Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 317/2015 de 17 de Abril de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000317/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03551/2015

Demandante:SOLVAY IBÉRICA S.L

Procurador:JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a diecisiete de abril de dos mil diecinueve.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 317/2015 interpuesto por SOLVAY IBÉRICA S.L, representada por el Procurador Sr. JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS, y asistida por el letrado Sr. Ramón Pala Moncusí, contra el Tribunal Económico Administrativo Central representado y asistido por la Abogacía del Estado, sobre acuerdo de declaración de fraude de ley e Impuesto de Sociedades 2005-2008.

Ha sido Ponente el Ilmo. SeñorDon JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELAquien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de la parte actora en escrito presentado en el Registro de esta Sala interpuso el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2.016 ( R.G n.º 3151/12 y 714/2013) que desestima la primera reclamación y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y estima en parte la segunda, anulando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre sociedades, períodos 2005 a 2008, de fecha 24 de enero de 2.013, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de Barcelona, a fin de que se formule otro acogiendo lo estipulado en el fundamento jurídico 12ª respecto de los ejercicios 2005 y 2007.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción, habiendo despachado la parte actora y demandada el trámite conferido en la demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y fundamentos de Derecho que constan en ellos suplicaron respectivamente la consiguiente anulación de las siguientes resoluciones:

1.- Del acuerdo del Delegado Central de Grandes contribuyentes por el que se declara la existencia de fraude de ley del grupo fiscal 4/99.

2.- Del acuerdo de liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por concepto de Impuesto sociedades, ejercicios 2005-2008.

3.- Subsidiariamente, se declare la procedencia de aplicar las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios anteriores, 2002 a 2004 y discutidas en el procedimiento 465/2012 en caso de obtenerse sentencia estimatoria definitiva en aquel procedimiento.

Es así que esta última pretensión, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19 de mayo de 2016 y en virtud del acuerdo de ejecución dictado por la Agencia Tributaria de 21.10.2016 ha sido estimada procediendo la compensación de bases negativas de anteriores ejercicios, por lo cual la actora admite la existencia de una satisfacción extraprocesal de carácter parcial interesando la continuación del procedimiento.

Y ello por la parte actora, y respecto de la Administración demandada su desestimación por entender que dicha resolución es conforme a Derecho.

TERCERO.- Continuado el proceso por sus trámites con el resultado que aparece en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 27 de marzo de 2019.

CUARTO.- En la sustanciación del presente pleito se han observado las prescripciones legales, salvo el del plazo para dictar sentencia por la complejidad del asunto, siendo la cuantía del mismo expresada por la actora de 4.379.569,71 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso- administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de abril de 2.016 ( R.G n.º 3151/12 y 714/2013) que desestima la primera reclamación y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y estima en parte la segunda, anulando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre sociedades, períodos 2005 a 2008, de fecha 24 de enero de 2.013, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de Barcelona, a fin de que se formule otro acogiendo lo estipulado en el fundamento jurídico 12ª respecto de los ejercicios 2005 y 2007.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo que la declaración de fraude de ley impugnada deriva de las actuaciones de comprobación iniciadas en fecha 15.7.201 respecto del Grupo 4/99, del que SOLVAY IBÉRICA S.L era la dominante, con alcance general respecto del Impuesto de sociedades ejercicios 2005 a 2008.

En fecha 19 de octubre de 2009 se había dictado ya acuerdo declarativo de fraude de ley en relación con los ejercicios 2002, 2003 Y 2004. Los hechos que fundamentaron dicha declaración son los mismos en los que se basa el acuerdo de 10 de mayo de 2012 respecto del ejercicio 2005-2008 impugnada en autos. La sociedad belga SOLVAY SA, cabecera del Grupo Solvay, operaba en España desde principios del siglo XX por medio de una sucursal. En 1997 se constituye la sociedad unipersonal SOLVAY ESPAÑA SL, denominada SOLVAY IBÉRICA SL desde 1999, que recibe una aportación de todos los activos que la sucursal de SOLVAY SA tenía en España, incluyendo sus participaciones en diversas sociedades españolas. A partir de 1999, el Grupo Solvay decide que SOLVAY IBÉRICA actúe como sociedad holding no sólo de todas las sociedades del grupo en España sino también de sus sociedades participadas en Portugal, Argentina y Brasil. Por dicho motivo SOLVAY IBÉRICA realiza las siguientes adquisiciones de participaciones, todas ellas dentro del grupo Solvay:

1. En noviembre de 1999 SOLVAY IBÉRICA adquiere el 100% del capital de la sociedad SOLVAY PHARMA SA a SOLVAY SA y también el 100% del capital de SOLVAY MINERALES SA a la sociedad alemana KALI-CHEMIE AG (controlada en un98,2% por SOLVAY SA), con lo que SOLVAY IBÉRICA ejerce de sociedad holding de todas las participaciones del grupo Solvay en España.

2. Durante el año 1999, SOLVAY IBÉRICA se hace con el control de SOLVAY ARGENTINA SA (entonces denominada SOLVAY QUIMICA SA) mediante las siguientes operaciones:

-En fecha 29-04-1999 acude a una ampliación de capital donde, previa renuncia de SOLVAY SA a su derecho preferente, suscribe una ampliación de capital de 333.000 acciones por su valor nominal de 33.300.000 pesos argentinos (entonces equivalentes a dólares estadounidenses), al cambio 31.338.226,99 euros.

-En fecha 20-07-1999 acude a otra ampliación de capital donde, previa renuncia de SOLVA Y SA a su derecho preferente, suscribe una ampliación de capital de 321.000 acciones por su valor nominal de 32.100.000 pesos argentinos (entonces equivalentes a dólares estadounidenses), al cambio 31.497.837, 63 euros.

-En fecha 21-07-1999 (según contabilidad) SOLVAY IBÉRICA compra a SOLVAY SA 2.2220.960 acciones de SOLVAY ARGENTINA SA por 203.000.000 dólares estadounidenenses, en adelante USD, al cambio 198.591.273, 70 euros, y queda como única accionista de dicha sociedad argentina.

3. En junio de 1999 SOLVAY IBÉRICA se hace con el control de la sociedad portuguesa SOLVAY PORTUGAL PARTICIPACOES (SGPS) LTDA al comprar a SOLVAY SA el 99,94% de su capital (el resto lo posee la sociedad española controlada por SOLVAY IBÉRICA, SOLVAY PARTICIPACIONES SA) por 74.772.428,45 euros. Dicha sociedad portuguesa es titular de diversas sociedades del Grupo Solvay en Portugal y en el año 2004 fue absorbida por la sociedad operativa) más importante SOLVAY PORTUGAL- PRODUTOS QUIMICOS SA.

4. En julio del año 2000, SOLVAY IBÉRICA adquirió la totalidad del capital de la sociedad brasileña SOLVAY BENVIC DO BRASIL SA a la sociedad argentina SOLVAY INDUPA SAIC por 16.000.000 dólares estadounidenses. Dicha sociedad argentina está participada indirectamente por SOLVAY IBÉRICA en un 51,2% a través de SOLVAY ARGENTINA SA. En diciembre de 2000 SOLVAY IBÉRICA aportó dichas acciones a la sociedad brasileña DAKARTO BENVIC SA recibiendo a cambio 71.484.000 acciones de esta sociedad, con un valor nominal de 4.207.527, 82 reales brasileños.

5. En el año 2001, SOLVAY IBÉRICA se hace con la totalidad del capital de la sociedad brasileña SOLVAY DO BRASIL LTDA mediante las siguientes operaciones:

-En fecha 01-06-2001 SOLVAY IBÉRICA realiza una ampliación de capital de 50.004.032 euros, más una prima de emisión de 9.995.968 euros, recibiendo de su socio único SOLVAY SA una aportación no dineraria valorada en 60.000.000 euros consistente en 82.815.735 participaciones sociales de dicha sociedad brasileña.

-En fecha 14-06-2001 SOLVAY IBÉRICA compra a SOLVAY SA 124.784.264 participaciones sociales de dicha sociedad brasileña por 90.406.199 euros.

-En fecha 30-07-2001 SOLVAY IBÉRICA aporta las 71.484.000 acciones que poseía de la sociedad brasileña DAKARTO BENVIC SA a la sociedad SOLVAY DOBRASIL LTDA, recibiendo a cambio 29.619.200 participaciones sociales de esta última sociedad.

Después de estas tres operaciones SOLVAY IBÉRICA posee la totalidad del capital de la sociedad SOLVAY DO BRASIL LTDA, salvo una participación simbólica que queda en poder de una persona física. El coste de dicha participación para SOLVAY IBÉRICA asciende a 167.278.496,80 euros. Posteriormente, en fecha 30-19-2004 SOLVAY DO BRASIL LTDA realiza una escisión parcial a favor de la sociedad brasileña SOLVAY FARMA LTDA, cuyo capital pertenecía a la primera. La primera sociedad reduce su capital en 72.556.678 reales brasileños, mientras que la segunda aumenta su capital en 10.000.000 reales brasileños. Como consecuencia de esta operación SOLVAY IBÉRICA pasa a ostentar la totalidad del capital de SOLVAY FARMA LTDA. Ello supone que el coste de la participación de ésta última sea de 19.928.774 euros y que el coste de la participación en SOLVAY DOBRASIL LTDA quede establecido en 137.692.042, 80 euros, después de reducir la provisión por depreciación en 9.657.680 euros.

En 2005 vende el 100% de SOLVAY PHARMA, el 100% de SOLVAY FARMA LTDA y el5% de SOLVAY ARGENTINA (página 6 de las Cuentas Anuales de 2005).En 2006 adquiere la totalidad del capital de BRIGHTWORK INVESTMENTS B. V. por 36.675.000 euros al grupo Credit Suissé International 'según acuerdo suscrito en 2002'(página 7 de las Cuentas Anuales de 2006); sociedad que el 24-12-2007 cambió su nombre por el de SOLVAY CHEMICALS AND PLASTICS HOLDING B.V. ( antes BRIGHTWORK INVESTMENTS B.V). Recibe a cambio acciones de esta empresa que se contabilizan por el valor de las participaciones aportadas.

En cuanto a la financiación de dichas adquisiciones salvo la adquisición de 82.815.735 participaciones de SOLVAY DO BRASIL LTDA en fecha 01-06-2001, mediante la aportación no dineraria realizada por SOLVAY SA con motivo de una ampliación de capital llevada a cabo por SOLVAY IBÉRICA, las restantes adquisiciones han sido financiadas mediante préstamos obtenidos de la sociedad belga del grupo Solvay, SOLVA Y CICC, SA. Siguiendo el orden de las adquisiciones del apartado anterior se señala la financiación obtenida:

1. Las adquisiciones de SOLVAY PHARMA SA y SOLVAY MINERALES SA fueron financiadas inicialmente con un préstamo conjunto de 60.300.000 euros concedido en fecha 09-11-1999, al 4,15425% de interés y con vencimiento a 458 días. En el período de comprobación consta que en fecha 20-12-2001 fue renovado hasta 21-02-2003, al 3,78525% de interés, siendo definitivamente cancelado, en dicho vencimiento.

2. Las tres operaciones de adquisición de SOLVAY ARGENTINA SA fueron financiadas inicialmente mediante sendos préstamos de 33.300.000 USD (31.338.226,99 euros),32.100.000 USD (31.497.837,63 euros) y 203.000.000 USD (198.591.273,70 euros) a muy corto plazo (68 días, y 2,896% de interés el ultimo mencionado). La entidad ha manifestado que tales préstamos continúan vigentes a 01-01-2002 estando su importe comprendido en la deuda global con SOLVAY CICC SA, si bien no están individualizados.

