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21/02/2019
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 313/2015 de 29 de Octubre de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 29 de Octubre de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022018100584
Núm. Ecli: ES:AN:2018:5194
Núm. Roj: SAN 5194:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintinueve de octubre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 313/2.015, promovido por el Procurador D. Anibal Bordallo Huidobro, en nombre y representación de INGERSOLL-RAND RODAMIENTOS HOLDING, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5 de febrero de 2015, que resolvió las reclamaciones de esta naturaleza núm. 266/2012, 3751/2012 y 4023/2012 interpuestas respectivamente contra la resolución de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en el Procedimiento Especial de Fraude de Ley, así como contra la liquidación derivada del acta núm. 72028915, y la resolución del procedimiento sancionador núm. 76389041 derivado, a su vez, de la anterior liquidación, todo ello referido al Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
' ...estime íntegramente el presente recurso y anule, por contraria a derecho, la resolución del TEAC de fecha 15 de abril de 2015 y, por ende, anule también el acuerdo de liquidación .....relativo al impuesto de sociedades de los ejercicios 2005 y 2006, con número de referencia del acta 72028915....; y también anule el correlativo acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, con número de referencia 76389041,...dejándolos sin ningún valor ni efecto, todo ello con expresa imposición de costas a la Administración demandada. '.
'dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor'.
Evacuado dicho trámite, se procedió al señalamiento de un nuevo día para la deliberación, votación y fallo de la sentencia, lo que ha tenido lugar comenzando el 13 de septiembre de 2018 y continuando en sucesivos días hasta su conclusión.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
1.-Se dirige este recurso frente a la resolución del ?Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 5 de febrero de 2015, que resolvió acumuladamente las reclamaciones de esta naturaleza núm. 266/2012, 3751/2012 y 4023/2012 interpuestas respectivamente contra la resolución de la Delegación Especial en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 19/12/2011, en el Procedimiento Especial de Fraude de Ley, así como contra la liquidación derivada del acta núm. 72028915, parcialmente derivada del anterior procedimiento, y la resolución del procedimiento sancionador núm. 76389041 derivado, a su vez, de la anterior liquidación, todo ello referido al Impuesto de Sociedades, ejercicios 2005 y 2006.
La resolución del TEAC desestimó la reclamación núm. 266/2012, referida al procedimiento de fraude de ley, y estimó parcialmente las reclamaciones núm. 3751/2012, referida a la liquidación, y la núm. 4023/2012 atinente a la sanción impuesta, minorando ambas.
2.- La demanda pretende la anulación de la liquidación y de la sanción por los siguientes motivos de forma y de fondo:
Motivos de forma:
-Prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación por la excesiva duración del procedimiento de comprobación e inspección. Esta argumentación afectaría a la liquidación y, por ende, también a la sanción impuesta.
-Prescripción de los actos sobre los que se inicia el expediente de fraude de ley, dado que la operación declarada en fraude de ley tiene su origen en un ejercicio (2004) que ya había prescrito al iniciarse las actuaciones inspectoras referidas al IS, ejercicios 2005 y 2006, lo que, a su vez, tendría parcialmente reflejo en la liquidación y en la sanción.
Motivos de fondo:
Los motivos de fondo se refieren, como es obvio, al contenido de la liquidación, que rechazan totalmente, al considerar que no procede ninguno de los conceptos por los que se giró, a saber:
-Gastos financieros deducidos por la entidad dominante Rodamientos, rechazados en la liquidación, al considerar la operación como realizada en fraude de ley.
-Amortización del fondo de comercio por la entidad KOXKA.
-Gastos financieros de la entidad KOXKA como consecuencia de un contrato de préstamo suscrito con el Grupo.
-Gastos por servicios de apoyo a la gestión en las entidades dominadas KOXKA y REFTRANS.
Por último, los motivos de fondo afectan igualmente a la sanción impuesta, que consideran no ajustada a derecho al vulnerar el principio de culpabilidad, y adolecer de falta de motivación, alegando, además, que hubo un erróneo cálculo de la misma.
3.- La contestación a la demanda no ha aportado ningún argumento diferente a los contenidos en la resolución recurrida del TEAC, por lo que, en puridad, no existe debate procesal, ni contradicción entre las partes, lo que tiene una especial relevancia por el hecho de que la argumentación de la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, que afecta no solo a la liquidación, sino también a la sanción, ambos en su totalidad, no fue esgrimida por la entidad recurrente ante el TEAC, que por ello tampoco la analizó, sino que fue alegada en el escrito de demanda y no obtuvo respuesta alguna en ningún escrito procesal presentado por la Abogacía del Estado, por lo que sobre esta cuestión no ha habido una verdadera contradicción, lo que no será obstáculo para su posterior análisis.
Los diferentes hitos habidos en el procedimiento inspector, relevantes para la resolución del litigio son, en esencia y en síntesis, los siguientes:
-Con fecha 12/2/2010 la Inspección comunicó a Rodamientos como sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal 149/04 el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicios 2005 y 2006.
El grupo estaba compuesto en este momento por Ingersoll-Rand Rodamientos Holding, S.L (Rodamientos), cabecera del grupo o sociedad dominante, y las sociedades dependientes Reftrans, S.A., Ingersoll Rand Iberica y Koxka Technologies, S.L (anteriormente Hussmann Koxka, S.L).
