Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 293/2018 de 23 de Abril de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000293/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01945/2018

Demandante:URRU S.L

Procurador:D. RAFAEL GAMARRA MEGÍAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

D. RAFAEL MOLINA YESTE

Madrid, a veintitrés de abril de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 293/2018, seguido a instancia de Urru, S.L., que comparece representada por el Procurador D. Rafael Gamarra Megías y asistida por el Letrado D. Luis Ugarte Rebollo, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018 (R.G.: 4849/17); siendo la Administración representada y defendida por la Sra. Abogada del Estado. La cuantía ha sido fijada en 709.111,86 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Urru, S.L interpuso, con fecha 4 de abril de 2018, el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra:

-El Acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 2 de julio de 2012, relativo a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades.

-El Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 2 de julio de 2012, relativo a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, el mismo fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda.

TERCERO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 7 de noviembre de 2018.

CUARTO.-De la demanda se dio traslado a la Sra. Abogada del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 21 de marzo de 2019.

QUINTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 15 de abril de 2021 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. RAFAEL VILLAFÁÑEZ GALLEGO, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso y cuestiones litigiosas

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra:

-El Acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 2 de julio de 2012, relativo a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades.

-El Acuerdo de imposición de sanción dictado por la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 2 de julio de 2012, relativo a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan en el presente recurso contencioso-administrativo son las siguientes:

(i) Incongruencia omisiva de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

(ii) Vulneración de los límites de la función revisora de los Tribunales Económico-Administrativos.

(iii) Normativa de aplicación a la reinversión de Urru, S.L. en la adquisición de participaciones de Valix 8 realizada en 2008.

(iv) Infracción del art. 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) por el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña y por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

(v) Subsidiariamente, aptitud de la operación de canje de valores realizada el 23 de febrero de 2006 para materializar la reinversión.

(vi) Deducibilidad de la provisión por insolvencia dotada en el ejercicio 2008 respecto a la entidad Carroggio, S.A. Ediciones.

(vii) Improcedencia de la sanción impuesta por los ajustes realizados sobre el resultado contable de los ejercicios 2007 y 2008.

Hechos del litigio

SEGUNDO.-Constituyen hechos relevantes para resolver el litigio, a tenor de las alegaciones de las partes y de los medios de prueba que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 24 de marzo de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la recurrente, con carácter parcial, relativa al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2008.

2. El ejercicio social de la recurrente, hasta el ejercicio 2006, se iniciaba el 31 de diciembre de cada año y se cerraba el 30 de diciembre del año natural siguiente. En 2006 se abrió y cerró un ejercicio el mismo 31 de diciembre de 2006, lo que determinó que a partir de 2007 los ejercicios contables coincidieran con el año natural.

3. Las actuaciones inspectoras se limitaban a la comprobación de las deducciones del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), generadas o aplicadas en dichos ejercicios, a la comprobación en 2004 del ajuste negativo por operaciones a plazo y su correcta reversión en los ejercicios siguientes, a la comprobación de la procedencia de la aplicación del régimen especial del Título VII, Capítulo VIII del TRLIS así como a la comprobación de la partida 'deterioros y pérdidas' en el ejercicio 2008. Los acuerdos impugnados se refieren a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades.

4. Como consecuencia de tales actuaciones el 29 de marzo de 2012 la Inspección de los Tributos incoó a la recurrente acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2008 que fue acompañada del preceptivo informe de disconformidad.

5. Con fecha 6 de junio de 2012 se notificó a la recurrente nueva propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

6. El 2 de julio de 2012 la Dependencia Regional de Inspección de Barcelona de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó acuerdo de liquidación del que resultó una deuda tributaria de 333.221,50 euros correspondiente a 283.067,36 euros de cuota y 50.154,14 euros de intereses de demora del ejercicio 2007 del Impuesto sobre Sociedades.

7. En el ejercicio 2007 el contribuyente aplicó 213.541,38 euros en concepto de deducciones del artículo 42 del TRLIS generadas en el ejercicio 2004, declarando pendientes de aplicación al final de dicho ejercicio 24.726 euros de dichas deducciones.

En el ejercicio 2008 el contribuyente consignó una deducción por reinversión de 681.923,43 euros de los que 657.197,43 euros se generaron en el 2008 y 24.726 euros procedían del ejercicio 2004.

En 2004 el contribuyente transmitió su participación en Vipisa Inmobiliaria, S.L., siendo esta operación el origen de la deducción por reinversión aplicada en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados. Se trataba de una venta con pago aplazado en la que la entidad recurrente integró en la base imponible del impuesto el beneficio obtenido de acuerdo al criterio de caja establecido en el artículo 19.4 del TRLIS.

8. Los datos declarados por el contribuyente se modificaron por los siguientes motivos:

-Ajustes al resultado contable.

La Administración practicó un ajuste al resultado contable del contribuyente de 298.623,99 euros en el ejercicio 2007 y de 518.224,9 euros en el ejercicio 2008 a efectos de integrar la renta obtenida por la enajenación de las participaciones en el capital de Vipisa Inmobiliaria, S.L. acogida al criterio de caja establecido en el artículo 19.4 del TRLIS.

-Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

a) La Administración, como consecuencia de la anterior integración de resultados en los ejercicios comprobados, reconoció la parte correspondiente a tales beneficios de la deducción por reinversión generada por la adquisición de participaciones de la entidad Valix 8, S.L. en fecha 16 de julio de 2004 y reconocida en el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004.

La deducción por reinversión correspondiente al ejercicio 2007 ascendió así a 27.526,55 euros y la correspondiente al ejercicio 2008, a 6.1.21,1 euros (que quedó pendiente de aplicación para los ejercicios siguientes por insuficiencia de cuota).

b) La Administración eliminó las deducciones por reinversión con origen en el ejercicio 2004 declaradas en los ejercicios comprobados en las presentes actuaciones, como consecuencia de la regularización relativa a aquel ejercicio.

c) La Administración estimó que la adquisición de participaciones de Valix 8, S.L. efectuada el 30 de junio de 2008, a través de la que se materializó parcialmente la reinversión del importe obtenido en la venta de las participaciones de Vipisa Inmobiliaria, S.L. no constituía una operación apta para la aplicación de la deducción por reinversión del art. 42 del TRLIS por entender que se trataba de un negocio simulado.

d) No admitió tampoco la Administración la pretensión subsidiaria de que se considerara como reinversión válida la adquisición de participaciones de la entidad Valixpro, S.L. efectuada el 23 de febrero de 2006, mediante una operación de canje de valores, al entender que la compra supuso un cambio de unos títulos por otros, sin que en ningún caso pudiera apreciarse una operación de reinversión.

-Provisiones por insolvencia.

Se incrementó por la Administración la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 en el importe de la dotación correspondiente a las pérdidas por deterioro por insolvencia correspondiente a la entidad Carroggio, S.A. Ediciones al ser esta una entidad vinculada al contribuyente y no cumplirse los requisitos del art. 12.2 del TRLIS.

9. El 2 de julio de 2012 se dictó Acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades. Se sancionó al contribuyente por la incorrecta integración del beneficio obtenido en el ejercicio 2004, acogido al criterio de caja, y por la incorrecta deducción de las pérdidas por deterioro.

Así, en el ejercicio 2007, se consideró cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 195.1 de la LGT, infracción que se calificó como leve y se sancionó con multa del 50%. En el ejercicio 2007 se consideró cometida la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT, infracción que se calificó como grave y se sancionó con multa del 15%.

Como consecuencia de lo anterior se acordó imponer a la recurrente una sanción por importe de 375.890,36 euros.

10. Contra los anteriores acuerdos la recurrente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron desestimadas por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 11 de mayo de 2017.

