha experimentado una serie de modificaciones relevantes que inciden directamente en la cuestión debatida en el presente recurso, es decir, en la determinación de qué concreto procedimiento (si el de revisión o el procedimiento amistoso) debió suspenderse hasta la finalización del otro.

Así, el apartado sesenta y cuatro del artículo único de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificacioìn parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, introdujo la Disposición adicional vigésimo primera en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la siguiente redacción:

'Disposición adicional vigésimo primera. Suspensión en supuestos de tramitación de procedimientos amistosos.

En caso de que, de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional primera.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, se simultanee un procedimiento amistoso en materia de imposición directa previsto en los convenios o tratados internacionales con un procedimiento de revisión de los regulados en el Título V de esta Ley, se suspenderá este último hasta que finalice el procedimiento amistoso'.

Modificación que se justifica en el Preámbulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificacioìn parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en el sentido siguiente:

'Conforme a la normativa vigente, la iniciacioìn de los procedimientos amistosos a los que hace referencia la disposicioìn adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, es compatible con la tramitacioìn de un recurso administrativo o contencioso- administrativo planteado sobre las mismas cuestiones sobre las que versa el procedimiento amistoso.

Ante la necesidad de evitar que se simultanee este mecanismo con una instancia estrictamente revisora, y sin afectar al principio de tutela judicial efectiva, se establece la suspensioìn de los procedimientos revisores, tanto en viìa administrativa como judicial, que se hayan podido iniciar, hasta que se sustancie el procedimiento amistoso, por lo que se incluye una nueva disposicioìn adicional en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y otra en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdiccioìn Contencioso- Administrativa'.

Esta reforma entró en vigor el 12 de octubre de 2015 ( disposición final duodécima de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificacioìn parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).

El cuadro normativo de referencia debe incluir también la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, TRLIRNR)

Esta disposición fue modificada por el art. 217 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento juriìdico espanÞol diversas directivas de la Unioìn Europea en el aìmbito de la contratacioìn puìblica en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del aìmbito tributario y de litigios fiscales (en adelante, Real Decreto-ley 3/2020).

Nos interesa destacar, en tal sentido, el contenido del apartado 7º de la Disposición Adicional Primera del TRLIRNR, en la redacción introducida por el Real Decreto-ley 3/2020, según el cual:

'En el caso de que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1, se simultanee un procedimiento amistoso previsto en los convenios o tratados internacionales con un procedimiento de revisión de los regulados en el título V de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se suspenderá el procedimiento de revisión, exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso, hasta la finalización de este último'.

A su vez, debe tenerse en cuenta el régimen transitorio previsto respecto de esta Disposición Adicional Primera del TRLIRNR en la Disposición Transitoria Octava del Real Decreto-ley 3/2020:

'2. Lo dispuesto en la nueva redacción otorgada por este real decreto-ley de los apartados 7 y 8 de la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, será de aplicación a los procedimientos amistosos iniciados a partir del 12 de octubre de 2015'.

Recapitulando lo expuesto hasta ahora podemos extraer la siguiente conclusión en relación con los procedimientos amistosos iniciados a partir del 12 de octubre de 2015: en el caso de que se simultanee su tramitación con un procedimiento de revisión de los regulados en el Título V de la LGT, procede la suspensión de este último hasta la finalización del procedimiento amistoso, si bien exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso.

Antes de seguir adelante conviene hacer una precisión.

El apartado 9º de la Disposición Adicional Primera del TRLIRN contiene una regla especial referida a los procedimientos amistosos del tipo que nos ocupa en el presente recurso, disponiendo lo siguiente:

'En los procedimientos tramitados al amparo del Convenio 90/436/CEE, la interposición de cualquier recurso o reclamación en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa contra las sanciones impuestas a que se refiere el apartado 10 suspenderá la tramitación del procedimiento amistoso desde la interposición del primer recurso que proceda hasta que recaiga resolución firme en vía administrativa o judicial en relación con la sanción.

No se admitirá el inicio o será causa de terminación del procedimiento amistoso previsto en el párrafo anterior si las empresas de las que se trate han sido objeto de una sanción, en los términos establecidos en el apartado 10 de esta disposición, con carácter firme'.

Sin embargo, esta norma no resulta de aplicación al presente caso.

Y ello en la medida en que lo que debe entenderse por sanciones a tales efectos viene definido auténticamente en el apartado 10º del TRLIRN en los siguientes términos:

'10. A efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, tendrán la consideración de sanciones:

a) las penas por delitos contra la Hacienda Pública a los que se refieren los artículos 305 bis305 bis del Código Penal;

b) las sanciones por las infracciones a las que se refieren los artículos 191 , 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de dicha Ley ;

c) las sanciones por las infracciones establecidas en el artículo 18.13.2.º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , siempre que concurra algún criterio de calificación a los que se refiere el artículo 184 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . A estos efectos, las referencias en el citado artículo 184 a las declaraciones deberán entenderse realizadas a la documentación de precios de transferencia.

No obstante lo establecido en la letra c), no tendrá la consideración de sanciones a efectos de lo previsto en los apartados 8 y 9, la sanción por infracción derivada de la presentación de documentación incompleta cuando no dificulten gravemente la cuantificación o determinación del valor de mercado'.

En el presente caso la entidad recurrente ha sido sancionada por la comisión de la infracción prevista en el art. 195LGT por lo que a contrario sensuno resulta de aplicación la norma contenida en el apartado 9º de la Disposición Adicional Primera del TRLIRN.

Similares conclusiones se alcanzan a la luz de la norma contenida en el tercer párrafo del apartado segundo de la Disposición Adicional Novena de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, según la redacción introducida por el art. 218 del Real Decreto-ley 3/2000 y que también resulta aplicable a los procedimientos amistosos iniciados con posterioridad al 12 de octubre de 2015, según lo dispuesto en el apartado 4º de la Disposición Transitoria Octava del Real Decreto-ley citado.

A partir del marco normativo anterior, hemos de valorar las circunstancias concurrentes en el supuesto que nos ocupa.

Recordemos que la solicitud de inicio del procedimiento amistoso se formuló por el contribuyente con posterioridad al 12 de octubre de 2015, en concreto, el 24 de febrero de 2016.

Y recordemos que la regla aplicable a tales supuestos era que, en el caso de que se simultanease su tramitación con un procedimiento de revisión de los regulados en el Título V de la LGT, lo procedente era la suspensión de este último hasta la finalización del procedimiento amistoso si bien ' exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso'.

No ha sucedido así en el presente caso.

Por tanto, asiste la razón a la parte recurrente al sostener que, conforme a la normativa legal que resulta aplicable al tiempo de formular su solicitud de inicio del procedimiento previsto en el Convenio 90/436/CEE de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, lo procedente era la suspensión del procedimiento de revisión y no del procedimiento amistoso en materia de imposición directa.

Al no haberlo apreciado así el Tribunal Económico-Administrativo Central, procede anular la resolución impugnada si bien, al tratarse de una infracción del derecho del recurrente al procedimiento administrativo debido, esa anulación debe extenderse única y exclusivamente a lo que resulte necesario para reparar la infracción cometida.

La anulación acordada, por tanto, debe conllevar la retroacción de las actuaciones al momento en que, presentada por el contribuyente la solicitud de suspensión de la tramitación de la vía económico-administrativa, debió accederse a la misma, a fin de que se proceda a acordar dicha suspensión hasta el momento en que finalice el procedimiento amistoso, si bien exclusivamente respecto de los elementos de la obligación tributaria que sean objeto del procedimiento amistoso.

