Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000273/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:01705/2018
Demandante:CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L.
Procurador:VERÓNICA GARCÍA SIMAL
Letrado:LUIS MARÍA VENEGAS LAGUENS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
S E N T E N C I A Nº :
IImo. Sr. Presidente:
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
D. RAFAEL MOLINA YESTE
Madrid, a dieciocho de marzo de dos mil veintiuno.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 273/2018, seguido a instancia de CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L., que comparece representada por la Procuradora D.ª Verónica García Simal y asistida por el Letrado D. Luis María Venegas Laguens, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017 (R.G.: 2368/17); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 109.233,01 euros.
Antecedentes
PRIMERO.-CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L. interpuso, con fecha 22 de marzo de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de enero de 2017, parcialmente estimatoria de la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009.
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de enero de 2017 anuló la citada liquidación exclusivamente en el aspecto correspondiente a la renta que se consideraba obtenida por la aportación no dineraria del inmueble situado en el nº NUM003 de la CALLE000 de Sevilla, acordando igualmente dejar sin efecto parcialmente la sanción correspondiente en lo que se refiere el incremento de valor derivado de la referida aportación.
SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.
TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 16 de enero de 2019.
CUARTO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 26 de febrero de 2019.
QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 11 de marzo de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Objeto del recurso y cuestiones litigiosas
PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, por la que se desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de enero de 2017, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009.
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de enero de 2017 anuló la citada liquidación exclusivamente en el aspecto correspondiente a la renta que se consideraba obtenida por la aportación no dineraria del inmueble situado en el nº NUM003 de la CALLE000 de Sevilla, acordando igualmente dejar sin efecto parcialmente la sanción correspondiente en lo que se refiere el incremento de valor derivado de la referida aportación.
Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes: (i) error en la contabilización de los préstamos por parte de la persona encargada de llevar la contabilidad en la sociedad recurrente; (ii) omisión del procedimiento legalmente establecido para determinar el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas; (iii) valoración a mercado de los intereses derivados de los préstamos concedidos por la sociedad recurrente; y (iv) valoración del inmueble aportado para la constitución de la sociedad Callao San Jorge, S.L. y prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al mismo.
Hechos del litigio
SEGUNDO.-Constituyen hechosrelevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los documentos que constan en autos, los siguientes:
1. Con fecha de 23 de diciembre de 2011 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L., con carácter general, relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007, 2008 y 2009.
2. Como consecuencia de dichas actuaciones, con fecha 2 de mayo de 2012 la Inspección de los Tributos incoó al sujeto pasivo las siguientes actas de disconformidad:
-A02-72068054 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y en la que se recogía la regularización de la valoración por el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.
-A02-72068020 correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 y en la que se incluía la totalidad de las regularizaciones.
3. Con fecha 13 de septiembre de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dictó los respectivos acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009 con el siguiente desglose:
Cuota tributaria 454.319,05 euros
Intereses de demora 72.013,72 euros
Deuda tributaria 526.332,77 euros
Cuota tributaria -17.699,49 euros
Intereses de demora -275,35 euros
Deuda tributaria -17.974,84 euros
4. Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:
a) Ajustes por operaciones vinculadas
-Préstamo concedido por CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L. a sus socios, los esposo D. Remigio y D. ª Gracia. D. Remigio también es el administrador único de la sociedad.
-Arrendamiento de una vivienda sita en CALLE000 nº NUM000 a la socia D.ª Loreto.
En las operaciones efectuadas entre la sociedad y el socio entiende la Administración que procede practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas por concurrir los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
b) Ajustes por valoración a valor de mercado
Aportación de un inmueble en la constitución el 24-06-2008 de la sociedad Callao San Jorge S.L. Tal aportación no dineraria debe estimarse por valor normal de mercado, a juicio de la Administración, tal como establece el artículo 15 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a cuyo efecto se solicitó tasación al Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
5. Con fecha 18 de octubre de 2012, CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L. interpuso reclamaciones económico-administrativas contra las anteriores liquidaciones, reservándose el derecho a promover tasación pericial contradictoria, lo que finalmente realizó mediante escrito presentado el 29 de octubre de 2012. Posteriormente, mediante escrito presentado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, desistió de las citadas reclamaciones económico-administrativas en tanto se tramitara el expediente de tasación pericial contradictoria.