-La Inspección comunicó a Rodamientos el acuerdo de ampliación del plazo por otros doce meses el 13/12/2010, por lo que, a salvo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas que lo pudieran haber alargado, el procedimiento de comprobación e inspección debió concluir el 11/2/2012.
-Como resultado de la inspección se notificó a Rodamientos la resolución del procedimiento especial de fraude de ley de 19/12/2011, el acuerdo de liquidación de 9/4/2012 (derivado del acta 72028915, de 13/2/2012), y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador 76389041.
-La liquidación se notificó el 10/4/2012. Por tanto, el procedimiento tuvo una duración de 2 años y 59 días.
-La Inspección en el acta 72028915, y también en la liquidación, computó 120 días de dilaciones imputables al obligado tributario, por lo que si, como afirma la demanda, 61 de éstos días no fueran considerados como dilaciones imputables, la duración del procedimiento inspector habría excedido los 24 meses de duración legal, con la consecuencia de que todo lo practicado en este procedimiento sería inocuo para interrumpir el plazo de prescripción.
-Las actuaciones de comprobación e investigación fueron llevadas a cabo por tres equipos de inspección de distintas Delegaciones Especiales de la AEAT, según el domicilio fiscal; Madrid inspeccionó a Rodamientos e Ibérica; Navarra inspeccionó a Koxka y Cataluña a Reftrans.
Como se ha anticipado más arriba, en este proceso uno de los elementos fundamentales de la pretensión actora se sustenta en el argumento de la prescripción del derecho de la Administración para practicar la liquidación, por excesiva duración del procedimiento inspector, lo que, además, tendría su reflejo en el acto sancionador.
Este argumento no se esgrimió ante el TEAC en la reclamación económico administrativa y, por ende, no hubo valoración alguna al respecto por el órgano económico administrativo.
Se planteó en esta forma con el escrito de demanda y de él se extrajo la primera conclusión anulatoria (no la única, pues hubo más motivos impugnatorios), la anulación de la liquidación, por prescripción del derecho de la Administración para llevarla a cabo, y la consecuente anulación de la sanción impuesta, derivada, a su vez, de la liquidación.
Esta argumentación no mereció comentario alguno por parte de la contestación a la demanda del Abogado del Estado, ni en cuanto a la forma y momento en que se planteó, es decir, por primera vez en el escrito de demanda, sin haberla argumentado previamente ante el TEAC, ni en cuanto a su contenido.
Esta ausencia de respuesta aparentemente se ha pretendido subsanar con la aportación de un informe de la Inspección, de fecha 14 de mayo de 2018, que trata de rebatir, punto por punto, los argumentos de la demanda sobre el cómputo de las dilaciones. Este informe, que no tiene el carácter de resolución de autoridad administrativa, se ha aportado en un momento, -el otorgado a las partes, y por tanto a la Abogacía del Estado, para que valoraran, dentro del trámite previsto en el artículo 33.2 LJ , la ausencia de respuesta de la contestación a la demanda a los argumentos de la prescripción-, que impiden su admisión y, en consecuencia, que sea valorado en esta sentencia, por mor de lo dispuesto en el artículo 271 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por las siguientes razones.
Este informe no forma parte del procedimiento administrativo, ni puede suponer un complemento del mismo; esto es así por cuanto no se elaboró antes de dictarse la resolución recurrida, sino con posterioridad, a modo de motivación complementaria de la misma, que es claramente extemporánea para estos fines, pues el procedimiento administrativo es una sucesión ordenada de trámites previstos por la norma que conducen a la decisión, de tal manera que, una vez dictada, cualquier actuación posterior de la misma Administración es extravagante al procedimiento y no puede producir efecto alguno.
No es un escrito procesal, porque no puede sustituir al escrito de alegaciones que, en su caso, hubo de emitir el Abogado del Estado, cuando se le dio el mencionado trámite del artículo 33.2 LJ ; cuando se abre este trámite lo es para que las partes, a través de sus representantes procesales y en forma de escrito procesal, puedan alegar lo que a su derecho convenga, respondiendo al planteamiento ofrecido por el Tribunal, pero no es ni el momento ni la vía adecuada para que la Administración rehaga el expediente administrativo aportando aquellos elementos que se omitieron cuando se formó el mismo, por muy importantes que pudieran parecer.
Por ello, esta sentencia, en aplicación del último inciso del citado artículo 271 LEC entiende que dicho documento es inadmisible.
Pero, además, es irrelevante para la decisión del litigio, porque ni siquiera es un verdadero informe, sino una pequeña glosa o explicación de una sucesión de fotocopias, -no muy elaborada, por cierto-, de diligencias levantadas por los equipos inspectores a lo largo del procedimiento, que ya obran en el mismo, por lo que nada nuevo aportan, ni siquiera como complemento del expediente (que no lo es, sino sólo una pequeña reproducción del mismo), ni tampoco como réplica de los argumentos esgrimidos por la parte actora para hacer valer que cuando se notificó la liquidación había prescrito el derecho de la Administración para realizarla.
Como hemos anticipado, y por obvias razones, es preciso abordar en primer lugar lo relativo a la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por excesiva duración del procedimiento inspector.
