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25/10/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 457/2015 de 19 de Julio de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Julio de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022018100394
Núm. Ecli: ES:AN:2018:3485
Núm. Roj: SAN 3485:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a diecinueve de julio de dos mil dieciocho.
Vi sto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 457/2.015, promovido por la Procuradora Doña Silvia Vázquez Senín, en representación de EGUARAS, S.A., y defendida por el Letrado D. Javier Hernández Galante, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 20 de mayo de 2015, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del TEARM, por la que, a su vez, se desestimó la reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 22 de julio de 2010 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, que ascendía a un importe total de 4.966.837,27 euros y contra el acuerdo sancionador conexo, dictado en fecha 8 de noviembre de 2010 por la misma Dependencia y que ascendía a un total de 2.105.838,84 euros.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 20 de mayo de 2015, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del TEARM, por la, que a su vez, se desestimó la reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 22 de julio de 2010 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, que ascendía a un importe total de 4.966.837,27 euros y contra el acuerdo sancionador conexo, dictado en fecha 8 de noviembre de 2010 por la misma Dependencia y que ascendía a un total de 2.105.838,84 euros.
Pretende la Procuradora Doña Silvia Vázquez Senín, en representación de EGUARAS, S.A., y defendida por el Letrado D. Javier Hernández Galante la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su demanda en tres apartado.
Expone que no se cuestiona en este procedimiento el cumplimiento de ninguno de los requisitos previstos por el artículo 42 del TRLIS, con la excepción de la consideración del elemento transmitido como inmovilizado material.
Indica, tras la cita de una serie de Sentencia, que lo realmente esencial para calificar el inmueble transmitido como inmovilizado material, es el elemento volitivo, la intención de la compañía respecto del destino de un activo concreto, lo que deberá quedar reflejado mediante su verdadera utilización, ya sea propia o mediante la generación de ingresos por, por ejemplo, el arrendamiento del activo, de forma duradera, no puntual.
Aduce que, el Inmueble no sólo estuvo afecto a la actividad desarrollada por la Sociedad desde el momento de su adquisición sino que, tal y como admiten tanto la Inspección como el TEAC, fue efectivamente arrendado por la recurrente durante siete años y, posteriormente, utilizado por un empleado de la Sociedad durante cinco años más, no se puede cuestionar en ningún momento la procedencia y corrección de la contabilización como inmovilizado material que llevó a cabo Eguaras, ya que lo hizo respetando estrictamente tanto la legislación contable como la jurisprudencia existente al respecto.
Sostiene que las Cuentas Anuales de la recurrente fueron auditadas, en primer lugar por Don Genaro , miembro numerario del Instituto de Auditores-Censores Jurados de Cuentas e inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas con el número NUM001 , y posteriormente por la firma de auditoría 'Mazars Auditores', inscrita en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas con el número S1189, durante los ejercicios 1995 a 2002, años en los que Eguaras cotizaba en la Bolsa de Valores de Barcelona y Bilbao.
Relata que, de los informes de auditoría que acompañan a las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios que fueron auditados se desprendía que los auditores de la contabilidad de Eguaras nunca habían cuestionado la clasificación del Inmueble como inmovilizado ni habían realizado ninguna advertencia sobre una posible discrepancia en su criterio de contabilización.
Manifiesta que Eguaras fue objeto de un procedimiento Inspector que comprendía los ejercicios 1996 a 1999 en concepto de Impuesto sobre Sociedades. Durante los años objeto de inspección el Inmueble estaba contabilizado como inmovilizado material. Como resultado de dicho procedimiento inspector se firmó un acta en conformidad en la que la propia Inspección reconocía que 'se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo' validando, como consecuencia, la contabilización realizada del Inmueble.
Reitera que el Inmueble fue, en su totalidad, objeto de utilización por parte de un empleado de la sociedad, concretamente, Don Augusto , durante los años 2002 a 2006.