3. La adquisición de la sociedad portuguesa SOLVAY PORTUGAL PARTICIPACOES(SGPS) (absorbida en 2004 por SOLVAY PORTUGAL-PRODUCTOS QUIMICOS SA) se financió mediante un préstamo de 74.820.000 euros al 2,6455% de interés y vencimiento a 30 días. Igual que en el caso de Argentina, tal préstamo continúa incluido en la deuda global vigente a 01-01-2002 si bien no está individualizado.

4. La adquisición en julio del año 2000 de la totalidad del capital de la sociedad brasileña SOLVAY BENVIC DO BRASIL SA por 16.000.000 USD, se financió mediante un préstamo de 16.872.297,80 euros al 5,444% de interés y vencimiento a 381 días. Dicho préstamo fue renovado en fecha 30-07-2001 al 4,734% de interés y vencimiento 31-10- 2002 y posteriormente dejó de estar individualizado.

5. Finalmente, la adquisición de 124.784.264 participaciones sociales de SOLVAY DOBRASIL LTDA fue financiada mediante un préstamo de 90.406.199 euros al 4,935% de interés y con vencimiento a 732 días. A su vencimiento en fecha 16-07-2003 dicho préstamo también dejó de estar individualizado.

Respecto de las cancelaciones, en el ejercicio 2002 se canceló un préstamo de 50.000.000 euros. En el ejercicio 2003 se canceló el préstamo de 60.300.000 euros derivado de las adquisiciones de SOLVAY PHARMA SA y SOLVAY MINERALES SA y en el ejercicio 2004 1a deuda se rebajó en 3.278.496,80 euros.

Los anteriores préstamos no fueron objeto de un plan de devolución específico, sino que evolucionaron hacia un préstamo de carácter global. En la situación a 31-12- 04 se aprecia un saldo de 475.000.000 euros, dividido en partidas de 20.000.000, 40.000.000,45.000.000 y 50.000.000 euros, sin que pueda atribuirse, ni siquiera por cuotas, a cada una de las adquisiciones mencionadas en el apartado anterior.

En el marco de su política de tesorería, SOLVAY IBÉRICA decidió refinanciar a partir del año 2005 los préstamos concedidos por SOLVAY CICC, SA, en los años precedentes, mediante la utilización de una cuenta de crédito concedida por la misma entidad.

De este modo, el endeudamiento de SOLVAY IBÉRICA con SOLVAY CICC, SA no se encuentra individualizado en préstamos concretos, sino que está amparado en un único contrato de cuenta a la vista interna, cuyo saldo aumenta o disminuye en función de las necesidades de financiación y de las disponibilidades de tesorería de la entidad. Respecto a la evolución de la deuda con SOLVAY CICC, SA entre 2005 y 2008, se dispone de los saldos aportados de las cuentas 'Deudas IIP grupo - CICC' y'C/CpSolvay CICC Finance- EUR'. El saldo de la primera disminuye progresivamente hasta pasar a cero a 31-12-2006 hasta quedar a cero.

La segunda se incrementa sustancialmente a partir de 2006: pasa de 84.867.464 euros el 31-12-2005 a 361.887.019 euros el 31-12-2006, por lo que en realidad, lo que ha habido es un traspaso de la deuda a corto plazo, integrada en una operatividad de cashpooling, pero no se ha producido su cancelación. Se puede concluir que si bien inicialmente a cada adquisición le correspondía un préstamo individualizado, salvo en el caso descrito en el número 1 anterior de cancelación, adquisiciones de SOLVAY PHARMA SA y SOL VAY MINERALES SA, dichos préstamos perdieron posteriormente tal carácter y, en consecuencia, la deuda con SOLVAY CICC SA tiene el carácter de global.

Los intereses devengados por todos los préstamos concedidos a SOLVAY IBÉRICA por SOLVAY CICC, SA, contabilizados como préstamos a largo plazo, que han estado en vigor durante los ejercicios fueron en el ejercicio 2002: 25.596.696,44 euros, en el ejercicio 2003: 16.786.498,95 euros y en el ejercicio 2004: 14.278.680,75 euros. Respecto a los intereses devengados entre 2005 y 2008, ejercicios afectados por la presente resolución impugnada, en las memorias de las cuentas anuales figuran los intereses devengados con empresas del grupo por las siguientes cuantías: 11.347.000 euros en 2005, 11.984.000 euros en 2006, 17.425.000 euros en 2007 y 20.125.000 euros en 2008.8

Realizándose un recálculo de los intereses de acuerdo con la evolución del endeudamiento del sujeto pasivo, a cuyo efecto se ha tenido en cuenta la reducción del saldo por ingresos extraordinarios y por otros conceptos, así como la variación del endeudamiento operacional durante todos los períodos el cálculo de los intereses derivados de los préstamos obtenidos para financiar las adquisiciones de las tres filiales mencionadas da las siguientes cantidades:10.706.022,41 euros en el ejercicio 2005; 10.522.239, 78 euros en el ejercicio 2006; 11.768.730,04 euros en el ejercicio 2007; 11.636.697, 20 euros en el ejercicio 2008. Dichos intereses han reducido en concepto de gasto fiscalmente deducible las bases imponibles declaradas por la sociedad SOLVAY IBÉRICA y, en definitiva, la base imponible del Grupo 4/99, donde se integra SOLVAY IBÉRICA en su condición de sociedad dominante.

Respecto de las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, es la resolución del TEAC de 28-7-11 por la que se desestimaron las reclamaciones 5859/09 y 2673/10 relativas, respectivamente, a la declaración de fraude de ley (por los mismos hechos que en el presente caso) ,y al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios citados. Dicha resolución fue objeto del recurso contencioso administrativo n° 465/2011 ante la Audiencia Nacional , quien lo falló por sentencia del 2-10- 14 en sentido estimatorio, anulando la resolución de este Tribunal Central. Con posterioridad la representación del Estado interpuso recurso de casación contra dicha sentencia de la Audiencia Nacional. Dicho recurso fue estimado, entendiendo el Tribunal Supremo que era procedente la declaración de fraude de ley sobre ejercicios prescritos. Además de ello estima el recurso contencioso-administrativo íntegramente y declara prescrito el ejercicio de 2.004.

Por otro lado, por Acuerdo del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes del 24-1-13 se liquidó el impuesto correspondiente a los ejercicios 2005 a 2008, previa formalización del Acta A-02 n°72128446 y trámite de alegaciones del 18.8.2012. La regularización inspectora sé concretó en:

1)Como directa consecuencia de la declaración de fraude de ley no se admitieron como gastos deducibles los financieros declarados por SOLVAY IBÉRICA SL derivados de los préstamos recibidos de la vinculada belga SOLVAY CICC SA; gastos financieros que vienen a incrementar la base imponible de SOLVAY IBÉRICA SL y ascienden, en €, a: para 2005, 10.706.022,41, para 2006, 10.522.239,78, para 2007, 11.768.730,04, y para 2008, 11.636.697,202. Compensa así, una base imponible negativa pendiente de ejercicios anteriore de 1.720.518,05 euros.

2) Se modifican, a la baja, las dotaciones al factor agotamiento (F.A.) realizadas por SOLVAY QUÍMICA S.L. en los ejercicios 2005, 06 y 07 vía ajuste extracontable negativo. La Inspección entiende excesiva la dotación de 3.000.000 € al F.A. en cada uno de los ejercicios 2005, 2006 y 2007. Se basa para ello en la contestación de la DGT de 18- 11-05 (consulta 276/05) según la cual debe distinguirse la actividad de yacimientos mineros de los procesos posteriores de tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales; determinando que la dotación al F.A. del art. 98.2 del TRLIS está limitada al 30% de la base imponible correspondiente a la 'actividad de aprovechar los recursos mineros, ya se vendan éstos o se incorporen al proceso productivo, sin incluir los procesos posteriores. Ante la ausencia de contabilidad analítica por parte de S. QUÍMICA respecto de la caliza y, la sal gema en forma de salmuera, el actuario, determinó el resultado de dichas actividades por diferencia entre los ingresos y los gastos de las mismas.

Fijó así la Inspección como dotaciones al F.A. deducibles: En 2005, 1.192.708,96; En 2006, 1.193.435,03 €. En 2007, 1.092.128,40 €. Lo que implica unos excesos de dotación no deducibles de: 2005, 1.807.291,04 €, para 2006, 1.806.564,97 €, y para 2007, de 1.907.871,60 €. En consecuencia se liquidan al Grupo Fiscal las siguientes cuotas impositivas e intereses de demora:

A/ Para 2005: 4.379.659,71 de cuota, 1.587.626,65 de intereses de demora, y el total de 5.967.286,36.

B/ 2006, 2007, y 2008 cuota 0.

En los ejercicios 2006, 2007 y 2008 las bases imponibles del Grupo comprobadas son siempre negativas (ya lo eran las declaradas) de ahí la ausencia de cuotas tributarias en los mismos.

Notificados los anteriores Acuerdos los días 10-5-12 y 24-1-13, con fechas 7-6-12 y 21-2-13 se interponen las reclamaciones económico-administrativas. El TEAC desestima la n.º 3151/2012 sobre el fraude de ley, y estima parcialmente la n.º 714/2013, anulando la liquidación respecto del factor de agotamiento, en el sentido de que pueda aplicarse el mismo para el ejercicio 2005 y 2007 de modo que se incrementa las dotaciones al factor de agotamiento en 77.728,81 euros, y 53.121.13 euros en 2.007.

TERCERO.- Expone la actora como motivos de impugnación los siguientes:

1.- La Agencia Tributaria se ha excedido la duración máxima legal del procedimiento inspector al haberse ampliado incorrectamente ésta, lo que implica la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios 2005 a 2007.

2.- Respecto a la declaración de fraude de ley, puesto que la reestructuración del grupo que puso a SOLVAY IBÉRICA a la cabeza de las filiales portuguesas, brasileñas y argentinas a más de las restantes españolas tuvo lugar en los años 1999 a 2001, y tales ejercicios están prescritos, también está prescrito el derecho de la Administración a declarar el fraude de ley por dichas operaciones. Igualmente prescrito se hallaba el ejercicio 2001 cuando el 29-6-07 se inició la inspección del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 a 2004 en cuyo seno se, produjo también una declaración de fraude de ley por los mismos hechos. En reiteradas ocasiones la Audiencia Nacional se ha pronunciado en el sentido de que no cabe considerar fraudulentos actos, operaciones o negocios jurídicos con base en otros realizados o concertados en periodos anteriores ya prescritos.

Gracias a la reestructuración SOLVAY IBÉRICA ha recibido ingresos de sus filiales, dividendos e intereses, que de otro modo no habría allegado.

No concurren los requisitos necesarios para la declaración de fraude de ley. En concreto: a) No existen una norma de cobertura y otra eludida de carácter. b) No concurren formas jurídicas insólitas y desproporcionadas; c)Inexistencia de una finalidad puramente fiscal en los negocios jurídicos realizados de modo que no se justifique el conjunto de operaciones realizadas por motivos económicos o empresariales; d) No se consigue un efecto equivalente a la realización del hecho imponible; e) el ordenamiento tributario regula expresamente la deducibilidad de los gastos financieros en el art. 20 del TRLIS.

3.- Con carácter subsidiario se sostiene la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros derivados de varias operaciones que supusieron una inversión efectiva en activos de terceros ajenos al GRUPO SOLVAY.