(i) El acuerdo de liquidación reflejó como dilaciones no imputables a la Administración las siguientes:
'1.- Cómputo del plazo. No se computan los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración que se relacionan a continuación:
-Dilaciones no imputables a la Administración:
Petición de aplazamiento por el obligado 8-3-2010 16-3-2010 8
Petición de aplazamiento por el obligado 29-6-2010 9-7-2010 10
Petición de aplazamiento por el obligado 7-10-2010 25-10-2010 18
Petición de aplazamiento por el obligado 8-7-2011 13-7-2011 5
Petición de aplazamiento por el obligado 14-10-2011 23-12-2011 70
Y aportación incompleta de documentación
Interrupción justificada de actuaciones 2-11-2011 20-12-2011 0*
Ampliación plazo alegaciones 28-1-2012 2-2-2012 5
Aplazamiento de firmas 9-2-2012 13-2-2012 4
(*) los días de dilación que se computan en ésta es de 0, ya que queda subsumida en la anterior dilación de 14-10-2011 a 23-12-2011.
Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12/24 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 LGT , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 120 días, tal y como establece el artículo 104.2 LGT y los artículos 102 y 103 RGAT'.
En base a estas dilaciones, a los efectos del plazo máximo de 24 meses de duración de las actuaciones inspectoras, establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria (LGT ), la liquidación entendió que no debían computarse 120 días, por lo que las actuaciones debieron concluir como máximo el día 11/6/2012 y, al haberse notificado la liquidación el día 10/4/2012, no se habría perdido el efecto interruptorio de la prescripción del procedimiento inspector, iniciado el 12/2/2010 y, por ende, no se habría producido la prescripción del derecho de la Administración para realizar la liquidación.
Como complemento de lo anterior, la liquidación explicitó que en el curso de las actuaciones se extendió 26 diligencias con la entidad dominante (Rodamientos), desde la nº. 1 de 3/3/2010, hasta la nº. 26 de 27/1/2012; con las sociedades dependientes, diligencia resumen de fecha 3/3/2011 con Reftrans; de fecha 13/1/2012 con Ingersoll Rand Iberic; y de fecha 13/1/2012 con Koxka.
(ii)La demanda rechaza como dilaciones no imputables a la Administración tributaria los siguientes períodos por las siguientes razones:
a) Dilación 1, de 8 días imputable a Rodamientos por petición de aplazamiento por el obligado, desde el 8/3/2010 hasta el 16/3/2010: vulneración del plazo mínimo para aportar documentación y del principio de proporcionalidad.
b) Dilación 2, 10 días imputada a Reftrans por petición de aplazamiento por el obligado, desde el 29/6/2010 hasta el 9/7/2010; por no respetar el principio de buena fe pues no se señaló una fecha de común acuerdo entre las partes, sino que se impuso por parte de la Administración y, además, durante esos 10 días no hubo paralización alguna del procedimiento, dado que continuaron con total normalidad las actuaciones del resto de sociedades integrantes del grupo fiscal.
c) Dilación 3, 18 días, desde el 7/10/2010 al 25/10/2010, imputada a Rodamientos por petición de aplazamiento por el obligado; durante estas fechas no hubo paralización alguna de la actividad inspectora respecto al resto de las empresas del grupo.
d) Dilación 4, 5 días, desde el 8/7/2011 al 13/7/2011, imputada a Rodamientos por petición de aplazamiento por el obligado. A esta dilación sería de aplicación lo manifestado para la dilación 1, es decir incumplimiento del plazo mínimo para aportar la documentación.
e) Dilación 5, 70 días, imputado a Koxka desde el 14/10/2011 al 23/12/2011, por petición de aplazamiento por el obligado y por aportación incompleta de documentación, período que parcialmente se superpone con una interrupción justificada producida desde el 2/12/2011 hasta el 20/12/2011, por requerimiento de información a otra Administración, a solicitud del interesado.
La parte actora rechaza que todo este periodo puede ser considerado como dilación no imputable a la Administración y también que el período superpuesto (desde el 2/12/2011 hasta el 20/12/2011) pueda considerarse como interrupción justificada.
A efectos de analizar este período la demanda lo divide en dos.
El primero, desde el 14/10/2011 hasta el 15/11/2011, en el que el motivo de la dilación es la aportación tardía de documentación relativa a la justificación del cálculo de los intereses devengados por los créditos concedidos a European Sales, a la justificación del mantenimiento de la inversión que dio lugar a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la acreditación del gasto por servicios de apoyo a la gestión.
Este período concluyó en esa fecha porque así lo entendió la Inspección.
En segundo lugar, desde el 16/11/2011 al 23/12/2011, que la liquidación extiende a posteriori la primera dilación.
En fin, además la extensión de la dilación es improcedente por no haber advertido previamente a la entidad que así sería, sino que al contrario le comunicó que había concluido mucho antes.
f) Dilación 6, 5 días, desde el 28/1/2012 hasta el 2/2/2012, por aplazamiento por el obligado para efectuar alegaciones al acta.
En fin, no discute los 4 días computados en último lugar de la relación arriba expresada por aplazamiento en la firma de las actas.
(iii)En materia del cómputo del plazo de prescripción y de la incidencia que en él haya podido tener la posible interrupción del mismo por el inicio de las actuaciones de comprobación y la duración legal de las actuaciones, juegan un papel fundamental dos institutos muy elaborados por la jurisprudencia como son las dilaciones no imputables a la Administración y la interrupción justificada de las actuaciones.