Por tanto, el alcance de la suspensión referida debe extenderse, en el presente caso, a la regularización relativa a la deducibilidad de determinados gastos financieros asociados a préstamos concedidos por entidades no residentes vinculadas y a la deducibilidad de los gastos por servicios informáticos facturados a la recurrente por parte de otras sociedades del grupo.

Conclusión que debe proyectar sus efectos, por otra parte, tanto respecto al Acuerdo de liquidación como respecto al Acuerdo de imposición de sanción.

La conclusión anterior dispensa del examen de las restantes cuestiones que, a propósito de la deducibilidad de los gastos financieros, se plantean por la parte recurrente en la demanda. Igual pronunciamiento resulta procedente respecto de la deducibilidad de los gastos por servicios informáticos.

El motivo se estima con el contenido y alcance señalados.

Sobre el ajuste por cierre de tiendas

SEXTO.-La siguiente cuestión que plantea la demanda es la relativa al ajuste por cierre de tiendas(pp. 46 y siguientes).

La regularización controvertida, como se recoge en la p. 61 de la resolución impugnada, se refiere a dos ajustes positivos practicados a la base imponible por la Inspección, uno por un ajuste deducido indebidamente por el obligado tributario por cierre de tiendas por importe de 383.096 euros en el período 2008/2009 y un segundo ajuste deducido indebidamente por reversión de gastos de previsión de cierre de tiendas por importe de 6.088.851,15 euros en el período 2009/2010.

La recurrente sostiene, en síntesis, la regularidad de la práctica contable seguida por la misma en relación con el proceso de cierre de tiendas, operativa que resume en los siguientes términos que exponen en las pp. 46 y 47 de la demanda:

'-Cada año se estimaban los posibles costes futuros que generaría el cierre de tiendas y se contabilizaba el gasto correspondiente como provisión. Este gasto se ajustaba positivamente en BI (se eliminaba el gasto), al ser una mera estimación no deducible.

-También cada año, se revisaban las estimaciones y se eliminaba la provisión del año anterior dando un ingreso. Este ingreso se ajustaba negativamente en BI (se eliminaba el ingreso) pues la dotación de la provisión no fue deducible en el ejercicio de la dotación. Y seguidamente se dotaba nuevamente la provisión de acuerdo a la nueva estimación, que también era ajustada positivamente (se eliminaba el gasto).

-En el caso de que hubiera provisiones aplicadas a su finalidad, por haberse producido ya el gasto real derivado del cierre de la tienda, se cancelaría la provisión, y se hace el doble movimiento siguiente:

(i) Se contabiliza el gasto por naturaleza (pago de despidos, coste de reparaciones de locales, etc.) con abono a bancos.

(ii) Y se aplica la provisión con cargo a menores amortizaciones (menores gastos o lo que es lo mismo mayores ingresos).

De modo que la menor amortización (reversión de la provisión) compensaría contablemente los gastos por naturaleza que ocasionaba el cierre de tiendas. Esta aplicación de la provisión a su finalidad motivaba un ajuste negativo en BI, al no haber sido deducible la provisión en el año de la dotación, de tal forma que el gasto que finalmente se llevaba a resultados, en términos globales, era el de los gastos por naturaleza, puesto que las provisiones dotadas en un ejercicio se traducían en ingresos (menores amortizaciones) en ejercicios posteriores'.

Tras exponer lo anterior, la demanda considera que la resolución impugnada ha desestimado sus alegaciones a este respecto acogiendo solo una de las razones aducidas por la Inspección de los tributos para justificar la regularización practicada, en concreto, la relativa a la falta de acreditación del ajuste positivo de origen (p. 58 de la demanda).

Censura la recurrente que, al acoger esa concreta razón ofrecida por la Inspección de los tributos, la resolución impugnada no ha tenido en cuenta la justificación de la práctica contable seguida por la misma según las explicaciones que se ofrecieron en el escrito de alegaciones presentado el 3 de enero de 2013 (pp. 58 y 59 de la demanda) o las ha descartado de forma improcedente, tachándolas de extensas y confusas (p. 60 de la demanda).

La Administración demandada, en línea con razonado al efecto en la resolución impugnada, defiende la conformidad a Derecho del ajuste por cierre de tiendas realizado por la Inspección de los tributos (pp. 52 y siguientes del escrito de contestación).

Pues bien, el fundamento del primer ajuste descansa en las razones siguientes que se expresan en la p. 62 de la resolución impugnada:

(i) no se ha acreditado el ajuste positivo en origen, es decir, ni la cuantía ni el ejercicio en que se produjo;

(ii) si el gasto no fue deducible entonces, no se justifica la razón de que lo sea ahora, cuando ni siquiera se dota la provisión al respecto, tal como ordenaba el Plan General de Contabilidad de 1990 aplicable ratione temporis, en las provisiones de riesgos y gastos, razonando la Inspección que todos estos gastos se incluyen en las cuentas de amortizaciones, subgrupo 68, con abono a cuentas respectivas del subgrupo 28.- Amortizaciones acumuladas; y

(iii) señalando además que el art. 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) dice claramente que no se aceptan deducciones de gastos por obligaciones meramente contingentes, ya sean implícitas o tácitas, mucho menos por gastos que no solo no se han producido, sino que ni siquiera existen materialmente como obligaciones exigibles. Concluyendo, en definitiva, que las previsiones de gastos futuros no obligan a la Administración tributaria a reconocerlos como deducibles.

El fundamento del segundo ajuste practicado por la Inspección descansa a su vez en las razones siguientes que se expresan en las pp. 62 y 63 de la resolución impugnada:

La empresa registra los gastos de cierre de tiendas en las cuentas de gastos por su naturaleza (sueldos y salarios, seguridad social, pérdidas por enajenaciones de activos, etc.). Lo que ocurre es que previendo que determinadas tiendas no cubran los gastos o que tienen poca rentabilidad, la empresa calcula esa falta de rentabilidad, por lo que incluye como gastos extraordinarios o como amortizaciones, cuentas 678 y 681, los importes que allí figuran. En el Plan General de Contabilidad de 2007 aplicable ratione temporis, sin embargo, han desaparecido las provisiones para riesgos y gastos, y es también claro que la empresa no ha dotado provisión contable al respecto, sino que recoge esos gastos como gastos extraordinarios (cuenta 678) o como amortizaciones (cuenta 681). Aunque hubiera dotado la provisión, ésta tampoco habría sido deducible fiscalmente, puesto que no es tal (PGC de 2007, norma de registro y valoración 15ª sobre provisiones y contingencias) sino una mera contingencia a informar en la Memoria del ejercicio (nota 14 en las normas de elaboración de la memoria).

Se trata, a juicio de la Inspección, de gastos contabilizados que constituyen una simple previsión de gastos futuros, gastos que se recogerán en las cuentas de gastos por naturaleza en el momento de producirse. Por esta razón la empresa ajustó extracontablemente dichos importes de forma positiva en 2008-2009 respecto del resultado contable, elevando la base imponible. Sin embargo, añade la Inspección, la empresa procede inaceptablemente y sin justificación alguna en sentido contrario en 2009-2010, pues entonces disminuye la base imponible en ajuste extracontable negativo, cuando no existe ninguna razón que respalde dicho proceder, pues la empresa no aporta ningún razonamiento cuando se le pide justificación de ese ajuste negativo en diligencias de 25 de septiembre de 2012 y 23 de octubre de 2012.

