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27/08/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 369/2015 de 21 de Junio de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Junio de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022018100322
Núm. Ecli: ES:AN:2018:2869
Núm. Roj: SAN 2869:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiuno de junio de dos mil dieciocho.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO: En fecha 19 de enero de 2010 fue incoada a la recurrente acta de disconformidad n° NUM002 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. Las actuaciones-se iniciaron en fecha 12 de enero de 2009.
Los motivos de la regularización propuesta fueron, en síntesis, los siguientes:
Existen una serie de ventas realizadas en el ejercicio 2004 que no se han llevado a ingresos del ejercicio.
A 31/12/2004, tanto en el portal E de la promoción de Valdepeñas como en la promoción de 24 viviendas unifamiliares de Monteolivo en Valdemoro se ha ejecutado más del 80. % de los costes de construcción. Por tanto, deben imputarse a 2004 las ventas correspondientes a dichas promociones y escrituradas en 2005 respecto de las que existen en 2004 contrato privado y pagos a cuenta en base a la Norma de valoración 18a del PGCEI.
Existe una salida en efectivo del Banco Santander el 02/02/2004 por importe de 600.000 euros con supuesto destino a la caja de la sociedad. Con fecha 23/09/2004 se produce un ingreso en la cuenta del Banco Santander de 320.000 euros y con fecha 26/11/2004 se realiza otro ingreso en la misma cuenta de 220.000 euros ambas procedentes supuestamente de la caja de la sociedad. La Inspección imputa como ingresos no justificados los mencionados importes de 320.000 y 220.000 euros.
No se ha acreditado la veracidad de una factura emitida el 11/11/2004 por 'Mobiliario 2000, SL' por importe de 48.000,00 euros por el concepto
La entidad se ha deducido como gasto del ejercicio la factura por la compra de un solar por importe de 50.000 euros. La Inspección entiende que no es un gasto deducible, ya que se trata de un inmovilizado o de una existencia.
Se ha deducido como gasto una factura por importe 30.073 euros referente a una obra de una calle peatonal cedida al Ayuntamiento de Valdepeñas el 24/06/2005. Entiende la Inspección que no procede computar dicho como gasto deducible, pues deben figurar como existencias finales a 31 de diciembre de 2004 las obras de la citada calle peatonal.
Presentadas las alegaciones pertinentes a la propuesta de liquidación, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación el 19 de mayo de 2010, modificando la propuesta contenida en el acta. Se recoge en el acuerdo de liquidación que respecto de la regularización relativa al portal E de la promoción de Valdepeñas y a la promoción de 24 viviendas unifamiliares de Monteolivo en Valdemoro, se deben imputar no solamente al ejercicio 2004 los costes de construcción del 2004, sino también todos aquellos relacionados con las ventas de inmuebles del ejercicio 2005 que se imputan al ejercicio 2004, teniendo en cuenta aquellos que se encuentran debidamente documentados en el expediente. La deuda tributaria resultante asciende a 1.165.933,69 euros, de los que 911.993,49 euros corresponden a la cuota y 253.940,20 euros a los intereses de demora.
Contra dicho acuerdo interpuso la entidad ante el TEAR de Costilla La Mancha reclamación económico administrativa nº NUM000 .
SEGUNDO: Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:
Prescripción de la obligación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 por haber excedido de 12 meses la duración de la actuación inspectora.
En cuanto a ventas realizadas en el ejercicio 2004 que no se han llevado a ingresos del ejercicio, señala que fueron declaradas en el ejercicio 2005, no dejando de ingresar por tanto ninguna cuota;señala que se trata de una discrepancia en la Interpretación de la norma sobre imputación de ingresos. En lo relativo a estas ventas alega además que no cabe imputar al 2004 la venta del local comercial situado en el portal F de la promoción 'Rumoroso' a pesar de que se transmitiera mediante escritura pública en 2004 al no estar dicho local terminado, sino en construcción.
En lo referente a la imputación al 2004 de ventas escrituradas en el 2005, alega que el Plan Contable de las Empresas Inmobiliarias no exige la imputación de las ventas en el momento en que se han incorporado más del 80 % de los costes de construcción. Considera que la falta de mención en la Memoria del porcentaje no supone que el porcentaje elegido sea el 80 %. También alega que no se han computado correctamente los costes de construcción.
En relación con los ingresos no justificados por importe de 540.000 euros manifiesta que tanto la entrada en caja del efectivo (y su anterior retirada de bancos) como su salida para devolución al banco están recogidas en la contabilidad. Además ,entiende que la supuesta existencia de anomalías contables sustanciales debería haber llevado a la Inspección a aplicar el método de estimación indirecta de la base imponible.
Sobre los gastos no ,deducibles, :manifiesta que Mobiliario 2000, SL no sólo realizaba una actividad de intermediación sino también cuantas gestiones fueran necesarias para llevar a buen fin la operación como pueden ser actuaciones en notaría, Registro de la Propiedad, Hacienda, Ayuntamiento, etc.
En relación con la certificación de obra de 30/11/2004 se indica que dichas obras fueron consideradas como gasto y no activadas porque su cesión al Ayuntamiento era obligatoria desde el primer momento.
TERCERO: Como consecuencia de la liquidación dictada, fue instruido expediente sancionador que concluyó con el acuerdo dictado el 19 de mayo de 2010 por el que se impuso sanción de 683.995,12 euros en aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . La infracción es calificada de grave y sancionada con el mínimo del 50 % incrementado en el porcentaje del 25% por perjuicio económico.
Contra dicho acuerdo interpuso la entidad ante el TEAR de Castilla La Mancha reclamación económico-administrativa n° NUM001 .
CUARTO: Puesto de manifiesto el expediente a efectos de alegaciones y prueba, la interesada alegó, en síntesis, lo siguiente:
No procede la imposición de sanción al existir una interpretación razonable de la norma y al no existir ocultación.
QUINTO: El TEAR de Castilla La Mancha, mediante Resolución de fecha 27 de mayo de 2013, estimó las reclamaciones interpuestas, confirmando la liquidación definitiva impugnada y, anulando el acuerdo sancionador recurrido; acordando que se sustituyera por otro según los términos expuestos en, los F.D. 12°, 13° y 14° de dicha-Resolución.
El TEAR considera que en el aumento derivado de la aplicación del criterio de imputación temporal de ventas, contenido en la Norma de valoración 18ª del PGCEI, no aparece la culpabilidad necesaria para la imposición de sanciones. Sí considera sancionables el resto de regularizaciones practicadas. El TEAR considera que la infracción es grave al concurrir ocultación; debiéndose incrementar el mínimo del 50% en el porcentaje del 15% por perjuicio económico:
Esta Resolución fue notificada el 12 de junio de 2013.
SEXTO: Contra la misma fue interpuesto ante -el Tribunal. Económico-Administrativo-Central recurso de alzada en fecha 12 de julio de 2013 presentando, en síntesis, las mismas alegaciones que en la reclamación de instancia.
- La duración de las actuaciones ha sido superior a los 12 meses legalmente establecidos, por lo que la obligación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, debe entenderse prescrita.
No puede prorrogarse la duración de los 12 meses por la técnica empleada por el órgano de inspección consistente en imputar al procedimiento seguido por el IS 2004 e IVA 4T, 2004, supuestas dilaciones que se han producido en otras inspecciones abiertas al contribuyente por ejercicios posteriores y que han tenido alcance parcial teniendo en cuenta que aquel tuvo carácter general.
Discute además, las dilaciones imputadas por la Administración, manifestando que el Acuerdo de Liquidación imputa al contribuyente dilaciones sin detallar el motivo de las mismas.
- Regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades: Motivos por los que se considera improcedente la liquidación:
a) Ventas relacionadas en 2004 que según el libro diario, se ha recogido total o parcialmente en la cuenta 437900.
b) Imputación de ingresos por ventas al ejercicio 2004 en aplicación al Plan Contable de Empresas Inmobiliarias.
c) Imputación de venta por retirada de efectivo de cuentas bancarias y posterior reintegro.
d) Alegaciones referentes a los gastos que no se permite deducción.