De la muy profusa jurisprudencia recaída en esta materia, que a veces se ve obligada a pronunciamientos muy casuísticos, podemos extractar, como relevantes para la resolución de este litigio, las siguientes conclusiones:
Referida a la naturaleza del procedimiento llevado a cabo con el Grupo:
Las actuaciones de comprobación e investigación a grupos fiscales, sociedades en régimen de consolidación (como es el caso que nos ocupa), son consideradas por el ordenamiento jurídico como procedimientos únicos seguidos contra todo el grupo, de tal manera que su duración también es la misma (única) para todas las empresas del grupo. Consecuencia de ello es que las dilaciones no imputables a la Administración y/o las interrupciones justificadas afectan por igual a todo el grupo, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de las mismas. Para hacer efectivo dicho principio de procedimiento único, si las actuaciones son llevadas a cabo por diferentes equipos inspectores (como es el caso), con diferente ámbito territorial, debe existir una indudable coordinación entre ellos y una adecuada planificación para evitar perjudicar el buen fin de la actuación de que se trate, habida cuenta que las actuaciones llevadas a cabo sobre una empresa afectan a la totalidad del grupo desde el momento que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de la correspondiente vicisitud (diligencia, notificación, etc).
Estas características se desprenden de lo dispuesto en el artículo 195 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio.
Referida al propio concepto de dilación imputable al contribuyente, o no imputable a la Administración, en la normativa actual:
El artículo 104.2 del aludido Reglamento considera como dilaciones en el procedimiento, por causa no imputable a la Administración tributaria:
-Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de las comparecencias o en los requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.
-la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión de aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado.
Por otra parte, la jurisprudencia ha interpretado estos conceptos descartando el automatismo que supondría que a cada demora en la aportación de documentación o en cada solicitud de aplazamiento siga necesariamente una dilación no imputable a la Administración, debiendo tener en cuenta, por una parte, que la dilación no imputable ha de suponer un retraso del procedimiento de inspección, considerado en su conjunto, de tal manera que no toda inobservancia, por parte del obligado, del plazo fijado para realizar la actuación de que se trate ha de merecer tal calificativo y llevar a aparejada la consecuencia de no ser tomado en consideración si el procedimiento no ha sufrido detrimento alguno en su normal desarrollo, porque la Administración tributaria haya podido desplegar sus potestades sin merma alguna; y en segundo lugar que en el requerimiento de aportación de documentación han de jugar los principios de buena fe y de proporcionalidad, siendo rechazable que en un procedimiento que, como el presente, ha sido considerado complejo, se ofrezca un plazo muy limitado para aportar documentación, inferior al previsto por la norma, que determine la necesidad de solicitar aplazamientos para cumplimentarlo, o directamente la inobservancia del plazo ofrecido, y que en ambos casos sea computada una dilación imputable al obligado tributario.
Ejemplos de estas conclusiones son, entre otras muchas, las STS de 24 de enero de 2011 y de esta misma Sala de 30 de septiembre de 2010 , de 7 de marzo de 2013 , de 5 de diciembre de 2013 .
Esta misma STS ha manifestado, a propósito del concepto de dilaciones imputables al contribuyente, que los criterios que han de manejarse son: en primer lugar, la noción de dilación incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo lugar, al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Como conclusión, en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una dilación imputable al sujeto inspeccionado.
-Partiendo de estas premisas, la demanda, en esencia, sostiene que los diferentes requerimientos de documentación no respetaron el plazo mínimo de 10 días establecido en el artículo 171.3 del Reglamento (RGGI), por lo que las peticiones de aplazamiento que siguieron a estos requerimientos no pueden ser consideradas como dilaciones imputables al obligado tributario, porque en su origen la Administración no respetó la norma ni el principio de proporcionalidad.
Además, afirma que durante tales aplazamientos la actividad de comprobación e investigación siguió su curso ordinario en la misma empresa requerida o en los restantes equipos que inspeccionaban a las restantes empresas del grupo, por lo que, en puridad, no hubo ni obstaculización a la labor inspectora ni paralización de la misma.
Y tiene razón en algunos casos: no todas las dilaciones imputables al obligado (dilaciones no imputables a la Administración) tiene tal carácter por lo siguiente:
-En la dilación 1 imputable a Rodamientos, 8 días (desde el 8/3/2010 hasta el 16/3/2010) por aplazamiento para presentar documentación, sólo se le concedió cinco días para presentar la documentación; la solicitud de aplazamiento, sin duda, vino motivada por la necesidad de disponer de tiempo suficiente para aportarla evitando no poder cumplir un requerimiento tan prematuro. Esta es la solución que para esta situación ofreció nuestra SAN de 30 de septiembre de 2010 .