11. Contra la anterior resolución se interpuso por la entidad recurrente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso que fue desestimado por la Resolución de 16 de enero de 2018 contra la que se dirige el presente recurso contencioso-administrativo.

Sobre la incongruencia de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central

TERCERO.-Como primer motivo de impugnación la recurrente sostiene, en síntesis, que debe apreciarse incongruencia omisiva en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ya que ha dejado sin contestar una de las pretensiones sometidas a su consideración en el recurso de alzada (vulneración de la función revisora del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña), y en su opinión no cabe interpretar razonablemente este silencio como una desestimación tácita debido a que la motivación acerca de este concreto motivo impugnatorio no puede entenderse incluida en ningún otro fundamento jurídico ni puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución.

La Abogacía del Estado niega que exista incongruencia, citando literalmente el contenido de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que da respuesta al referido motivo de impugnación del recurso de alzada, y sosteniendo que 'lo que achaca la parte actora a la resolución recurrida no es una incongruencia omisiva, sino que no haya resuelto en el sentido que le favorece'.

Para dar respuesta a este motivo de impugnación debemos comenzar recordando que el art. 239.2 de la LGT establece: ' Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2019 (recurso nº 923/2015 ), entre otras ,expone con detalle la doctrina aplicable razonando que el 'Tribunal Constitucional....en la reciente STC 83/2004, de 10 de mayo , ....ha definido el vicio de incongruencia omisiva o ex silentio como un 'desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes formularon sus pretensiones, concediendo más o menos, o cosa distinta de lo pedido' ( SSTC 136/1998, de 29 de junio , y 29/1999, de 8 de marzo ), que entraña una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva siempre y cuando esa desviación 'sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos por los que discurra la controversia procesal' ( SSTC 215/1999, de 29 de noviembre , y 5/2001, de 15 de enero ). La incongruencia omisiva o ex silentio , que es lo que ahora importa, se produce cuando 'el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales' ( SSTC 124/2000, de 16 de mayo ,186/2002, de 14 de octubre , y 6/2003, de 20 de enero )'.

La parte recurrente entiende que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, ha dejado sin contestar una de las pretensiones sometidas a su consideración en el recurso de alzada, en concreto, la relativa a la vulneración de la función revisora del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.

Pues bien, la Sala concluye que el motivo analizado no puede prosperar toda vez que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada sí se ha pronunciado expresamente sobre la extralimitación del Tribunal Regional en su función revisora.

Así, al final del fundamento jurídico tercero, razona al efecto lo siguiente:

'El Tribunal Regional ha conocido y resuelto sobre cuestiones de hecho y de derecho planteadas en el expediente pues, el objeto del procedimiento inspector, origen de las sucesivas impugnaciones, era, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2008, la comprobación de la procedencia de las deducciones del artículo 42 del TRLIS generadas o aplicadas, la correcta cuantificación de su importe y el cumplimiento de los requisitos de reinversión. En consecuencia, no se puede sostener que dicho órgano se haya extralimitado en sus funciones al declarar que 'no se entiende realizada la reinversión si la adquisición se realiza a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 del TRLIS... (...) De acuerdo con los criterios expuestos la suscripción de las acciones emitida por la sociedad Valix 8 SA no puede considerarse apta para aplicar la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS. En el mismo sentido cabe citar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central núm. 00/03168/2014 de fecha 05/03/2015, en la que se hace referencia además a las consultas de la Dirección General de Tributos emitidas en el mismo sentido, entre otras tales como la V2152/2008, de 18 de noviembre de 2008, la V 2166/2008, de 19 de noviembre de 2008, la V2168/2008, de 19 de noviembre de 2008, la V1795-09, de 3 de agosto de 2009, la V0427/2011, de 23 de febrero de 2011, la V3071/2011, de 27 de 27 de diciembre de 2011, o la V048/2012, de 6 de marzo de 2012'.'.

Así pues falta la premisa básica y esencial para que pueda apreciarse la incongruencia omisiva, esto es, que el órgano resolutorio haya dejado sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes.

El Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado expresamente sobre la cuestión planteada por la recurrente en su recurso de alzada a propósito de la extralimitación del Tribunal Económico-Administrativo-central en su función revisora.

Así viene a reconocerlo implícitamente la propia recurrente en la demanda al incurrir en cierta contradicción en la formulación del motivo. En efecto, después de afirmar la recurrente que ' tras análisis de la resolución del TEAC, no encontramos ninguna fundamentación ni alusión al respecto'y citar parcialmente la fundamentación anteriormente expuesta, la misma sostiene a continuación que 'esta frase negatoria no puede interpretarse como motivación suficiente para la desestimación de este fundamento jurídico'.

Existe respuesta expresa sobre la cuestión alegada y, a juicio de la Sala, está además suficientemente motivada, debiendo recordar a estos efectos que conforme a la jurisprudencia constitucional no resulta exigible una determinada extensión o exhaustividad en la motivación( sentencia del Tribunal Constitucional 160/2009, de 29 de junio, FJ 6).

La motivación consignada en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central cumple razonablemente la doble finalidad a la que está preordenada la exigencia de motivación, esto es, permitir al recurrente, y en su caso al órgano jurisdiccional revisor, conocer las razones jurídicas concretas que conducen a la adopción de la decisión ( sentencia del Tribunal Constitucional 36/2009, de 9 de febrero, FJ 3), y que dichas razones sean conformes a Derecho ( sentencia del Tribunal Constitucional 82/2009, de 23 de marzo, FJ 6) y racionales y razonables ( sentencia del Tribunal Constitucional 105/2009, de 4 de mayo, FJ 2), no una ' mera emisión de una declaración de voluntad del órgano' ( sentencia del Tribunal Constitucional 132/2007, de 4 de junio, FJ 4).

El motivo se desestima.

Sobre la vulneración de los límites de la función revisora de los Tribunales Económico-Administrativos

CUARTO.-En segundo lugar sostiene la recurrente que la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña se ha convertido en órgano de liquidación, en lugar de limitarse a su función revisora, al acoger el motivo impugnatorio deducido en la reclamación económico-administrativa relativo a la inexistencia de simulación en la adquisición de participaciones de Valix 8 el 30 de junio de 2008 con ocasión de la ampliación de capital de esta sociedad y, a pesar de ello, mantener la improcedencia de la reinversión por falta de cumplimiento de los requisitos del art. 42 del TRLIS. La demanda alega infracción de los arts. 83.2, 237 y 239 de la LGT.

La Abogacía del Estado niega que concurra la infracción denunciada, aduciendo al efecto que la recurrente confunde la extralimitación en la función revisora con las razones por las cuales entiende el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que no procede la deducción, es decir, con la motivación de la resolución. La extralimitación, añade, se produciría si se hubiese regularizado por otro concepto no analizado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pero no por motivar de forma diferente o a mayor abundamiento la improcedencia de aplicar la deducción del artículo 42 del TRLIS.

Sobre una cuestión similar a la que ahora se plantea ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de febrero de 2014 (recurso nº 5446/2011), que se expresa así en su fundamento jurídico cuarto:

'CUARTO.- 1.En cuanto al primer motivo de casación aducido -nulidad de la sentencia recurrida por infracción de losapartados 1y2 del artículo 83 de la Ley 58/2003, LGT--, es de decir que el 83.1 LGT establece que 'la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias'.

Por su parte, el apartado 2 de ese mismo precepto alude a que:

'Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria'.

La recurrente dice que, desconociéndose la clara diferenciación entre actos de aplicación y de resolución, el TEAC entendió, apartándose de lo que había entendido la Inspección y el Tribunal Económico- Administrativo Regional -quienes concluyeron que había una actividad de promoción inmobiliaria-- que lo que se había producido era una ausencia o inexistencia de actividad económica. Y en ese sentido, el TEAC salva la conclusión de la Inspección, entendiendo que procede la regularización, pero no por lo argumentado previamente, sino por otra interpretación que entiende puede extraerse de los datos de hecho que están documentados en el expediente.