- No procede la imposición de sanción al existir una interpretación razonable de la norma y al no concurrir ocultación.
a) No es posible la imposición de sanción al ampararse la actuación del contribuyente en una interpretación razonable de la norma.
b) No es posible imponer sanción alguna al no concurrir ocultación.
'
Las. actuaciones inspectoras comenzaron en fecha 12 de enero de 2009. La notificación del acuerdo de liquidación se produjo en fecha 24 de mayo de 2010.
El artículo 150.1 de .la Ley. 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), dispone:
Para este plazo de doce meses no han de computarse las dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria ni los períodos de interrupción justificada , tal como señalan los artículos 104.2 de la LGT y 102.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y dé desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; aprobado por Real Decreto 106512007, de 27-de,julio (en adelante RGAT):
En el acta se recoge que en el procedimiento se han producido unas dilaciones de 134 días.
En el acuerdo de liquidación se señala que en el procedimiento se han producido unas dilaciones de 234 días, de los cuales 209 corresponden a dilaciones anteriores a la incoación del acta.
Este Tribunal Central ha mantenido que en el acuerdo de liquidación se puede aumentar el número de días de dilaciones imputables al obligado tributario con respecto de las computadas inicialmente en el acta, previo trámite de audiencia y en el caso de que no se hubiera notificado al contribuyente el acuerdo de rectificación a efectos de alegaciones a que se refiere el , artículo 188.3 del RGAT, se considera que se produce un defecto formal que disminuye las posibilidades de defensa del interesado, con lo que de conformidad -con el artículo 239.3 de lá LGT procedería retrotraer las actuaciones a efectos de que se cumplimente el trámite establecido en el artículo 188.3 del RGAT (RG 001435012010, de 5 de octubre de 2011 y RG 00/196018/2010, de 16 de noviembre de 2011).
Sin perjuicio de dicho criterio, es de destacar que en el presente caso no concurren las circunstancias determinantes de su aplicación, toda vez que no se ha producido ninguna disminución de las posibilidades de defensa de la interesada, pues en el acta de disconformidad n° NUM004 incoada el 9 de abril de 2010 a CONTRUCTORA INMOBILIARA VALDEPEÑAS, SA por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, incoada en el mismo procedimiento inspector, se computaron un total de 234 dilaciones, incluyendo aquellas dilaciones anteriores a la incoación del acta correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, que por error, ésta no habla incluido. El acta de disconformidad incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 fue objeto del pertinente trámite de alegaciones, donde pudo la interesada haber opuesto lo que estimase oportuno en relación con las dilaciones. Al ser incoadas las actas en el seno de un mismo procedimiento inspector (como veremos a continuación), estamos ante una irregularidad no invalidante que no ha originado indefensión alguna, en la medida en que el acta relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006 han sido puestas de manifiesto las citadas dilaciones, por lo que el defecto se ha subsanado.
La recurrente alega que la Inspección imputa dilaciones que se han producido -tanto en el procedimiento inspector por el Impuesto sobre Sociedades e IVA del ejercicio 2004, como las relacionadas con la inspección de los ejercicios 2004 y 2005 cuando se trata de procedimientos inspectores diferentes.
- Ante esta alegación, quiere señalar este Tribunal que cronológicamente se han producido los siguientes hechos:
El 12 de enero de 2009 se notificó a la recurrente comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y el Impuesto sobre el Valor Añadido del 4° trimestre de 2004.
El 5 de junio de 2009 se notificó a la recurrente comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 de carácter parcial limitándose a la comprobación de las operaciones de disposición de efectivo, por importe de 360.000 euros realizada el 17/04/2006.
El 10 de julio de 2009 se notificó a la recurrente continuación de ampliación de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 de carácter parcial limitándose a la comprobación de las operaciones de disposición de efectivo de Caja Rural por importe de 430.000 euros.
El 24 de noviembre de 2009 se notificó a la recurrente comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 de carácter parcial limitándose a la comprobación de siguientes ingresos en Banco procedentes de caja: 100.000 euros el 2410812005, 80.000 euros el 14/10/2005, 70.000 euros el 29/12/2005, 50.000 euros el 30/12/2005 y 90.000 euros el 29/09/2006 en SCH; en BBVA 70.000 euros .el 30/03/2006 y 17.000 euros el 29/12/2006; y a comprobar los pagos desde caja: 55.000 euros a Justo el 14/03/2006 y a Lázaro 6 pagos de 50.000 euros en 15/05, 15/06, 14/07, 14/08, 15/09 y 16/10 de 2006:
El 16 de febrero de 2010 se notificó a la recurrente comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 de carácter parcial limitándose a considerar las consecuencias de las regularizaciones practicadas por la Inspección en el período de 2004.
El 26 de febrero de 2010 se notificó a la recurrente comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2005 de carácter parcial limitándose a reconocer en 2005 las consecuencias de las regularizaciones practicadas por la Inspección en el IVA de 2004 y a comprobar las entradas de dinero en el Banco de Santander de - 100.000 euros ,(24/08/2005), 80.000 euros (14/10/2005), 70.000,00 euros (29/12/2005) y 50.000 euros (30/12/2005).
Es de destacar que en todas las comunicaciones de ampliación de actuaciones se hace constar que son ampliación de las actuaciones iniciadas mediante comunicación de fecha 12/01/2009.
El artículo 178.5 del RGAT dispone:
Este Tribunal entiende que estarnos ante un único procedimiento inspector, pues lo que se han producido son sucesivas ampliaciones de actuaciones. No son procedimientos distintos, pues solo se emitió una comunicación de inicio de actuaciones.
La recurrente alega que mientras que el Impuesto. sobre Sociedades del ejercicio 2004 y el Impuesto sobre el Valor Añadido del 4° trimestre de 2004 ha sido seguido por la Inspección con un determinado representante, el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 y el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicios 2005 ha sido seguido por la Inspección con otro representante distinto.
A juicio de este Tribunal, el hecho de que sigan las actuaciones con distintos representantes no supone impedimento alguno para concluir que estamos ante un único procedimiento inspector que concluye con varias liquidaciones.
Este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas resoluciones, entre otras, las resoluciones de 27 de enero de 2011 (RG 00/0260/2010) y de 17 de enero de 2011 (RG 00/05543/2009), 30 de abril de 2009, RG 4365/08 o 28 de octubre de 2005, RG 3032/03), considerando que las actuaciones inspectoras se hallan sujetas al principio de uniformidad o procedimiento único,
En el mismo sentido, la Audiencia Nacional, en Sentencia de 30 de mayo de 2002, recurso número 0934/1999 , número Registro General 5039/1999, relativo al IRPF, Retenciones sobre Rendimientos del Trabajo Personal, ejercicios 1988, 1989 y 1990, en el Fundamento de Derecho 4ª, señalaba:
El principio de procedimiento único fue objeto de pronunciamientos contradictorios durante la vigencia de la
Ninguna duda ha tenido el Alto Tribunal para procedimientos inspectores que, como el que aquí nos ocupa, se han iniciado después de la entrada en vigor, el 1 de julio de 2004 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, por así desprenderse de lo dispuesto por el artículo 150 de la vigente Ley General Tributaria , como así interpreta el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de marzo de 2009 (recurso n° 185/2007 ). Frente a lo recogido por el último inciso del artículo 184.1 del RGAT (en el sentido de extender la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a todos los conceptos y periodos a los que* se extienda el procedimiento), la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona, impugnó el referido inciso, aduciendo que,
Cualquier duda a este respecto queda mitigada con lo recogido por el artículo 102.2-del RGAT, según el cual:
A juicio de este Tribunal, en el presente caso la Inspección ha desarrollado sus actuaciones de comprobación de investigación en relación con la entidad interesada respecto de los conceptos impositivo ejercicios definidos en la Comunicación de inicio de actuaciones y las sucesivas ampliaciones de actuaciones dentro de una única actuación inspectora, por lo que en aplicación del principio de uniformidad, la dilaciones lo son para todo el procedimiento.
Por otro lado, la recurrente alega que en el acuerdo de liquidación no se detalla el motivo por el que se imputan las dilaciones.