6. El 3 de diciembre de 2013, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dictó acuerdo de finalización del procedimiento, acordando anular la liquidación por importe de 526.332,77 euros, dimanante del acuerdo dictado el 13 de septiembre de 2012 y practicar la siguiente liquidación:
Cuota tributaria 349.545,85 euros
Intereses de demora 75.910,38 euros
Deuda tributaria 425.456,23 euros
7. Con fecha 13 de septiembre de 2012, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dictó acuerdos de imposición de sanción por importes de 347.038,47 euros y 1.192,32 euros. Tales acuerdos se dejaron sin efecto, sin perjuicio de los expedientes que pudieran incoarse a la vista de las liquidaciones dictadas a resultas de la tasación pericial contradictoria promovida por el interesado.
8. Finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el 27 de marzo de 2014 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 269.375,59 euros.
9. CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L. promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo de sanción.
10. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de enero de 2017 estimó parcialmente las referidas reclamaciones económico-administrativas y, en consecuencia, anuló la citada liquidación exclusivamente en el aspecto correspondiente a la renta que se consideraba obtenida por la aportación no dineraria del inmueble situado en el nº NUM003 de la CALLE000 de Sevilla, acordando igualmente dejar sin efecto parcialmente la sanción correspondiente en lo que se refiere el incremento de valor derivado de la referida aportación.
11. Formulado recurso de alzada contra la anterior resolución por CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L., el mismo fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, que es la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo.
Sobre el error en la contabilización de los préstamos
TERCERO.-Sostiene la sociedad recurrente que la regularización impugnada resulta improcedente porque no responde a la realidad.
Expone que la entidad mercantil URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L., perteneciente al círculo familiar de los esposos D Remigio y D. ª Gracia, a comienzos del año 2.007 presentaba unas necesidades de financiación hipotecaria por importe de 15.000.000 euros para el desarrollo de su actividad. No obstante, solo pudo obtener financiación por importe de 13.000.000 euros.
Por tal razón, la sociedad recurrente, 'otra entidad del círculo familiar de los esposos D. Remigio y D. ª Gracia' en palabras de la demanda, suscribió el día 31-01-2007 un préstamo hipotecario con el Banco de Santander por importe de 3.000.000 euros.
Para hacer llegar los fondos a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L., la sociedad recurrente ordenó en 2.007 cinco transferencias bancarias por valor de 1.265.000 euros y además le entregó un cheque por importe de 18.000 euros, arrojando un total de 1.283.000 euros las entregas realizadas en 2.007. En 2.008 ordenó otras dos transferencias, por un monto de 669.573,12 euros, a favor de la cuenta corriente de URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI S.L
Lo que sucedió, según la recurrente, es que la persona encargada de la llevanza de la contabilidad cometió un error al registrar tales transferencias, lo que la demanda viene a explicar del siguiente modo:
'resulta evidente que la persona encargada de llevar la contabilidad en CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI S.L cometió un grave error en la contabilización de las transferencias realizadas a favor de URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI S.L, ya que las registró en la cuenta del socio D Remigio ( NUM001 / NUM002) cuando debió hacerlo en una cuenta del Activo no corriente de la entidad, la cuenta numero 2425 Créditos a Largo Plazo a otras partes vinculadas, según el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Este error provocó que posteriormente los esposos D. Remigio y Dª Gracia cometieran otro al presentar sus declaraciones del Impuesto sobre Patrimonio del ejercicio 2.007, ya que consideraron que todo el saldo de la cuenta NUM001 a día 31-12-2007,(1.525.074 €), correspondía a deudas propias con la demandante cuando en realidad la deuda de los esposos era de 242.074 € y el resto 1.283.000 €correspondía a deudas de URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI S.L.(apartados Tercero y Cuarto de los Hechos en relación con la valoración de intereses por los prestamos)'.
La valoración contenida al efecto en el acuerdo de liquidación, por el contrario, es la siguiente:
'PRESTAMO DE CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL A SUS SOCIOS
En el expediente administrativo, ha quedado acreditada la existencia de un (préstamo) concedido por CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL a Remigio y Gracia.