Si se admitieran como deducibles dichos gastos meramente previsibles, que no están devengados (art 19 TRLIS) no son exigibles (art. 13.1.a TRLIS) se produciría a juicio de la Inspección una doble deducción de los mismos: primero cuando se contabilizan en un ejercicio como previsibles y segundo cuando en un ejercicio posterior se cargan por naturaleza al producirse el gasto y ser exigible.

Concluye la Inspección que se trata de obligaciones implícitas o tácitas, art. 13.1.a) TRLIS, no son gastos exigibles, art. 10.3TRLIS, no se trata de provisiones sino de meras contingencias, art. 10.3 y Plan General de Contabilidad de 2007, existe duplicación del gasto en el mismo ejercicio por amortizaciones de unos mismos elementos patrimoniales, art. 11 TRLIS y arts. 1 y 2 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y se duplica además el gasto cuando en un ejercicio posterior éste se produce, siendo contabilizado por las cuentas de gasto por naturaleza cuando resultan exigibles los mismos, como sueldos y salarios, pérdidas por enajenación del inmovilizado, etc.

A partir de lo expuesto, la resolución impugnada descarta la improcedencia del primer ajuste al concluir que la entidad recurrente ' no acredita en modo alguno, como es su deber ( art. 105.1LGT), la procedencia del citado ajuste extracontable negativo, entre otras razones porque en dichas páginas no existe la más mínima atención a este ajuste, ni el período origen en que, en su caso, contabilizó tal gasto por provisiones y ajustó extracontablemente de forma positiva el mismo, lo que determinaría la existencia de una 'diferencia temporaria' a la que, por cierto, ninguna mención hace la Memoria 2008-2009 de la Entidad (nota 18-situación fiscal), ni tampoco acredita de forma concreta que proceda en el ejercicio 2008- 2009 el ajuste extracontable negativo que consignó en la declaración presentada por cumplirse en éste los requisitos para la deducibilidad fiscal'(pp. 64 y 65).

Conclusión similar se alcanza por la resolución impugnada en cuanto al segundo ajuste, al razonar el Tribunal Económico-Administrativo Central que no se ha justificado por la entidad la procedencia del citado ajuste extracontable negativo (p. 65), que tampoco se ha justificado por dicha entidad que los apuntes del haber de la cuenta nº 68110101 de amortizaciones acrediten el presunto ingreso por reversión declarado, entre otras razones, por venir compensados con apuntes al debe de la misma (p. 65) y que no es cierto que no se le requiriera tal justificación por la Inspección de los tributos (p. 66), siendo carga del contribuyente acreditar la procedencia de la deducción de un ajuste extracontable negativo y no habiendo probado en este caso la recurrente ' que el resultado contable integre, como ella sostiene, un ingreso que corresponda además a una reversión gastos por estimaciones' (p. 67).

Expuesto el marco general en el que se desenvuelve el presente debate, estima la Sala que procede confirmar la resolución impugnada.

Prima facieporque, a pesar del notable esfuerzo argumental desarrollado por la entidad recurrente en el escrito de demanda, entendemos que el mismo no resulta suficiente para desvirtuar las razones aducidas por la Inspección de los tributos para proceder a la regularización en cuestión y por la resolución impugnada para declarar su conformidad a Derecho.

Ha de partirse al efecto de una consideración básica y es la que se deriva del art. 10.3TRLIS, que establece: ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

La Administración tributaria ha justificado cumplidamente las distintas razones por las que la práctica seguida por la entidad recurrente no se ajusta a la normativa contable y, por ende, que el resultado determinado conforme a esa práctica debe ser objeto de regularización en el doble sentido anteriormente expresado.

La recurrente, frente a lo anterior, insiste en defender la procedencia de su práctica contable.

Sin embargo, como decimos, las razones aducidas a tal efecto en la demanda no resultan suficientes.

Conclusión que se alcanza atendiendo a que las explicaciones contenidas en la demanda son en su mayor parte descriptivas, desarrollando con profusión de detalles la operativa contable seguida por la entidad.

No ha procedido la recurrente a justificar la procedencia de su práctica contable según lo que resulta del citado art. 10.3TRLIS, es decir, explicando y acreditando de modo cumplido que el resultado contable alcanzado a través de dicha práctica se acomoda o ajusta a ' las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas' para la determinación del resultado contable.

Esto último es lo realmente trascendente.

En otras palabras, el thema decidendino consiste en esclarecer qué concreta operativa contable se ha seguido por la entidad recurrente sino en elucidar si esa operativa se acomoda o no a la normativa contable.

Se concluye, por tanto, que las razones aducidas en la demanda no permiten alcanzar una convicción plena que resulte favorable a los intereses de la parte recurrente.

Por otra parte, las referidas razones tampoco desvirtúan la triple consideración en que se basa la Inspección de los tributos para practicar el ajuste relativo al el período 2008/2009 (la entidad recurrente no ha acreditado el ajuste positivo en origen, tampoco ha acreditado que procediera a la dotación de la provisión correspondiente y, finalmente, no resultan deducibles las previsiones de gastos futuros), siendo destacable que en este caso sí se aprecia un razonamiento que busca en todo momento su acomodo o ajuste a la normativa contable.

Similar parámetro de enjuiciamiento hemos de aplicar al ajuste relativo al período 2009/2010, subrayando que también en este caso nos encontramos ante un intento de justificación basado en la minuciosa descripción de la práctica contable seguida por la entidad y no en la conformidad de dicha práctica a las exigencias derivadas de lo dispuesto en el art. 10.3TRLIS, que debería ser en cambio el objeto de atención preferente para un alegato de esta naturaleza.

También en relación a este segundo ajuste estima la Sala que las razones aducidas por la Administración tributaria para declarar su procedencia, que igualmente se basan de modo preferente en la consideración de la normativa contable, no resultan suficientemente desvirtuadas por las alegaciones de la recurrente.

Presupuesto lo anterior, las restantes cuestiones que se suscitan en la demanda a propósito de estos ajustes resultan secundarias. Por tal razón estima la Sala que no resulta necesario ahondar en su examen pues su eventual estimación o desestimación no alteraría en ningún caso el resultado expuesto.

El priuslógico fundamental para que pueda prosperar el motivo de impugnación que estamos examinando consiste en justificar que, en contra de lo razonado por la Administración tributaria, el resultado contable determinado por la entidad recurrente resulta conforme a lo que ordena el art. 10.3 TRLIS y ya hemos señalado que esta premisa no se estima concurrente en el presente caso.

El motivo se desestima.

Sobre el ajuste por pérdidas de inmovilizado

SÉPTIMO.-La siguiente cuestión que plantea la demanda es la relativa al ajuste por pérdidas de inmovilizado(pp. 62 y siguientes).

La regularización controvertida, como se recoge en la p. 67 de la resolución impugnada, se refiere a unas pérdidas por inmovilizado, por importe de 1.985.885 euros, contabilizadas por la entidad en el período 2009-2010 en cuenta 67100000 y cuya deducibilidad es negada por la Inspección de los tributos por falta de justificación suficiente del gasto contable.

La recurrente sostiene, en síntesis, que acreditó suficientemente ante la Inspección de los tributos las pérdidas de inmovilizado a las que se refiere este concreto ajuste y que lo hizo además de forma tempestiva, sin que resulte conforme a Derecho el proceder de la Administración tributaria de requerir la cumplimentación de unas exigencias para dar por acreditada la deducibilidad del gasto y, una vez cumplimentadas las mismas por el contribuyente, 'desdecirse de lo dicho' (p. 69 de la demanda).