4.- Procede la dotación al Factor Agotamiento conforme al art.98 del TRLIS respecto a la explotación de caliza y salmuera. Incorrecto cálculo del factor de agotamiento.

CUARTO.- En relación con el primero de los motivos de impugnación, la falta de motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, lo que determina la prescripción del derecho a liquidar el impuesto en los ejercicios de 2005 a 2007, al haber transcurrido el plazo de 12 meses que contempla el art.150 ha de recordarse que las actuaciones se iniciaron en fecha 15.7.2010, y concluyeron el 24.1.2013. Con fecha 14.4.2011, se dictó el acuerdo de ampliación por un año de la actuación inspectora basándose en las siguientes razones que damos por acreditadas:

A/El volumen de operaciones del grupo 4/99, oscila entre 278 millones y 363,6 millones entre 2005 y 2008, lo cual supone que se exceda de la obligación de auditar cuentas conforme a la legislación societaria ( art.181,190 y 203 ).

B/Han tenido que realizarse actuaciones dentro y fuera del territorio nacional, sin perjuicio de lo que luego se expondrá.

C/Existe una especial complejidad en el procedimiento inspector, siendo preciso valorar una ingente documental mercantil y tributaria relativa a sociedades domiciliadas en el extranjero, Brasil, Portugal y Argentina, lo que ha obligado a la Agencia Tributaria a analizar numerosisimos asientos contables de sociedades domiciliadas en el extranjero ( más de 700.000 apuntes en el menor caso, respecto de un ejercicio hasta los 839.284 del ejercicio 2007), con operaciones de desinversión, aportaciones no dinerarias, financiación con préstamos de sociedades no residentes.... Que también se hubiesen examinado de los ejercicios anteriores de 2.002-2004 con el mismo objeto no menoscaba lo expuesto al existir nuevos apuntes contables a valorar en los nuevos ejercicios.

D/ Examen de un grupo en régimen de consolidación fiscal.

Por consiguiente, conforme al art.184.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , concurren las mencionadas circunstancias de complejidad. Dispone dicho precepto:

'2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora...'

Dicha complejidad deriva de la propia actuación constitutiva de fraude de ley, lo que ahora no se prejuzga, de la constitución de un holding mediante financiación de préstamos intra grupo. Que se centrasen las actuaciones en dicho fin desde la diligencia nº4 no menoscaba lo expuesto, pues no por ello desaparece tal complejidad. Lo que no puede alegar la actora es que la Administración no necesitaba de la ampliación si podía concluir su labor en los 326 días, excluídas dilaciones, que le restaban hasta la conclusión de los 12 meses, lo que ya sabía el 24.3.2011. La actora conoce perfectamente, conforme al criterio de la Sala y del Tribunal Supremo que no puede prorrogarlas más allá del vencimiento del plazo ( 10.7.2011), al socaire de la exclusión de las dilaciones no computables, tal como ocurrió con los ejercicios 2002-2004.

Por consiguiente, el acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación de Barcelona 14.4.2011 está perfectamente motivado como exige la Jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 27.6.2012, recurso 6555/2010 , 28.2.2013, recurso 2320/10 , por todas)..

QUINTO.-En relación con la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras conforme al art.150.1 de la LGT 58/2003, así como del art.104 del RGAT ( RD 1065/2007, de 25 de julio )al existir períodos de interrupción imputables a la Agencia Tributaria debemos distinguir entre los siguientes períodos de tiempo:

- Los períodos de solicitud de aplazamiento: del 4 al 20 de agosto de 2.010, del 5 al 17 de mayo de 2.011, del 27 de mayo al 1 .8.2011, 16.82011 al 16.9.2011, 5 de octubre al 19 de octubre de 2.011, 20 de enero al 1 de febrero de 2.012, y 13 al 22 de junio de 2.012. Ello hace un total de 88 días de dilación imputables a la actora cuya existencia admite.

- El período de solicitud de información a Bélgica de 122 días, entre el 9.1.2012 y el 10.5.2012, que no fue utilizada por la Agencia Tributaria, al aplicar los datos de la base de datos Amadeus. Como bien indica la recurrente, si la Agencia Tributaria no ha esperado al resultado de esta diligencia para levantar el acta no puede considerarse como de interrupción justificada.

Así de la totalidad de la documental requerida en la diligencia nº1 que debía aportarse en fecha 20 de agosto de 2010, la actora tan sólo aportó las cuentas anuales, informe de auditoría y el informe sobre la evolución del endeudamiento a largo, medio y corto plazo, como consta en la diligencia número 2 de 18 de octubre de 2010. En la misma diligencia se reitera la solicitud de aportación de la conciliación de los gastos de personal, el detalle de los ajustes contables realizados para la determinación de la base imponible, el detalle de las operaciones vinculadas y la información sobre la evolución de el endeudamiento a largo y medio plazo. En la misma diligencia se le advierte que la dilación concluirá cuando se aporte la totalidad de la documentación requerida.

En la diligencia nº3 de 9 de febrero del año 2011 se hace constar que se hallaban todavía pendientes aportación una documentación tan importante como el detalle de las operaciones vinculadas, indicándose que se mantenía la dilación iniciada el 20 de agosto del año 2010. Se hace constar también que se haya pendiente de aportación el documento en que se contenga la política de precios de transferencia del grupo nacional y mundial, solicitado en fecha 18 de octubre de 2010. En la diligencia número cuatro, también de 9 de febrero de 2011, se requiere la aportación de la copia de las actas de las juntas, la general de socios y de las reuniones del Consejo de administración de los años 2005 a 2008, lo que deberá tener lugar el 3 de marzo del año 2011. En la diligencia número seis de 3 de marzo del año 2011 se aporta ya la totalidad de la documentación exigida el 20 de agosto del año 2010 dándose por finalizada la dilación del procedimiento.

De todo lo expuesto se deduce que la actora ha realizado una entrega parcial y diferida de toda la documentación exigida, sin que conste justificación alguna de la existencia de dicha entrega diferida. Por otro lado, la Agencia tributaria ha justificado suficientemente la existencia de la dilación, como exige la STS de 11.12.2017 , 15.6.2015, recurso 1762/2014 , o 21.2.2013, recurso 1860/2010 , y 4.11.2010, recurso 5549/2005 , por todas.

Por consiguiente ha de reconocerse la existencia de la dilación producida entre el 20 de agosto de 2010 y el 3 de marzo de 2011, pues si bien la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS de 24.1.2011, recurso 5990/2007 y 26.1.2011, recurso 964/2009 , 19.4.2012, recurso 541/2011 , 19.10.2012, recurso 4421/2009, por todas ), y de esta Audiencia Nacional ( Sentencias 22.11.2012, recurso 27/2010 y 29.11.2012, recurso 316/2009 , por todas) ha venido manteniendo que en caso de entrega parcial de la documentación requerida, en la medida en que permita la continuación de las actuaciones inspectoras no puede hablarse de dilación, hay que tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de Inspección que exige la entrega completa la documentación requerida para que no tenga lugar la apreciación de la existencia de dilación, permitiendo la continuación del procedimiento pese a la existencia de dilaciones ( art.102.7 y 104.a del RD 1065/2007 ), existiendo en el presente caso una entrega diferida no suficientemente justificada por la actora sobre una documentación que resultaba ser esencial, como era el detalle de las operaciones vinculadas.

Por consiguiente, computados los 88 días de solicitud de aplazamiento junto con los 195 de retraso en la aportación de la documentación ( 283 días en total), y no 434 días como ha hecho la liquidación impugnada, entre la notificación del acuerdo de inicio, 15.7.2010, hasta el acuerdo de liquidación de 24.1.2013, notificado el mismo día, no ha transcurrido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, admitida la prórroga del mismo por 12 meses, sin que fuese necesario un acuerdo de reinicio de las actuaciones inspectoras.

SEXTO.-En relación con la declaración de fraude de ley, conviene recordar lo que ha expuesto esta Sala en relación con esta figura, teniendo en cuenta que en el caso presente se ha aplicado la ley 230/1963 conforme a la fecha en que tienen lugar los presupuestos de dicha declaración, y en concreto el art.24 .

'CUARTO. Sobre la figura jurídica del fraude de ley tributaria, su finalidad institucional, su fundamento estructural en la institución del fraude de ley como categoría específica de los negocios anómalos, a la que se refiere el art. 6.4 del Código Civil , sus requisitos necesarios, construidos legal, jurisprudencial y doctrinalmente y su diferenciación con otras figuras afines, así como los efectos que provoca su declaración, se ha pronunciado esta Sala reiteradamente.A título meramente ejemplificativo, dado el gran número de sentencias que abordan la naturaleza de la institución y sus perfiles constitutivos, cabe mencionar las afirmaciones contenidas en la Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2007 (dictada en el recurso 864/04 ), en la que se menciona otra anterior de 6 de julio de 2005 (recurso 780/03), sustanciado ante la Sección 4ª de esta Audiencia Nacional, que expresa:

'QUINTO.- El estudio del cuarto de los motivos que invoca el actor, la inexistencia de fraude de ley, requiere que nos detengamos en el análisis de tal institución, primero en el ámbito civil y después tributario.

En el ámbito civil el art. 6.4 del Código Civil tras la reforma del Título Preliminar por Decreto de 31.5.1974 dispone que 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir'.

'Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la ley. Así se ha recogido en la doctrina del Tribunal Supremo de la Sala 1ª (STS de 14.2.1986 , 30.3.1988 , 12.11.1988 , 20.6.1991 , 3.11.1992 , 30.6.1993 , 23.2.1993 , 5.4.1994 por todas)'.

'En el ámbito del negocio jurídico en fraude de ley, la doctrina civilista mayoritariamente lo incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos -en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado-, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado (en el que existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado), siendo preciso que concurran los requisitos de validez exigidos por el ordenamiento jurídico para que el negocio simulado o más bien debe decirse, disimulado produzca sus efectos jurídicos conforme al art.1276 del CC . Es el caso de la simulación relativa. Así STS de 7.2.1994 , 8.2.1996 , 26.3.1997 , 22.3.2001 . Y respecto al negocio en fraude de ley éste es verdaderamente querido por las partes, sin que exista apariencia negocial alguna, al margen de lo que luego expongamos y siempre concurriendo una norma de cobertura y otra de elusión'.

'Por consiguiente, aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de ley'.

'SEXTO.- En el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art. 24 de la LGT , que tras la Ley 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones'.

'De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que 'Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado', se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1.- Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).

2.- La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art. 24 de la LGT .

3.- Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4.- Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.12.2001 , 4.3.2004 ), no obstante se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997 , 20.12.2001 , 24.1.2002 , 14.2.2002 , 14.32002 , 20.4.2002 , 6.2.2003 , 27.5.2004 , 16.10.2003 )'.

'Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1.- La doble presencia de una norma de cobertura , pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2.- El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3.- La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4.- La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone'.

'La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT 58/2003 de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art. 10'.

'Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 , 25.4.2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho'.

'SÉPTIMO.- Presupuesto todo lo anterior habremos de reconocer que los actos y negocios jurídicos examinados en autos y en las resoluciones impugnadas han constituido una actuación en fraude de ley cuya declaración es conforme a Derecho. Para realizar dicho examen partiremos de la afirmación de que la operación realizada debe ser tratada y considerada de forma unitaria, tal como ha reconocido la doctrina de esta Sala cuando ha examinado supuestos análogos al de autos ( SAN de 6.2.2003 , 27.5.2004 , 8.7.2004 , 23.9.2004 ). prestamistas que a su vez son prestatarias de D... por estar participadas por sociedades pertenecientes a la familia Leon ..., y todo ello en un corto espacio de tiempo, antes de que finalice el ejercicio fiscal, lo que permite dar a entrever que el conjunto de las operaciones realizadas escapa de lo normalmente considerado como ejercicio ordinario de las libres facultades de contratación'.