Destaca que se aportaron las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentadas por el empleado en los ejercicios 2002 y 2003 en las que se declaraba que su vivienda habitual se encuentra en la CALLE000 , nº NUM002 de Madrid; en segundo lugar, se aportaron facturas justificativas de consumos de agua, luz y teléfono y gasóleo correspondientes a los años 2005 y 2006, consumos que de manera indudable justifican que el inmueble venía siendo utilizado de manera permanente y duradera (Documentos nº 1 y 15 del expediente electrónico); y, en tercer lugar, se adjuntó como Documento no 8 copia de la solicitud de oferta de empleo y concesión de la misma de fecha junio del año 2004 en favor de la empleada del hogar que trabajó en la vivienda sita en la CALLE000 no NUM002 , y posterior solicitud de renovación el 25 de septiembre de 2006.
Expone que el TEAC concluyó de manera totalmente inverosímil que, en el momento de su transmisión, la naturaleza del inmueble no era de inmovilizado material sino de existencia. Para ello se basa, en opinión de Eguaras de manera totalmente indebida, en dos argumentos: en primer lugar, que la aportación del Inmueble a la Junta de Compensación en el año 2003 produjo su desafectación de la actividad de arrendamiento que venía desarrollando y, en segundo lugar, que la utilización de la vivienda por el empleado de Eguaras, tanto anterior como posterior a la aportación del Inmueble a la Junta de Compensación, no produjo la afectación requerida para considerarse inmovilizado.
Aduce que no existe ningún precepto legal que obligue a contabilizar como existencia un activo por el mero hecho de ser aportado a una Junta de Compensación.
Indica que el Profesor Juan , en el informe pericial analiza el impacto de la aportación a la Junta de Compensación del Inmueble, para concluir lo siguiente:
En opinión de la parte se produjo la utilización y mantenimiento de la afectación del Inmueble desde el ejercicio 2002 al 2006, por lo que incluso aceptando a meros efectos dialécticos la errónea conclusión que alcanza el TEAC en su resolución por la que considera que la aportación de un inmueble a una Junta de Compensación supone, de manera automática, la desafectación del activo de la actividad de arrendamiento, lo cierto es que con posterioridad a dicha aportación, el Inmueble fue utilizado por un empleado de la Sociedad desde el año 2002 al 2006, volviendo incluso en este anómalo e incorrecto escenario de pretendida desafectación, a cumplir todos los requisitos para su consideración como inmovilizado material.
Manifiesta que no puede entender que la recurrente haya cometido una infracción tributaria, simplemente porque la aplicación de la deducción fue correcta, ya que se basó en una contabilización del Inmueble que respetaba la normativa contable.
Alega que no concurre en la conducta de la recurrente el elemento subjetivo que se exige para imponer la sanción. Y es que el TEAC no puede pretender justificar la supuesta conducta dolosa en el hecho de que llevara a cabo la actividad de promoción inmobiliaria desde hace varios años. En este sentido se ha pronunciado en varias sentencias el Tribunal Supremo, en las que se afirma que no se puede concluir acerca de la conducta de un contribuyente basándose en sus circunstancias personales.
Aduce que lo que tampoco puede pretender el TEAC es afirmar categóricamente que el criterio que determina la clasificación contable de un activo que ha sido aportado a una Junta de Compensación es unánime cuando, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo lo han considerado irrelevante.
Destaca que el TEAC se apoya en el conocimiento de la recurrente del sector inmobiliario para excluir una interpretación razonable de la norma por su parte cuando existen numerosas sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo que afirman que estas normas son de 'extraordinaria complejidad' y que generan 'multiplicidad de situaciones de duda'. Estas sentencias no hacen sino confirmar que la norma aplicada por la recurrente es, cuanto menos, compleja y obscura, resultando improcedente la sanción que se pretende imponer.
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 5 de noviembre de 2009, mediante comunicación notificada en el domicilio fiscal de la sociedad a Dña. Ruth , (DNI NUM003 ), en calidad de empleada.
Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general en relación al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2006, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley General Tributaria y en el artículo 178 de RGAT.
En fecha 30 de marzo de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT incoó a EGUARAS acta de disconformidad, modelo A02 n° NUM004 , por el Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo 2006, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.