La Administración demandada, en línea con lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, niega que se haya acreditado por el contribuyente la procedencia del gasto contable por pérdidas del inmovilizado. Considerando al efecto que el Acuerdo de liquidación motiva suficientemente las razones que justifican el criterio anterior y que el único defecto que cabe imputar al mismo sería, en su caso, no haber procedido a valorar el cuadro aportado por el contribuyente en el trámite de alegaciones posterior al acta de disconformidad. En todo caso, se afirma que tal irregularidad sería no invalidante al haber tenido la recurrente oportunidad de plantear cuantas alegaciones y motivos ha considerado convenientes a su derecho. Y, en cuanto a la valoración del citado cuadro, sostiene la Administración que fue aportado tardíamente sin justificar la imposibilidad de hacerlo en un momento anterior y, en cuanto al fondo, que el mismo no permite estimar justificada la procedencia del gasto contable (p. 62 y siguientes de la contestación).

Dejando a un lado por el momento las cuestiones formales, considera la Sala que lo esencial es determinar si el contribuyente cumplió o no la carga que le impone el art. 105.1 LGT en orden a la acreditación de la procedencia del gasto contable controvertido.

En efecto, el art 105.1LGT, al regular la carga de la prueba, establece que ' en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Regla que resulta coincidente con la regla clásica en materia de distribución de la prueba contenida en el art. 217.2 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, conforme a la cual corresponde a quien alega ser titular de un derecho ' probar la certeza de los hechos jurídicos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables'.

En el presente caso la cuestión se centra de modo más específico en la valoración del cuadro aportado por el contribuyente en el trámite de alegaciones posterior al acta de disconformidad, pues la Sala coincide con la Administración tributaria al afirmar que la información aportada a las actuaciones hasta ese momento no permitía entender satisfecha la referida carga probatoria.

Y ello porque, como se refleja en la resolución impugnada, la Inspección de los tributos había requerido expresamente a la entidad recurrente la acreditación de este concreto extremo de su situación tributaria y la respuesta del contribuyente fue excusar la desatención del requerimiento en la falta de tiempo material (p. 68 de la resolución impugnada).

En un segundo momento, el contribuyente aportó la documentación que se recoge también en la p. 68 de la resolución impugnada, es decir, ' el mayor de la cuenta...el listado de las tiendas cerradas y rescisión de los alquileres de las mismas, bajas en el IAE de los locales respectivos, y fotocopias de algunas comunicaciones de despidos de trabajadores'. Todo ello junto a la explicación de que ' los cargos referidos... se refieren a bajas de instalaciones técnicas y mobiliarios no recuperados por cierres reales de tiendas'.

A la vista de esa documentación resulta atendible la justificación ofrecida por la Inspección para negar la procedencia del gasto contable pues aquella se revela ciertamente insuficiente a los efectos de apreciar cuáles han sido las pérdidas reales de los activos no recuperables en el cierre de las tiendas dado que, como se explica en la p. 68 de la resolución impugnada, ' no se identifican los activos perdidos, ni su fecha de adquisición, ni el coste respectivo, ni se puede enlazar con ninguna amortización acumulada respecto de los mismos, que tampoco se especifica, por lo que no se conoce el valor neto contable de los elementos perdidos'.

Por tanto, como hemos señalado, la cuestión estriba en determinar si esa insuficiencia probatoria puede estimarse subsanada o no con el cuadro aportado por el contribuyente en el trámite de audiencia posterior al acta de disconformidad.

Antes de proceder a la valoración del referido cuadro conviene aclarar que no resulta suficiente con su aportación al procedimiento inspector, entendiéndose por este solo hecho ya cumplido el requerimiento de acreditación efectuado por el actuario, sino que lo que resulta verdaderamente decisivo y dirimente es determinar si el documento en cuestión sirve o no para estimar acreditada la procedencia del gasto contable.

Pues bien, en cuanto a la valoración del citado documento, coincide la Sala con el parecer de la Administración tributaria que se expresa, por ejemplo, en las pp. 72 y 73 de la resolución impugnada.

En definitiva, los datos aportados por el contribuyente a través de dicho documento carecen de la densidad informativa suficiente para permitir comprobar de un modo completo la efectiva procedencia del gasto contable.

Como afirma la Administración, ' el cuadro en el que se consignan además meras 'informaciones', en el decir de la entidad, de supuestos elementos de inmovilizado, entre los que se incluyen en el decir de la entidad, 'instalaciones técnicas y mobiliario no recuperados por cierres reales de tiendas', no concretados (Asset description), incluyéndose en el 'cuadro' aportado referencias a otros supuestos activos intangibles ('derechos de traspaso') y de un supuesto valor neto contable (por diferencia entre un supuesto valor de adquisición y una supuesta amortización acumulada), o pérdida contabilizada sin conocer tampoco las concretas razones de esa pérdida irreversible en las instalaciones técnicas o en el mobiliario que se dice no se recuperó, ignorándose en qué condiciones no cumple con las exigencias del deber probatorio que pesa sobre la entidad, no considerándose acreditado en los términos expuesto la pérdida de inmovilizado'.

Y en consecuencia, haciendo nuestro el anterior razonamiento y no considerándolo desvirtuado en atención a la actividad alegatoria y probatoria desplegada por la entidad recurrente en el presente proceso, hemos de concluir que no se ha acreditado por aquella la procedencia del gasto contable en cuestión.

Sin que pueda enervar la conclusión anterior la eventual consideración de las cuestiones formales aducidas en la demanda, pues lo que se pretende por la recurrente es el reconocimiento de la procedencia del gasto por pérdidas de inmovilizado y en ningún caso tal petición merecería favorable acogida en atención a las razones de fondo anteriormente expresadas.

El motivo se desestima.

Sobre los ajustes por servicios exteriores

OCTAVO.-Bajo esta rúbrica de ajustes por servicios exteriores, siguiendo la sistemática de la actuación inspectora, vamos a considerar tres cuestiones, aunque en realidad serán solo dos por lo que seguidamente se dirá.

La Inspección de los tributos regulariza al amparo de esta rúbrica tres tipos de gastos: (i) viajes por cuenta de la matriz; (ii) diferencias de caja; y (iii) servicios informáticos.

No obstante, esta última cuestión queda afectada por la estimación de la demanda en el sentido que se ha expresado en el fundamento jurídico quinto y, en consecuencia, no procede efectuar más pronunciamiento al respecto que remitirnos a lo previamente decidido.

NOVENO.-En cuanto a los viajes por cuenta de la matriz, la demanda dedica a esta cuestión las pp. 72 y siguientes.

La regularización controvertida, como se recoge en la p. 75 de la resolución impugnada, se refiere al ajuste de estos gastos por importes de 122.890,88 euros en 2008/2009 y de 82.465,75 euros en 2009/2010, haciendo un total de 205.356,63 euros.

La recurrente cuestiona la procedencia del ajuste argumentando que es total y absolutamente incorrecto el criterio administrativo al excluir la deducibilidad de todos los gastos por este concepto por considerar que los desplazamientos de los trabajadores de la recurrente a la sede de la matriz redundan en beneficio exclusivo de esta última (p. 76 de la demanda).

Tratándose la recurrente de una filial, residiendo la matriz en Alemania, estando acreditado el gasto y siendo pacífico que entre los empleados de un grupo internacional se producen desplazamientos para todo tipo de reuniones, estima la recurrente que debe reconocerse la procedencia del gasto (p. 74 de la demanda).