No está de acuerdo este Tribunal con la presente alegación, pues a la vista del acuerdo de liquidación en cada una de las dilaciones imputadas se identifica el motivo concreto de cada una de ellas, por lo que se cumplen los requisitos de motivación de las mismas.
Una vez señalado lo anterior se pasarán a continuación a analizar las diversas dilaciones imputadas:
- Dilación de 9 días por aplazamiento.
- Se desprende del expediente que mediante correo de 2 de marzo de 2009, la Inspección requiere al obligado tributario que aporte una serie de documentación, fijando la fecha para la siguiente comparecencia en la que deberá aportar la documentación requerida para el día 16 de marzo de 2009
- El obligado tributario mediante correo de 11 de marzo de 2009 solicita que se aplace la fecha de la comparecencia para el día 25 de marzo de 2009, fecha en la que finalmente se produce, tal comparecencia, tal como se hace constar en la Diligencia nº 3.
- El artículo 104 c) del RGAT dispone que constituye una dilación por causa no imputable a la Administración:
-
- Por lo tanto, a juicio de esté. Tribunal la dilación de 9 días (desde el 17 de marzo de 2009 , día siguiente a la fecha inicialmente fijada, hasta el 25 de marzo de 2009, fecha fijada en segundo lugar) está correctamente imputada.
- Dilación de 13 días por aplazamiento.
- En Diligencia n° 4 de 15 de abril de 2009, se hizo constar que las actuaciones inspectoras continuarían el 14 de mayo de 2009.
- El obligado tributario mediante correo de 12 de mayo de 2009 solicita que se aplace la fecha de la comparecencia para el día 27 de mayo de 2009, fecha en la que finalmente se produce tal comparecencia, tal como se hace constar en la Diligencia n° 5.
- Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, en base al artículo 104 c) del RGAT la dilación de 13 días (desde el 15 de mayo de 2009, día siguiente a la fecha inicialmente fijada, hasta el 27 de mayo de 2009, fecha fijada en segundo lugar) está correctamente imputada.
- Dilación de 7 días por falta de aportación de documentación.
- En Diligencia n° 5 de 27 de mayo de 2009 sé hizo constar que las actuaciones inspectoras continuarían el 16 de junio de 2009. No obstante mediante correos electrónicos se acordó que no sería necesario ir personalmente a entregar la documentación y qué podría ser emitida electrónico (sic).
- En la citada Diligencia n° 5, se solicitó, que aportara para la siguiente comparecencia justificación y detalle de los gastos activados por cada una de las promociones en curso.
- Esta documentación fue aportada finalmente en fecha 22 de junio de 2009.
- El día 23 de junio de 2009 aporta la escritura del local de Seis de Junio de 60. Este requerimiento no se realizó, a diferencia de la justificación y detalle los gastos activados, en Diligencia n° 5, sino que fue solicitada por la Inspección mediante correo de 18 de junio de 2009, por lo que no se puede imputar a la recurrente ninguna dilación por la aportación de dicha escritura.
- El artículo 104 a) del RGAT dispone que constituye una dilación por causa no imputable a la Administración:
Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, se debe imputar una dilación de 6 días, desde el 17 de junio de 2009, día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento de aportación de la justificación y detalle los gastos activados, hasta el 22 de junio de 2009, fecha en que se aporta dicha documentación.
- Dilación de 15. días, por falta de aportación de documentación.
En la Diligencia n° 1.1, de 16 de junio de 2009, se solicitó que aportara para la siguiente comparecencia, entre otra documentación, todos los justificantes de las retiradas de fondos de la cuenta de Caja superiores a 1.300 euros durante el ejercicio 2006, haciéndose constar que las actuaciones inspectoras continuarían el 25 de junio de 2009.
Dicha documentación no fue aportada hasta el 10 de julio de 2009, haciéndose constar dicha aportación en la Diligencia n° 13.
Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, en base al artículo 104 a) del RGAT la dilación de 15 días, desde el 26 de junio de 2009, día siguiente a la del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento de aportación de justificantes de las retiradas de fondos, hasta el 10 de julio de 2009, fecha en que se aporta dicha documentación está correctamente imputada.
- Dilación de 8 días por aplazamiento.
La recurrente no está de acuerdo con que se le impute la presente dilación, puesto que señala que el retraso en la comparecencia vino motivado por indicación del órgano de inspección, que tenía otra comparecencia fijada y se así se le comunicó por correo electrónico.
Quiere señalar este Tribunal que se desprende del expediente que mediante fax de 30 de junio de 2009 (aparece mal fechado, pues pone 30 de julio de 2009, pero del reporte del mismo y del contenido del comunicado se desprende que es de 30 de junio de- 2009) se le requiere que comparezca en las oficinas de la Inspección a 13 de julio de 2009.
El obligado tributario mediante correo de 12 de julio de 2009 solicita que se aplace la fecha de la comparecencia para el día 17 de julio de 2009.
La Inspección mediante correo de 15 de julio de 2009 contesta que el 17 no puede celebrarse la comparecencia por tener concertada otra con anterioridad ese mismo día, emplazándole a que la comparecencia se produzca el 21 de julio de 2009, fecha en la que finalmente se produce la comparecencia tal como se hace constar en la Diligencia n° 6.
Este Tribunal Central mantiene como criterio que si el sujeto pasivo solicitó un aplazamiento hasta el día X, y la Inspección no reanuda las actuaciones hasta el día (X+Y), la diferencia de días (Y), no resulta imputable al sujeto pasivo ya que, como -dice la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 30 de septiembre de 2010 , no es responsabilidad del sujeto pasivo la fijación del día de reanudación (Resolución de 27 de septiembre de 2012, RG 00/05321/2010).
La citada sentencia' de la Audiencia Nacional de 30 de septiembre de 2010 (rec. n°. 401/2007 ) señala, para un caso en que el sujeto pasivo había solicitado aplazamiento durante el periodo vacacional de agosto, lo siguiente:
Por lo tanto, en el presente caso, entiende este Tribunal que se debe imputar dilación de 4 días, desde el 14 de julio de 2009, día siguiente a la fecha inicialmente fijada, hasta el 17 de julio de 2009, fecha solicitada por el obligado tributario para comparecer.
- Dilación de 60 días por aplazamiento .y dilación de 16 días por aplazamiento.
Entiende este Tribunal que procede analizar conjuntamente estas dos dilaciones en la medida que se refieren la sucesivos aplazamientos de una misma comparecencia.
Lo primero que es de destacar es que este Tribunal aprecia que se produce un solapamiento de las mismas. Así la primera dilación según la Inspección comprende el período del 24 de julio de 2009 al 22 de septiembre, de 2009 y la segunda del 15 de septiembre al 1 de octubre de 2009.
A la vista del expediente, el 10 de julio de 2009 se notificó a la recurrente comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 de carácter parcial limitándose a la comprobación de las operaciones de disposición de efectivo de Caja Rural por importe de 430.000 euros. En dicha comunicación se requería al obligado tributario para que compareciera el 24 de julio de 2009 y aportara una serie de documentación.
Mediante una solicitud registrada el 23 de julio de 2009, el obligado tributario solicita que la comparecencia sea aplazada al 15 de septiembre de 2009.
Posteriorm ente, el obligado tributario mediante faz de 14 de septiembre de 2009, solicita que la comparecencia se produzca el 1 de octubre de 2009, fecha en la que finalmente se produce la misma, tal como se hace constar en la Diligencia n° 1.4
A juicio de este Tribunal procede imputar por estos dos aplazamientos una dilación de 69 días, desde el desde el 25 de julio de 2009, día siguiente a la fecha inicialmente fijada, hasta el 1 de octubre de 2009, fecha solicitada en último lugar para la comparecencia.
- Dilación de 81 días por falta de aportación de documentación.
Alega la recurrente que no es imputable esta dilación en la medida que manifestó desde un primer momento la imposibilidad de la aportación de la documentación requerida.
Del expediente se deriva que en Diligencia n° 4, de 15 de abril de 2009 se solicitó al obligado tributario que justificara mediante facturas o cualquier otro documento el saldo deudor a 1 de enero de 2004 de 102.393,22 euros de la cuenta contable 400013 MOBILIARIO 2000 SA.