El saldo del capital prestado ha variado a lo largo del periodo objeto de comprobación (2007-09) con arreglo a la siguiente tabla:
fecha Saldo Cta. 551/ 553
01/01/2007 926.482,35
01/01/2008 1.525.074,16
01/01/2009 2.620.566,84
31/12/2009 2.535.500,99
CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL recoge en el asiento de apertura del Libro Diario del ejercicio 2007 (aportado a la Inspección) un saldo deudor de 926.482,35 € en la Cuenta con Socios .Dicho saldo varía, ya sea mediante concesiones de nuevos importes, ya sea mediante cancelaciones parciales. Los saldos transcritos en la tabla precedente, corresponden al capital vivos al comienzo y al cierre de cada ejercicio objeto de comprobación; conforme señala el actuario en el cuerpo del acta, tales saldos implican
capitales prestados a tres años, que es un periodo considerado habitual en la práctica mercantil. Señala, asimismo, el actuario que dichos saldos responden a una 'cesión temporal de activos', la cual ha operado como medio de financiación para Remigio y Gracia.
Su naturaleza jurídica de 'préstamo' resulta pacífica dado el modo (recíproco) en que ha sido registrado por prestamista y prestatarios. En efecto, en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades y en las cuentas anuales del ejercicio 2008 y 2009, dicho préstamo queda configurado por CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL como 'inversiones financieras a corto plazo'; por su parte, tanto Remigio como Gracia consignan, en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007, como 'deuda deducible' de la base de este impuesto, el débito contraído con CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL, por importe individual de 762.537,08 €; el cual, referido a ambos cónyuges, totaliza los 1.525.074,16 € contabilizados y declarados por CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL.
No obstante la naturaleza jurídica de préstamo, dicha cesión de activos, no ha generado ingreso alguno en CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL, lo cual quiere decir que Remigio, y Gracia obtenían financiación a coste cero.
Concurre la circunstancia de que Remigio fue administrador único de CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL durante los ejercicios 2007 a 2009 y a su vez, Remigio y Gracia ostentaban el 100% de esta mercantil hasta el día 27/03/2007, en que su participación pasa a ser del 84%, dado que, ese día, venden 364 participaciones, representativas del 14% del capital, a su hija, Loreto.
Tales circunstancias determinan que el préstamo citado pase a tener la consideración de 'operación vinculada', entre la entidad CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI SL y sus socios, Remigio y Gracia, conforme al artículo 16.3 letra a) del TRLIS [sin perjuicio de que a Remigio en su condición de administrador único, le sea, además, de aplicación el vínculo fijado en la letra b) de dicho artículo y apartado], de modo que la presunción de gratuidad que establece el artículo 1.755 del Código Civil cede, en este caso, ante el mandato del artículo 16.1 1º del TRLIS, en virtud del cual, el referido préstamo, pese a no haber devengado interés alguno, debe ser objeto de corrección valorativa aplicando el valor normal del mercado, esto es, aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Se trata, en consecuencia, de fijar el coste (tipo de interés) en que habría incurrido una persona física para obtener esos elevados importes de financiación en condiciones de libre competencia, esto es, solicitándolo ante una entidad financiera o de crédito'.
La tesis de la sociedad recurrente en relación a un error en la contabilización de los préstamos carece del suficiente respaldo probatorio.
La Administración, para alcanzar las conclusiones anteriormente expuestas, se ha basado en la contabilidad de la sociedad recurrente y en las declaraciones tributarias de la sociedad y de los socios.
La demanda afirma que la contabilidad no refleja la realidad porque hubo un error imputable a la persona encargada de su llevanza, que indebidamente contabilizó en la cuenta de los socios D Remigio y D. ª Gracia las transferencias derivadas del préstamo concedido por la sociedad recurrente a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI S.L.
Debemos destacar que, como afirma el acuerdo de liquidación, que la valoración de la Administración no se fundó exclusivamente en la contabilidad sino en la misma y en las declaraciones tributarias de la sociedad y de los socios, pues aquella y estos declararon la existencia del préstamo y su cuantía a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Patrimonio respectivamente.
Debemos acudir, por tanto, al art. 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que en su primer párrafo dispone: ' Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario'.
A propósito de esta prueba en contrario el único medio que la sociedad recurrente aporta para justificar este motivo impugnatorio consiste en los justificantes de las citadas transferencias.
Sin embargo, tal medio de prueba no resulta suficiente por sí solo para acreditar la versión de los hechos que se ofrece en la demanda.