La resolución del TEAC se autoproclama --dice la recurrente-- como una auténtica 'tercera instancia comprobadora' --tenemos la del actuario ratificada por el Inspector Jefe, la del Tribunal Económico-Administrativo Regional, que corrobora las anteriores, y ahora la del TEAC-- que revisa la comprobación entrando en detalles que ni han sido analizados por la Inspección, ni alegados por el contribuyente, ni siquiera analizadas por la primera instancia de la revisión que efectúa el TEAR de la Comunidad Valenciana. La sentencia de la Audiencia Nacional, en la medida en que entiende que está entre las atribuciones del TEAC sustituir los defectos de la liquidación, sustituyendo incluso la argumentación y la apreciación de las cuestiones de hecho, también vulnera el art. 83 de la Ley 58/2003 , General Tributaria .

Afirma el TEAC --y lo ratifica la sentencia de la Audiencia Nacional--, arrogándose funciones que no le corresponden, que no hay actividad económica, a pesar de lo que piense el Actuario, el Inspector Jefe o considere el TEAR de Valencia. Y como no hay actividad, no puede analizarse si algún elemento patrimonial tiene la condición de elemento afecto

En definitiva, --concluye la recurrente--, corrige, incluso, el TEAC la interpretación del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que exige, para que un bien sea de inmovilizado, que se trate de un elemento afecto. Lo que, de rechazo, exige, a su vez, que exista una autentica actividad económica. Circunstancias que, con anterioridad, no habían sido analizadas.

2.Como dice la sentencia recurrida, no cabe acoger la incongruencia en que, a juicio de la recurrente, incurrió la resolución del TEAC por haber cambiado la argumentación de la Inspección y de la resolución del TEAR de Valencia sin haber instruido el procedimiento de comprobación, desconociendo la realidad instruida por el actuario y confirmada por la liquidación.

El artículo 83 de la Ley General Tributaria del año 2003 no ha sido infringido, pues su apartado primero, en el texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2011, antes de la modificación operada por Real Decreto Ley de 30 de diciembre de 2011, únicamente señalaba que la aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas necesarias para la gestión, inspección y recaudación; mientras que el apartado segundo señala que las funciones de aplicación de los tributos se ejercen de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria. La sentencia de la Audiencia Nacional no aplica estos preceptos y, además, no puede vulnerarlos cuando únicamente señalan la separación entre gestión o aplicación de tributos y resolución de reclamaciones.

Nada impide que la calificación jurídica contenida en la 'propuesta de liquidación' que figura en el Acta pueda ser revisada o cambiada por, primero, el Inspector-Jefe, órgano que ha de dictar el acto de liquidación, que no queda vinculado a lo declarado por el Inspector actuario, conforme preceptúa el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 ; y segundo, por los Tribunales Económico-Administrativos, al ejercer las competencias que los artículos 9 y 10 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996 les atribuyen.

Las discrepancias, reales o supuestas, de la resolución del Inspector-Jefe que pone término al procedimiento, confirmando la propuesta incorporada al acta de disconformidad y practicando la liquidación, con la calificación otorgada por el inspector actuante en la instancia, así como la calificación que aporta el TEAC, valorando los negocios jurídicos efectuados, carecen de trascendencia desde el punto de vista de la nulidad formal que se pretende obtener. Es esencial a todo acto de decisión, por parte de una autoridad determinada, la de poder apartarse de los actos de informe o propuesta que, en el curso de un procedimiento dado, emanan de los órganos inferiores a aquéllos, sin que, lógicamente, quien tiene la facultad de decidir esté constreñido por el criterio del inferior jerárquico.

Quien posee la competencia para dictar el acto administrativo tiene capacidad para separarse del criterio sustentado en propuestas o informes, como lo demuestra el hecho de que el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , del Procedimiento Administrativo Común , presuponga la posibilidad de esa discrepancia, pues únicamente obliga a motivar los actos 'que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos', deber que aquí está debidamente cumplido, sin perjuicio de considerar que el debate jurídico resultante del conjunto argumental seguido ante el Tribunal Económico-Administrativo permitía al TEAC, en sus facultades de interpretación del Derecho, calificar a efectos tributarios los negocios celebrados, sin que el hecho de que se hayan producido divergencias, no en los hechos, sino en su calificación jurídica, tenga virtualidad alguna para considerar que el recurrente ha padecido indefensión, toda vez que en este proceso ha tenido ocasión, ampliamente satisfecha, formal y materialmente, de formular alegaciones, proponer pruebas y ofrecer razonamientos jurídicos en relación con la naturaleza del negocio que nos ocupa.

Por otra parte hay que destacar, como hace el Abogado del Estado, que el artículo 237 de la propia LGT , relativo a extensión de la revisión en vía económico-administrativa, dice que las reclamaciones de esta naturaleza 'someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'. Y ello posibilita precisamente que el Tribunal Central, al resolver una reclamación, resuelva sobre las cuestiones planteadas, sin tener que forzosamente atenerse siempre a lo decidido por el Tribunal de instancia de carácter regional, o incluso por la Inspección.

Con independencia de ello, la ausencia o no de actividad económica, sea agrícola o de otra naturaleza, es un obiter dicta que en nada modifica la resolución del Tribunal Central, la cual en definitiva confirmó la dictada anteriormente por el TEAR. Por eso no podemos admitir el motivo esgrimido, máxime considerando que la recurrente ha podido alegar ante la propia Audiencia Nacional todo lo que a su derecho ha convenido e incluso aportar las pruebas que considerara necesarias'.

Siguiendo esta misma interpretación de la normativa aplicable, esta Sala y Sección se ha pronunciado recientemente sobre un motivo impugnatorio similar al que nos ocupa.

Nos referimos a la sentencia de 11 de enero de 2021 (recurso nº 526/2017), en la que se razonó lo siguiente:

'CUARTO.- Sobre la deducción de beneficios extraordinarios. La extralimitación de los órganos de revisión, TEAR y TEAC. La reformatio in peius-

Como ya dijimos, la regularización por este concepto se justificó por la liquidación en que la operación de compra de participaciones de la sociedad Ciaro-Covesa, por importe de 1.959.939€, a través de dos ampliaciones de capital realizadas los días 25/2/2005 y 12/9/2005, había adolecido de simulación relativa.

El TEAR consideró que no existió simulación, pero no anuló la liquidación que lo había apreciado, sino que la confirmó y mantuvo que no procedía la reinversión, acudiendo al incumplimiento de los requisitos del artículo 42 TRLIS, apartándose de la liquidación, que había sostenido lo contrario, es decir, que se cumplían los requisitos del artículo citado. El TEAC lo corroboró.

La demanda achaca al TEAR y al TEAC un cambio de fundamentación sobre el contenido de la regularización, de donde deduce que el órgano de revisión se ha extralimitado en su función, tratando de salvar las lagunas o las contradicciones en las que hubiera podido incurrir la Inspección, vulnerando el derecho a la tutela judicial efectiva, e incurriendo en una suerte de reformatio in peius.

Estimamos que esta alegación no puede ser estimada, y no consideramos que, como consecuencia de la interposición de la reclamación, la entidad recurrente haya visto empeorada su situación, aunque la liquidación hubiera considerado conforme a derecho la reinversión en una entidad vinculada, pues, no obstante lo cual, había sostenido que al tratarse de una operación simulada no podía producir efectos, y, sin embargo las resoluciones revisoras declararon improcedente la reinversión por no cumplir los requisitos legales, señaladamente la finalidad económica que subyace en esta figura.