También se indicaba que'En cuanto a las objeciones impuestas a la aplicación de la norma de cobertura y de elusión, han de ser igualmente rechazadas. Ni puede admitirse que la norma de cobertura no puede ser tributaria -pues ello no lo exige el art. 24 LGT - ni puede objetarse que la norma de cobertura y de elusión sean las mismas, ...

También se indicaba en la misma sentencia de esta Sala y Sección de 16.12.2013, recurso 27/2010 :

' A su vez, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre el fraude de ley en Sentencia de fecha 22 de marzo de 2012 -rec. casa num. 2293/2008 -, entre otras, en los siguientes términos:

'El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él', añadiendo el art. 7.2 que 'la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo'.

La Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que '...la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: 'el fraude de ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura '), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. 'El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura ) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)' (FD Tercero).

El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura ), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

'La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , General tributaria (LGT ), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura , se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . - Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que 'en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones'. Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que 'para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado', lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley. - Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo- tributario impediría su consideración como ilícito penal. Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba -y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria-, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal' (FD 3). - 'Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .- (...) Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término ' fraude ' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura ) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura '; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)' (FD 4).- '(...) Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que 'la entrada de Pinyer en la sociedad Cajun podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades', al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente. - (...).-La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una 'ocultación maliciosa de la auténtica base imponible'. La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio - una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE ' (FD 5).

También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :

'5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada 'conflicto en la aplicación de la norma', en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC ) '.

Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que 'no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa' ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, 'debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto'. En fin, 'la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente'. De lo expuesto 'se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley' (FD Quinto).

Por su parte, la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que '[s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que 'la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible', poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de 'insólitas e inusuales' en muy corto espacio de tiempo y 'antes de que finalice el ejercicio fiscal' (FD Quinto).

En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:

'El fraude de Ley es una forma de 'ilícito atípico', en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ('de cobertura '), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura ) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)' (FD Sexto).

A lo expuesto se añade lo expuesto por el Alto Tribunal, en Sentencia de 20 de septiembre de 2012 -rec. cas. 6231/2009 -, en la que se declara:

'Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente 'eludiendo' o 'reduciendo' considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de 'ingeniería fiscal' que aprovechan el 'resquicio' que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos 'válidos', a través de las que se conocen comúnmente como 'economías de opción', de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar 'anómalos', o con abuso de derecho (tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:

A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se 'elude' la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita.

Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura ') pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación ) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura ) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.

B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta 'evade' la norma tributaria. La simulación a diferencia del 'conflicto' se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se 'evade' la norma, mientras que en el 'conflicto', no existe 'evasión' sino 'elusión' del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta 'eludir' la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.

Vendría a suponer 'la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales'.

La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada 'como aquel proceder que sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas'. Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propia mente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades transparentes ( SSTS de 25 de marzo de 2010 ).

En la elusión fiscal no se infringe la ley tributaria sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal.

En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo'...

SÉPTIMO.-Para resolver si existe cosa juzgada en la declaración de fraude de ley en relación con las operaciones de reestructuración internacional conviene recordar en qué se basa la declaración de fraude de ley. Como se deduce de la resolución de 10 de mayo de 2012 del Delegado Central de grandes contribuyentes la constitución de un holding en España en la entidad SOLVAY IBÉRICA S.L. en virtud de la adquisición de las participaciones en las sociedades del mismo grupo en Portugal, Argentina y Brasil ha permitido obtener a aquélla deducciones fiscales en España, mientras que la matriz, SOLVAY S.A, que ha pasado a tener un dominio indirecto de dichas sociedades y declara los mencionados ingresos derivados de los préstamos otorgados por otra sociedad del mismo grupo con sede en Bélgica a una tributación notoriamente inferior en dicho país, (SOLVAY CICC S.A), mediante un sistema forfatario, donde tiene la residencia la sociedad matriz de la hoy recurrente.

En el recurso nº465/2011 se analizaban las mismas operaciones de reestructuración con proyección sobre los ejercicios 2002 a 2004. La sentencia de esta Sala de fecha 2.10.2014 declaró que no es posible esa declaración sobre ejercicios prescritos, pero ello fue revocado por la STS de fecha 19.5.2016, recurso de casación n.º 3585/2014 , que no consideró improcedente la declaración de fraude de ley. En consecuencia la Administración dictó, y así lo entendió procedente, un nuevo acuerdo de fecha 10.5.2012 con proyección sobre los ejercicios 2005 a 2008, que resulta ser el ahora examinado. No hay identidad de objeto alguno con el recurso 465/2011, ni efecto prejudicial que no sea el derivado de la anulación de las liquidaciones, por lo que debe rechazarse tal motivo.

OCTAVO.-En el siguiente motivo se considera que no concurren los elementos que caracterizan el fraude de ley:

1. Lo cierto es que existe una norma defraudada y otra norma de cobertura como son los artículos 4.1 , 10.3 y 20.3 de la ley del Impuesto de Sociedades en cuanto que determinan la aplicación de los gastos deducibles que reducen la base imponible. A ello se ha referido precisamente el Tribunal Supremo en la sentencia de 22.12.2016, recurso 3421/2015 , cuando indica:

'SEXTO.- 1. En el cuarto motivo de casación se pone en evidencia la incoherencia de considerar que la norma de cobertura empleada sea la misma norma supuestamente defraudada.

Respecto de la norma de cobertura, artículo 10.3 de la LIS , señala que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en el momento de los hechos no establecía ningún tipo de restricción a la deducibilidad de los gastos financieros, lo que implica reconocer que la Inspección se extralimitó y que de dicho artículo no puede predicarse una finalidad de la que se pueda abusar. Igual razonamiento respecto del artículo 20 de la LISA.

Aduce también la recurrente que no cabe identificar como normas defraudadas los artículos 4 , y 14.1.a) de la LIS , pues no se ajustan a la definición del fraude de ley contenido en la norma que se dice estar aplicando.

A juicio de la parte, negar la contabilización de gastos que la propia Inspección considera reales y legales supondría de facto resucitar la interpretación económica en el ámbito tributario.

Además no cabe aducir que el contribuyente, a través de su actuación, haya alcanzado un resultado equivalente al que se habría derivado del hecho imponible, pues la argumentación del TEAC de que la reestructuración del Grupo no ha variado con relación a la que existiría de no haberse realizado la operativa descrita, no encaja en la figura del fraude de ley. Nada añade que los directivos de las sociedades pueden llegar a coincidir - situación harto frecuente en las estructuras holding- o que la estructura holding se abandonara por otra distinta en 2002, tras la absorción por Arrow Ibérica de sus participadas.

2. Dice el Abogado del Estado que los actos recurridos y la sentencia de instancia concretan claramente la estructura del fraude de ley y, en particular, la norma eludida, que sería el artículo 4 de la Ley 43/2019del Impuesto sobre Sociedades (LIS) que define el echo imponible del Impuesto como'... la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo' al no haber tributado el Grupo ... en España por el beneficio real al haberse reducido los beneficios obtenidos por las sociedades operativas ... en el importe de los gastos financieros deducidos por la sociedad holding ... (cuyo accionista único era ...) derivados de los aplazamientos de pago concedidos a ... por la sociedad holandesa del Grupo ... para la adquisición del 75% de las acciones de ... de las que ... era su accionista único (salvo 1 participación).

La anterior norma defraudada hay que ponerla en relación con el artículo 10.3 de la misma Ley que se aplica a tenor del cual: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

La norma de cobertura, desde el punto de vista mercantil está constituida por las normas reguladoras de los negocios jurídicos utilizados para el logro del propósito elusor (creación de sociedades, ampliaciones de capital, ventas de participaciones, aplazamientos de pago...) y desde el punto de vista fiscal está constituido por el propio artículo 10.3 LIS anteriormente trascrito, que a efectos de determinar la base imponible remite al resultado contable el cual se había visto minorado por los intereses devengados de las operaciones de aplazamientos de pago anteriormente descritas.

También como norma de cobertura puede citarse el artículo 20 de la LIS (antes de la introducción de su apartado 4 por la Ley 62/2003 ) a tenor del cual 'Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos' Quedándose dicho endeudamiento neto remunerado justo en el límite cuantitativo establecido en dicho precepto en relación con el importe del capital fiscal de la entidad ( 6.750.000.000/6.751.500.000).

Y también como normas de cobertura pueden citarse las normas de consolidación fiscal los cuales permiten que una de las sociedades del Grupo 'aporte' a la base imponible del mismo unas cargas financieras que, en el caso que nos ocupa, no responden a una verdadera necesidad de financiación ni de operaciones corrientes ni de inversiones productivas, sino que derivan de simples reajustes de las participaciones del Grupo con una finalidad puramente fiscal.

3. Respecto del alegato de la recurrente acerca de la incoherencia de considerar que la norma de cobertura sea la misma que se dice defraudada, se trata de una alegación que no puede ser estimada porque, como hemos dicho en la sentencia de 4 de diciembre de 2008 ( casa. 4840/2006 ), con un criterio que ha sido reiterado en la sentencia de 25 de febrero de 2010( casa. 4820/2006 ) existe la posibilidad de que coincidan norma de cobertura y norma defraudada.

Siempre se pone de ejemplo de la coincidencia de norma de cobertura y norma eludida el llamado fraude intrínseco, que tiene lugar cuando se trata de amparar la actuación en la letra de la ley desconectando totalmente de su espíritu, sancionado ya en el Derecho Romano (Digesto 1.3.29), al margen de que hoy se entienda fácilmente detectable como acto 'contra legem' a partir de una interpretación que tenga en cuenta el sentido lógico de la norma y, por tanto, también su espíritu.

Otro caso de coincidencia de norma de cobertura y norma eludida, aun cuando tenga cierta similitud con el antes indicado, es el de conductas que pretenden ampararse en lo que las leyes no dicen a fin de evitar un mandato imperativo de la misma, poniéndose como ejemplo la aportación a una sociedad de una finca urbana sujeta a arrendamiento cuando la ley concede un derecho de preferente adquisición al arrendatario en caso de venta.

En fin, la posibilidad de coincidencia ha de admitirse siempre a partir de una concepción moderna del fraude como es la que se establece en el Código civil, cuyo articulo 6.4 no coloca frente a la norma de cobertura otra concreta y distinta, sino el ordenamiento jurídico en su conjunto, al señalar que 'los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir'. Y no puede olvidarse que la Sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo ( RTC 2005, 120) , señala que 'el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de ley ofrecido por el art. 6.4 del Código Civil .

4. Al margen del aspecto fiscal, es de destacar que la situación del Grupo de sociedades no ha variado, pues, como se observa en la sentencia recurrida, el Grupo multinacional sigue manteniendo los mismos porcentajes de participación en las sociedades afectadas ya que, tal y como se tiene documentado en el expediente, la entidad norteamericana ...es el inversor último del Grupo tanto antes como después de la creación de la entidad holding ... y las posteriores adquisiciones por ésta de las participaciones de ... así como después de la absorción de las mismas. Tampoco se ha producido con el artificio variación alguna en la dirección, gestión y administración de las sociedades afectadas pues las personas con poder de decisión en el Grupo siguen siendo las mismas.