Resulta así que las transferencias de dinero desde la sociedad recurrente a la sociedad URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L. solo son expresivas de los hechos que documentan. Pero de las mismas no se deriva directamente, como pretende la recurrente, todo el relato que introduce en su demanda.
Que la sociedad recurrente haya transferido cantidades de dinero a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L. no resta validez a la argumentación contenida en el acuerdo de liquidación para concluir en el sentido que se expresa en la regularización descrita anteriormente.
Así, no se niega por la recurrente que hubiera un préstamo a los socios, como resulta del extracto de la demanda anteriormente transcrito.
Lo que cuestiona es su importe real y efectivo, pues se afirmar que gran parte de la cuantía contabilizada y declarada tributariamente como préstamo a los socios respondía en realidad a la existencia de otro préstamo concedido por la recurrente a la entidad URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L.
Sin embargo, de todas las posibilidades probatorias que cabe imaginar para acreditar tal versión de los hechos, la sociedad recurrente solo aporta unos justificantes bancarios acreditativos de las transferencias de dinero realizadas a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L.
Tales medios de prueba son expresivos de esos movimientos entre la sociedad recurrente y esa otra entidad pero, como decíamos anteriormente, por sí mismos no desvirtúan que hubiera un préstamo entre aquella y sus socios en la forma que se expresa en el acuerdo de liquidación y a partir de los actos propios de una y otros -contabilidad y declaraciones tributarias respectivas-.
Por otra parte, si lo que la sociedad recurrente es pretende basar en tales transferencias un juicio indiciario favorable a su versión de los hechos, hemos de comenzar citando el art. 108.2 de la LGT, a tenor del cual:
'Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.
Conviene traer a colación, a este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2016 (recurso nº 1916/2015), en la que se sintetiza la jurisprudencia sobre la prueba de presunciones en los siguientes términos:
'la prueba de presunciones es un instrumento admitido en el ámbito tributario para decantar los hechos ( artículo 108.2 de la Ley General Tributaria ) y que las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre la realidad relevante para el fallo. Constituyen un cauce indirecto, mediante el que a partir de un hecho probado el tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano [ artículo 386.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero)] [véase, por todas, la reciente sentencia de 24 de febrero de 2016 (casación 4134/2014 , FJ 6º.2; :2016:612)]. Por tanto, las presunciones pueden ser válidamente utilizadas si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/2009, FJ 6º; ECLI:ES:TS:2011:7988 ), 8 de octubre de 2012 casación 7067/2010 , FJ 2º; ECLI:ES:TS:2012:6384, 18 de marzo de 2013 casación 392/2011, FJ 2º; ECLI:ES:TS:2013:1386 y 5 de mayo de 2014 (casación 1511/2013, FJ 2º; ECLI:ES:TS :2014:1880)].'. 273&
Pues bien, expuesto el marco legal y jurisprudencial, hemos de concluir que en el presente caso no se cumplen los requisitos exigibles a la prueba de presunciones.
Fundamentalmente, porque no existe entre el hecho base -las transferencias de dinero emitidas desde la sociedad recurrente a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L.- y el hecho que se pretende demostrar -la existencia de un error contable que imputó indebidamente a los socios un préstamo concedido por la recurrente a otra sociedad- un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.
Tales transferencias de dinero resultan compatibles con otras hipótesis fácticas sobre la realidad de lo sucedido.
Y entre ellas, por supuesto, con la que se recoge en el acuerdo de liquidación porque aquellas transferencias afectan al modo o forma en que la sociedad recurrente dispuso de su dinero, pero no excluyen por completo la posibilidad de que hubiera un préstamo entre la sociedad y los socios en las cuantías que se reflejan en aquel acuerdo.
En otras palabras, la realidad negocial recogida en la contabilidad y en las declaraciones tributarias en que se basa el acuerdo de liquidación no desaparece del universo de lo posible porque la sociedad recurrente dispusiera de unas cantidades en la forma que se narra en la demanda.
Y es precisamente esa posibilidad la que debería ser destruida por la prueba de presunciones que pretende la recurrente.
A lo anterior debemos sumar un dato absolutamente trascendente y es que el indicio que la sociedad recurrente aporta en apoyo de la prueba de presunciones no agota las posibilidades probatorias que claramente estaban a su disposición.