En efecto, la entidad actora en las alegaciones presentadas ante el TEAR rechazó que la operación en cuestión adoleciera de simulación, pero, a la vez, introdujo el debate de si eran o no aplicables los requisitos del artículo 42 TRLIS, en la redacción aplicable a partir de enero de 2007, (ley 35/2006 ), es decir los motivos económicos VS fiscales de la reinversión, y esta fue la argumentación que empleó la resolución del TEAR y la del TEAC para rechazar que la reinversión fuera válida.

Valorando los elementos de hecho concurrentes, que habían aflorado en el acta y en la liquidación, y sobre los que, de no ser correctos, pudo entablar controversia la entidad reclamante, dijo el TEAR, aplicando la jurisprudencia sobre la interpretación finalista del mencionado artículo 42, que '...en el presente caso la reinversión no respondería a la realización de ninguno de los fines económicos que el artículo 42 TRLIS pretende incentivar, sino más bien a un traspaso de participaciones en Rent & Build Building, S.L., de unos socios a otros, modificando el porcentaje de los mismos', y por ello concluyó que la suscripción de las participaciones en la sociedad Ciaro-Covesa, S.L., no constituyó una reinversión válida a los efectos de la deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS..

No puede tildarse de irregular, por invadir ámbitos que no le corresponden al TEAR, o por generar indefensión a la recurrente, la resolución del órgano de revisión, por haber adicionado consideraciones o valoraciones sobre las que la recurrente no ha podido defenderse, pues, antes al contrario, fue en respuesta a las alegaciones de la reclamación

La resolución del TEAR, examinando la legalidad de la actuación de la Inspección, a la luz de las alegaciones de la entidad recurrente, respondiendo a éstas, rechazó la argumentación que condujo a la liquidación a no admitir la legalidad de la reinversión, pero reafirmó esta ilegalidad por otras razones, jurisprudencialmente consolidadas, que habían sido introducidas por la propia reclamación, y no suponen la introducción de elementos nuevos sobre los que la entidad recurrente no hubiera podido defenderse.

Nada de ello puede ser considerado como una extralimitación del TEAR o del TEAC, que afectara al derecho de defensa de la empresa recurrente, porque sobre todo ello ha desplegado toda la argumentación que ha considerado oportuna y ha podido practicar la correspondiente actividad probatoria.

Se desestima'.

En similar sentido esta Sala y Sección se ha pronunciado en la sentencia de12 de marzo de 2020 (recurso 117/2017), declarando lo siguiente:

'En cuanto a la actuación del TEAC y el TEARC confirmando la liquidación sin acudir a la simulación lo cierto es que no cabe duda que como se ha expuesto en el fundamento de derecho segundo ha existido un flujo circular de fondos entre las sociedades intervinientes todas ellas pertenecientes al mismo grupo familiar; un desplazamiento patrimonial sin reinversión en verdadera actividad económica, por mucho que GALLES OFFICE aumentase su participación indirecta en EUROPASTRY, lo que al grupo ha resultado irrelevante, estando detrás de toda la operación un reparto de dividendos cuyos efectos ha concluido en la propia actora. En este sentido, el TEAC ha actuado conforme a lo dispuesto en el art.239 de la LGT resolviendo todas las cuestiones derivadas del presente recurso, sin necesidad de acudir al instituto simulatorio, al igual que hizo el TEARC, sino reproduciendo las consecuencias de la inaplicación del art.21 de la Ley 43/2015 ante operaciones realizadas entre sociedades vinculadas dentro de una mera inversión circular'.

A la luz de lo expuesto, la Sala concluye que no cabe acoger el motivo impugnatorio analizado.

Por una parte, no cabe apreciar reformatio in peiuspues lo que resultó modificado en el curso de las actuaciones fue únicamente el fundamento de la denegación de la deducción por reinversión, no habiéndose reconocido en ningún momento que la recurrente tuviera derecho a la misma en relación con esta concreta operación.

Por otra parte, la cuestión de si la operación de reinversión controvertida cumplía o no los requisitos del art. 42 del TRLIS no era una cuestión ajena al expediente sobre la que la parte no hubiera tenido ocasión de pronunciarse en el curso de las actuaciones.

Como viene a reconocerse expresamente en la demanda el incumplimiento de tales requisitos constituía precisamente la ratio decidendien que se asentaba la propuesta de liquidación inicial de fecha 29 de marzo de 2012 -pág. 8 de la demanda-.

Pero es que, además, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central niega en su fundamento jurídico tercero la procedencia de la reinversión al entender que la deducción prevista en el art. 42 del TRLIS está condicionada, en el caso de la reinversión en participaciones de otra sociedad, a que los fondos obtenidos sean invertidos en activos afectos al desarrollo de una actividad empresarial. Condición que no estima cumplida en el caso de Valix 8 por cuanto esta sociedad, según expresa la citada resolución, ' no realiza actividad económica, carece de personal, no posee más activos que inmovilizaciones financieras y sus únicos ingresos son de índole financiera' -pág. 16-.

Que Valix 8 carecía de actividad económica, en los términos expuestos, era uno de los indicios en que se basó la Inspección para concluir la existencia de simulación en la operación de ampliación de capital de dicha sociedad suscrita por la recurrente el día 30 de junio de 2008. Así, por ejemplo, págs. 29 y 30 del Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta y pág. 34 del Acuerdo de liquidación.

Y sobre tales cuestiones la recurrente pudo aducir y adujo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y ante el Tribunal Económico-Administrativo Central las alegaciones que en defensa de sus derechos tuvo por convenientes (por ejemplo, al folio nº 15 del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña y al folio nº 3 del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central).

Ninguna indefensión, por tanto, cabe apreciar en relación con las cuestiones.

El motivo se desestima.

Sobre la normativa de aplicación a la reinversión de Urru, S.L. en la adquisición de participaciones de Valix 8 realizada en 2008 y sobre la infracción del art. 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) por el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña y por el Tribunal Económico-Administrativo Central

QUINTO.-Analizaremos estos dos motivos conjuntamente.

La sociedad recurrente cuestiona la resolución impugnada al estimar que la venta que produjo el beneficio extraordinario se produjo en 2004 y que, por tanto, la misma se regula por el art. 42 del TRLIS en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, redacción que no exigía la afección de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión a actividades económicas y que no contenía ninguna prohibición de aplicar esta deducción cuando la adquisición o reinversión se produjera entre entidades del mismo grupo en el sentido del art. 18 del TRLIS. Al no haberlo entendido así, estima la recurrente que ni la Inspección ni los Tribunales Económico-Administrativos han seguido la doctrina fijada al respecto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, infringiendo de este modo lo dispuesto en el art. 239.8 de la LGT.

La Abogacía del Estado opone a lo anterior que la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto es meridianamente clara y que exige, siempre y en todo caso, que los elementos patrimoniales se afecten a una actividad económica, siendo la jurisprudencia en cuestión vinculante tanto para la Agencia Estatal de Administración Tributaria como para los Tribunales Económico-Administrativos.

Las cuestiones planteadas en estos dos motivos ya han sido abordadas por el Tribunal Supremo.

En efecto, la sentencia del Alto Tribunal de 28 de octubre de 2015 (recurso nº 1296/2013), se pronuncia sobre las mismas en los siguientes términos:

'QUINTO.-No obstante lo anterior, los tres motivos primeros del recurso, que pueden examinarse conjuntamente dada su intima conexión, no pueden prosperar, porque al igual que su antecedente, el art. 36 ter, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el art. 42.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, viene a exigir que la reinversión se efectúe en activos afectos a una actividad económica, lo que no sucedió en las operaciones controvertidas, tal y como razona correctamente la sentencia recurrida, al valorar las pruebas practicadas en autos y llegando a la conclusión de que los fondos aportados permanecieron bien inactivos, o bien reinvertidos en inversiones financieras temporales..