Esta dilación tuvo su origen en la diligencia (1) de 3/3/2010, en la que la Inspección programó la siguiente visita para el día 8/3/2010, es decir con sólo 5 días de antelación, solicitando a Rodamientos la aportación de abundante documentación. La demanda entiende que no es computable como tal, toda vez que la Inspección en la diligencia (1) de la que trae causa la solicitud de aplazamiento vulneró lo dispuesto en el artículo 171.3 del Reglamento General RGGI , según el cual cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación para cumplir con este deber de colaboración. Y tiene razón el recurrente: el transcurso de estos días no puede ser computado como una dilación porque no lo es, aunque proceda de una solicitud del obligado, pues éste no tenía ninguna obligación de comparecer y aportar la documentación requerida antes del día 14/3/2010, es decir en un plazo no inferior a 10 días; en idéntico sentido se ha expresado esta Sala en sentencias como la de 30/9/2010 : la no concesión por parte de la Inspección del plazo mínimo determinado por la norma, le impide (a la Inspección) beneficiarse del pretendido incumplimiento del inspeccionado. En este caso, si se hubiera respetado este plazo mínimo, el obligado tributario conceptualmente no habría tenido necesidad de solicitar un aplazamiento para aportar la documentación requerida. Sólo el cumplimiento de la norma legitima a la Administración tributaria para considerar la existencia de dilaciones no imputable a ella.
-La dilación 4 imputada a Rodamientos, 5 días, desde el 8/7/2011 al 13/7/2011, por petición de aplazamiento por el obligado, incurre en el mismo defecto y, por tanto, no puede ser computada. En efecto, el día 4/7/2011 la Inspección citó a Ingersoll a comparecer en las oficinas de la Inspección el día 8/7/2011, requiriendo la aportación de documentación; por ello, en cuanto a esta dilación sería de aplicación lo manifestado para la dilación 1, es decir que el escaso margen temporal ofrecido (desde del 4/7/2011 hasta el 8/7/2011), cuatro días hábiles, en el mejor de los casos, no es proporcional a la documentación solicitada y no respetó el plazo mínimo de 10 días establecido en la norma.
-La dilación 3 imputada a Rodamientos, 18 días, desde el 7/10/2010 al 25/10/2010, por petición de aplazamiento por el obligado y por aportación tardía de documentación, tampoco puede computarse. Esta dilación nace del aplazamiento solicitado por Ibérica en contestación al correo enviado por la Inspección el 29/9/2010, convocando a una nueva visita para el 7/10/2010.
Durante este lapsus de 18 días no hubo paralización alguna de la actividad inspectora respecto al resto de las empresas del grupo, diligencia 7 del procedimiento de Koxka, de 15/10/2010 y 9 de Reftrans, de 21/10/2010, en las que la Inspección reconoce que ambas empresas en esas dos fechas aportaron determinada documentación solicitada en diligencia anterior.
- La dilación 5, 70 días, entre el 14 de octubre de 2011 y el 23 de diciembre de 2011 se computa por dos conceptos, por petición de aplazamiento por el obligado y por aportación incompleta de documentación. Esta dilación no puede considerarse como tal, porque no hubo paralización alguna de los diferentes procedimientos llevados a cabo por los diferentes equipos y tampoco podría (si se admitiera que hubo alguna paralización u obstaculización) atribuirse como imputable al obligado.
En efecto esta dilación se atribuye a KOXKA y se inicia con la diligencia (16) de 13 de octubre de 2011 que plasma la documentación pendiente de aportar, que había sido requerida en la comparecencia de 30 de septiembre de 2011. Esta información se refería a la acreditación de varios conceptos: justificación de la deducibilidad del fondo de comercio, que ya había sido requerida anteriormente en diligencias de 16 de marzo de 2011, 14 de abril de 2011 y 19 de septiembre de 2011; cálculo de intereses por créditos a corto plazo; mantenimiento de la inversión que justificó la deducción por reinversión; y gastos por servicios de apoyo a la gestión.
En cuanto a la primera información, que como decimos se le había requerido desde el 16 de marzo de 2011 y no había generado hasta entonces ningún período de dilación imputable al obligado, el 13 de octubre de 2011 aportó parte de la misma (toda la que tenía en su poder, según su manifestación) y puso en duda que pudiera aportar alguna otra información adicional. En esa misma diligencia también aportó una parte de la documentación requerida (es irrelevante explicitarla) y dejó pendiente de aportar la justificación del mantenimiento de la inversión, la justificación de los servicios de apoyo a la gestión (que manifestó haberlos pedido a los servicios centrales del grupo en Madrid), y los intereses de los créditos a corto plazo. El compareciente solicitó una ampliación del plazo para aportar la información pendiente y la Inspección le advierte que la información que falta es relevante para las actuaciones de comprobación y que no es posible avanzar en tanto no sea aportada, por lo que se abre una dilación por causa no imputable, por petición de aplazamiento, señalándose la nueva fecha para el 26 de octubre de 2011.
Es cierto que habiéndose fijado para aportar la documentación (el 26 de octubre de 2011) una fecha adecuada desde el respeto al plazo mínimo de 10 días, no obstante la entidad solicitó un aplazamiento hasta el 3 de noviembre, pero dicho aplazamiento no fue comunicado a la entidad dominante (Rodamientos) hasta el 19 de octubre; y, lo que es más importante, entre tanto remitió por correo electrónico, conforme se recogía en la diligencia, diversa documentación de la requerida (los días 25, 27 y 28 de octubre y 2 de noviembre; el día 3 de noviembre la Inspección (diligencia 17), tras recoger la documentación aportada los días previos, reiteró la aportación de información pendiente, y le emplazó para el día 15 de noviembre, sin que tal circunstancia, que permitió extender la dilación hasta el citado día 15 de noviembre, se comunicara a la entidad dominante, o al menos no hemos podido identificar esta comunicación; y entre tanto, KOXKA el día 10 de noviembre presentó diversa documentación de la que había quedado pendiente en la diligencia anterior y el día 15 de noviembre la restante información pendiente de aportar.