El 22 de julio de 2010, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar de 4.966.837,27 euros, de los que 4.211.677,69 euros correspondían a cuota y 755.159,58 euros a intereses de demora.
El acuerdo de liquidación se notificó el 10 de septiembre de 2010.
En el curso de las actuaciones inspectoras se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:
1º.- El obligado tributario ejerció las actividades clasificadas en los siguientes epígrafes de I.A.E. (Empresario):
- Epígrafe 501.1 'Construcción completa, reparaciones y conservación'
- Epígrafe 833.2 'Promoción inmobiliaria de edificaciones'.
2º.- El
Como consecuencia de ello, se le adjudica al obligado tributario el solar M3A (finca registral nº NUM005 del Registro nº 40 de Madrid) con uso urbanístico de 'parcela edificable de uso característico residencial'.
3º.- El
En dicho contrato se establecía como causa de resolución del mismo, entre otras:
El 15 de septiembre de 1993, Construcciones Deportivas Barreiro, S.A. cedió su posición contractual en el citado contrato de arrendamiento a la sociedad Center Pool, S.A.
El 10 de diciembre de 1998, la entonces arrendataria Center Pool, S.A. comunicó a EGUARAS que dejaría libre el Inmueble el día
4º.- Mediante escritura pública de
Según consta en el Acuerdo de Constitución, la finalidad 'esencial' de dicha Comisión Gestora era 'preparar la constitución de la Junta de Compensación'. 'Podrá deliberar y acordar cuantos asuntos sean de interés para la firma del convenio con el Ayuntamiento (...), y para la redacción y tramitación de las Bases y estatutos que habrán de regular la constitución y funcionamiento de la Junta de Compensación proyectada.
En el BOCAM nº 196 de fecha 19 de agosto de 1999 se publica edicto notificando el Acuerdo adoptado por el Ayuntamiento de Madrid el 3 de junio de 1999 por el que se aprobaba el proyecto de Estatutos y Bases de Actuación para la constitución de la Junta de Compensación Tapia de Casariego.
Una fotocopia de dicho proyecto, fechada en 'Enero, 1999' fue aportada por el obligado tributario.
Según consta en la citada escritura de 24 de abril de 1996, EGUARÁS SA, representado por D. Benjamín , formó parte de dicha Comisión Gestora, con un coeficiente de participación (determinado en función de la superficie de las fincas afectadas) del 16,090%, el segundo por orden de importancia tras el 20,067% de la Asociación de Damas de la Paz.
EGUARÁS SA asimismo formó parte de la Junta Rectora de la Comisión, designada en dicho Acuerdo de Constitución de 1996, en calidad de Secretario.
Una vez constituida la Junta de Compensación, D. Benjamín continuó formando parte del órgano de administración y ejerciendo el cargo de Secretario. Así se desprende del acta de la Asamblea General de la Junta celebrada el 27-06-2001, que fue suscrita por él en calidad de Secretario, o de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la Junta de Compensación Tapia de Casariego (G82556820) relativas a los ejercicios 2005 y 2006, en las que incluye entre los administradores a D. Benjamín .
D. Benjamín figura en el Registro Mercantil como apoderado de EGUARÁS SA desde 1986 y Secretario del Consejo de Administración desde 1990 hasta la fecha.
El obligado tributario, a través de su representante, aportó facturas emitidas por la Junta de Compensación 'Tapia de Casariego' en los años 2005 y 2006 que ponen de relieve que EGUARÁS SA satisfizo a la Junta de Compensación derramas por importe de 850.542,36 € para sufragar los costes de urbanización.
5º.- Por escritura pública de
Por lo que se refiere al solar aportado, se trataba de una parcela de uso residencial resultante del Proyecto de Compensación de la Unidad de Ejecución UE-5 'Tapia de Casariego', con una superficie de 17.585,69 m2 y una edificabilidad total autorizada de 5.275m2.
EGUARAS SA aportó a dicho Proyecto de compensación una finca adquirida en fecha 18 de febrero de 1988 por un precio de 120.202,42€, que, según constan en el Registro de la Propiedad nº 13 de Madrid (finca registral nº NUM006 ) era un 'trozo de terreno de labor de segunda y tercera calidad' de 21.916,79 m2, con dos edificaciones en 'estado ruinoso y totalmente destruidas'.