La Administración demandada, en línea con la argumentación contenida en la resolución impugnada, defiende la legalidad del ajuste sobre la base de que la propia recurrente contabilizó los gastos en cuestión como efectuados por cuenta de la matriz y que, en tal supuesto, ni desde la perspectiva contable ni desde la perspectiva fiscal dichos pagos asumidos por gastos correspondientes a otra entidad, la matriz alemana, pueden ser calificados como gastos por servicios recibidos por la recurrente y correlacionados con la obtención de ingresos. Entendiendo que lo procedente en términos contables hubiese sido reflejar el referido gasto en la ' cuenta corriente con empresas del grupo', surgiendo un derecho de crédito de la recurrente frente a la matriz (pp. 93 y 94 de la contestación).

Para revisar la legalidad de este ajuste hemos de dar respuesta dos cuestiones.

La primera de ellas se concreta en determinar si resulta ajustada a Derecho o no la apreciación de la Inspección de los tributos de que estamos en presencia de unos gastos soportados por la recurrente por cuenta de la matriz.

A juicio de la Sala tal criterio resulta razonable a partir de una doble consideración.

Por una parte, hemos de hacer alusión a la doctrina de vinculación a los actos propios, manifestación del principio de buena fe.

Las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 2856/2017 ) y de 13 de octubre de 2016 (recurso nº 1408/2015 ) declaran al efecto lo siguiente:

'Esta Sala viene aplicando el principio general que prohíbe a todos sujeto de Derecho ir contra sus propios actos. Lo ha hecho para impedir a la Administración Tributaria desdecir con sus opciones posteriores decisiones precedentes que han creado derechos y expectativas en los contribuyentes. Pero este principio es de ' doble sentido' y alcanza también a estos últimos, que de igual modo quedan vinculados por sus actos, de manera que no pueden negar su alcance, contenido y eficacia cuando constatan que les pueden perjudicar'.

Si la propia recurrente contabilizó el gasto en cuestión bajo el concepto de ' viajes por cuenta de la matriz', ningún reproche cabe efectuar a la Administración tributaria por derivar de tal circunstancia sus naturales consecuencias a los efectos aquí enjuiciados.

Por otra parte, porque no se ha subsanado en esta sede la omisión destacada por la resolución impugnada en cuanto a que '(no se ha justificado), de un lado, el detalle concreto de tales gastos (quién y para qué) dado que, tal y como se ha señalado, se trata de facturas globales y los motivos aducidos ahora (adquirir formación y habilidades), distintos a los reflejados en diligencia ('para dar cuenta de los negocios empresariales') ni siquiera fueron aducidos ni mucho menos probados'(p. 94 de la resolución impugnada).

Debiendo reiterar aquí lo declarado en el fundamento jurídico séptimo en torno al art. 105.1LGT.

Aclarado lo anterior, la segunda cuestión a valorar consiste en la consideración contable que debe atribuirse a estos gastos.

A este respecto, la Sala concluye que la valoración que se recoge en las pp. 94 y siguientes de la resolución impugnada no ha sido desvirtuada por las alegaciones de la demanda.

Y no lo ha sido por una cuestión que se conecta con la que se acaba de tratar sobre la carga de la prueba pues la entidad recurrente no ha sido capaz de justificar el concreto detalle de tales gastos y su finalidad.

La falta de esa información impide a la Sala alcanzar una convicción plena sobre los hechos alegados por la recurrente en apoyo de su pretensión.

Por tanto, no acreditando el recurrente el objeto y finalidad de los viajes que ha satisfecho por cuenta de la matriz ni aportando a las actuaciones una explicación satisfactoria sobre las razones que le han impedido aportar tales datos, tampoco puede considerarse desvirtuado el criterio administrativo impugnado.

Lo anterior nos conduce a desestimar las alegaciones de la entidad respecto de la improcedencia de este ajuste.

DÉCIMO.-Por lo que se refiere al ajuste por diferencias de caja,la demanda dedica a esta cuestión las pp. 70 y siguientes.

La regularización controvertida, como se recoge en la p. 96 de la resolución impugnada, se refiere al ajuste de estos gastos por quebranto de moneda que la Inspección de los tributos considera no deducible al tratarse a su juicio de una liberalidad a favor de sus trabajadores, al renunciar la empresa a deducir de las nóminas las cantidades correspondientes a estos descuadres.

La recurrente cuestiona la procedencia del ajuste argumentando que no se trata de una liberalidad a favor de sus trabajadores y que la decisión de no recuperar los quebrantos de moneda en el sentido indicado por la Administración tributaria responde, por una parte, a que se trata de errores indeseados e imprevisibles derivados del elevado volumen de operaciones que se produce en el contexto del comercio minorista y, por otra, a la decisión empresarial de no desmotivar a sus trabajadores con una decisión de ese tipo (pp. 70 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, en línea con la argumentación contenida en la resolución impugnada, defiende la legalidad del ajuste sobre la base de considerar que estamos en presencia de una liberalidad y que la entidad ha hecho dejación de su derecho a repercutir a los trabajadores dichos descuadres (pp. 96 y siguientes de la contestación).

Pues bien, la premisa de la que parte la Administración es que la totalidad de esos descuadres de caja resultan recuperables por la empresa de sus trabajadores.

Sin embargo, esta premisa no se compadece con el principio de ajenidad en los riesgos que rige en el ámbito laboral, tanto en general como en relación con esta concreta cuestión.

A tal efecto ha de traerse a colación la doctrina jurisprudencial de la jurisdicción social que se recoge, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo (Sala Cuarta) de 17 de febrero de 2009 (recurso nº 142/2007 ), que se expresa así:

'4. El cuarto motivo debe igualmente decaer por su artificiosidad porque, como vimos, sólo una interpretación sesgada de la sentencia impugnada, y de su fallo en particular, permite llegar a la errónea conclusión que el recurrente sostiene. Nada hay en la sentencia que autorice a afirmar, como hace la empresa ADIF en su recurso, que se exonere de responsabilidad en la venta de billetes al trabajador que actúe con dolo, culpa o negligencia graves, no sólo porque la determinación de tales responsabilidades nunca podría ser objeto de un proceso de conflicto colectivo, pues es evidente la necesidad de analizar conductas concretas e individuales, sino, sobre todo, porque la resolución impugnada excluye expresamente con toda evidencia, aunque no lo haga en el fallo, tal posibilidad. La sentencia de instancia se limita a estimar aquella parte de la demanda que combatía una práctica empresarial que hace recaer en los trabajadores afectados, al parecer a cambio de nada, una parte de los riesgos empresariales. Y esa solución, que esta Sala comparte en su integridad, es la que mejor se acomoda al requisito de la ajenidad( art. 1.1ET) que caracteriza el vínculo laboral y que, dejando al margen los deberes básicos que el art. 5 del ETatribuye al trabajador, y sin perjuicio igualmente de las facultades de dirección y control que incumben al empresario ( art. 20 ET), incluidas, en su caso, las de orden disciplinario ( arts. 54y 58 ET), implica, como ha sido tradicionalmente reconocido por la jurisprudencia y por la doctrina científica, tanto la transmisión automática al empleador de los frutos del trabajo (' ajenidad de los frutos') como la atribución al mismo sujeto de los riegos económicos o de explotación (' ajenidad en los riesgos')'.

La argumentación en que se basa la Administración tributaria para calificar de liberalidad el gasto inherente a los descuadres de caja no se compadece, a priori, con el principio imperante en el ámbito laboral según el cual en tales supuestos estamos ante un riesgo que debe ser soportado por el empresario y no por el trabajador.