Así la sentencia de 30 de abril de 2012, cas. 928/2010 , declaró que la reinversión en una sociedad patrimonial inactiva no podía dar derecho al incentivo fiscal regulado en el art. 36 ter de la ley 43/1995 , ya que desde su redacción originaria cumple con la finalidad prevista para el mismo, señalando ' este incentivo, al que precedieron el diferimento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar finalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa. Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica'.

En la misma línea, la sentencia de 10 de mayo de 2013, cas. 4882/2011 , reconoce que, aunque el art. 36.ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a actividades económicas, como vino a establecer la legislación posterior, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria por las razones que indica, criterio que se sigue en las posteriores sentencias de 3 de febrero de 2014 , cas. 6885/2010 y 6 de junio de 2014, cas. 2186/13 .

Por otra parte, la invocación del apartado 12 del art. 42 no altera la conclusión obtenida, en cuanto parte del espíritu que inspira la propia deducción, atendiendo a un criterio lógico y finalista, al igual que sucedía antes con la reinversión. No existe, por tanto, ni infracción del principio de confianza legitima, ni de seguridad jurídica, ni tampoco del de retroactividad.

En suma, hay que concluir que el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , exigía en el ejercicio 2005, el requisito puesto de manifiesto de la necesidad de la actividad económica o empresarial de la empresa en la que se adquiriese un porcentaje del 5% de su capital social y que realice una actividad empresarial o económica, requisito que no se cumple en el caso hoy enjuiciado, ante los hechos probados.

Finalmente, y por lo que respecta al último motivo, no cabe hablar de economía de opción, ante las conclusiones a que llegó la Inspección y confirma la Sala'.

El criterio interpretativo seguido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución impugnada, respecto de la materialización de la reinversión en la ampliación de capital de Valix realizada el 30 de junio de 2008, resulta así perfectamente alineado con la jurisprudencia del Tribunal Supremo a que se ha hecho alusión anteriormente.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación del art. 42 del TRLIS desplaza cualquier otro tipo de vinculación predicable respecto de la doctrina de los órganos económico-administrativos, como ha venido a declarar el Alto Tribunal en la reciente sentencia de 3 de febrero de 2020 (recurso nº 2513/2017):

'Es evidente que, una vez que disponemos de tan reiterada jurisprudencia sobre el particular, la 'vinculación' a la que alude la Comunidad de Madrid ha desaparecido, pues sus órganos tributarios de gestión, inspección y recaudación deberán atemperarse, no ya a una decisión cuyo carácter vinculante se ampara en el artículo 242 de la Ley General Tributaria , sino a otras que complementan el ordenamiento jurídico y que constituyen la jurisprudencia ( artículo 1.6 del Código Civil ) que debe ser seguida -especialmente- por los órganos de revisión económico-administrativos, incluido el TEAC.

Dicho de otro modo, la existencia de una jurisprudencia posterior a la resolución aquí recurrida, recaída en supuestos de hecho absolutamente idénticos y que interpreta los mismos preceptos legales desplaza la vinculación a la que se refiere el artículo 242 de la Ley General Tributaria , pues -a partir de aquellas numerosas sentencias- la doctrina legal es, cabalmente, contraria a la establecida en el acuerdo del TEAC que aquí ser recurre.

Carece, pues, de sentido ya resolver un recurso cuando el efecto de una sentencia de fondo sería nulo, pues la resolución del TEAC recurrida carece ya, por la vigencia de una jurisprudencia que ha desplazado la doctrina fijada, del efecto vinculante que es el que determinó la interposición del recurso'.

Ninguna infracción cabe apreciar, en consecuencia, por el motivo alegado en la demanda a este respecto, pues la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación del art. 42 del TRLIS es la que debe primar a los efectos interpretativos discutidos en el presente recurso y, además, el criterio expresado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central resulta plenamente ajustado a la misma.

En atención a lo expuesto, los dos motivos analizados deben desestimarse.

Sobre la aptitud de la operación de canje de valores realizada el 23 de febrero de 2006 para materializar la reinversión

SEXTO.-Sostiene la demanda, subsidiariamente, que a los efectos de materializar la reinversión debería admitirse la operación de canje de canje de valores derivada de la constitución de la sociedad Valixpro. En síntesis, explica que dicha sociedad se constituyó el 23 de febrero de 2006 teniendo como socios en dicho momento a Vipisa Eixample y a la propia sociedad recurrente, que suscribió 36.662 participaciones mediante la aportación de 11.150 acciones de la sociedad suiza Catala valoradas en 32.722.006 euros y 1.990 participaciones de Vipisa Eixample valoradas en 3.900.006 euros. Frente a lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Central, la recurrente sostiene que no cabe hablar de prescripción, pues el saldo pendiente de deducir por esta operación ha quedado acreditado mediante los oportunos soportes documentales, y que tampoco es atendible el motivo relativo a la existencia de una mera operación de reordenación patrimonial, pues la normativa aplicable ratione temporisno excluía por tal razón la aplicación del beneficio fiscal.

A juicio de la Abogacía del Estado, la argumentación de la demanda a propósito de esta cuestión no desvirtúa la corrección de los argumentos empleados por el Tribunal Económico-Administrativo-Central para su desestimación.

El Tribunal Económico-Administrativo-Central, en el fundamento jurídico cuarto de su resolución, razona al efecto lo siguiente:

'El obligado tributario propuso a la Inspección en la diligencia nº 5, de fecha 13-9-2010, que dicha adquisición fuera tenida en cuenta como operación de reinversión.

La Inspección no considera apta para materializar la reinversión la operación de aportación de las acciones de Catala y Vipisa Eixample, titularidad de Urru, a la sociedad Valixpro S.L., con ocasión de la constitución de esta última, por los motivos siguientes:

'... adquisición de acciones de Valixpro por el obligado tributario en fecha 23/2/2006, merced a un canje de valores, la conclusión ha de ser, separándonos en este punto del acta de referencia, la inadmisión de la misma por hallarse prescrito el derecho a determinar la deuda correspondiente a dicho período, tal como se desarrolla en el apartado tercero de los presentes fundamentos de derecho.

A pesar de lo anterior, añadir en relación a la adquisición de acciones de la entidad Valixpro, S.L. por el obligado tributario, que en este supuesto no puede hablarse sino de una operación que, dicho de manera coloquial, solo supone el cambio de unos títulos por otros, sin que en ningún caso pueda apreciarse la existencia de facto de una operación de reinversión. Es cierto que se cumplen con las condiciones exigidas desde un punto de vista formal, pero no lo es menos que la operación en sí no responde sino a una finalidad de reordenación patrimonial entre entidades del mismo grupo:

-Urru, S.L. ostentaba el 100% del capital de Vipisa Eixample, S.L., así como un 99,999% de la entidad Catala, por ello es clara la vinculación existente entre las entidades citadas, a tenor del art. 16.2.) TRLIS, pues se cumplen las condiciones previstas en el artículo 42 del Código de Comercio .

-Valixpro es una entidad de nueva creación , la cual tiene lugar en el ejercicio 2006 mediante la aportación de las participaciones de las entidades Vipisa Eixample S.L. y Catala, titularidad de Urru, S.L. Los únicos efectos del canje de valores llevado a cabo son: Se eliminan las participaciones de Urru, S.L. en Vipisa Eixample, S.L. y Catala, y esta eliminación se ve compensada con la 'activación' de los nuevos valores mobiliarios que se reciben a cambio, esto es, los de Valixpro. Por tanto, estamos ante una operación que no tiene más incidencia en la composición del patrimonio de Urru, S.L. que el que se deriva de dar de baja unos activos y correlativamente recoger, por ese mismo importe, las nuevas participaciones de Valixpro, S.L., puesto que la situación patrimonial de Urru permanece invariable: esto es, se pasa de tener unos activos que se llamaban Catala y Vipisa Eixample a un activo que se llama Valixpro, y ello sin perder el control accionarial de aquellas, si bien ahora tal control se ejerce de modo indirecto. Pero con todo, el hecho que se haya efectuado esta operación no ha supuesto ninguna variación de la situación desde una perspectiva económica, ya que la entidad Valixpro que recibe la aportación de Catala y Vipisa Eixample no vendría a iniciar una actividad de gestión distinta de la que se realizaba en Urru.