En cuanto a la constitución de la sociedad, el capital social de la nueva sociedad se fijó en 22.640.450 €, dividido y representado por 2.264.045 € participaciones sociales, de 10 € de valor nominal cada una.
La aportación no dineraria se valoró en 22.640.450 €, recibiendo EGUARAS SA la totalidad del capital social de INVERSIONES CASARIEGO SL.
6º.- Posteriormente, por escritura de
En la escritura pública en que se documentó la venta, en el apartado de cargas y arrendamientos, manifestó la propiedad que la finca estaba libre de cargas y gravámenes, a excepción de aquéllas de carácter urbanístico, y el derecho de superficie no real constituido por plazo de diez años y seis meses, a contar desde el día 12 de diciembre de 2006 a favor de INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA.
7º.- Con anterioridad a la aportación no dineraria y mediante escritura de
Transcurrido el mencionado plazo y si las partes no acordaban su prórroga, se extinguiría tal derecho, revertiendo gratuitamente a quién en ese momento fuera titular registral todo cuanto la entidad superficiaria hubiera construido. INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA pagaría como contraprestación por la cesión y constitución del derecho de superficie un canon mensual de tres mil euros. El canon mensual quedaría fijado en la cantidad de seis mil euros a partir del momento en que se produjese la declaración de obra nueva sobre la finca de referencia.
Según constaba en la propia declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, presentada por EGUARAS SA, ésta tenía una participación del 16,25% en INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA. En el acto de constitución del derecho de superficie compareció como apoderado de INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA el secretario del Consejo de Administración de EGUARAS SA, D. Benjamín (NIF: NUM007 ).
8º.- El mismo día
En el acto de venta del derecho de superficie a JARDINLAR SA, compareció como apoderado de INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA el secretario del Consejo de Administración de EGUARAS SA, D. Benjamín .
9º.- El obligado tributario contabilizó la participación en la entidad INVERSIONES CASARIEGO SL en la cuenta 240 de inmovilizado por el valor contable del solar aportado, que era de 1.623.080 €, sin registrar beneficio alguno siguiendo las normas de contabilidad aplicables.
En el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, el obligado tributario declaró un resultado contable negativo por importe de 3.053.825,20 € e incluyó, entre otros, un ajuste positivo a dicho resultado por importe de 8.984.000,16 € en concepto 'Aplicación del valor normal de mercado'.
En las cuentas anuales del ejercicio 2006 depositadas en el Registro Mercantil (en el punto 11 de la memoria abreviada) figuraba que se había realizado 'un ajuste positivo por aplicación del valor normal de mercado en la aportación del solar para la constitución de la sociedad INVERSIONES CASARIEGO SL. Dicho ajuste se realizó por importe de 8.984.000,16 euros al incluirse en el mismo la base (al tipo de gravamen al que estaba sujeto la entidad) correspondiente a la deducción regulada en el artículo 42 del TR de LIS (al cumplirse todos los requisitos en el mismo señalados, incluyendo la reinversión total -participaciones en 'Inversiones Casariego, SL'- del importe por el que se había realizado la transmisión del inmovilizado'.
En la casilla de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, presentada por el obligado tributario correspondiente a la deducción del ' artículo 42 LIS ' no se consignó cantidad alguna.
De todo lo anterior se desprende que el obligado tributario aplicó en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (en adelante, TRLIS), si bien no como tal deducción de la cuota íntegra, sino como menor importe del ajuste positivo al resultado contable que se debía realizar por valoración a precio de mercado del solar aportado a INVERSIONES CASARIEGO SL conforme al artículo 15,2 a) TRLIS.
10º.- Sobre la finca de autos existía una vivienda unifamiliar que fue utilizada durante los años 2002 y 2006 por un trabajador de EUGARAS Don Augusto , sin que conste el pago de cantidad alguna en concepto de alquiler, y estando acreditado que los suministros de la vivienda los pagaba EUGARAS.