Además, con los actos ejecutados no se ha alterado el funcionamiento del Grupo pues ... se limita a ostentar la titularidad de las participaciones de las entidades operativas dominadas sin prestarles servicio alguno como lo demuestra el hecho de que sus balances muestran que hasta la absorción de las mismas en 2002 no tiene ingreso ni gasto alguno de carácter distinto al financiero. La única 'aportación' de ....al Grupo en España ha sido la de un importante pasivo que en los ejercicios objeto de comprobación ha supuesto una importante minoración de las bases imponibles positivas aportadas al Grupo por sus sociedades operativas...'

Se sigue así la misma línea que las sentencias del Tribunal Supremo de 5 , 9 y 12 de febrero de 2015 , recursos n.º 4075/2013 , 188/2014 y 184/2014 , y 23.3.2015, recurso 682/2014 , 26.10.2015, recurso 3261/2014 , 16.3.2016, recurso 3162/2014 , 19.7.2016, recurso 2553/2015 , permitiendo la comprobación de períodos prescritos, la superación de la doctrina de la STS de 4.7.2014, recurso 581/2013 , y declarando la existencia de fraude de ley en casos análogos a los de autos, aunque admitamos que la sentencia de 26.2.2015, recurso 4072/2013 , pueda ser una excepción con alcance limitado.

La primera de ellas se refiere a una operación prácticamente idéntica a la ahora examinada y así expresa:

'SEXTO.- El acuerdo de declaración de fraude de ley en el caso que nos ocupa se caracteriza por los siguientes rasgos que pergeña la resolución del TEAC: la licitud de las operaciones llevadas a cabo aisladamente consideradas, la constitución de .... y la posterior compra de acciones por ésta financiada con un préstamo, es innegable. Dichas operaciones fueron efectivamente reales y lícitas, pero tal licitud no puede ser óbice para que el resultado del conjunto de operaciones efectuadas sea contrario al ordenamiento jurídico en cuanto que se ordena exclusivamente, desde el punto de vista de España que es el que aquí interesa, a reducir la tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Ciertamente ninguna objeción puede oponerse a una reestructuración del grupo empresarial en España ni a la valoración de las acciones de las dos sociedades operativas a precio de mercado a efectos de la reestructuración. Sin embargo no cabe equiparar reorganizaciones empresariales, que supongan acometer inversiones que conlleven para el Grupo un crecimiento en términos de economía real o una reducción de costes efectiva, con meros movimientos financieros o flujos intragrupo; y cuando el endeudamiento para llevar a cabo esos movimientos intragrupo apareja las drásticas reducciones de tributación que aquí se pretenden, rechazar esas meras recolocaciones sin sustrato económico probado no supone en modo alguno poner en tela de juicio la libertad de empresa, sino deducir las consecuencias lógicas de unos hechos....

Que existe una norma elusoria expresamente contemplada, como es el art.20 de la Ley del Impuesto de sociedades (subcapitalización) no impide la aplicación de la regla generales del fraude de ley pues como ha venido reiterando la doctrina del Tribunal Supremo, incluso de esta Audiencia, es necesario para aplicación de dicho precepto que las necesidad de dichas inversiones deben ser reales ( STS de 22.12.2016, recurso 3421/2015 ) antes citada. Y así dice esta sentencia:

'2. Ante el alegato de la recurrente acerca de la improcedencia de la utilización de la figura del fraude de ley en relación con materias que disponen de normas antifraude específicas tales como las relativas a la valoración de operaciones vinculadas y la subcapitalización, es de señalar, como dice la resolución del TEAC de 27 de septiembre de 20102, que en relación con la subcapitalización, la norma reguladora de la misma ( art. 20 Ley 43/1995 ) trataba de evitar que las sociedades españolas pudiesen reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de deudas con entidades vinculadas no residentes que no se correspondiesen con las que obtendrían en condiciones normales de mercado. La finalidad de la norma de subcapitalización es pues evitar la manipulación de la financiación de sociedades del grupo mediante la elección de capitalización o endeudamiento en función de motivos fiscales; pero esta norma parte como presupuesto lógico de que lasnecesidades de financiación sean reales,es decir, se correspondan con las necesidades derivadas del tráfico de la sociedad o de operaciones de inversión auténticas y no meras reordenaciones formales, y tengan entonces que optar por una u otra fórmula de financiación, lo que no se da en el presente caso.

Pues bien, aquí lo que se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de considerar la Inspección que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupono presentan un contenido económico realsino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible del Grupo; por ello esas necesidades de financiación, a juicio de la Inspección, no son tales, considerando que se han articulado las operaciones de trasvase de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación. Por eso, aunque traten de incardinarse en ellas, no es este el ámbito en el que se plantea el caso aquí analizado, como tampoco lo es el de las operaciones vinculadas o precios de transferencia ( art. 16 LIS ) al que la recurrente trata de trasladar la cuestión. No se juzga si cada una de las operaciones individualmente consideradas que se han descrito responde o no a precios de mercado. La Inspección en ningún momento ha pretendido sostener que no fuera así; por eso la calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, respecto de la valoración dada a las acciones adquiridas y por tanto el precio pagado por ellas, ninguna tacha hace la Inspección ya que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones, sino la cuestión de determinación de la renta cuya obtención constituye el hecho imponible. En definitiva, no se está ante un supuesto de regularización por defraudación de normas netamente de medición de rentas sino ante un supuesto de regularización por entender la Inspección que se encuentra ante un caso en el que el contribuyente pretende hacer valer la obtención de una renta negativa artificiosamente generada a través de un entramado complejo a fin de que la obtención de la renta positiva obtenida por la entidad operativa del Grupo en España quede sin tributar, y ello en contra del espíritu de las normas tributarias aplicables

2.- Existe el empleo de formas jurídicas insólitas como es la realización de todos los negocios jurídicos encaminados a la adquisición de la totalidad de las participaciones de las sociedades existentes en Portugal Brasil y Argentina y la obtención de un préstamo a través de otra sociedad del grupo con la finalidad de reducir los intereses en otro país como es Bélgica con la tributación notoriamente más baja. No se discute que las operaciones jurídicas sean válidas, como son las compraventas, o que los intereses no sean de mercado, sino como dijo la STS de 5.2.2015 antes citada.

Analizadas individualmente las operaciones llevadas a cabo por el grupo ...., ninguna de ellas, aisladamente consideradas, puede calificarse de ilícita y tampoco de insólita o inusual, pues lo que importa en cuanto a la eventual existencia del fraude de ley es el resultado que con el conjunto de operaciones se ha obtenido.

Sí que concurre, sin embargo, en la reestructuración llevada a cabo la artificiosidad que, como indicio o característica del fraude y diferenciador de la economía de opción, es una referencia constante de nuestros Tribunales.

En el presente caso el sujeto pasivo crea artificiosamente las condiciones que determinan el resultado pretendido, lo que se desprende del análisis de la operatoria desarrollada: de una parte, la constitución de ... con desembolso de su capital mediante aportación de una parte de las acciones de las dos sociedades españolas operativas, valoradas éstas por importe muy superior a su valor teórico; y de otra, la compra por ... del resto de las acciones de tales sociedades operativas con financiación de su matriz ,... con el posterior recurso a la tributación consolidada de la nueva holding con sus dos filiales operativas.

En orden a una correcta apreciación del fraude de ley no puede simplemente plantearse el juicio de adecuación de cada uno de los actos individualmente considerado, sino que requiere de un enjuiciamiento de mayor perspectiva, que tenga en cuenta la finalidad última perseguida de la concatenación de todos ellos y, además, ha de hacerse caso por caso, atendiendo a las circunstancias concretas concurrentes. Cierto es que la constitución del nuevo holding en España es real, como real fue la compra de acciones por éste, el préstamo obtenido de su matriz a tal fin, y los intereses devengados (que no pagados) por éste; es decir, no se ha simulado nada; pero no se ha demostrado que la operativa de la entidad responda a una auténtica lógica empresarial, que redunde en una real mayor eficacia; sí se ha probado en cambio la finalidad de elusión fiscal y precisamente en esto radica la esencia del fraude.

Es decir, se llevan a cabo una serie de operaciones: interposición de una sociedad holding, compra-venta de acciones y préstamo, todas ellas reales y lícitas, pero cuando todas esas operaciones, en su conjunto consideradas, no responden a una lógica empresarial, pues la compleja operativa se revela innecesaria y contraria a la eficiencia económica, de modo que no se habría llevado a cabo de no ser por la ventaja fiscal obtenida, la finalidad elusoria resulta evidente. El conjunto de operaciones, sin suponer una violación directa del ordenamiento jurídico, ha constituido un rodeo que buscaba crear artificiosamente las condiciones de aplicación de unas normas (deducibilidad de intereses, consolidación fiscal, etc) merced a las que conseguir la reducción de la carga fiscal, pero violando su espíritu (minoración de la tributación que verdaderamente corresponde a las sociedades operativas).

No puede considerase como no probado el propósito elusivo de la reestructuración llevada a cabo, porque lo cierto es que, ante la ausencia de cualquier otra motivación económica válida para tal reestructuración, lo único que la justifica es precisamente la reducción de la carga fiscal de las dos sociedades operativas españolas. La reestructuración presenta como resultado patente un más que apreciable endeudamiento de ...con su matriz holandesa cuya carga financiera no sólo vacía su base imponible, sino también la de las dos sociedades operativas al tributar éstas junto con su matriz en régimen de consolidación, régimen éste en el que la base imponible consolidada resulta del sumatorio de las bases imponibles individuales de los miembros del Grupo con las posteriores y preceptivas eliminaciones e incorporaciones.

En definitiva, se han creado a propósito las circunstancias necesarias para generar una importante carga financiera en el Grupo consolidado. Es perfectamente lícito endeudarse para adquirir algo; sin embargo en el presente caso la relación causa-efecto se ha invertido: en realidad el objetivo no es adquirir y para ello se busca el endeudamiento, sino que, al revés, la finalidad es endeudar a la holding interpuesta al efecto para provocar el devengo intragrupo de unos intereses que reduzcan la carga tributaria de las dos sociedades operativas...

3.- No existe un motivo económico válido. En este sentido la Agencia tributaria ha probado debidamente esta consideración mediante el empleo de determinados indicios, conforme al art.386 de la LEC 1/2000 y art.106 de la LGT 58/2003:

- No ha habido un verdadero cambio en la gestión de la sociedad que sigue siendo bajo la dependencia de SOLVAY S.A. si bien alega la actora que uno de los administradores de la sociedad portuguesa y brasileña, Pedro Francisco , ha pasado a ser Director Regional de SOLVAY IBÉRICA S.L. Tal como se deduce del propio acuerdo de declaración de fraude sigue manteniendo la presidencia del Comité Ejecutivo de dicha sociedad el Consejo de administración Abel y Luis Alberto , miembro de SOLVAY S.A., cuestión ésta sobre la que la actora guarda significativo silencio en la demanda. Ello excluye la alegación de la necesidad de estructurar una gran área de negocio latinoamericano centralizado en España, produciéndose el efecto equivalente al hecho imponible.

- Pese a los puesto en el informe pericial de D. Alejo , economista, debidamente ratificado en fecha 27.11.2017 en el recurso 635/2016, y del que se ha aportado una copia los presentes autos, sin embargo, no se han acreditado suficientemente las sinergias existentes en el grupo, una mejor utilización de los recursos humano y materiales, y mejores condiciones para obtener financiación en los mercados de industria química, el beneficio de las economías de escala etc..,pues se trata de alegaciones del perito y de la recurrente no suficientemente contrastadas.