En Diligencia n° 5 de 27 de mayo de 2009, se hace constar que dicha fecha quedaban por aportar los justificantes que determinan el saldo deudor por importe de 102.393,22 euros mediante movimientos bancarios y facturas de ejercicios anteriores, reiterando la petición.
En Diligencia n° 6 de 21 de julio de 2009 se hace constar que no contesta a la petición anterior, por lo que se reitera la misma.
En diligencia 7 de 1 de octubre de 2009 se señala que aún no se ha acreditado el saldo deudor de MOBILIARIO 2000 SA a 1 de enero de 2004. También se hace constar que el obligado tributario envió un correo el 5 de agosto de 2009 con diversa documentación requerida con. anterioridad y que aporta en la comparecencia de 1 de octubre, de 2009. un escrito aclaratorio sobre la documentación pendiente. Dicho escrito recoge en lo que aquí interesa, lo siguiente:
La Inspección fija la próxima visita para el día 9 de noviembre de 2009.
Tal como consta en la Diligencia n° 8 de 21 de diciembre de 2009, el obligado tributario no compareció el día 9 de noviembre de 2009 ni solicitó aplazamiento. También se -hace constar en dicha diligencia que con fecha 25 de noviembre de 2009 mediante correo electrónico se citó tal Obligado tributario para que compareciera el 14 de diciembre de 2009; se señala que mediante correo del representante del obligado tributario de 10 de diciembre. de 2009 se solicitó que la comparecencia prevista para el 14 de diciembre de 2009 se pospusiera al 21 de diciembre de 2009.
Quiere señalar este Tribunal que los correos electrónicos a los que hace referencia la Diligencia n° 8 constan en el expediente.
Mediante la Diligencia n°. 8 de 21 de diciembre de 2009 se le pone de manifiesto el expediente y se procede a la apertura del trámite de audiencia. La Inspección pone fin a la dilación por falta de aportación de documentación dicho día.
Este Tribunal mantiene como criterio que la dilación imputable al contribuyente finaliza en el momento en que éste manifiesta expresamente que no va a aportar la documentación solicitada (Resolución de 7 de abril de 2010, RG 3672/2009). Ahora bien, en el presente caso, el obligado tributario en ningún momento manifestó la imposibilidad de la aportación de los justificantes del saldo deudor requeridos, sino que se limitó a manifestar que era bastante difícil encontrar dichos justificantes.
Este Tribunal entiende que en base al artículo 104 a) del RGAT la dilación debería imputarse desde el 15 de mayo de 2009, día siguiente al fin del plazo concedido para la aportación de la documentación requerida al 21 de diciembre de 2009, fecha de puesta de manifiesto del expediente. Ahora bien, dado que la Inspección imputó esta dilación por la falta de aportación de los justificantes del saldo deudor del 1 de octubre de 2009 al 21 de diciembre de 2009, entiende este Tribunal que solamente procede imputar 81 días, que fueron los imputados por la Inspección.
- Dilación de 25 días por falta de aportación de documentación.
Mediante comunicación de ampliación de actuaciones notificada el ,24 de noviembre de 2009, se requirió al obligado tributario para la siguiente comparecencia fijada para el 14 de diciembre de 2009 que aportara, entre otra documentación, la siguiente:
Justificac ión de las operaciones que han servido de base para los PAGOS realizados en efectivo a Justo , a por importe de 55.000 euros el 14/03/2006. Cuentas de Mayor de cada una de las cuentas utilizadas en el asiento/s del Libro Diario en el aparezca recogida las operaciones indicadas.
Factura, albaranes, contratos, escrituras públicas y cuanta documentación posea la empresa que justifique y pruebe la operación indicada de pago de efectivo.
Justificac ión de las operaciones que han servido de base para los 6 PAGOS realizados en efectivo a Lázaro por importe de 50.000 los días 15/05, 15/06, 14/07, 14/08, 15/09 y 16/10 todos del 2006.
Libro diario comprendido entre los quince días anteriores y posteriores a la fecha del movimiento de efectivo. En particular el asiento/s del Libro Diario en el que aparezca recogida las operaciones anteriormente citadas.
Cuentas de Mayor de la cada una de las cuentas utilizadas en el asiento/s del Libro Diario en el que aparezca recogida las operaciones anteriormente citadas.
Factura, albaranes, contratos, escrituras públicas y cuanta documentación posea la empresa que justifique y pruebe la operación indicada de pago de efectivo.
La anterior documentación fije aportada el 16 de febrero de 2010, tal como se hace constar en la Diligencia n° 3.3.
Este Tribunal entiende que en base al artículo 104 a) del RGAT la dilación debería imputarse desde el 15 de diciembre de 2009, día siguiente al fin del plazo concedido para la aportación de la documentación requerida al 16 de febrero de 2010, fecha de puesta de manifiesto del expediente. Ahora bien, dado que la Inspección imputó esta dilación por la falta de aportación de documentación del 22 de enero de 2010 al 16 de febrero de 2010, entiende este Tribunal que solamente procede imputar 25 días, que fueron los imputados por la Inspección.
Una vez analizadas las dilaciones, este Tribunal llega a la conclusión de que a pesar de modificarse el cómputo total de dilaciones, no se superan los 365 días de plazo máximo de duración del procedimiento.'
Pues bien, dichos razonamientos, en lo que se refiere al carácter unitario del procedimiento deben ser aceptados partiendo, además, de lo declarado por la Jurisprudencia en STS de 19 de octubre de 2012, RC 4421/2009 , FJ6, el carácter unitario del procedimiento de inspección puede determinar que las dilaciones por retraso en cumplimentar la documentación reclamada que se produce en el transcurso del mismo en relación con un concepto, afecte a todos los tributos a que se extiende la comprobación, teniendo en cuenta siempre que estamos ante un único procedimiento inspector, pero en el que se han producido sucesivas ampliaciones.
Examinamos, ahora las dilaciones discutidas por la actora.
Respecto de las dilaciones en sentencia de 10 de marzo de 2016, recurso contencioso administrativo 411/2013 , FJ3, nos referimos al sentido y alcance de las dilaciones indebidas en los siguientes términos:
'
'Criterios generales sobre el sentido y el alcance de las dilaciones, así como sobre su relevancia en el procedimiento de inspección. STS de 24 de enero de 2011 (RC 485/2007 )
Por otra parte, no todo retraso constituye per se una dilación imputable al sujeto pasivo, STS de 24 de enero de 2011, 485/2007 , FJ3.
Además, como referíamos en sentencia de 3 de diciembre de 2015, recurso 264/13 , FJ3:
'Recordar a este respecto que la STS de 28 de enero de 2011, RC 5006/2005 , FJ6, afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a este las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.
Se reitera la doctrina de la Sala respecto de la relevancia que debe hacer el acuerdo de liquidación respecto de las dilaciones imputables al sujeto pasivo, así como sobre el por qué hubo que prorrogarse la actuación inspectora. STS 12 de febrero de 2015 (RC 2452/2013 ).
'(...) el acuerdo de liquidación no explica la razón por la que deben prorrogarse de oficio 364 días -desde el 27 de septiembre de 2005 al 28 de septiembre de 2006-, ha de añadirse que la falta de motivación respecto de las dilaciones imputables al contribuyente, impide poder determinar con exactitud si la información reclamada se obtuvo fuera del plazo de inspección, computando dichas dilaciones, o, por el contrario, si fue obtenida con antelación suficiente para poder culminar la actuación inspectora, pues dichas circunstancias han de ser valoradas a la hora de aplicar el artículo 31.1.bis) del Reglamento de Inspección , tal como puso de relieve la Sentencia 24 de enero de 2011 (recurso de casación 5990/2007 )' (FJ 5º).'
Asimismo, en STS de 4 de junio de 2015, RC 1513/2013 , se exige para que exista dilación que la Administración no pueda continuar con su actividad de comprobación e investigación.
Y del examen de la propia demanda se deduce, que por la actora se discuten las dilaciones argumentando, con carácter general, que es improcedente imputar dilaciones por entrega tardía de documentación o por aplazamientos solicitados, cuando en ambos casos la dilación se debe a la abrumadora solicitud de documentos o informes, estudios y análisis diversos solicitados, argumento que por si mismo no resulta relevante al respecto.