Las transferencias de dinero son un elemento a tener en cuenta pero también debe reconocerse igual o mayor importancia a los mismos efectos, por ejemplo, a cualquier soporte documental que eventualmente acreditara la efectiva realidad de las operaciones de préstamo realizadas por la sociedad recurrente o a la declaración testifical de las personas implicadas en los hechos narrados en la demanda (por ejemplo, los socios o la persona encargada de la llevanza de la contabilidad que supuestamente cometió el error en el registro de las operaciones).
Ninguna actividad probatoria se ha intentado en tal sentido por la sociedad recurrente, a pesar de que se trataba de elementos que podía haber aportado a los autos en virtud de los principios de facilidad y disponibilidad probatoria ( art. 106.1 de la LGT y art. 217.7 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil).
En conclusión, los documentos acreditativos de las transferencias de dinero de la sociedad recurrente a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L. no constituyen indicio suficiente en que fundar un juicio presuntivo favorable a la versión de los hechos que se refleja en la demanda. Ni tampoco constituyen prueba en contrario suficiente para desvirtuar los hechos incluidos en las declaraciones tributarias efectuadas por la recurrente y por sus socios y que han sido valorados por la Administración en la forma que se ha expuesto anteriormente.
Para finalizar, hemos de señalar que la invocación al principio de capacidad económica que se contiene en la demanda no desvirtúa ninguna de las conclusiones anteriores. La demanda cita el referido principio pero no argumenta, ni siquiera de forma mínima, en qué medida los acuerdos impugnados podrían llegar a vulnerarlo.
El motivo se desestima.
Sobre la omisión del procedimiento legalmente establecido para determinar el valor de mercado de las operaciones entre partes vinculadas
CUARTO.-La demanda se limita, en relación a este motivo de impugnación, a transcribir la redacción original del art. 16.1 del Real Decreto1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y a afirmar que ' la Administración no cumplió ninguno de los trámites anteriores, por tanto procede declaración de nulidad de la liquidación dictada por dicho motivo, por haberse dictado prescindiendo totalmente del procedimiento obligado'.
Sucede, sin embargo, que al argumentar de este modo la recurrente no atiende al cambio normativo que se produjo en este ámbito en virtud de la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (Ley 36/2006).
Una explicación completa de las implicaciones que supuso esta reforma la encontramos en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso nº 6187/2017), que se expresa así:
'Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:
'9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno'.
La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.
Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:
'1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.
Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:
'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)'.
Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.
Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento de la tributación' para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.
En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , disponía:
Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado
1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:
a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.
b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.
c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.
d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.
e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.
2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.
3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).
4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.
Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme'.
Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa 'tributación inferior' o de ese 'diferimiento de la tributación' que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.
Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento en la tributación', y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.
Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso'.
A la luz de lo anterior, hemos de concluir que la argumentación que sirve de fundamento al motivo de impugnación que estamos analizando se basa en una premisa incorrecta pues el procedimiento para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas dejó de ser un procedimiento autónomo y especial tras la entrada en vigor de la Ley 36/2006, circunstancia que se produjo el 1 de diciembre de 2006 en virtud de lo establecido en su Disposición Final Quinta.
Tras la entrada en vigor de la reforma operada por la Ley 36/2006, ese procedimiento pasó a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, habiendo procedido así la Administración en el presente caso.
En conclusión, la normativa que resulta aplicable ratione temporisal presente caso no es la que se invoca en la demanda y, por ende, no puede entenderse vulnerada por la actuación desplegada por la Administración a fin de determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.
Debemos añadir a lo anterior que el motivo de impugnación resulta especialmente sucinto, no alcanzando la Sala a conocer qué concretas infracciones del procedimiento se imputan por la sociedad recurrente al proceder seguido por la Administración.
Si es una impugnación global, considerando la demandante que la Administración omitió totalmente el procedimiento legalmente establecido, tal alegato pugna frontalmente con la realidad de las actuaciones que se documentan en el expediente administrativo.
Si por el contrario, es parcial, tampoco podemos conocer qué trámite esencial se infringió por la Administración hasta el punto de llegar a sostenerse que se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. La demanda no lo explica y la Sala no puede sustituir a la sociedad recurrente en el cumplimiento de la carga de aportar al proceso los hechos y motivos en que fundamenta su pretensión impugnatoria. Como ha declarado a estos efectos el Tribunal Supremo en sentencia de 14 de julio de 2001 (recurso nº 4753/1996): ' la falta de mención expresa de las normas que puedan haberse infringido nos impide hacer un pronunciamiento sobre dichas cuestiones, dado que la Sala no puede sustituir la voluntad del recurrente, supliendo libremente tales omisiones, pues se infringirían con ello el principio de contradicción de parte, e incluso el principio dispositivo'.