Debiendo recordar, en este punto, lo declarado en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso nº 3454/2019 )sobre el concepto de liberalidad en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades: ' no son gastos deducibles en el impuesto sobre sociedades, los donativos y liberalidades, esto es, deben excluirse como gastos deducibles los gastos que teniendo un reflejo contable se realizan con ánimus donandi,aquellos realizados a título gratuito'.

Solo en la parte correspondiente a las diferencias de caja que pudieran obedecer a dolo, culpa o negligencia graves de los trabajadores y en que la empresa decidiera voluntariamente no reclamarles a estos la moneda objeto de quebranto, podría admitirse la existencia de una liberalidad en el sentido indicado por la Inspección de los tributos y por la resolución impugnada.

Sin embargo, nada hay en las actuaciones que indique que la entidad recurrente haya asumido una práctica empresarial de esas características.

Ni tampoco se aprecia que la actuación inspectora haya permitido aflorar qué parte de las diferencias de caja podrían eventualmente corresponder a una decisión de tal naturaleza, es decir, a la omisión intencionada de la empresa en la recuperación de los quebrantos de moneda imputables a sus trabajadores a título de dolo, culpa o negligencia graves.

El motivo se estima, considerando por ello improcedente el ajuste practicado por diferencias de caja, con los efectos legales inherentes a dicha declaración.

Sobre el ajuste por provisiones

UNDÉCIMO.-El siguiente motivo de impugnación se centra en el ajuste por provisiones, al que la demanda dedica sus pp. 86 y siguientes.

La regularización a que se refiere este ajuste afecta, por una parte, a la dotación a la provisión G, cuenta 69900000, por importe de 170.953,74 euros, en el ejercicio 2008/2009 y, por otra parte, a la dotación a la provisión E verificada en la cuenta 69300000, por importe de 214.688,68 euros en el ejercicio 2009/2010.

La primera regularización obedece, según se expresa sintéticamente en las pp. 107 y 108 de la resolución impugnada, a que la recurrente no ha justificado de manera suficiente el origen del crédito ni que se haya intentado su cobro.

La segunda, como se recoge en la p. 111 de la resolución impugnada, a que el gasto correspondiente a la devolución de compras ya ha sido contabilizado por la recurrente, por lo que no procede el reconocimiento de ningún pasivo ni gasto adicional al ya contabilizado.

La entidad recurrente sostiene que justificó cumplidamente en sede inspectora el origen de la dotación a que se refiere la provisión G por insolvencias y que, si la Administración consideraba que no era una provisión deducible por no haber transcurrido el período de tiempo necesario al efecto (seis meses), debería haber reconocido su deducibilidad en el ejercicio posterior en que se cumpliera dicha condición (pp. 85 y 86 de la demanda).

Y en cuanto a la dotación a la provisión E, afirma la recurrente que justificar documentalmente todas las devoluciones supondría aportar miles de facturas con la complejidad que ello conlleva, añadiendo que no es cierto que estemos ante una obligación implícita o tácita en los supuestos de penalización por devolución de mercancía (pp. 86 y siguientes de la demanda).

La contestación de la Administración demandada asume el criterio de la resolución impugnada, que en suma viene a confirmar el criterio de la Inspección (pp. 102 y siguientes de la contestación).

Pues bien, respecto a la dotación a la provisión G, la parte recurrente limita en sus alegaciones el alcance del criterio administrativo que sirve de fundamento a la regularización controvertida.

La Administración tributaria niega la deducibilidad de la dotación a la provisión por más razones que la relativa a la falta del transcurso del plazo de 6 meses respecto de una parte de los créditos concernidos por aquella.

Basta la lectura del Acuerdo de liquidación para comprobarlo (por ejemplo, con la lectura de las pp. 102 y siguientes de la resolución impugnada).

Pues bien, acotado a ese único punto la discrepancia suscitada por la recurrente, coincide la Sala con el razonamiento expresado en la resolución impugnada, que puede sintetizarse en la apreciación de que aquella no ha acreditado la procedencia de la dotación contable realizada.

Debiendo remitirnos una vez más a lo que se ha declarado en esta sentencia a propósito del art. 105.1LGT.

No merece favorable acogida tampoco la alegación de la recurrente relativa a que, al menos, debería reconocerse la procedencia de la dotación contable mediante su imputación al ejercicio posterior en que, respecto de los créditos dudosos, se superó el plazo de 6 meses de insolvencia para que la provisión fuera deducible.

Estamos también en este caso ante una cuestión de prueba por lo que, en defecto de una acreditación suficiente del cumplimiento de la condición anterior por los créditos dudosos a que se refería la provisión por insolvencias objeto de regularización, no cabe suponerla al socaire del mero devenir del tiempo.

Respecto a la dotación a la provisión E, tras valorar las alegaciones y el resultado de las actuaciones, la Sala concluye igualmente en sentido desfavorable a los intereses de la parte recurrente.

Y se alcanza la conclusión antedicha en aplicación, por una parte, de la regla sobre carga de la prueba que se contiene en el art. 105.1LGT y de la valoración por la Inspección de los tributos de la documental aportada por la entidad recurrente para justificar la procedencia de la provisión, tal y como se refleja en la p. 109 de la resolución impugnada. Valoración que, a juicio de la Sala, resulta razonada y razonable y que no ha sido desvirtuada en las presentes actuaciones, sin que sea suficiente justificar tal incumplimiento en la complejidad de la tarea. La justificación que requirió la Administración afectaba a datos que la recurrente debía estar en condiciones de aportar como conditio sine qua nonde la procedencia de la provisión contabilizada (por ejemplo, los datos que se reflejan en la p. 109 de la resolución impugnada: ' el importe originario de la devolución, la fecha en que se hizo y la cantidad dentro del total...'). No aprecia la Sala que la aportación de esos datos tenga la complejidad sugerida en la demanda.

Y, por otra parte, por el tratamiento contable de la devolución de compras que se contiene en las pp. 111 y 112 de la resolución impugnada, que la Sala estima igualmente razonado y razonable y que no ha sido desvirtuado por la actividad alegatoria y probatoria desplegada en el presente pleito por la recurrente. Tratamiento que, en resumidas cuentas y como ya se ha expresado, puede sintetizarse en la formulación recogida en la p. 111 de la resolución impugnada en el sentido de que ' el gasto derivado de la compra cuya devolución no ha sido obtenida y el pasivo correspondiente ha sido ya objeto de la pertinente deducción contable, sin que sea procedente el reconocimiento de ningún pasivo ni gasto adicional'.

El motivo se desestima.

Sobre el ajuste por gastos excepcionales (costes de materiales de años previos)

DUODÉCIMO.-El siguiente motivo de impugnación se centra en el ajuste por gastos excepcionales, al que la demanda dedica sus pp. 88 y siguientes.

La regularización a que se refiere este ajuste afecta a un gasto por cuantía de 260.696,93 euros en concepto de devolución de ventas producidas en años anteriores, que se contabilizó por el contribuyente en el ejercicio 2008/2009.

La Inspección considera no deducible este gasto, por una parte, por no ser imputables a tal ejercicio, produciendo con ello una menor tributación, dado que en ejercicios anteriores se había declarado una base imponible negativa. Y, por otra parte, por no haberse aportado más justificación que el puro asiento contable (p. 112 de la resolución impugnada).