Aportada esta última documentación, la Inspección consideró, en diligencia de 30 de noviembre de 2011, que la dilación abierta el día 14 de octubre de 2011 por aportación incompleta de documentación concluyó el día 15 de noviembre de 2011, indudablemente porque consideró aportada toda la documentación requerida, desde luego la relativa a los servicios de apoyo a la gestión, aunque la mantuvo abierta en cuanto a los requisitos para la deducibilidad del fondo de comercio (sobre ello volveremos).
En esa diligencia de 30 de noviembre de 2011 consideró, además, que al siguiente día de la aportación de la documentación (el 16 de noviembre de 2011) se inició una interrupción justificada al haber cursado un requerimiento de información a las Diputaciones Forales de Navarra y Guipúzcoa sobre determinados requisitos necesarios para la deducibilidad del fondo de comercio, que era la documentación que faltaba por aportar, porque el resto había sido ya aportado (según se desprende de la diligencia de 30 de noviembre)
Pese a la mención expresa de la diligencia de 13 de octubre de 2011, no consta en ninguna de tales diligencias que en este período la aportación de la documentación requerida en la forma dicha supusiera ninguna obstaculización del procedimiento, ni menos aún paralización, o no permitiera avanzar en la comprobación no sólo con esta concreta empresa, sino con todo el Grupo; y así durante este período, desde el 14 de octubre de 2011 hasta el 15 de noviembre de 2011, se extendieron una serie de diligencias con el resto del Grupo, lo que demuestra que ni el aplazamiento solicitado por KOXKA, ni la aportación de la documentación en la forma que se hizo, tuvo incidencia negativa en la normal marcha de la labor inspectora.
El 19 de octubre de 2011 se extendió diligencia con Rodamientos en la que se le comunicó que KOXKA había solicitado aplazamiento (en diligencia de 13 de octubre de 2011); pero a la vez se le requiere para que aclare discrepancias entre el modelo 200 de REFTRANS, etc; se constata que el 18 de octubre ha remitido por correo electrónico las cuentas anuales de la entidad 'Industrias del Rodamiento' y se le requiere para que aporte en la próxima visita, que se fija para el 26 de octubre, la contabilidad consolidada de las sociedades integrantes del Grupo, etc.
El 25 de octubre se extiende diligencia haciendo constar que continúan las actuaciones y se solicita la aportación de las sabanas de consolidación de las empresas del Grupo; citándose para el día 3 de noviembre; se produce una nueva diligencia el 23 de noviembre donde se constata la aportación de documentación requerida; en fin, el 21 de diciembre de 2011 se extiende diligencia poniendo en conocimiento de Rodamientos que el día anterior (20 de diciembre de 2011) la Inspección de Navarra, en diligencia extendida con KOXKA, dio por finalizado el período de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras iniciado el 16 de noviembre de 2011, puesto en conocimiento formal de la entidad dominante el 2 de diciembre de 2011.
Por tanto, no puede afirmarse que durante este período haya habido una paralización o se haya afectado negativamente al buen desarrollo de la inspección del Grupo, aunque alguna concreta documentación se aportara días más tarde de la fecha inicialmente fijada, o se aportara en sucesivas entregas.
Mención expresa merece dentro de este cómputo de 70 días el período que transcurre entre el 16 de noviembre de 2011 (notificado a Rodamientos 2 de diciembre de 2011) y el 20 de diciembre de 2011.
Este período inicialmente se computó como de interrupción justificada por el requerimiento de información a otra Administración, porque la Inspección de Navarra, a petición del obligado, solicitó información a las Diputaciones Forales de Navarra y Guipuzcoa sobre el cumplimiento del requisito de que los vendedores de las acciones que dieron lugar al fondo de comercio por la compra de KOXKA hubieran tributado efectivamente por ello (esta cuestión ha formado parte de la controversia resuelta en nuestra sentencia de 17 de mayo de 2018, dictada en el recurso 179/2015 , seguido entre las mismas partes).
En puridad, esta interrupción justificada se habría iniciado formalmente no el 16 de noviembre sino el 2 de diciembre -fecha de la notificación de la misma a Rodamientos-, por lo que desde el 15 de noviembre, fecha en la que la Inspección había declarado concluida la dilación por aportación incompleta de documentación, hasta el 2 de diciembre no podría computarse ni dilación indebida (porque había concluido, según la propia Inspección), ni interrupción justificada porque aún no se había notificado a la entidad dominante Rodamientos.
Pues bien, finalmente, tanto el acta como la liquidación decidieron extender la dilación indebida por aportación incompleta de documentación que había iniciado el día 14 de octubre de 2011 y había concluido (por propia decisión de la Inspección) el día 15 de noviembre de 2011, hasta el día 23 de diciembre de 2011, -fecha en la que KOXKA aportó 15 cajas conteniendo unos 13.000 mails referidos a los servicios de apoyo a la gestión-, abarcando así todo el período que inicialmente había computado como interrupción justificada, que de esta manera quedaría englobado dentro del más amplio de dilación indebida por aportación incompleta de documentación desde el 14 de octubre hasta el 23 de diciembre de 2011, evitándose así cualquier controversia sobre la regularidad del período de interrupción justificada.