A continuación se refiere a las dilaciones, exponiendo que motivaría su impugnación en cuanto a los 9 días (del 16-03-2009 al 25-03-2009) y 13 días (del 14-05-2009 al 27-05-2009) por aplazamientos, no aceptados según la parte, sin motivar en modo alguno ese extremo, cuando la resolución recurrida explica pormenorizadamente por qué son dilaciones. Recordemos que la STS de 23 de enero de 2013, RCUD 3991/2011 , FJ4, considera como dilaciones los aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo.
Y lo mismo sucede con los 7 días por no aportación de documentación (del 16-06-2009 al 26-06-2009), teniendo en cuenta, además, que la dilación, por 6 días, se computa por el TEAC desde el 17 de junio de 2009. El retraso en aportar documentación se califica como dilación en STS de 6 de julio de 2012, RC 6455/2011 , FJ5.
El actor se refiere a la siguiente dilación, de 8 días (desde el 13 de julio al 21 de julio de 209) señalándose que fue por indicación del órgano de inspección, que tenía otra comparecencia fijada y así se le comunicó por correo electrónico.
Pero como se ha visto, al reproducirla, el TEAC solo le imputa 4 días, desde el 14 de julio de 2009, día siguiente al de la fecha inicialmente fijada (13 de julio) hasta el día 17 de julio, data fijada por la parte para comparecer.
En lo que respecta a la dilación de 15/09/2009 al día 1/10/2009, debe tenerse en cuenta que fue el obligado, quien había solicitado que la comparecencia inicialmente señalaba para el 15 de septiembre, el que el día anterior, 14 de septiembre, y por fax pidió que la comparecencia se retrasa al día 1 de octubre de 2009.
Resta por analizar los 81 días (del 1-10-2009 al 12-12-2009) por no aportación de documentación.
Y el TEAC argumentó, y este punto no es discutido en la demanda, que en realidad el recurrente en ningún momento manifestó la imposibilidad de la aportación de la referida documentación, afirmación correcta a la vista del expediente, lo que conlleva a desestimar esta alegación.
Y el Acuerdo de Liquidación de 19 de mayo de 2010, en sus págs.. 4 y 5 motiva tanto las dilaciones como las razones que justifican las mismas, dando cumplimiento a lo declarado en STS de 4 de abril de 2017, EC UD 2659/2016 , FJ2.
En consecuencia, procede desestimar el motivo.
La actora señala que ninguna cuota fue dejada de ingresar, pues las ventas fueron declaradas en 2005, por lo que estamos ante un problema de imputación de gastos y que ni siquiera siguiendo el criterio de la Inspección, procede imputar al ejercicio 2004 la venta del local comercial sito en el portal F de la promoción Rumoroso, pues a pesar de transmitirse en escritura pública no estaba terminado, sino en construcción.
La resolución recurrida en su Fundamento de Derecho Tercero, analiza la cuestión en los siguientes términos:
'
La Inspección señala que existen una serie de ventas realizadas en el ejercicio 2004, y que una parte de dichas ventas no se han llevado a ingresos, sino que se recogen en la cuenta 437900 'Ventas anticipadas de Construcción'. Además en el caso de la venta a Factoría de Emprendedores SL del local comercial situado en el portal F de la promoción 'Rumoroso' la venta ha sido llevada en su totalidad a la cuenta 437900.
La Inspección señala que el importe que no se ha llevado a ingresos asciende a 354.066;98 euros.
La recurrente alega que en cuanto a las ventas realizadas en el ejercicio 2004 que no se han llevado a ingresos del ejercicio, fueron declaradas en el ejercicio 2005, por lo que no dejó de ingresar ninguna cuota; señala que se trata de una discrepancia en la interpretación de la norma sobre imputación de ingresos.
Ante esta alegación quiere señalar este Tribunal que las ventas escrituradas en el ejercicio 2004 deben imputarse a dicho ejercicio, por lo que .deben tributar por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 las ventas recogidas en la cuenta 437900 'Ventas anticipadas de Construcción' al corresponder a ventas escrituradas en el ejercicio 2004. Considera este Tribunal correcta pues la regularización practicada por la Inspección. Es de destacar que dado que el obligado tributario declaró incorrectamente estas ventas en el ejercicio 2005, la Inspección disminuyó la cifra de ventas de dicho ejercicio en el importe de 354.066,98 euros regularizado en el ejercicio 2004.
En lo relativo a estas ventas alega la recurrente además que no cabe imputar al 2004 la venta del local comercial situado en el portal F de la promoción 'Rumoroso' a pesar de que se transmitiera mediante escritura pública en 2004 al no estar dicho local terminado, sino en construcción.
Quiere señalar este Tribunal que la Inspección no imputó al ejercicio 2004 las ventas de los inmuebles del portal F de la promoción 'Rumoroso' realizadas en el ejercicio 2005 respecto de los que existían contratos privados de compraventa y anticipos de clientes, en el ejercicio 2004 al no haberse incorporado a 31/12/2004 más del 80% del coste de construcción.
Ahora bien, en el caso de la venta del local comercial la escritura de compraventa es de 20 de septiembre de 2004.
La norma sectorial de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias contiene en su norma de valoración 18a una especificación del criterio de devengo, según la cual:
El Código Civil acoge en su artículo 609 la teoría del título y el modo, señalando que la propiedad se adquiere, entre otros modos, por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Por su parte, el artículo 1462 del Código Civil establece que
Por su parte, el artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) establece:
Este Tribunal en Resolución de 19 de enero de 2007, RG 1832/2005, confirmada en este punto por SAN de 02-06-2008 (rec. n°. 198/2007 ), señala lo siguiente:
Asimismo, en Resolución de 27 de ,junio de 2006 (RG 1.310/04), confirmada en este punto por SAN de 18-02-2010 (rec. n°. 481/2006 ), este Tribunal Central resolvió la misma cuestión, estableciendo lo siguiente:
Más recientemente, en Resolución de 28 de febrero de 2013 (RG 5256/11), determinó este Tribunal al respecto:
Este Tribunal, en sus resoluciones está aplicando, el principio del devengo; el criterio del TEAC es anteponer la existencia, de las escrituras de venta otorgadas a la aplicación de la Norma de valoración 18ª.
La recurrente alega que el modo no se ha producido porque la construcción del. inmueble no se había producido en el momento de la escritura.
No está de acuerdo este Tribunal con la presente alegación. La compraventa se perfeccionó en el ejercicio del otorgamiento de la escritura, por tanto en el ejercicio 2004, siendo irrelevante que el local estuviera en construcción. No se deduce de ningún, modo de la escritura que no se produjera la entrega del inmueble. De hecho en la estipulación cuarta se recoge:
Por lo que, según este Tribunal Central, debe decaer jurídicamente la pretensión de la recurrente en este punto.'
Pues bien, esta Sala comparte íntegramente esas afirmaciones, que vienen a poner de relieve que la Inspección en el ejercicio 2005 disminuyó la cifra de ventas por el importe regularizado en 2004, y respecto del local que en la estipulación consta de la correspondiente escritura pública se señala 'La parte compradora declara encontrarse satisfecha con el estado de la finca que por esta escritura adquiere, su distribución y la de los elementos comunes del edificio del que forma parte'.
Téngase en cuenta, al respecto, que el artículo 1462 del Código Civil , establece que 'Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma no resultare o se dedujere claramente lo contrario'.
Por ello, la alegación se desestima.
A continuación nos referimos a la imputación de ingresos por ventas del ejercicio 2004 en aplicación del Plan Contable de Empresas Inmobiliarias.
La actora alega que la norma de Valoración 18ª del PGCEI no exige la imputación de las ventas en el momento en que se han incorporado más del 80 % de los costes de urbanización. Expone que cumpliendo tanto con la Norma de Valoración 18ª, como con la Consulta 4 del BOICAC 52, registró, adecuadamente, sus ingresos y gastos relacionados con las promociones no terminadas al cierre del ejercicio 2004.
Manifiesta que no resulta admisible la afirmación de la Administración según la cual no se ha recogido en la Memoria ningún porcentaje superior al 80% y que por ese motivo este es el porcentaje que debe ultimarse.