La recurrente sostiene que la Administración tributaria no ha entendido correctamente el supuesto al que se refiere la presente regularización pues la devolución debe imputarse al ejercicio en que se produce, independientemente de que sea o no el mismo en que se contabiliza el ingreso. Añade, además, que no resulta aclarado en qué la letra concreta del art. 14.1TRLIS se basa por la Administración para considerar que estamos ante un gasto no deducible y que no se acredita la menor tributación existente para denegar la aplicación del art. 19.3TRLIS (pp. 88 y 89 de la demanda).

La contestación de la Administración demandada se adhiere al razonamiento expresado en la resolución impugnada a propósito de este concreto ajuste, que en suma viene a confirmar el criterio de la Inspección (pp. 112 y siguientes de la contestación).

La Sala coincide en este punto con el criterio de la Administración tributaria.

Las razones expresadas al efecto en las pp. 114 y siguientes de la resolución impugnada resultan suficientemente ilustrativas, sin que frente a las mismas quepa aducir inconcreción o indeterminación alguna.

A fin de no extendernos más de lo necesario nos remitiremos a la argumentación efectuada por el Tribunal Económico-Administrativo Central para confirmar la legalidad del ajuste.

Sea por un error en la contabilización de las pretendidas devoluciones de ventas como gasto excepcional y no como menores ingresos por ventas, sea por aplicación de la regla contenida en el art. 13.1.e) TRLIS, en ninguno de los casos procedería admitir la práctica contable seguida por la entidad recurrente en relación con estos gastos.

Todo ello, como recuerda la resolución impugnada (p. 114), interpretado además a la luz del ' deber probatorio que pesa sobre quien pretende deducirse un gasto contable y fiscal', lo que debe ponerse en conexión con la insuficiencia probatoria detectada por la Inspección a la que se refiere el Acuerdo de liquidación (tal y como se refleja, por ejemplo, en la p. 112 de la resolución impugnada) y que no ha sido subsanada en el presente recurso.

El motivo se desestima.

Sobre los gastos de comunidad satisfechos por la recurrente

DECIMOTERCERO.-El siguiente motivo de impugnación se centra en el ajuste por gastos de comunidad satisfechos por la recurrente,cuestión a la que la demanda dedica sus pp. 89 y siguientes.

La regularización a que se refiere este ajuste se contrae a un gasto de 52.986,19 euros en 2008/2009 y de 63.996,99 euros en 2009/2010, que la recurrente habría satisfecho en concepto de gastos de comunidad de los locales arrendados y cuya deducibilidad se rechaza por la Inspección de los tributos al no haber sido facturado el gasto por los arrendadores de los locales.

La entidad recurrente señala que no resulta relevante la conformidad efectivamente prestada al acta correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009 dado que, entre otras razones, la conformidad vincula solo en lo que a los hechos se refiere en virtud de lo dispuesto en el art. 144.2LGT (p. 90 de la demanda). Añade que no resulta lógico suponer que la recurrente estaría actuando ' como benefactor de sus arrendadores asumiendo, de forma altruista, los gastos de comunidad que improcedentemente le giran las comunidades de vecinos' (p. 91 de la demanda). Y censura, en último lugar, la inadecuación e insuficiencia de la regularización al referirse únicamente a los arts. 10 y 14.1TRLIS sin mayor concreción jurídica (pp. 92 y siguientes de la demanda).

La contestación de la Administración demandada se adhiere al razonamiento expresado en la resolución impugnada a propósito de este concreto ajuste, que en suma viene a confirmar el criterio de la Inspección (pp. 119 y siguientes de la contestación).

Para resolver esta cuestión, hemos de traer a colación la doctrina jurisprudencial sobre el concepto de gasto deducible que se recoge, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2012 (recurso nº 2210/2010 )y que se expresa así:

'La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad.

Por tanto, el hecho de que el gasto realizado por la entidad recurrente, indemnización por cese de sus directivos, esté contabilizado, encuentre su causa en lograr la paz social y la protección del valor de las acciones o se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible.

Lo cierto es que en este caso nos encontramos con que el gasto se asume por la entidad voluntariamente, ninguna norma ni instrumento de obligado cumplimiento le impelía a pactar con sus directivos una indemnización por cese o despido, no existía obligación legal, sólo se ve obligada contractualmente cuando libre y voluntariamente pacta; por tanto, procede a pagar las indemnizaciones voluntariamente, sin que nada le obligara a ello, es decir, dispone de forma gratuita de las indemnizaciones, lo que constituye una liberalidad.

Lo cual nos sitúa en el núcleo del problema, tal y como fue valorado por el Tribunal de instancia. Si hemos delimitado los márgenes en los que cabe que el gasto realizado sea deducible, y se ha señalado que el elemento clave es la correlación entre gasto con los rendimientos obtenidos, no estaremos ante la liberalidad que define el artº 14, si se acredita que efectivamente dicho gasto se realizó para obtener unos ingresos'.

A partir de estos parámetros de enjuiciamiento y a la luz de las actuaciones practicadas alcanzamos, en primer lugar, la siguiente conclusión probatoria: en el presente caso la entidad recurrente no ha acreditado, en relación con todos los gastos de comunidad controvertidos, que el gasto se haya realizado para la obtención de unos ingresos y no por otras causas.

La anterior conclusión probatoria se alcanza ponderando, por una parte, que la apelación a la obtención de beneficios que orienta su actividad comercial no constituye un fundamento suficiente a estos efectos dado que ello no descarta por completo la existencia de otros posibles motivos en su actuación empresarial. Es carga de la recurrente, si pretende deducirse un gasto, acreditar que el mismo está correlacionado con los ingresos en el sentido indicado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y que no obedece a un pago realizado en ausencia de toda obligación legal o contractual.

Por otra parte, dado el objeto sobre el que versaba la prueba y ponderando los principios de facilidad y disponibilidad probatorias, no se alcanzan a entender las razones por las que la recurrente no ha acreditado la obligación contractual de satisfacer los gastos de comunidad correspondientes a todos los locales comerciales arrendados.

Finalmente, en el contexto anterior, la aportación de un único contrato de arrendamiento no constituye una base probatoria suficiente para inferir de ella que todos estos gastos han sido efectivamente realizados para la obtención de ingresos.

Lo anteriormente razonado es la consideración general que esta cuestión merece.

No obstante, existe una excepción en relación al contrato de arrendamiento aportado y que se refiere a la documental citada en la p. 91 de la demanda.

En este caso, se ha justificado que el gasto ha sido realizado por el contribuyente para la obtención de ingresos, resultando probada la asunción contractual de la obligación de pagar, como cantidad asimilada a la renta, los gastos de comunidad correspondientes al local arrendado en el Centro Comercial Las Rotondas sito en Puerto del Rosario.

Sin que sea obstáculo a lo anterior la conformidad prestada en sede de IVA habida cuenta de que, entre otras razones y como hemos recordado recientemente, ' ello no empece para que el acta de conformidad sea impugnable en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas. La STC 76/1990, de 26 de abril , declaró, al respecto, que el valor probatorio de las actas 'sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente... quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones...' que en ellas se consignen--, porque 'para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que, en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva( art. 24 C.E ), corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia' - sentencia de esta misma Sala y Sección de 19 de noviembre de 2020, recurso nº 294/2018-.