- El incremento de la tasa de rentabilidad entre 1999-2011 en un 5,74%, y la obtención de dividendos en 91,6 millones de euros, comparado con el nivel de gastos, 44,6 millones de euros, debe ser matizado si se tiene en cuenta que también existían otros préstamos otorgados que han otorgado beneficios con anterioridad a las operaciones realizadas en 1999, así como los resultados de las desinversiones realizadas. Por otro lado, los ingresos por prestaciones de servicios a sociedades del grupo no consta que se hayan incrementado con las adquisiciones entre 1998 a 2002.

- se alega también que era necesario acometer importantes inversiones y necesidades de financiación de varias filiales. Sin embargo, ni se han justificado ni se acreditado que no se pudiese acudir a otras vías.

Como consecuencia de ello, y en virtud de lo dispuesto en artículo 105 de la LGT 58/2003 relativo a la carga de la prueba la administración tributaria ha acreditado los extremos que le incumben, pero la actora no ha desvirtuado la misma mediante la aportación de datos excluyentes. En este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999 , o 29.11.2006, recurso 5002/2001 , sobre la exégesis del art.105 de la Ley 58/2003 :

'Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114de la LGT/1963 (también en el art. 105.1 LGT/2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114LGT/1963 , desplazando la carga de la pruebahacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )'...

No ha habido, por tanto, traslación de la carga de la prueba a la actora.

En relación con ello tampoco puede considerarse que hay existido aplicación retroactiva del Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, que modifica el art.14.1 de la LIS , ni que la operación realizada por la actora estuviese permitida hasta la aprobación de dicha norma, pues ello no se deduce precisamente, de la promulgación de dicha Norma.

NOVENO.-En el siguiente motivo también se alude a la procedencia de la deducibilidad de los gastos financieros derivados de operaciones que supusieron una inversión efectiva en activos que no se encontraban en el Grupo Solvay. Así se alega que las ampliaciones de capital en SOLVAY ARGENTINA S.A y la adquisición de la sociedad SOLVAY BENVIC DO BRASIL S.A, se realizó con capital externo, pero lo cierto es que la actora ya tenía una posición dominante. Y es así que la inversión de SOLVAY IBÉRICA EN SOLVAY ARGENTINA fue una operación 100% intragrupo, a través de una sociedad belga, SOLVAY CIC S.A, centro de coordinación, no para financiar la adquisición de activo ajenos al grupo, siendo un hecho admitido por la actora.

En el caso de SOLVAY BENVIC DO BRASIL S.A, pertenecía a SOLVAY INDUPA SAIC en un 100%, de modo que el grupo SOLVAY era titular de un 51,2% sin que se haya acreditado la titularidad del 48,2% restante, por lo que no queda establecido que la inversión del 48,8% fuese ajena al grupo. Por otro lado, con las ampliaciones de capital de SOLVAY ARGENTINA ésta pasó a ser titular del 75% de SOLVAY INDUPA. Y como expone la resolución de 10.5.2012 tras las operaciones realizadas ( aportación no dineraria en ampliación de capital, compraventa de acciones y canje de acciones), salvo una participación simbólica en mano de una persona física, la totalidad del capital pertenece a SOLVAY IBÉRICA.

DÉCIMO.- Respecto de las incorrecciones en el cómputo del factor de agotamiento en cuanto a las actividades de extracción de caliza y salmuera debemos recordar antes la naturaleza jurídica del factor de agotamiento como deducción de la base imponible. Ya en sentencia de esta Sala de fecha 9.6.2011, recurso 295/2008, indicábamos, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo:

'La inspección considera que en el cálculo del factor de agotamiento la entidad ha superado el límite previsto en la norma y referido exclusivamente a las actividades de aprovechamiento, siendo éstas las que se refieren a las actividades de explotación de los yacimientos mineros (hasta la obtención de los recursos o materia prima) pero no incluye las operaciones de beneficio de tales recursos minerales.

La entidad, por su parte, entiende que la actividad de aprovechamiento incluye todas las fases del proceso productivo y no se limita a la mera extracción del mineral sino que abarca también su explotación y uso.

Como se desprende de lo planteado por las partes, la cuestión se centra en determinar qué se entiende por 'aprovechamiento' de los recursos minerales.

Pues bien, el criterio expuesto por la resolución impugnada ha sido confirmado por esta Sala en sentencia de fecha 8 de octubre de 2009, dictada en el Rec. nº 148/2006 , interpuesto por la misma recurrente, en la que se declara: '(...)El segundo ajuste a la base imponible viene referido a la dotación efectuada por la entidad Industrias del Cuarzo SA al factor de agotamiento , en aplicación del artículo 112 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Aduce la recurrente que INCUSA dotó en el ejercicio 1996 una reserva deducible por factor de agotamiento acogiéndose a la facultad que le concede el citado precepto, calculando la misma por aplicación del porcentaje del 30% sobre el importe total de la base imponible, al considerar que toda ella se corresponde con su actividad de aprovechamiento minero llevado a cabo en su planta de Carrascal del Río. Sostiene que lo discutido es el concepto de 'aprovechamiento' que la Administración en el acuerdo de liquidación 'redefine' equiparándolo a 'extracción', apartándose así de la definición legal de 'aprovechamiento' que se contiene en las únicas normas que pueden y deben servir de referencia para interpretar la norma fiscal, como son la Ley de Minas y el Reglamento General para el régimen de la Minería.

La Inspección, partiendo de que la actividad de aprovechamiento debe entenderse equivalente a la de explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma ninguna otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la 'ganga' (material inservible o de menor valor) ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente, procedió a fijar la parte de la base que corresponde a los aprovechamientos. Dispone el artículo 112 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que:

De la lectura del precepto, resulta evidente que el apartado 3 del mismo establece un régimen opcional de aplicación del ' factor de agotamiento ', para aquellas empresas que realizan los 'aprovechamientos' de las 'materias primas' declaradas en el Plan Nacional de Abastecimiento como 'prioritarias'. De manera clara, el mencionado apartado 3 distingue entre actividades de aprovechamiento de una o varias materias primas minerales y las de tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de esos aprovechamientos y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas.

....Esta Sala y Sección ya se ha pronunciado sobre la cuestión ahora controvertida, consistente en la interpretación que ha de darse al término aprovechamiento, en Sentencia de fecha 23 de abril de 2.009, recaída en el recurso núm. 613/2005 , a cuyos pronunciamientos procede ahora remitirnos, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara: 'Tal como se expone en la STS de 24/10/03 , 'El llamado Factor de Agotamiento fue establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, y consistía en dotar una cuenta de pasivo titulada ' Factor de Agotamiento ', hasta un máximo anual del 30 por 100 de la base imponible del ejercicio o de un 15 por 100 del volumen de ventas ( artículo 31, de la Ley 4/1977 ) y dicho factor se dedicaría obligatoriamente a invertir en los gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con la actividad minera, siguientes:

Las dotaciones anuales al Factor de Agotamiento , dentro de los límites establecidos se consideran fiscalmente como reducción de la base imponible, si se ha utilizado la modalidad de dotación del 30 por 100 de la base, y como gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ( art. 32.2 de la Ley 4/1977 ), si se ha utilizado la modalidad del 15 por 100 de las ventas de minerales prioritarios'.

La Exposición de Motivos de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, destaca que la producción industrial, factor determinante del desarrollo económico, reclama, para ser eficiente, un suministro adecuado de materias primas y, por eso, las alteraciones producidas en el mercado mundial de las mismas, en especial las de origen mineral, requieren la elaboración de programas de actuación tendentes a conseguir la regularidad en el abastecimiento de tales concretas materias, de suerte que se consiga el normal funcionamiento del sistema industrial.

En esa línea, el artículo Primero de dicha Ley establece: '1.- La presente Ley tiene por objeto promover y desarrollar, dentro y fuera del territorio nacional, la exploración, investigación, explotación y beneficios mineros, con el fin de procurar el abastecimiento de materias primas minerales a la industria española'.

El Capítulo II de la citada Ley 6/1977 'Régimen tributario' reguló los beneficios fiscales y, en concreto, en su Sección 2ª el ' Factor de Agotamiento ' en sus artículos 30 a 39 . Las deducciones en concepto de ' Factor de Agotamiento ' constituyen un incentivo fiscal a la inversión en explotaciones mineras, y responden al especial carácter de la actividad minera, en la que el mineral explotado se agota, siendo precisa la búsqueda de nuevos recursos; así lo declara expresamente el Preámbulo de la Ley, al señalar 'La finalidad del Factor Agotamiento es favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera'.

El artículo 31 de la Ley 6/1977 , así como el Real Decreto 1167/1978, en su artículo 4.2, contemplan dos modalidades de determinación de la cuantía de la dotación del ' Factor de Agotamiento ', a saber, una que no excederá del 30% de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 31.1 ) y, otra para las personas físicas o jurídicas que realicen el aprovechamiento de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, que podrán optar por el régimen general señalado anteriormente o por una deducción en concepto de ' Factor de Agotamiento ' que puede llegar hasta el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose como tales los consumidos por las propias empresas para su posterior tratamiento o transformación (artículo 32.2). En los casos a que se refiere el apartado 1 del artículo 31, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se reducirá en las cantidades que las entidades destinen a dotar el Factor Agotamiento , tal y como prevé el artículo 32 que continúa diciendo que 'Dichas cantidades tendrán carácter de beneficio distribuido a efectos de la aplicación del régimen de previsión para inversiones, teniendo la dotación en concepto de factor de agotamiento , a todos los efectos, la consideración de gasto deducible, en el supuesto que se refiere el apartado 2 del artículo 31'. Y en la sentencia de esta Sala (sección 2ª) de 7/7/05 , se dice sobre el concepto de aprovechamiento: 'del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, alcanzándose igual conclusión con la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería de cuyo artículo 2 se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas materiales. Consecuentemente, el factor de agotamiento solo alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, deduciéndose así del artículo 37 y siguientes de la Ley de Minas , teniendo la consideración de actividades de aprovechamiento la explotación e investigación, como diferenciadas de las actividades de beneficio de minerales.'

....-La Sala, en la sentencia, anteriormente citada, y dictada en un recurso interpuesto por la misma recurrente, y aún cuando el objeto de debate no era idéntico al presente, tangencialmente ya se pronunciaba sobre la extensión del beneficio fiscal del factor agotamiento , concluyendo que debía limitarse a las actividades de aprovechamiento, concepto que se delimitaba en los fundamentos jurídicos que a continuación se transcriben.

'La discrepancia entre las partes, Administración y recurrente, se centra en que el Real Decreto referido exige en su artículo 4, número 6, apartado d), que la inversión del factor agotamiento se realice en adquisiciones de participaciones en Empresas que se dediquen exclusivamente a las actividades mineras expuestas, mientras que en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento a la Minería que desarrolla dicho Real Decreto, en su artículo 35, no aparece dicho término de exclusividad.