-En relación a la actividad de Valixpro, destacar que desde su constitución hasta la actualidad no desarrolla actividad económica aparente. Así, y de acuerdo a la información que obra en las bases de datos de la AEAT, se trata de una entidad que en el período comprendido de 2006 a 2010 carece de personal empleado, no posee más activos que inmovilizaciones financieras, sus únicos ingresos y gastos son de índole financiera, y genera pérdidas en la práctica totalidad de los ejercicios contemplados.

En base a lo expuesto, entendemos que la adquisición de participaciones de Valixpro, S.L. tiene por finalidad materializar la reinversión del beneficio extraordinario obtenido por la entidad obligada tributaria en los términos del art. 42 TRLIS, y obtener una menor tributación, sin que verdaderamente se haya llevado a cabo una operación de reinversión de acuerdo con la finalidad prevista por la Ley. Esto es, nominalmente se ha llevado a cabo una adquisición de acciones que cumple con todas las formalidades exigidas por la ley mercantil pero dicha operación supone una mera reordenación de elementos patrimoniales llevada a cabo mediante transmisiones intragrupo, siendo la situación resultante de la operación exacta a la existente previamente, salvo desde un punto de vista tributario. Siendo así, aun habiéndose hecho efectivo el formal intercambio de prestaciones pactadas no podemos entender como válida la reinversión materializada en la adquisición de las participaciones de Valixpro, S.L. por la entidad obligada tributaria, mediante la mencionada aportaciones de participaciones de Catala y Vipisa Eixample'.

Alega la reclamante que la prescripción declarada por la Inspección respecto al ejercicio 2006 no supone impedimento alguno para considerar dicha operación apta para materializar la reinversión.

Pues bien, en primer lugar señalar que la Inspección inadmite la operación como apta para materializar la reinversión por 'hallarse prescrito el derecho a determinar la deuda correspondiente a dicho período' y también porque la operación 'solo supone el cambio de unos títulos por otros, sin que en ningún caso pueda apreciarse la existencia de facto de una operación de reinversión' y aunque 'se cumplen las condiciones exigidas desde un punto de vista formal' la misma 'no responde sino a una finalidad de reordenación patrimonial entre entidades del mismo grupo'.

En el presente caso, la Inspección considera que lo único que se ha producido es una reordenación patrimonial en la propia entidad ya que Urru pasa de tener un activo que se llama Catala a un activo que se llama Valixpro y ello sin perder el control accionarial de aquella si bien ahora tal control lo ejerce de forma indirecta. En consecuencia, en consonancia con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, analizando la cuestión desde la óptica del espíritu o finalidad de la norma, que no es otra que la mejora o el incremento de la actividad económica, consideramos que no se ha producido la reinversión exigida por la norma en la adquisición de acciones de Valixpro S.L.

Interesa destacar que en relación con el acogimiento en fase de inspección de la designación del elemento de materialización, este Tribunal en resolución de 30-5-2021 (RG 5347/2010) tiene fijada la siguiente doctrina:

'Está reservada a la Junta general de accionistas o socios la aprobación de las cuentas anuales entre las que se encuentra la Memoria que ha de reflejar las obligaciones futuras respecto a la reinversión generadora del beneficio de deducción, tales como el compromiso de mantenimiento en el patrimonio del elemento en que se ha materializado la reinversión o de nueva reinversión en los términos legalmente establecidos según el artículo 42.8 del RDLeg 4/2004. Por ese motivo, básicamente el de imponer el acogimiento del beneficio fiscal de obligaciones futuras, tanto este TEAC como la Audiencia Nacional ha rechazado el acogimiento a los beneficios por reinversión (exención, diferimiento o deducción) en fase inspectora y, por los mismos argumentos debe rechazarse la designación en fase inspectora de los bienes en que se dice materializar la reinversión en su día comprometida'.

Dicha resolución, en lo aquí analizado, ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 22 de octubre de 2015 (recurso nº 299/2012 ).

En consecuencia se desestiman las alegaciones de la reclamante'.

Pues bien, expuesto lo anterior, la primera conclusión que se extrae es la de que no existe una única razón por la que la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central consideran improcedente la materialización de la reinversión en la operación de canje de valores a que se refiere la sociedad recurrente. Así, no solo se aduce en contra de tal posibilidad la prescripción del ejercicio 2006 sino también que dicha operación únicamente ha consistido en una reordenación patrimonial entre actividades del mismo grupo, que no ha contribuido a la mejora o incremento de la actividad económica y que no resulta admisible el acogimiento en fase de inspección de la designación del elemento de materialización

La segunda conclusión consiste en afirmar que cualquiera de dichas razones tiene virtualidad autónoma para excluir la procedencia del beneficio fiscal considerado.

En tercer lugar, la recurrente no ha desvirtuado la base fáctica subyacente a dicha operación de canje de valores según lo que se ha determinado por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central. De hecho, la recurrente implícitamente admite tal base fáctica al formular su motivo impugnatorio y hacer descansar todo su alegato, a este respecto, en que el art. 42 del TRLIS no excluía la posibilidad de aplicar el beneficio fiscal a las operaciones de reordenación patrimonial -pág. 22 de la demanda-.

En cuarto lugar, partiendo de lo declarado en los puntos anteriores, hemos de concluir que en ningún caso resultaría procedente la materialización de la reinversión a través de tal operación de canje de valores pues lo que la sociedad recurrente adquirió fueron participaciones de una sociedad carente de actividad económica.

Nuevamente, como sucedía con la ampliación de capital de Valix 8, hemos de traer a colación la doctrina jurisprudencial sobre la interpretación del art. 42 del TRLIS contenida, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2012 (recurso nº 928/2010), en la que se afirma:

'Este incentivo fiscal, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica.

Es patente, por tanto, que, ya desde la redacción originaria del precepto, no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que resultan plenamente acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria aquí concernida:

«En los casos de adquisición de elementos del inmovilizado material o inmaterial, la norma exige que éstos se encuentren afectos a actividades económicas, circunstancia que no parece exigible de forma explícita cuando la reinversión se materialice en la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades, por cuanto, en sentido estricto, las participaciones como elementos del inmovilizado financiero, no pueden 'afectarse' per se a actividades económicas, si bien, esto no significa que esta operación no esté sujeta al cumplimiento de requisito alguno.

Así, si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en adquisiciones de participaciones en el capital de otras entidades. Dicha razón económica toma mayor relevancia cuando la reinversión se pretende materializar en la toma de participaciones en una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica en los términos previstos en la norma legal. En un caso concreto como el planteado, en el que se adquieren participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales, que no realiza ningún tipo de actividad económica desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, una interpretación coherente con la finalidad de la norma nos lleva a considerar que dicha adquisición no debería resultar válida a los efectos del cumplimiento del requisito de reinversión. Hay que tener en cuenta que la reinversión en elementos no afectos del inmovilizado material no está permitida como materialización de la reinversión, por lo que igualmente no debe entenderse como reinversión la toma de participaciones en el capital de una entidad sometida al régimen de sociedades patrimoniales que no realice ningún tipo de actividad económica».'.

En definitiva, la operación de canje de valores propuesta por la recurrente para materializar la reinversión no cumple los requisitos previstos en el art. 42 del TRLIS pues a través de la misma se adquirieron por aquella participaciones de una sociedad que no ha desarrollado actividad económica alguna.