El motivo se estima parcialmente, acogiendo la pretensión de la recurrente en el único y exclusivo sentido de admitir la deducibilidad de los gastos de comunidad satisfechos por el local arrendado en el Centro Comercial Las Rotondas sito en Puerto del Rosario, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

Sobre los gastos de publicidad

DECIMOCUARTO.-El siguiente motivo de impugnación se centra en el ajuste por gastos de publicidad satisfechos por la recurrente,cuestión a la que la demanda dedica sus pp. 94 y siguientes.

La regularización a que se refiere este ajuste se contrae a un gasto de 70.000 euros contabilizado en 2008/2009, que la recurrente habría satisfecho en concepto de gastos de relaciones públicas y otros gastos de publicidad.

La Inspección de los tributos niega su deducibilidad por estimar que no existe más justificación que la simple factura, sin ningún soporte documental, tratándose de gratificaciones en el caso de gastos de relaciones públicas y no justificándose el proyecto a que obedecería en el caso de gastos de publicidad.

La recurrente considera que debe admitirse su deducibilidad en atención al escaso importe del gasto en comparación con el gasto total de publicidad de la compañía, que los gastos de relaciones públicas obedecían a regalos a periodistas de belleza y estaban por ello relacionados con los ingresos a los efectos del segundo párrafo del art. 14.1.e TRLIS, y que los servicios prestados por Parfumerie Douglas GmbH respondían a un proyecto realizado por dicha entidad para el departamento de marketing de la recurrente, al objeto de segmentar adecuadamente la base de datos de los clientes (p. 95).

La contestación de la Administración demandada se adhiere al razonamiento expresado en la resolución impugnada a propósito de este concreto ajuste, que en suma viene a confirmar el criterio de la Inspección (pp. 125 y siguientes de la contestación).

Expuesto lo anterior, la decisión del motivo debe comenzar recordando la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (recurso nº 3454/2019):

'A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes'.

A la luz de lo expuesto, estima la Sala que debe ratificarse en esta sede el criterio expresado por la Inspección de los tributos y por la resolución impugnada.

Debemos recordar una vez más lo dispuesto en el art. 105.1LGT sobre la carga de la prueba y su aplicación al presente caso en que se pretende por la entidad recurrente el reconocimiento de la deducibilidad de un gasto frente a lo sostenido por la Administración tributaria en el Acuerdo de liquidación.

La justificación aportada por la entidad recurrente no resulta suficiente para estimar cumplida la referid carga de la prueba en este extremo.

En el caso de los gastos de relaciones públicas porque, aunque a priori responderían a lo que resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo antes citada, en el presente caso el recurrente no ha sido capaz de aportar en justificación de aquellos más que la ' simple factura, sin justificación documental' -como se recoge en el Acuerdo de liquidación y se refleja en la p. 122 de la resolución impugnada- y una genérica explicación referida a que los mismos tenían por objeto la realización de 'regalos a periodistas de belleza' (p. 95 de la demanda). En esta tesitura, coincidimos con la conclusión alcanzada en la resolución impugnada acerca de la falta de justificación suficiente del gasto (p. 126).

En el caso de los gastos de relaciones públicas, se aprecia similar falta de justificación de la procedencia del gasto. Resulta significativo, en tal sentido, que la parte recurrente no fuera capaz siquiera de identificar el objeto del proyecto durante el procedimiento inspector, como se recoge en el Acuerdo de liquidación y se refleja en la p. 122 de la resolución impugnada. Las alegaciones ofrecidas con posterioridad por la entidad recurrente no tienen la entidad suficiente para estimar acreditada la procedencia del gasto. Como se señala en la resolución impugnada, la parte se limita a 'formular meras afirmaciones no probadas' (p. 126 de la resolución impugnada).

Sin que obste a lo anterior la escasa cuantía que tienen los gastos en cuestión, a juicio de la entidad recurrente, pues con independencia de cuál sea su entidad cuantitativa lo relevante es que, si aquella pretende su deducción en el Impuesto sobre Sociedades, debe acreditar su procedencia a tales efectos.

El motivo se desestima.

Sobre la legalidad del Acuerdo de imposición de sanción del período 2008/2009

DECIMOQUINTO.-Conviene realizar una aclaración preliminar y es que los motivos de impugnación relacionados con la legalidad del acuerdo sancionador se refieren, como se indica en la p. 96 de la demanda, a ' la sanción subsistente', toda vez que respecto del período 2009/2010 la resolución impugnada acordó la anulación y la retroacción de actuaciones en el sentido indicado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

Por tanto, por razones derivadas del principio de congruencia ( art. 33.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladoras de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa), estos motivos se entienden referidos al Acuerdo de imposición de sanción del período 2008/2009.

Pues bien, en el fundamento jurídico quinto hemos concluido que procedía la suspensión del procedimiento de revisión, en los términos allí declarados, en relación a los elementos de la obligación tributaria que son objeto del procedimiento amistoso iniciado por el contribuyente.

Y hemos declarado que esta conclusión extendía sus efectos tanto sobre el Acuerdo de liquidación como sobre el Acuerdo de imposición de sanción en la parte correspondiente.

La cuestión que se plantea ahora es determinar si cabe, al enjuiciar la legalidad del Acuerdo de imposición de sanción, separar el examen de los elementos de la obligación tributaria estrictamente afectados por el procedimiento amistoso de aquellos otros en los que no resulta apreciable esa conexión.

Pues bien, en el presente caso, considera la Sala que el pronunciamiento relativo a la suspensión del procedimiento de revisión debe extender sus efectos a todo el Acuerdo de imposición de sanción.

Se alcanza tal conclusión en la consideración fundamental de que algunas de esas cuestiones, paradigmáticamente el principio de culpabilidad y sus diversas exigencias en este ámbito, son comunes a todos los elementos de la obligación tributaria por los que se ha sancionado al contribuyente.

Resultan atendibles en tal sentido (a priori, a este único y limitado objeto y sin anticipar, por ello, ninguna valoración de fondo sobre los motivos de impugnación referidos al acuerdo sancionador) las alegaciones formuladas en las pp. 98 y 99 de la demanda, en relación a que la resolución sancionadora examina la culpabilidad del contribuyente ' en bloque' y no de forma individualizada.

De tal modo que, en el supuesto de enjuiciar ahora la legalidad de una parte del Acuerdo de imposición de sanción, podría comprometerse el objeto y finalidad de la suspensión declarada en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

Por tanto, como se ha indicado, debe extenderse la declaración contenida en el citado fundamento jurídico quinto (suspensión del procedimiento de revisión y retroacción de actuaciones al efecto) a todo el Acuerdo de imposición de sanción por el período 2008/2009.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DECIMOSEXTO.-En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad recurrente contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de enero de 2017 (R.G.: 1370/13 y 4499/13).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho quinto (suspensión del procedimiento de revisión referido al Acuerdo de liquidación y al Acuerdo de imposición de sanción hasta la finalización del procedimiento amistoso, en lo relativo a la deducibilidad de los gastos financieros y de los gastos por servicios informáticos, y retroacción de actuaciones al efecto), décimo (deducción de las diferencias de caja), decimotercero (deducción de una parte de los gastos de comunidad) y decimoquinto (suspensión del procedimiento de revisión referido al Acuerdo de imposición de sanción por el período 2008/2009 hasta la finalización del procedimiento amistoso, en la parte no comprendida en el fundamento jurídico quinto, y retroacción de actuaciones al efecto) de esta resolución, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

DECIMOSÉPTIMO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Parfümerie Douglas Iberia Holdings, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de enero de 2017 (R.G.: 1370/13 y 4499/13) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en el fundamento de derecho decimosexto de esta resolución, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Rafael Villafañez Gallego estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.