Esta extensión de un período de dilación ya fenecido, abarcando a otro período posterior que, en un primer momento, se había considerado como no computable (o computable en favor de la Administración) por otro concepto (interrupción justificada de actuaciones), además se produjo sin advertencia alguna, y constituye una forma de actuación que no puede aceptarse, porque sería tanto como admitir que en esta materia fuera procedente modelar los plazos a conveniencia de la Administración, haciéndolo a posteriori del momento en que se producen las circunstancias que serían determinantes de cualquier interrupción de un período, dado que con esta perspectiva retrospectiva es cuando mejor se puede comprobar si las actuaciones de la Administración se ajustan o no, y en qué medida temporal, en su caso, a la duración de los procedimientos. Precisamente para evitar este riesgo de modelar los tiempos a conveniencia la norma jurídica ha establecido determinadas cautelas como la documentación de la circunstancia de que se trate, la advertencia también documentada, y en el procedimiento de inspección con grupos en consolidación la notificación de todo ello a la entidad dominante.
En fin, es difícil de comprender que el 15 de noviembre de 2011 se considere por la Inspección (lo refleja en la diligencia de 30 de noviembre) que se ha aportado toda la documentación necesaria para que valore los gastos deducidos por el concepto de servicios de apoyo a la gestión y que una nueva aportación de mails, complementaria de la documentación ya aportada, realizada el 23 de diciembre de 2011, reabra y extienda un período ya concluido por decisión de la propia Inspección.
También merece una especial mención el período de interrupción justificada por el requerimiento a las Administraciones forales de Navarra y Guipúzcoa de la información que hemos mencionado (fondo de comercio).
Para comenzar, la respuesta de la Administración foral de Navarra al requerimiento de información llegó antes del día que formalmente debió comenzar, es decir, antes del día 2 de diciembre de 2011 (fecha en la que se notificó a la entidad dominante Rodamientos), y la de Guipúzcoa nunca llegó.
Es cierto que tales requerimientos de información se produjeron a solicitud del obligado tributario y también es cierto que a él le incumbía la carga de acreditar los requisitos necesarios para deducirse el fondo de comercio (véase a este respecto la mencionada sentencia de 17 de mayo de 2018, recaída en el recurso 179/2015 , seguido entre las mismas partes En esta sentencia se explicó lo relativo a la no deducibilidad del fondo de comercio, por el incumplimiento de las condiciones exigidas en el artículo 89.3 TRLIS. Dijo la sentencia:
'El fondo de comercio se generó en la fusión por absorción verificada entre KOXKA CE S.A y HUSSMANN IBERICA S.L. (posteriormente denominada HUSSMANN KOXKA S.L.). El valor final del fondo de comercio calculado por HUSSMANN KOXKA S.L. es de 55.159.000€.
El incumplimiento se produjo porque las acciones de la transmitente (KOXKA CE S.A) en poder de la adquirente (HUSSMANN IBERICA S.L.), en el momento de la fusión, fueron adquiridas a una sociedad vinculada y no residente (HUSSMANN INTERNATIONAL INC), con sede en USA, que, a su vez, las había adquirido de personas físicas residentes en Navarra y Guipúzcoa: un 77,21 %.; de la sociedad ANAGRE S.A (3,01%); y de un 19,77% no identificado.
Por ello, para calificar como deducible dicho fondo de comercio, la entidad adquirente debe probar que los que transmitieron dichas participaciones a HUSSMANN INTERNATIONAL INC han tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación. Sin embargo, respecto a la tributación de las plusvalías generadas por los vendedores de las participaciones en KOXKA CE S.A. la Inspección comprobó que todos los vendedores con domicilio en Navarra aplicaron al incremento patrimonial derivado de la venta de las acciones un coeficiente reductor del 100% y, por tanto, ninguna de ellas integró ganancia patrimonial alguna en sus bases imponibles del IRPF del ejercicio 1999.
Respecto a los vendedores domiciliados en Guipúzcoa no se ha podido determinar si la plusvalía obtenida por las tres personas físicas residentes en este territorio tributó o nó.
Respecto a la vendedora, sociedad ANAGRE S.A., domiciliada en Madrid, tributó por tales plusvalías al tipo general del 35%.
De los restantes vendedores, que suponen el 80,23% del capital de la sociedad KOXKA CE S.A., no fueron identificados por el obligado tributario (RODAMIENTOS) el 19,74 % por lo que no ha sido posible comprobar quiénes fueron y si tributaron por las plusvalías derivadas de la venta de tales acciones.
Al obligado tributario le correspondía la justificación de la deducibilidad de sus dotaciones a la amortización del fondo de comercio, con arreglo a la norma expuesta, y tal acreditación no se ha producido y, sin embargo, ha sido deducido el fondo de comercio en su totalidad, tanto la parte acreditada (venta de las acciones de ANAGRE), como la no acreditada'.
pero precisamente por esto, si en la diligencia de 13 de octubre de 2011 ya había manifestado que no disponía de tal acreditación y que era casi imposible obtenerla, esta manifestación era, a nuestro juicio, más que suficiente para que la Inspección y la posterior liquidación rechazaran la deducibilidad del fondo de comercio en la parte cuyos requisitos no se hubieran acreditado, sin necesidad de formar un período de interrupción justificada, que más tarde se reconvirtió en un período de dilación por aportación incompleta de documentación, pero no por esta documentación (que nunca llegó a aportarse), sino la referida a la de los servicios de apoyo a la gestión.