Incumplimiento de requisitos del art. 42 del TRLIS que, al margen de los restantes motivos opuestos por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central a la virtualidad de la operación a los efectos de materializar la reinversión de los beneficios extraordinarios y al margen también de las restantes cuestiones planteadas al respecto en la demanda, resulta suficiente para descartar la petición subsidiaria ejercitada por la sociedad recurrente.

El motivo se desestima.

Sobre la deducibilidad de la provisión por insolvencia dotada en el ejercicio 2008 respecto a la entidad Carroggio, S.A. Ediciones

SÉPTIMO.-El siguiente motivo impugnatorio atañe a provisión por insolvencia dotada por la recurrente e incluida en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, provisión que la Inspección no consideró deducible por incumplimiento de la condición prevista en el art. 12.2 del TRLIS, en la redacción aplicable ratione temporis, relativa a que existiera una situación de insolvencia judicialmente declarada.

La parte recurrente admite que, entre la aprobación del convenio con los acreedores el 13 de mayo de 2002 y la declaración de incumplimiento de tal convenio el 30 de julio de 2010, Carroggio S.A. Ediciones no se encontraba en situación de insolvencia judicialmente declarada.

Sin embargo, señala que la situación de insolvencia de dicha sociedad era ya manifiesta desde el período 2008, ejercicio en el que se dotó la provisión, y que además el propio Convenio permitía a los acreedores, en caso de incumplimiento del mismo, la liquidación de los activos de la empresa para cubrir, hasta donde alcanzaran, las deudas existentes.

La Abogacía del Estado se opone a este motivo afirmando que no se han desvirtuado las razones contenidas al efecto en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

Razones que se contienen en el fundamento jurídico quinto de la citada resolución y que, en síntesis, son las siguientes:

'La Inspección considera no deducible la provisión que por importe de 1.692.848,69 euros fue dotada por Urru en el ejercicio 2008 conforme lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS.

El artículo 12.2 del TRLIS dispone:

'No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencia de clientes y deudores'.

Consta en el expediente que la entidad Urru participa en el 99,99% de Valix 8, y que esta última participa en un 34,50% en la entidad Carroggio S.A. Ediciones, por ello la Inspección considera que 'el sujeto pasivo posee una participación indirecta superior al 5% y, de acuerdo al artículo 16.3 de la LIS , existe vinculación entre ambas entidades'.

La reclamante no cuestiona que la entidad Carroggio S.A. Ediciones es una entidad vinculada pero considera que sí es deducible la provisión dotada ya que el convenio con los acreedores fue incumplido volviendo a llevar a la entidad a una situación de liquidación.

Obra en el expediente Auto del Juzgado de Primera Instancia de Barcelona, de fecha 30-7-2010 , que en su parte dispositiva dice lo siguiente:

'Se declara incumplido por la suspensa Carroggio S.A. de Ediciones el convenio aprobado por auto de fecha 13/5/02.

Se declara en situación de concurso a la sociedad Carroggio S.A. de Ediciones y se declara su disolución'.

Pues bien, de dicho Auto se desprende que en el ejercicio 2008 lo que existía era un convenio con los acreedores, convenio que fue firmado el 13/5/2002, y el incumplimiento de dicho convenio es lo que determinó que en el ejercicio 2010 se declarara a la sociedad en situación de concurso.

La entidad dota y deduce la provisión en el ejercicio 2008 y en ese ejercicio no existe una declaración judicial de insolvencia de la entidad Carroggio S.A. de Ediciones que es el presupuesto establecido en el TRLIS para que los créditos con entidades vinculadas sean deducibles.

Por lo tanto se confirma la regularización efectuada por la Inspección'.

La cuestión, por tanto, se centra en la exégesis del art. 12.2, penúltimo párrafo, del TRLIS que establece:

'No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores'.

Pues bien, a propósito de esta cuestión, esta Sala y Sección ya ha tenido ocasión de pronunciarse en la sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso nº 126/2010), en la que se vino a declarar lo siguiente:

'De esta forma, siempre según el demandante, sería deducible la dotación en base al artículo 12.2 de la ley del impuesto: provisión por insolvencia de las deudas por entidades en el caso de insolvencia judicialmente declarada.

Tampoco este motivo del recurso puede prosperar. Tal y como constan en el procedimiento, el actor no dotó una ' provisión por insolvencias', sino una ' provisión por litigios en curso '. El régimen jurídico vigente solo permite la primera de esas provisiones (que es la que ahora se aduce) cuando existe una insolvencia judicialmente declarada, señalando al respecto el artículo 12.2 de la ley del impuesto que se exige 'que el deudor esté declarado en situación de concurso', circunstancia que debe concurrir 'en el momento del devengo del impuesto' y no en otro distinto o anterior, como sucede en el caso.

Teniendo en cuenta que la declaración del socio en estado de quiebra voluntaria se produce por auto de 24 de enero de 2002, es evidente que no puede efectuarse la dotación en el ejercicio 2001 (como ha efectuado el contribuyente), sin perjuicio de la viabilidad de esa provisión en el ejercicio 2002, que es cuando se produce el supuesto de hecho que permite la dotación y su correlativa deducción fiscal'.

Trasladando esta doctrina al presente caso resulta evidente que la insolvencia declarada judicialmente solo se produjo con ocasión del dictado del Auto del Juzgado de Primera Instancia de Barcelona, de fecha 30-7-2010, que en su parte dispositiva declaró en situación de concurso a la sociedad Carroggio S.A. de Ediciones, como la propia parte recurrente viene a reconocer en el escrito de demanda -pág. 23-.

No resultan atendibles para corregir el criterio interpretativo expresado ninguna de las razones aducidas por la recurrente.

Así, una situación de hecho normativamente tan caracterizada como ' insolvencia judicialmente declarada' no puede interpretarse en términos tan amplios que permita englobar ninguno de los supuestos citados en la demanda.

Ni la notoriedad de la insolvencia de una sociedad ni la cláusula de un convenio con los acreedores como la invocada en la demanda pueden asimilarse, sin transgredir los límites del art. 14 de la LGT ('No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'), a la situación específicamente contemplada en el art. 12.2 del TRLIS de 'insolvencia judicialmente declarada'.

En otras palabras, la declaración judicial de insolvencia de la sociedad constituye una conditio sine qua non, de tal modo que hasta que la misma no se produzca no puede entenderse cumplido el supuesto de hecho contemplado en la norma.

En el presente caso, tal condición no se cumplía en el ejercicio 2008 y, por tanto, no puede considerarse deducible la provisión por insolvencia correspondiente.

El motivo se desestima.

Sobre la improcedencia de la sanción impuesta por los ajustes realizados sobre el resultado contable de los ejercicios 2007 y 2008

OCTAVO.-En último término, sostiene la recurrente que la sanción impuesta por los ajustes realizados sobre el resultado contable de los ejercicios 2007 y 2008 no resulta procedente.

Niega la sociedad recurrente que exista culpabilidad en su conducta pues ' actuó conforme a la normativa vigente y la doctrina vinculante en el momento de la integración en su base imponible de los beneficios obtenidos por las transmisiones, y anulada la simulación por parte del TEAR, es todavía más complicado sostener que la conducta de mi representada es susceptible de ser sancionada' -pág. 25 de la demanda-.

Añade que aunque la interpretación mantenida no se considere razonable ello no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya sido diligente. Con base en lo anterior expone la demanda que, en el presente caso no estamos ante un caso claro, teniendo en cuenta las reiteradas modificaciones normativas y cambios de criterio operados tanto en sede administrativa como judicial. Por ende, la interpretación de la recurrente, al aplicar la normativa vigente a fecha 1 de enero de 2007 y la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, debe considerarse razonable.