La indicación en la Memoria de un porcentaje distinto al 80% no se configura como una carga en sentido técnico, sino como un deber u obligación formal que nace cuando se ha elegido un porcentaje distinto del 80 %.
Efectivamente, la Norma de Valoración 18ª contenida en el Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, de aplicación obligatoria a las empresas inmobiliarias, establece que las ventas de Inmuebles, estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
Dado que el contribuyente siempre ha venido aplicando el criterio de imputación del ingreso cuando se había alcanzado el 100% de la construcción, nada tenía que reflejar de forma expresa en la memoria puesto que no había cambiado el criterio de capitalización.
Y se ha aplicado el 100% porque todas sus declaraciones presentadas se han realizado tomando en consideración que las ventas se imputaban cuando la construcción se había finalizado por completo.
Finalmente, indica que no se han computado correctamente los costes de la construcción.
La resolución recurrida aborda la cuestión en su Fundamento de Derecho Cuarto, declarando al respecto:
'
La recurrente alega que el Plan Contable de las Empresas Inmobiliarias no exige la imputación de las ventas en el momento en que se han incorporado más del 80 % de los costes de construcción. Entiende que de acuerdo con la Norma de Valoración 18ª del PGCEI y con al Consulta del BOICAC 52 registró adecuadamente sus ingresos y sus gastos relacionados con las promociones, no terminadas al cierre del ejercicio 2004, pues el contribuyente puede elegir un porcentaje del 100% para imputar el ingresó por la venta. Considera que la falta de mención en- la Memoria del porcentaje no supone que el porcentaje elegido sea el 80 %.
Quiere señalar este Tribunal .que el presente caso dado que la recurrente desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria de edificaciones es patente que le resulta de aplicación la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se. aprueba la norma sectorial de adaptación del Plan General Contable a las empresas inmobiliarias. Respecto a la Norma de Valoración 18ª transcrita en el Fundamento anterior, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de -marzo de 2012 (rec. 5685/2008 ) del siguiente modo:
En relación a esta cuestión, este Tribunal Central se ha pronunciado del siguiente modo en Resolución de 14 de septiembre de 2007, RG 407/2006:
Por lo tanto, la norma sectorial en cuestión resulta aplicable fiscalmente, pues lo contrario supondría una vulneración del artículo 10 de la LIS , correspondiendo definir el resultado contable y los principios contables (entre ellos el de devengo) a la normativa mercantil, entre la cual se incluye tanto el plan general como los planes sectoriales de contabilidad.
No existiendo en el presente caso discusión alguna acerca .de que a 31/12/2004 tanto en el portal E de la promoción de Valdepeñas como en la promoción de 24 viviendas .unifamiliares de Monteolivo en Valdemoro se había ejecutado más del 80% de los costes de construcción y no constando en la Memoria que se hubiera de tomar un porcentaje distinto a los efectos de entender si los costes pendientes son o no significativos, entiende este Tribunal Central que deben, imputarse a 2004 las ventas correspondientes a dichas promociones y, escrituradas en 2005 respecto de las que existen en 2004 contrato privado y anticipos de clientes tal como realiza la Inspección.
También alega la recurrente en relación a estas promociones que la Inspección no ha computado correctamente los costes de. construcción.
No está de acuerdo este Tribunal con la presente alegación. Así, la Inspección además de computar los costes del ejercicio 2004, ha computado aquellos costes del ejercicio 2005 que se encuentran documentados en el expediente (concretamente en las páginas 260 y 266) relacionados con las ventas de los inmuebles que se imputan al ejercicio 2004. Quiere señalar este Tribunal que los costes que alega la recurrente que están asociados a las ventas imputadas a 2004 difieren de los aparecen documentados en el expediente y que son los que ha tenido en cuenta la Inspección, por lo que procede desestimar la presente alegación.'
Pues bien, el TEAC indica que no consta en la Memoria un porcentaje distinto al 80% de los costes de construcción, por lo que al no haber reflejado un porcentaje superior, opera el 80% de los costes de producción (en iguales términos la pág. 16 de 44 del Acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2004).
En este sentido nos hemos pronunciado en un caso muy similar al enjuiciado, en sentencia de 29 de noviembre de 2012, recurso 316/2006 , FJ4, en la que declarábamos:
'
Como hemos señalado en ocasiones anteriores (por todas, sentencia de 2 de diciembre de 2010, dictada en el recurso núm. 454/2007 ), tratándose de un problema de imputación temporal, el análisis de la cuestión ha de partir del artículo 19 de la LIS , el cual recoge fiscalmente como criterio general de imputación el criterio de devengo: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.
En el caso de las empresas inmobiliarias, el plan sectorial para dichas empresas establece la siguiente precisión (norma de valoración 18ª): 'Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio'.
Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa.
En definitiva, de acuerdo con dicha norma, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no son significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno.
La norma fija un porcentaje mínimo de costes incorporados del 80%, pudiendo la entidad fijar libremente un porcentaje superior, en cuyo caso deberá explicitarlo en la memoria y se estará a éste. Sin embargo, si la memoria guarda silencio, se habrá de tomar el porcentaje mínimo del 80%, y no el 100%. Esta interpretación está así más en línea con la doctrina contable del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta nº 4 (BOICAC 52) de diciembre de 2002: '(...) La empresa en base al objetivo de imagen fiel que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80%, o un porcentaje superior, circunstancia que deberá explicitarse en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa. No es imperativa por tanto la norma respecto a un porcentaje concreto (siempre y cuando sea al menos del 80%); no obstante, de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas no en caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino 'sustancialmente', de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos gastos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objetivo de imagen fiel que deben perseguir las cuentas anuales'.
Por otro lado, en ningún caso se aparta la norma sectorial del criterio de devengo, sino que simplemente recoge una especificación del mismo para las empresas inmobiliarias, definiendo las condiciones de entrega material (corriente real y no monetaria) en el caso de los inmuebles. Es ésta la postura que mantiene la Dirección General de Tributos (Consulta de 29 de abril de 1996): 'Debe observarse, adicionalmente, que la regla o criterio de imputación temporal de las ventas establecido en la citada norma de valoración no es sino la especificación para un caso concreto del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, como no podría ser de otra manera, habida cuenta, de una parte, de la subordinación de las adaptaciones sectoriales a las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad, y de otra, que el artículo 38.1 .d) del citado Código de Comercio establece dicho principio de imputación temporal de ingresos y gastos, como así también lo establece el artículo 19.1 de la
El mismo criterio sigue el Tribunal Central en Resolución de 25 de junio de 2004: 'Por tanto se atiende a la corriente material de los bienes, es decir a los que estén en condiciones de entrega material, lo cual equivale a que estén sustancialmente terminados. Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la transmisión de los inmuebles realizada mediante la operación de permuta se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produce en el año 2000. Por ello, la inspección deberá proceder a efectuar la imputación del ingreso derivado de la permuta de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto imputar los ingresos a la fecha de la formalización del contrato de permuta.
Por lo tanto, la norma sectorial en cuestión resulta aplicable fiscalmente, pues lo contrario supondría una vulneración del artículo 10 de la LIS , correspondiendo definir el resultado contable y los principios contables (entre ellos el de devengo) a la normativa mercantil, entre la cual se incluye tanto el plan general como los planes sectoriales de contabilidad.
Una vez concluida la aplicación al caso que nos ocupa de la norma sectorial y del porcentaje del 80% (al no decir nada al respecto la Memoria), no cabe duda en el presente caso que dicho porcentaje se alcanzó en los ejercicios tenidos en cuenta por la Inspección toda vez que así debe inferior de los certificados finales de obra o habitabilidad emitidos por el profesional competente.
Procederá, por tanto desestimar las pretensiones actoras en este particular confirmando la regularización practicada por la Inspección al respecto.'
Y respecto de los costes a los que alude la parte, señalar que no aparecen documentados en el expediente, razones no desvirtuadas por la parte, lo que conlleva a desestimar la alegación.
La siguiente planteada, hace referencia a la imputación por ventas por retirada de efectivo de cuentas bancarias y posterior ingreso.