El motivo se desestima.
Sobre la valoración a mercado de los intereses derivados de los préstamos concedidos por la sociedad recurrente
QUINTO.-A través de este motivo se suscita cuál debe ser la valoración de mercado de los intereses derivados del préstamo concedido por la sociedad recurrente a la entidad URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L.
En síntesis, la sociedad recurrente entiende que existe un término de comparación más idóneo que el empleado por la Administración a los efectos de la aplicación del método del precio libre comparable previsto en el art. 16.4.1º,a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tras la reforma operada por la Ley 36/2006. La demanda lo expresa así: ' el análisis de comparabilidad conduce a que el comparable idóneo para valorar la retribución del préstamo concedido a la entidad vinculada es precisamente el préstamo previo del Banco de Santander a la demandante, y en consecuencia deben utilizarse los tipos de interés aplicados en este préstamo para valorar a precio de mercado las retribuciones correspondientes al préstamo concedido por la demandante a URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI S.L.'.
La sociedad recurrente no discute, en cambio, la valoración realizada por la Administración en relación al préstamo concedido por aquella a los socios, afirmando al respecto en la demanda que 'En este caso, partes vinculadas según el art. 16.3.a) de la LIS , al no ser equiparables ni las partes intervinientes ni las funciones que realizan (empresa mercantil y consumidores finales), ni existir comparables directos, se estima adecuada la valoración efectuada por la Inspección en base a los datos estadísticos del Banco de España'.
Lógicamente, a partir de lo razonado en el fundamento jurídico tercero, el motivo no merece favorable acogida.
Para analizar a fondo las cuestiones que plantea la sociedad recurrente en el presente motivo deberíamos tener por acreditado que parte de las cantidades que la Administración ha estimado que fueron prestadas por la recurrente a sus socios correspondían realmente a un préstamo concedido por aquella a la entidad URBANIZADORA Y PROMOTORA HECO XVI, S.L.
Descartada esta premisa, según lo que se ha razonado anteriormente, el resto del motivo debe decaer sin necesidad de mayor argumentación.
El motivo se desestima.
Sobre la valoración del inmueble para la constitución de la sociedad Callao San Jorge, S.L. y sobre la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente al mismo
SEXTO.-El escrito de demanda suscita diversas cuestiones en relación a la valoración del inmueble aportado por la sociedad recurrente para la constitución de la sociedad Callao San Jorge, S.L.
La sociedad recurrente alega así tanto en relación al alcance concreto y determinado de la referida valoración como en relación a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda correspondiente por haberse excedido en el plazo de ejecución de las resoluciones dictadas en vía económico- administrativa y por ser firme el valor declarado por el contribuyente a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
En el análisis de estas alegaciones debemos partir de dos constataciones básicas y esenciales:
La primera es que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas en la parte atinente al extremo que ahora analizamos, anulando la liquidación y la sanción en la parte correspondiente a la valoración del inmueble.
La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, en atención al objeto del recurso de alzada, no incidió en tal cuestión.
Hemos de concluir, por tanto, que la valoración del inmueble efectuada originariamente por la Administración no forma parte del contenido dispositivo de los acuerdos de liquidación y sanción que se somete a revisión judicial en el presente recurso contencioso-administrativo, pues aquella valoración fue ya anulada en vía económico-administrativa.
La segunda constatación a que nos referíamos antes resulta de verificar que el objeto del presente recurso contencioso-administrativo se ciñe única y exclusivamente a la revisión judicial de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017.
Por tanto, quedan extramuros del presente proceso las actuaciones ejecutivas que la Inspección haya ordenado en cumplimiento de lo acordado en la vía económico-administrativa, debiendo abstenernos de cualquier pronunciamiento en relación a las mismas al no formar parte del objeto del recurso.
El motivo se desestima.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
SÉPTIMO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.
Costas procesales.
OCTAVO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer al recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.
Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por CONSTRUCCIONES ANDALUZAS REI, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2017, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, con imposición al recurrente de las costas procesales causadas en esta instancia.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