-La dilación 2 imputada a Reftrans, 10 días por petición de aplazamiento por el obligado, desde el 29/6/2010 hasta el 9/7/2010, también ha sido discutida, pero entendemos que la argumentación de esta impugnación no es lo suficientemente sólida para estimarla.
Nace esta dilación de la diligencia 6 del procedimiento seguido a Reftrans, de 11/6/2010, en la que la Inspección solicita nueva información y documentación y fija la próxima visita (a la que el obligado debería acudir cumplimentando tal requerimiento) para el 25/6/2010. En la misma diligencia el obligado tributario manifiesta su indisponibilidad para ese día y se fija el 9/7/2010 como nueva fecha. La Inspección considera ese lapso temporal (computado desde la fecha de comunicación a la sociedad dominante) como dilación no imputable a la Administración. La demanda afirma que esta forma de actuación quiebra las reglas de la buena fe, dado que en estas ocasiones suele acordarse por ambas partes una fecha que se adecúe a las dos. Además, durante esos 10 días no hubo paralización alguna del procedimiento, dado que continuaron con total normalidad las actuaciones del resto de sociedades integrantes del grupo fiscal.
Ninguna de ambas afirmaciones encuentra sustento probatorio alguno; no hay prueba de que la fijación de la fecha no fuera acordada por ambas partes; y no ha acreditado que hubiera diligencias durante este período con otras sociedades del grupo, que excluyeran el concepto de paralización, como ha ocurrido en otros períodos, limitándose a decir 'como puede comprobarse en la tabla de diligencias contenidas en este escrito ' (sic).
-También discute la demanda la dilación 6, por período de 5 días, desde el 28 de enero de 2012 hasta el 2 de febrero de 2012 por solicitud de ampliación del plazo de alegaciones al acta, por parte de Rodamientos. Alude para ello a la STS de 9 de julio de 2012 , que reconoce que la solicitud para formular alegaciones al acta no se considera una dilación imputable al sujeto pasivo, pues se trata del ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la ley que no puede convertirse en una carga.
A propósito de ello, cabe reconocer que existen sentencias del Alto Tribunal que se expresan en términos diferentes y llegan a conclusiones distintas. Como ejemplo la STS de 24/1/2011 ( ECLI:ES:TS:2011:754 ), en la que a propósito de este debate se expresa, en cuanto ahora interesa, lo siguiente: '...no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas....: por tanto no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite...., el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección, o lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa'; o bien '....el plazo inicial previsto por la norma (se refería la sentencia al previsto por el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) ni es dilación ni es imputable, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es imputable (en el sentido de atribuible) al contribuyente. Y así, aunque se reconozca un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento'.
Nuestra decisión se inclina por confirmar el cómputo hecho por la Administración tributaria, aumentando en 5 días el plazo de 24 meses de que dispuso para concluir el procedimiento.
-Por tanto, recapitulando tan complejo cómputo temporal, cabe afirmar que de los 120 días que, según el criterio de la Inspección y de la liquidación, se pudieron añadir a la normal duración del procedimiento, para que este produjera el efecto interruptivo de la prescripción, solo son claramente computables los 10 días por petición de aplazamiento de la dilación 2, los 5 días por aplazamiento para realizar alegaciones al acta y los 4 días por aplazamiento para firmar las actas. Son claramente no computables los 8 días de la dilación 1, los 18 días de la dilación 3, los 5 días de la dilación 4 y los 70 días (incluyendo en ellos la interrupción justificada por petición de información a las Administraciones forales de Navarra y Guipúzcoa) de la dilación 5.
La suma de todos estos períodos es muy superior a los 61 días necesarios para considerar que las actuaciones se extendieron más allá del tiempo legalmente previsto.
-La conclusión de todo ello es, como sostiene la demanda, la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, había cuenta que si el plazo voluntario de presentación del IS de los ejercicios 2005 y 2006 concluyó los días 25 de julio de 2006 y 2007, respectivamente, la prescripción se habría consumado los días 25 de julio de 2010 y 2011, también respectivamente, y antes de esa fecha no se habría producido ningún acto interruptivo de la prescripción, porque no tuvo tal virtualidad el procedimiento inspector que desde el 12 de febrero de 2010 se desarrolló en un lapsus temporal superior (24 meses) al previsto por el artículo 150 LGT , y cuando se produjo el siguiente acto interruptor de la prescripción, con la notificación de la liquidación, -10 de abril de 2012-, la prescripción ya se había consumado.
-Procede, por todo ello, estimar la demanda, -por este motivo, lo que nos releva de examinar los restantes motivos impugnatorios-, y anular la liquidación recurrida y la sanción anudada a ella, por no ser ajustadas a derecho.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que '
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a la parte demandada en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Estimar el presente recurso contencioso-administrativo número 313/2015, promovido por el Procurador D. Anibal Bordallo Huidobro, en nombre y representación de INGERSOLL-RAND RODAMIENTOS HOLDING, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 5 de febrero de 2015, -que resolvió las reclamaciones de esta naturaleza núm. 266/2012, 3751/2012 y 4023/2012-, que se anula por no ser ajustada a derecho, así como la liquidación y la sanción de las que trae causa, imponiendo las costas a la Administración demandada.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.