Ha señalado el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, en su Sentencia de 22 de mayo de 2.004, rec. núm. 4413/1999 , entre otras que: 'El Factor de Agotamiento es un instrumento o medida fiscal que tiene presente la existencia de activos agotables, que se caracterizan porque su explotación económica lleva consigo su propio agotamiento , como sucede con los activos mineros, los petrolíferos (hidrocarburos), los forestales y otros. Centrándonos en las explotaciones mineras, éstas se caracterizan por:

1º) Los filones y yacimientos son normalmente limitados, es decir se agotan como consecuencia de su explotación y beneficio, lo cual produce los siguientes e importantes efectos:

- Es necesario para evitar el cese de la actividad, el descubrir nuevos yacimientos, que permitan continuar la actividad minera lo que implica la prospección e investigación de nuevos yacimientos.

- El agotamiento del yacimiento minero comporta la pérdida por inutilidad de los activos inmateriales (gastos geológicos, de prospección e investigación de dicho yacimiento, que se activaron, así como la propia concesión administrativa), y también de los activos materiales (inversiones necesarias para la explotación, como pozos, galerías, rampas, maquinas, medios de transporte, e incluso de las instalaciones, de clasificación, preparación y beneficio de los minerales obtenidos).

2º) La localización de la explotación viene forzada por la situación del yacimiento, lo que implica costes algunas veces muy elevados de ubicación, transporte de los trabajadores, etc.

3º) El elevado riesgo, por la frecuente incertidumbre del volumen de reservas de los yacimientos.

4º) Importancia estratégica de ciertos minerales, que exige su búsqueda y explotación por necesidades de la economía nacional.

Pues bien, el Derecho Tributario foráneo ha respondido a estas circunstancias mediante instrumentos fiscales 'ad hoc', entre los cuales hay que destacar la 'Depletion allowance', norteamericana, y el 'Reconstitution de Gisement', francés, que han servido de precedente a nuestro Factor de Agotamiento , establecido por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería.

La importancia de la especial fiscalidad de la actividad minera fue estudiada en el XXXII Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrada en Sidney (Australia), cuyas Ponencias y Conclusiones fueron recogidas en la Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero de 1978.

Las medidas fiscales propias de la actividad minera pueden tender a conseguir larecuperación de las inversiones(inmovilizaciones materiales e inmateriales) que se inutilizan, es decir que se pierden al agotarse el yacimiento minero, por tanto, es menester deducir como gasto fiscal las cantidades destinadas a constituir la correspondiente Reserva de agotamiento , que es, en cierto modo, parecida al Fondo de reversión, pues en éste los activos han de entregarse a fecha fija (transcurso del plazo concesional) y en consecuencia es necesario dotar dicha Reserva para entregar o mejor devolver a los accionistas su capital, en cambio en la Reserva de Agotamiento , los activos se pierden eventualmente al agotarse los yacimientos, pero en este caso también debe haberse dotado un Fondo de Agotamiento , mediante dotaciones que deben tener la naturaleza de gasto fiscal.

El Factor de Agotamiento , según este el modelo responde a la siguiente fórmula: Dotación anual al Factor de Agotamiento = Capital invertido en el activo agotable/volumen del yacimiento x Unidades extraídas en el año.

Esta dotación anual sería partida deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Esta medida tributaria se inspira y sigue la llamada 'Depletion allowance', aunque ésta ha devenido y contiene medidas propias del otro modelo, que atiende fundamentalmente al descubrimiento de nuevos yacimientos, inspirado en el 'Reconstitution de Gisement' francés, que consiste en una medida de fomento fiscal de las inversiones e investigaciones geológicas, de prospección y de descubrimiento de nuevos yacimientos.

En España, hubo una primera época, constituida por las Leyes de Protección de la Industria Nacional, de 24 de Octubre y 24 de Noviembre de 1939 y Decreto de 10 de Febrero de 1940, pero sobre todo por la Ley de 15 de Mayo de 1945, de Exenciones a favor de las empresas españolas de energía eléctrica, fabricación de productos nitrogenados y explotación de la minería, que siguieron una vía de simples exenciones en el Impuesto sobre Sociedades (antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria) que consistían en la exención del 50 por 100 del beneficio procedente de las nuevas explotaciones mineras.

La segunda etapa comenzó con la Ley de 26 de Diciembre de 1957 por la que se aprobaron los Presupuestos Generales del Estado para el bienio 1958-1959 y Reforma Tributaria, que estableció como la gran novedad el fomento fiscal de las inversiones de reposición y de ampliación de los equipos industriales, mediante la dotación de 'Fondos de Previsión para Inversiones', exenta del Impuesto sobre Sociedades, y de la Cuota de Beneficio del Impuesto Industrial. Esta medida de fomento de las inversiones mediante la exención de las dotaciones a la Previsión para Inversiones se amplió por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, subsistiendo hasta la Ley 61/1978, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que la suprimió, sustituyéndola, por la Deducción para Inversiones, consistente en restar de la cuota del Impuesto sobre Sociedades la cantidad resultante de aplicar un determinado porcentaje a las inversiones realizadas en el ejercicio, cualquiera que fuera su medio de financiación, de modo que en esencia la nueva deducción por inversiones implicaba sencillamente la reducción del coste de las inversiones, por un importe igual al de la deducción por inversiones.

Debe notarse que durante toda esta etapa (1957 a 1978) las inversiones mineras pudieron acogerse a la Previsión para Inversiones, como medida de fomento fiscal general de las inversiones.

La tercera etapa se caracteriza por la especialización de las medidas fiscales aplicables específicamente a la actividad minera, cuyo antecedente inmediato fue la Ley de 27 de Junio de 1974, de Hidrocarburos, que estableció por primera vez el denominado ' Factor de Agotamiento ', y en especial la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento en la Minería, y el Real Decreto 1167/1978, de 2 de Mayo, que desarrolló los aspectos fiscales de la Ley 6/1977.

Esta Ley estableció esencialmente dos medidas tributarias a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que fueron el Factor de Agotamiento y la Libertad de amortización de los activos mineros.

El Factor de Agotamiento , tal como se regula por la Ley 6/1977, de 4 de Enero, de Fomento de la Minería, no tiene nada que ver con el modelo de la 'Depletion allowance' norteamericana, es decir no consiste en dotar una reserva para reponer o mejor hacer frente a la pérdida de los activos materiales e inmateriales afectos a las explotaciones mineras, cuyos yacimientos se agotan, sino que esencialmente es una medida de fomento de las inversiones, con el fin de conseguir nuevos yacimientos mineros que sustituyan a los que se agoten en el futuro.

La técnica fiscal que utiliza es la de unamodalidad específica del régimen de fomento de la autofinanciación exenta, es decir de la Previsión para Inversiones, a cuyo efecto dispone ( art. 33 de la Ley 6/1977 ) la dotación anual a una reserva especial, como en la Previsión para Inversiones, denominada Factor de Agotamiento , con dos limites, uno para ciertos minerales del 30 por 100 de la base imponible, y otro distinto para los minerales prioritarios del 15 por 100 de las ventas de dichos minerales, sin que en ninguno de ambos casos, la dotación anual al Factor de Agotamiento pueda superar el beneficio declarado a efectos del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 4º, E del Real Decreto 1167/1978 ). La dotación practicada en cada ejercicio deberá invertirse en el plazo de diez años, en 'gastos, trabajos e inmovilizados directamente relacionados con las actividades mineras, siguientes:

a) Explotación e investigación de nuevos yacimientos minerales y demás recursos geológicos.

b) Investigación que permita mejorar la recuperación o calidad de los productos obtenidos.

c) Investigación que permita obtener un mejor conocimiento de las reservas del yacimiento de explotación.

d) Adquisición de participaciones en Empresas dedicadas a las actividades referidas en los apartados a), b) y c) anteriores.

e) Laboratorios y equipos de investigación aplicables a las actividades mineras de las Empresas ( art. 35 de la Ley 4/77 ).

Es incuestionable que el régimen del Factor de Agotamiento es sencillamente una variedad de la autofinanciación exenta para fomento de las inversiones, junto a la genérica Previsión para Inversiones, coexistiendo con ella, si bien para los mismos elementosdel activo fijo, el régimen del Factor de Agotamiento era incompatible con el general de Previsión para Inversiones y con la Reserva para Inversiones de Exportación que era otra modalidad distinta.

La coexistencia, para elementos de activo diferentes, con el régimen de Previsión para Inversiones operaba considerando la dotación al Factor de Agotamiento como beneficio distribuido, al igual que acontecía en la coexistencia de la Reserva para Inversiones de Exportación, con la Previsión para Inversiones.

Y, así, llegamos a la última etapa, a la de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre Sociedades, que suprimió la autofinanciación exenta con fines de inversión,sustituyéndolapor la Deducción por inversiones, cuyo antecedente había sido la medida coyuntural del Apoyo Fiscal a la Inversión que se utilizó en 1971 y se repitió en 1973. No obstante la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, como no podía ser menos, reguló en la Disposición Transitoria Primera., la inversión en los dos años y cuatro años siguientes a partir de la vigencia de esta Ley , según los casos, de las cantidades dotadas hasta ese momento, y como las inversiones realizadas a partir de la vigencia de la Ley 61/1978, se hallaban dentro de la órbita de la nueva Deducción por Inversiones que, como se sabe, consistía en restar de la cuota del Impuesto sobre sociedades, un porcentaje de las inversiones realizadas, el Gobierno de la Nación, se cuidó muy mucho, de incluir en el artículo 61 del Real Decreto 3061/1979, de 29 de Diciembre , por el que se reguló (con carácter urgente y provisional) el régimen fiscal de la inversión empresarial, la incompatibilidad de la deducción por inversiones con otros regímenes de apoyo a la inversión establecidos o que pudieran establecerse, y concretamente en su apartado dos, dispuso que 'las Empresas que realicen actividades mineraso de investigación o explotación de hidrocarburosdeberán optar, para la aplicación aunas mismas inversiones, bien por el régimen de la deducción por inversiones, bien por el régimen del factor de agotamiento , regulado en de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería y en la Ley 21/1974, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos'.

Este precepto se convirtió en el artículo 205 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, pero este Reglamento incluyó también el artículo 215 , no citado por las partes, cuyo apartado 3 dispone:3.- No darán derecho a la deducción regulada en la presente Subsección(Deducción por inversiones en activos fijos nuevos)las inversiones que sean aplicación de los fondos constituidos por las dotaciones al ' factor de agotamiento '.

Ambos preceptos, o sea los artículos 205 y el 215 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , no dejan lugar a duda, como es lógico y razonable, que losmismos elementos de activo, no pueden acogerse a la Deducción por inversiones y a la vez al Factor de Agotamiento , pudiendo, no obstante, optar la Empresa por el régimen que desee.

Ahora bien, como se observa, no existe en estas normas incompatibilidad alguna entre el Factor de Agotamiento y la libertad de amortización'.

Así, pues, debe partirse de que la dotación a la cuenta del Factor de Agotamiento es un beneficio fiscal que, como tal, debe ser objeto de interpretación restrictiva y que tiene como finalidad, como se ha expuesto, 'favorecer la inversión minera, poner en explotación nuevos yacimientos, sustituir los criaderos agotados y, en general, estimular la actividad minera', tal y como se desprende del Preámbulo de la Ley.

.... Sostiene, en primer término, la recurrente que el requisito de exclusividad en las actividades desarrolladas resulta exigible únicamente a aquellas sociedades que desarrollan las actividades referidas en los apartados a ), b ) y c) del art. 35 de la Ley 6/1977 , pero nunca se puede exigir a las entidades que se dedican a la explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la sección C) del artículo tercero de la Ley de Minas .