Por otra parte, sostiene que la resolución sancionadora carece de la necesaria motivación de la culpabilidad, consistiendo en una motivación estereotipada que no analiza la conducta particular del obligado ni si el desvalor de la acción le era imputable. Niega, en tal sentido, que en su conducta haya existido pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, aprovechamiento ilícito o intención de incumplir con la normativa tributaria de aplicación.

Por su parte, la Abogacía del Estado considera que existe culpabilidad en la conducta de la recurrente por la que ha sido sancionada y que, además esta se encuentra suficientemente motivada en la resolución sancionadora. Una de las sanciones se le ha impuesto por dotar una provisión por deterioro sin que exista insolvencia judicialmente declarada, por lo que esa actuación debe considerarse voluntaria, consciente y culpable al deducirse un gasto que no es deducible, y la otra porque siendo la propia actora la que se acoge al criterio de imputación por operaciones a plazos, imputó incorrectamente los beneficios.

NOVENO.-Centrados de este modo en el elemento subjetivo de la infracción y antes de analizar las específicas circunstancias del caso concreto, hemos de referirnos a los principios y postulados básicos que rigen en este ámbito.

El artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) dispone, bajo la rúbrica 'Principios de la potestad sancionadora', que 'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia...'; y el artículo 179.1 añade que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos'. Por su parte, el art. 183.1 de la LGT establece que 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Son numerosos los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la exigencia de motivación y su alcance y así, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2017 (recurso nº 1080/2016) se sintetiza la referida jurisprudencia en los siguientes términos:

'2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de

buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.

A propósito de la motivación, el artículo 211.3 de la LGT establece lo siguiente:

'La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad'.

Resulta plenamente asentado en la doctrina y la jurisprudencia que la falta de motivación de las resoluciones sancionadoras vulnera varios preceptos legales; claramente, por lo que al estricto ámbito tributario se refiere, los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la LGT, y art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Pero, en la medida en que se trata de una resolución sancionadora es evidente que la falta de motivación lesiona igualmente las garantías constitucionales.

En este sentido, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017 (recurso nº 1727/2016) en la que se afirma:

'Este Tribunal ha establecido una doctrina legal sobre la cuestión que nos ocupa, que a la vista de la formulación del motivo de casación se antoja necesario recordar.

El órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial.

No puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/2003 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto'.

DÉCIMO.-A la luz de lo expuesto, hemos de atender a las concretas circunstancias del caso enjuiciado para dar respuesta al motivo de impugnación suscitado en la demanda.

Lo primero sobre lo que debe llamarse la atención es que, como advierte oportunamente la Abogacía del estado en su escrito de contestación, la recurrente ha sido sancionada única y exclusivamente por las dos conductas que se reflejan en el punto 9 del fundamento jurídico segundo de esta sentencia, es decir, por la incorrecta integración del beneficio obtenido en el ejercicio 2004, acogido al criterio de caja, y por la incorrecta deducción de las pérdidas por deterioro.

Basta para comprobar lo anterior la lectura de la pág. 24 de la resolución sancionadora, en la que tras citar los arts. 136 y 137 del TRLIS, se afirma lo siguiente:

'esta obligación ha sido incumplida por el sujeto pasivo, tal como se ha expuesto anteriormente, mediante la correcta integración del beneficio obtenido en el ejercicio 2004, y acogido al sistema de imputación de acuerdo con el criterio de caja previsto en el art. 19.4 TRLIS, así como mediante la deducción de pérdidas por deterioro que no ostentan tal carácter de acuerdo con el art. 12.2 TRLIS.

De otra parte, tal y como se detalla en el Acuerdo de liquidación del cual deriva este expediente sancionador, ha quedado acreditado que el obligado tributario mediante la materialización de la reinversión en la suscripción de participaciones de la entidad Valix 8 SL no generó el derecho a la deducción por reinversión del art. 42 TRLIS por él declarada, no obstante, a juicio de la Inspección dicha conducta no resulta sancionable'.

En consecuencia, deben decaer todas las alegaciones del escrito de demanda respecto a la ausencia de culpabilidad en relación con este concreto aspecto de la regularización de la situación tributaria del contribuyente.

En segundo lugar, la resolución sancionadora justifica la concurrencia de culpa, entre otros, en los siguientes argumentos:

'En el supuesto que nos ocupa se aprecia la concurrencia de culpa en la medida en que el obligado tributario debía conocer la normativa reguladora de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, así como de las operaciones a plazos. No obstante, Urru SL no efectuó la correcta integración en los ejercicios 2007 y 2008 del beneficio obtenido por la enajenación de participaciones de Vipisa Inmobiliaria SL en el ejercicio 2004, incumpliendo así los preceptos del art. 19.4 TRLIS. De la misma forma el obligado tributario se dedujo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades una pérdida por deterioro dotada en relación con una entidad vinculada, no atendiendo a lo dispuesto en el art. 12.2 TRLIS.

Los arts. 12.2 TRLIS y 19.4 TRLIS regulan con claridad dichos extremos, sin que quepa oscuridad alguna en su redacción en la que el obligado tributario pudiera amparar su comportamiento.

...

Por ello se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes...'.

Como se razona en el Acuerdo de imposición de sanción, las normas aplicadas son claras y no contienen ambigüedades.

Es cierto que la claridad de la norma, por sí misma, no justifica la imposición de la sanción; pero no lo es menos que es un dato relevante a la hora de valorar la conducta de la recurrente.

Si la culpabilidad es, en suma, un juicio de reprochabilidad, lo que se reprocha es que con el empleo de una diligencia media podía haberse evitado la conducta sancionada, por ello no cabe duda de que no es lo mismo infringir una norma clara, que infringir una de redacción confusa o de difícil interpretación.

Por eso razona el Acuerdo sancionador y, en nuestra opinión, correctamente que 'se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes'.

En tercer lugar, en el caso de autos se ha justificado por la Administración que la conducta de la sociedad recurrente resulta suficientemente reveladora de la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio' a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005-.

A pesar de acogerse el contribuyente al criterio de caja a efectos de integrar la renta obtenida por la enajenación en el ejercicio 2004 de las participaciones en el capital de la entidad Vipisa Inmobiliaria, S.L. (art. 19.4 del TRLIS) y a pesar de haber efectuado en ejercicios anteriores la correspondiente integración de los importes cobrados por dicha operación (pág. 12 de la resolución sancionadora), el contribuyente no integró debidamente la renta obtenida por tal concepto durante los ejercicios 2007 y 2008. Y a pesar de no existir aún en 2008 insolvencia judicialmente declarada de una entidad vinculada al contribuyente, tal y como la propia recurrente llega a admitir en su demanda, se dedujo en dicho ejercicio la provisión por insolvencia correspondiente a la misma (art. 12.2 del TRLIS). Se trata en ambos casos de conductas claramente expresivas de ese mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio que se exigen para la apreciación del elemento subjetivo de la infracción.

Estas son las concretas conductas que se valoran específicamente por la Administración como reveladoras de un comportamiento culpable por parte del contribuyente, en una motivación de la culpabilidad que notoriamente excede de la mera constatación del resultado de la regularización practicada.

Apreciadas en su conjunto, las anteriores razones permiten sostener con la Administración que la actuación de la sociedad recurrente fue culpable, valorando además como suficiente la motivación contenida en el Acuerdo de imposición de sanción correspondientes a los ejercicios 2005 a 2008 del Impuesto sobre Sociedades.

El motivo se desestima.

Decisión del caso

UNDÉCIMO.- En atención a lo expuesto, procede desestimar la demanda y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

Costas procesales.

DUODÉCIMO.- En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, en su primer párrafo, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.

En atención a lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de Urru, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de enero de 2018, la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.