Expresa que no resulta admisible la interpretación de la Administración según la cual el hecho de que los billetes devueltos a las cuentas bancarias del BSCH no fueran del mismo importe que los retirados, supondría la existencia de ventas no declaradas.
Y aquella, ante la supuesta existencia de anomalías contables y ausencia de datos y antecedentes que acrediten la supuesta obtención de rentas, debería haber procedido a aplicar el método de estimación indirecta.
Cita el criterio mantenido por el TEAR de Castilla La Mancha, de 27 de mayo de 2013, reclamación NUM003 , relativa al IVA del mismo contribuyente, señalando que se le exige una prueba negativa de que el dinero ingresado en los bancos no es diferente al que previamente retiró de las cuentas bancarias e ingresó en caja, y todo ello cuando la actora, tenía contabilizados correctamente los flujos económicos de la cuenta del banco a la de caja y su posterior reintegro al banco, estando auditada la contabilidad por Deloitte.
Cita los artículos
El TEAC, rechaza la alegación en el Fundamento de Derecho Quinto de su resolución, declarando:
'QUINTO:-La siguiente cuestión a resolver en la presente Resolución es la relativa a si los ingresos efectuados en el banco son o no justificados.
Señala la Inspección que existe una salida en efectivo del Banco de 'Santander el 02/02/2004 por importe de 600.000 euros que según manifestación del obligado tributario se ingresan en caja de la Sociedad con la finalidad de tener efectivo disponible para la señalización de compra de suelo en momentos en que las entidades bancarias pudieran no estar operativas. Según él obligado tributario finalmente con él dinero retirado de la cuenta bancaria no se realizó operación alguna y fue reintegrado a la misma cuenta bancaria. Así; destaca ,la Inspección que con fecha 23/09/2004 se produce un ingreso en el Banco dé Santander de 320.000 euros y que con fecha 26/11/2004 se realiza otro de 220.000 euros.
La Inspección a través de una serie de indicios llega a la conclusión de que la retirada de fondos no se utilizó para ingresarlos en caja, sino para otros usos distintos que no han sido acreditados, por lo que los ingresos entregados en el banco en septiembre y noviembre de -2004 no proceden de caja, sino que corresponden a ingresos no justificados. Por tanto, la Inspección imputa como ingresos no justificados los mencionados importes de 320.000 y 220.000 euros.
Los indicios en los que se basa la Inspección para llegar a esta conclusión son, entre otros, los siguientes:
El dinero que sale del Banco Santander el 02/02/2004 y que presuntamente llega a caja son 1.200 billetes de 500 euros. El 23/09/2004 se produce un ingreso bancario de 320.000 euros, siendo los billetes entregados: 1.640 -billetes de 50 euros; 331 billetes de 100 euros; 37 billetes de 200 euros y 395 billetes de 500 euros. Por tanto, no son los mismos billetes que fueron retirados el 02/02/2004. El 26/11/2004 se realiza otro ingreso bancario de 220.000 euros, si bien ni la entidad crediticia ni el obligado tributario han podido identificar los billetes entregados. No obstante según la información facilitada por la entidad crediticia, en los arqueos de caja realizados el día 25/11/2004 existía un billete de 500 euros; el día 2611.1/2004 había 2,4 :billetes de 500 euros y el día 27/11/2004 había 14 billetes de 500 euros.
A la fecha de la retirada de los 600.000 euros la entidad tiene una deuda con diferentes bancos, por deudas no vinculadas a la actividad de promoción por importe de 2.742.916,06 euros.
El total de gastos financieros anuales generados por los saldos deudores de bancos, asciende a 112.3,58,11 euros.
También tiene una deuda contraída a través de un préstamo con la empresa JUAN RAMIREZ PROYECTOS Y CONSTRUCCIONES SA (de la que es socio mayoritario y administrador, D. Diego , administrador de CONTRUCTORA INMOBILIARA VALDEPEÑAS, .SA) por un importe a fecha de la retirada de los fondos citados de 3.394.882,68 euros.
El total de gastos financieros generados por el préstamo recibido de JUAN RAMIREZ PROYECTOS Y CONSTRUCCIONES SA ascienden a 116.017,22 euros a 31 de diciembre de 2004.
El obligado tributario tiene además una serie de préstamos a largo plazo derivados del propia actividad económica recogidos en contabilidad en el subgrupo 17.
El día 02/02/2004 el obligado tributario tenía en el Banco Santander un saldo negativo de 4.040,58 euros antes de la retirada de efectivo de 600.000 euros. Una vez retirado este importe deja la cuenta del Banco Santander con un descubierto de 604.040,58 euros.
El obligado tributario no aporta ninguna prueba acerca del supuesto destino para una adquisición inmobiliaria; no justifica la necesidad de mantener tales cantidades en efectivo.
A juicio de la Inspección no parece lógico que haya en caja esa importante cantidad de dinero, mientras que en el banco se mantienen unos saldos negativos, generando unos costes financieros. Considera también carente de lógica financiera mantener saldos elevados de caja y simultáneamente utilizar cuentas de crédito. Señala la Inspección que no se ha acreditado un uso habitual de la cuenta de caja, sino que más bien parece que son la excepción las operaciones con dinero en efectivo. De hecho el dinero retirado en efectivo se mantiene varios meses sin darle un uso conocido y vuelve al banco, por lo que muestra que lo habitual en esta empresa, como en la inmensa mayoría de empresas, es que los importes elevados de dinero se mantengan en cuentas bancarias. El hecho de realizar los ingresos bancarios en billetes distintos de los retirados indica una actividad cambista que considera la Inspección que no tiene cabida hoy en día en la actividad financiera.
Concluye la Inspección que en base a los indicios anteriores, desde un razonamiento lógico y de acuerdo con el examen de las cuentas bancarias, la retirada de fondos por importe de 600.000 euros no se produce para ingresarlos en caja, sino que se utilizó para otros usos distintos que no han sido acreditados, por lo que los ingresos bancarios realizados en septiembre y noviembre de 2004 no proceden de caja, sino que corresponden a ingresos no justificados.
La recurrente alega que los billetes que se ingresaron en el banco no fueron en su totalidad de 500 euros por que durante los 10 meses que transcurrieron entre la salida de efectivo y su reintegro se produjeron cambios de billetes por otros dé menor importe, pudiéndose haber realizado por socios, administradores o trabajadores. Señala que estos cambios favorecían a la empresa, que prefería tener billetes de menor importe a los de 500 euros para facilitar los pagos de caja. Niega la recurrente la existencia de ventas no declaradas. Manifiesta que las cuentas no quedaron en descubierto, pues se trataba de un saldo dispuesto en una cuenta de crédito. Señala que si la entidad considera necesario mantener durante un período el dinero en caja es una decisión empresarial ajena a la Hacienda Pública y que tiene lógica financiera, puesto que la rentabilidad qué podía obtenerse con la adquisición de un terreno compensaba los costes financieros que pudieran devengarse por la retirada de efectivo del banco. Señala que en el ejercicio 2004 el mercado inmobiliario estaba en un momento álgido y que las compras de terrenos comercialmente interesantes podían perderse por cuestión de horas. Alega que tanto la entrada en caja del efectivo (y su anterior retirada de bancos) como su salida para devolución al banco están recogidas en la contabilidad, que además, está auditada.
En relación a estas alegaciones, este Tribunal ha de señalar aquí que los indicios presentados por la Administración han de valorarse conjuntamente, no pudiendo, como hace la recurrente, desvirtuar la eficacia de los mismos atendiendo a que de ninguno de ellos, individualmente considerados, puede concluirse irrefutablemente que la retirada de fondos por importe de 600.000 euros no se produce para ingresarlos en caja, sino que se utilizó para otros usos distintos que no han sido acreditados, y que los ingresos bancarios realizados en septiembre y noviembre de 2004 corresponden a ingresos no justificados, pues si así fuese ya no estaríamos ante indicios, sino ante la prueba evidente de la existencia de ingresos no justificados. Lo decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran considerarse probados y las conclusiones a las que llega la Inspección existe una conexión lógica.
Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de noviembre de 1999 ,
El hecho de retirar unos fondos de una entidad bancaria, sin que exista necesidad acreditada de realizar ningún pago inmediato (pues el supuesto interés en la adquisición de un terreno solo es probado mediante Meras manifestaciones), el hecho de que haya en caja una importante cantidad de dinero, mientras que en el banco se generan costes financieros (pues de ser ciertas las alegaciones y aunque las cuentas no se quedaran en descubierto por tratarse de un saldo dispuesto en una cuenta de crédito, es claro que las cuentas de crédito igualmente generan costes financieros) y mientras que se siguen simultáneamente utilizando cuentas de crédito, así como el hecho de realizar los ingresos bancarios en billetes distintos de los retirados, constituyen un conjunto de indicios que a juicio de este Tribunal Central son suficientes para llegar al convencimiento de que la retirada de fondos por importe de 600.000 euros no se produce para ingresarlos en caja, por lo que los ingresos bancarios realizados en septiembre y noviembre de 2004 no proceden de caja, sino que corresponden a ingresos no justificados.
En relación a la alegación relativa a 'que las cuentas anuales están auditadas, cabe señalar que este Tribunal se pronunció en Resolución de 13 de abril de 2011, RG 5122/2009 del siguiente modo en su F. D. Quinto:
En relación al valor probatorio de la contabilidad, quiere resaltar este Tribunal que el artículo 31 del Código de Comercio señala:
Por tanto, la mera contabilización de una operación no constituye, corno pretende la recurrente, prueba necesaria ni suficiente de la realidad de la misma, ni de su importe. Por otra parte, el artículo 1228 del Código Civil señala que
Así se recoge también por la doctrina del Tribunal Supremo, que en el fundamento segundo de su Sentencia de 30 de abril de 1986 señala que:
En este mismo sentido, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 28 de abril de 2009 (RG. 00/3372/2007), señala que
A juicio de este Tribunal, ante la valoración conjunta de hechos y pruebas anteriormente expuestos, entiende no puede considerarse probado exclusivamente a través de la contabilidad que los ingresos bancarios proceden de caja, 'tal como 'pretende' la recurrente.
Así las cosas, tras analizar el expediente y las alegaciones de la recurrente, no cabe sino concluir que, a juicio de este Tribunal Central, ha quedado acreditada por parte de la Inspección mediante la aportación de una serie de datos y la acreditación de una serie de hechos suficientes que atienden a las reglas lógicas del criterio humano, la existencia ingresos no justificados, por lo que no podemos sino, desestimar las pretensiones actoras al respecto.'
En este caso, la Sala considera que asiste la razón a la recurrente, partiendo de un hecho evidente que casi toda la suma retirada fue reintegrada por la sociedad.
Por otra parte, si la Inspección deduce que los ingresos realizados después de la retirada de fondos constituyen ingresos no justificados sometidos a gravamen, debía haber justificado este aserto, es decir, que existía un enlace preciso y directo entre ambos hechos, todo ello para aplicar la prueba de presunciones del artículo 108.2, de la LGT , lo que no ha realizado.
Es decir, el órgano administrativo queda facultado para acudir a estos mecanismos que agilizan su actividad probatoria y su actuación es correcta siempre que se utilice de forma reglada la facultad que la ley otorga, debe demostrarse la existencia del hecho base del que es posible deducir el presupuesto, lo que reiteramos, en este caso no ha sucedido.
En resumen, la prueba plena de los hechos determinantes de su potestad fiscal, corresponden a la Administración.
Por lo tanto, este ajuste debe ser anulado, al igual que la sanción impuesta por este concepto.
La última de las alegaciones se refiere a los gastos no deducibles. Se defiende la procedencia de la deducción de la factura de Mobiliario 2000 SL de fecha 11-11-2004.
Esta mercantil, expone la actora, realizaba la actividad mercantil de agente de la propiedad inmobiliaria y las profesionales que realizan esta actividad no solo captan clientes o ponen en contacto a comprador y vendedor, sino que realizan otras tareas (Registro de la Propiedad, Hacienda y el Ayuntamiento) para llevar a buen fin la operación.
Por otra parte, y respecto a la certificación 'Obras de Urbanización en c/Peatonal en la Urbanización Rumoroso de Valdepeñas' dice que dichas obras fueron consideradas como gasto y no activadas pues su cesión al Ayuntamiento era obligatorio desde el primer momento.
El TEAC, en su Fundamento de Derecho Octavo, resuelve lo siguiente:
'
La Inspección señala que la entidad se .ha deducido como gasto del ejercicio una factura emitida' el 11/11/2004 . por Mobiliario 2000, SL por importe de 48.000,00 euros por el concepto
La recurrente alega que Mobiliario 2000; SL no sólo realizaba un actividad de intermediación sino también cuantas gestiones fueran necesarias para llevar a buen fin la operación- - corrió pueden ser actuaciones en notaría, Registro de la Propiedad, Hacienda, Ayuntamiento, etc.
Este Tribunal,-en Resolución RG 3158/2008 de 16/04/2009 señala:
En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura); que se halle correlacionado con los ingresos y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los 'Gastos no deducibles' (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).
Este Tribunal ha mantenido el criterio de que la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad (Resolución de 3 de febrero de. 2010, RG 358/09). La carga de la prueba incumbe al obligado tributario y no a la Inspección de los Tributos; la recurrente se limita a realizar meras manifestaciones, no acreditando de ningún modo la realidad de los servicios recibidos a fin de 'poder admitir su deducción. Por lo que, a juicio de este Tribunal, cabe 'desestimar las alegaciones de la recurrente en este punto.'
Y claro, respecto de las manifestaciones de los compradores de que la venta se realizaba directamente por la interesada, la actora no ha justificado su alegación, tal como a ella le incumbía con arreglo al artículo 105.1 de la LGT .
Y es que como señala la STS de 26 de septiembre de 2012, RC 902/2009 , FJ3, lo trascendente era acreditar mediante la prueba pertinente que los gastos invocados eran reales y efectivos, prueba de que no se ha efectuado por la recurrente.
El TEAC a continuación se refiere, en su Fundamento de Derecho Noveno, al otro gasto discutido:
'
La recurrente alega que dichas obras fueron consideradas como gasto y no activadas porque su cesión al Ayuntamiento era obligatoria desde el primer momento.
Este Tribunal coincide con al Inspección en que el acta de cesión al Ayuntamiento de Valdepeñas de 24 de junio de 2005 determina el momento a partir del cual la propiedad pasa a ser del Ayuntamiento y no antes, tal como alega la recurrente. Por tanto, las obras en curso de esta calle deben figurar como existencias finales a 31 de diciembre de 2004. Además, es destacar que éste es el criterio que adoptó la recurrente a fecha 1 de enero de 2004, tal como deriva de la aportación de la documentación relativa a las obras en curso (página 169-del expediente). Procede por tanto desestimar la alegación de la recurrente.'
Y dado que estamos hablando de 31 de diciembre de 2004, y no de la fecha a partir de la cual la obra pasa a ser propiedad del Ayuntamiento, debe rechazarse la procedencia del referido gasto y ser considerado como existencias.
Por todo lo expuesto, el motivo debe ser desestimado.
La interpretación razonable la vincula la actora a la ausencia de culpa, en la impugnación referida al efectivo retirado del banco y a la factura de Mobiliario 2000, S.L.
Respecto de la retirada de fondos ya hemos anulado la sanción.
Pero como reseña la resolución recurrida en su Fundamento de Derecho Décimo, la actora en el ejercicio 2004, registra como anticipos determinadas ventas escrituradas en el ejercicio 2004, se dedujo gastos cuya realidad no ha probado y contabilizó como gastos, importes que realmente corresponden a existencias.
La Sala no aprecia la interpretación razonable de la norma, invocada por la actora.
Y en lo que afecta a la inexistencia de ocultación, debe recordarse que el TEAC, fundamenta su aplicación en los ingresos bancarios y en la factura deducida y la Sala ha anulado el primero de aquellos conceptos.
Por tanto, deberá ser la Administración, a la hora de ejecutar nuestra sentencia, la que deberá tener en cuenta lo aquí declarado, es decir, deberá apreciar si existe o no ocultación.
Por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
Que debemos
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.