La Sala estima que la pretensión de la parte, si bien lógica en cuanto que se expone con fines de defensa, no puede ser acogida, toda vez que una interpretación sistemática y gramatical nos ha de conducir a que el término 'exclusivamente' afecta íntegramente a los cuatro apartados a), b) ,c) y d) del precepto, comprendiendo todas la actividades que se contemplan en el apartado 6, del artículo 4 del Real Decreto, bastando para ello significar que el adverbio 'así' utilizado resulta equivalente a la conjunción 'y', de forma que la coma prevista en el precepto separa distintos supuestos, pero no tiene el sentido que le da la recurrente.

Procede, ahora examinar si el requisito de la exclusividad de dedicación a la explotación minera para que sea apta la inversión del fondo de agotamiento en participaciones de otras empresas, es un requisito que, previsto únicamente en el Real Decreto 1167/1978, al no figurar en la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería, constituye un adecuado desarrollo de la Ley, al encontrase implícitamente contemplado en el contenido de la norma legal, o si, por el contrario, supone una extralimitación reglamentaria como la parte recurrente defiende.

Partiendo, pues, de que la finalidad del referido beneficio fiscal es favorecer la investigación minera, la conclusión que se alcanza no es otra que la de que el concepto de exclusividad introducido por el Real Decreto 1167/1978 no es sino un adecuado desarrollo de la previsión legal, al encontrarse implícitamente contemplada en su contenido, tal y como se desprende tanto de una interpretación integradora del articulado del texto legal, como de su Exposición de Motivos, como de su Disposición Final Tercera-Uno .

En efecto, el artículo 35.1 de la Ley sólo permite la inversión de las dotaciones a la cuenta del factor de agotamiento en 'gastos, trabajos e inmovilizacionesdirectamenterelacionadas con las actividades mineras que a continuación se indican..' y que se refieran, de una parte, a la explotación e investigación de nuevos yacimientos, así como a determinadas investigaciones, y de otra, a las adquisiciones de participaciones en empresas dedicadas a las actividades de investigación antes referidas 'así como a la explotación de yacimientos' de determinados minerales y recursos geológicos. Conforme a ello se desprende que el objeto de dicho beneficio fiscal no es cualquier actividad minera, como pudiera pretender la recurrente, sino sólo determinadas y específicas inversionesdirectamenterelacionadas con la investigación minera y la puesta en explotación de yacimientos (.).

Tal conclusión se refuerza acudiendo también a la Disposición Final tercera uno de la Ley 6/1977 , que señala que 'los beneficios fiscales concedidos por esta Leysóloserán aplicables a la actividad minera, a cuyo efecto las Empresas con otras actividades deberán llevar contabilidad separada de aquella', reiterando el Real Decreto 1167/1978 en su artículo 1 que 'Los beneficios de este Real Decreto son aplicables de modo exclusivo a la actividad minera, a cuyo efecto, y de conformidad con lo previsto en la Disposición Final Tercera de la Ley 6/1977 las Empresas que desarrollen otras actividades deberán llevar contabilidad separada de aquélla, sin cuyo requisito no podrán disfrutar de los referidos beneficios'.

A mayor abundamiento, tal y como recoge la resolución del TEAC recurrida, el régimen fiscal del Factor de agotamiento requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos naturales a que se refiere la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas mineras declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, por lo que es preciso determinar el concepto de aprovechamiento según la normativa minera. En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, de 21 de julio, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros, alcanzándose igual conclusióncon la Ley 6/1977 de Fomento de la Minería de cuyo artículo 2 se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas materiales. Consecuentemente, el factor de agotamiento solo alcanza a las actividades de aprovechamiento, esto es, a la explotación de yacimientos de esos minerales, deduciéndose así del artículo 37 y siguientes de la Ley de Minas , teniendo la consideración de actividades de aprovechamiento la explotación e investigación, como diferenciadas de las actividades de beneficio de minerales.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en fecha 3 de julio de 1995, en contestación a la Consulta formulada por la hoy recurrente el 6 de abril de 1995, obrante en el expediente, en la que con motivo de la fusión que estaba planeando realizar con la entidad 'Sociedad Distribuidora Malagueña de Talcos SA', en la que manifiesta que entre las inversiones efectuadas para materializar sus dotaciones al factor de agotamiento 'figura en el ejercicio 1993, la adquisición de participaciones en una empresa dedicada exclusivamente a la actividad de 'Explotación de yacimientos minerales y demás recursos geológicos de la Sección c) del artículo 3 de la Ley de Minas ' y le consulta sobre si la fusión proyectada con la citada sociedad supone o no la desaparición de los beneficios fiscales aplicados, a lo que contesta la Dirección General de Tributos afirmando que 'no se produce incumplimiento de los requisitos de inversión del factor de agotamiento , cuando la participación adquirida se sustituye por el patrimonio de la entidad participada y siempre y cuando dicho patrimonio se mantenga hasta completar los 10 años desde la adquisición de la participación y se destine además,exclusivamente,a las actividades exigidas a la empresa participada'.'.

A) En el caso de la actividad de la caliza, a la vista de la estimación parcial hecha por el TEAC - que consideró que la aplicación del factor no depende de una base correspondiente a cada uno de los aprovechamientos explotados haya resultado positiva- el debate se limita a la determinación del régimen de opción a que se refiere el art.98 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , el cual dispone:

'2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por ciento de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por ciento del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas...

La actora pretende, al realizar un ajuste extracontable negativo, respecto de la dotación de 3 millones de euros por cada ejercicio, la aplicación del método del apartado 3º del art.98, es decir, el que supone el 15% del valor de los minerales vendidos, porque entiende, que sin ser un verdadero régimen de opción, en los términos del art.119 de la LGT 58/2003, debe ser aplicado el más favorable, para los ejercicios de 2005 a 2007, siendo la caliza un mineral declarado prioritario en el Plan nacional de Abastecimiento. Para determinar los precios de cada ejercicio, no llevando la empresa una contabilidad analítica, se han tenido en cuenta las toneladas métricas extraídas por el valor de mercado y los precios de la Estadística Minera de España, y en cuanto a los costes los recogidos en los Planes de Labores.

Con el precedente del art.33 de la Ley 6/1977 de 4 de enero de Fomento de la Minería , y del art.114 de la Ley 43/1995 , ya ha declarado el Tribunal Supremo que deben ser valorados sobre la base de la actividad de aprovechamiento , no de tratamiento posterior ( STS de 24.11.2011, recurso 6572/2009 ). Y es así que también hemos declarado que dicho régimen configura una verdadera opción, en los términos del art.119.3 de la LGT 58/2003, sobre la base de dos criterios distintos, recogidos en apartados diferentes. Así como que dicha opción se ejerce en el momento de aprobación del Plan de labores, con reflejo en la aprobación de las cuentas sociales, y en concreto en la memoria ( SAN de 17.11.2011, recurso 15/2009 , y STS de 5.7.2005, recurso 5734/2000 y 28.3.2012, recurso 5800/2008 ), vista la finalidad del beneficio fiscal. Y así termina diciendo la primera:

'Es, pues, necesario un acuerdo de la Junta General de accionistas para modificar la dotación al factor agotamiento, máxime si como aquí ha ocurrido la previa dotación a ese factor había sido aprobada, tal y como era exigible por la propia junta general de accionistas...

B/ Respecto de la salmuera: es decir, aquella obtenida antes del proceso de eliminación de residuos e impurezas y del secado de la misma, para la obtención de sal común. Han de ser rechazados los argumentos que expone la actora.

1.- Aceptando la validez de los datos sobre toneladas producidas y coste de producción respecto del precio de venta, en un producto destinado al autoconsumo es lógico dar por válido el de 5.08 euros/tm por estas razones:

a/ Es un precio próximo al coste de la salmuera ( 2,0 euros en 2005 hasta 2,2 euros en 2.008).

B/ No está acreditado que no se aproxime al de mercado americano.

C/ Se ajuste a los precios del mercado mundial, em especial, como ha acreditado la Inspección ( diligencia nº21 de 23.11.2011). Para ello se ha tenido en cuenta las entregas de salmuera entre una filial del Grupo Solvay y una entidad join venture en la que participan empresas distintas del sector, lo que impide hablar de un precio entre entidades vinculadas no ajustado al de mercado.

Por consiguiente, vista la motivación del acuerdo de Inspección sobre la base de los propios datos aportados por la recurrente, o de sus propios contratos no era necesario acudir a los métodos del art.50 de la LGT 58/2003, y menos aún considerar que el precio de mercado de la salmuera, no de la sal común, deba ser de 30 euros/tm.

2.- Es lógico aplicar la reducción del 30% sobre el propio factor, de modo que la base es la porción de la base imponible correspondiente al aprovechamiento minero previa deducción de esta en el importe de la dotación, porque ello se deduce del propio precepto. Así lo ha venido entendiendo esta Sala de forma reiterada ( SAN de 26.2.2009, recurso 471/2005 ), y 1.2.2010 ( recurso 600/2007 , Sección Séptima) y el propio Tribunal Supremo ( STS de 22.10.2012, recurso 5432/2010 , y 7.2.2013, recurso 658/2010 ).

Así lo expresaba la primera de 26.2.2009:

'siendo así, por otra parte, que sobre no ser eso lo que resulta de la literalidad de la norma, una aplicación en tal sentido sería contraria al modelo seguido por la propia Ley, que cuando quiso excluir al importe de los beneficios que se destinen al concepto de factor de agotamiento como partida deducible de los ingresos a efecto de la determinación de la base imponible lo hizo expresamente, como ocurrió al establecer el régimen fiscal para la investigación y explotación de hidrocarburos y fijar el límite sobre la base imponible previa a la reducción por el concepto de factor de agotamiento...

Y la del Tribunal Supremo de 7.2.2013 :

'Este planteamiento subyace en la utilización por la Administración de la expresión 'base imponible previa', es decir, la originada sólo en este tipo de aprovechamientos, y que, si bien no es una noción fiscalmente ortodoxa, resulta muy útil para expresar la manera en que se llevó a cabo la cuantificación de la dotación. La operación denominada 'cálculo circular' representa el proceso matemático utilizado por la Administración para hallar el porcentaje sobre el que, acudiendo a la parte de la base imponible procedente exclusivamente de los citados aprovechamientos, puede aplicarse el factor de agotamiento...'

DÉCIMOPRIMERO-A la vista de lo expuesto, procede confirmar la resolución del TEAC impugnada en autos, teniéndose en cuenta que se desestiman las pretensiones formuladas en el escrito de demanda, salvo la tercera que se estima, conforme a lo indicado en el hecho 2º de esta sentencia. Al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo respecto una de las pretensiones formuladas, no procede la imposición de las costas procesales, conforme a lo prevenido en el artículo 139 de la ley reguladora de esta Jurisdicción en materia de costas procesales.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha decidido:

1º.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SOLVAY IBÉRICA S.L, representada por el Procurador Sr. JACOBO DE GANDARILLAS MARTOS contra la resolución del de 9 de abril de 2.016 ( R.G n.º 3151/12 y 714/2013) que desestima la primera reclamación y confirma el acuerdo declaratorio de fraude de ley, y estima en parte la segunda, anulando el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre sociedades, períodos 2005 a 2008, de fecha 24 de enero de 2.013, por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Delegación de Grandes Contribuyentes de Barcelona, a fin de que se formule otro acogiendo lo estipulado en el fundamento jurídico 12ª respecto de los ejercicios 2005 y 2007, la cual se confirma por ser acorde a derecho, sin perjuicio de la estimación de la pretensión 3ª del escrito de demanda conforme a lo indicado en el antecedente de hecho 2º.

2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción , justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.