El 8 de noviembre de 2010 la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo de imposición de sanción número NUM008 , por la infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LG) cuyo importe ascendía a 2.105.838,84 euros.
Dicho acuerdo fue notificado el día 24 de noviembre de 2010.
El 2 de octubre de 2013 se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid contra el acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid desestimó las reclamaciones económico-administrativas el 25 de julio de 2013.
Dicha resolución se notificó el 9 de septiembre de 2013.
El 2 de octubre de 2013 se interpuso contra el recurso de alzada nú mero NUM000 .
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 20 de mayo de 2015, se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del TEARM, por la que, a su vez, se desestimó la reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 22 de julio de 2010 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, que ascendía a un importe total de 4.966.837,27 euros y contra el acuerdo sancionador conexo, dictado en fecha 8 de noviembre de 2010 por la misma Dependencia y que ascendía a un total de 2.105.838,84 euros
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión central que planteada en el presente recurso consiste en determinar si la mercantil recurrente tiene derecho a la aplicación de la deducción prevista en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al tener el elemento transmitido la consideración de inmovilizado.
Para resolver dicha cuestión debemos partir de lo dispuesto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en la redacción vigente en el momento de la transmisión del bien, establecía que:
Para poder aplicar la deducción por reinversión, las fincas transmitidas deben tener la consideración de inmovilizado. El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que se ha de acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil en virtud de la remisión contenida en el artículo 7.2º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Así resultan de aplicación el artículo 184 de la Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que dispone que:
Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su '
Por otra parte, la expresión legal no debe sólo centrarse en la palabra 'duradera', por virtud de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino también en los términos
La afectación a la actividad social se desprende de la normativa mercantil a la que se remite la normativa tributaria.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 17 octubre del 2011 se refiere a la interpretación que debe darse a lo previsto en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 que, aunque no resulta aplicable a este supuesto, si puede tenerse en cuenta en cuanto que destaca que el beneficio fiscal previsto en tal precepto (ahora en el art. 42) está previsto para favorecer a las sociedades en relación a las transmisiones y enajenaciones de elementos que sirvan de forma duradera a la sociedad bien integrados en la estructura productiva de la misma o bien objeto de explotación.
En la evolución normativa de la cuestión que nos ocupa, tanto cuando constituía una exención por reinversión, como en el sistema de diferimiento o en el actual de deducción en cuota, que sería el aplicable en este caso, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.
Conforme a lo expuesto, la inclusión de un elemento en el activo fijo o circulante de la contabilidad de la empresa depende del destino del bien en la empresa que, además, puede ser objeto de modificación en el periodo de su permanencia en la empresa. De esta forma, los inmuebles destinados a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad son bienes del inmovilizado material, por tanto, idóneos para acogerse a los beneficios fiscales controvertidos, mientras que los destinados a la venta, tanto construidos como adquiridos por la empresa, son circulante, en concepto de existencias y, por tanto, no pueden dar lugar a tales beneficios fiscales.
En tal sentido, la Orden de 28 de diciembre de 1994, que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, señala de forma expresiva que:
Por su parte, la STS de 8 de febrero de 2005 (RJ 20052194), pone de manifiesto la dificultad del problema cuando se trata de empresas inmobiliarias, en las cuales los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el activo material fijo, en este tipo de empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como 'existencias'.
Para el Tribunal Supremo, la solución a este dilema la han de proporcionar, no tanto las normas legales aplicables, sino el objeto social de la empresa de ahí que se señale en la citada Sentencia que:
Por ello se concluye en la Sentencia que
Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, que comprende a las entidades dedicadas a la promoción inmobiliaria, al alquiler de inmuebles, rehabilitación de edificios, en el Grupo 6 cuanta 609 'Transferencia de inmovilizado a existencias' tiene lugar 'siempre que los elementos patrimoniales no hayan sido objeto de explotación y se destinen a la venta se contabilizan como existencias' y del mismo modo en la Norma Tercera. c) de Valoración, en la Quinta Parte del Plan, 'los terrenos y solares contabilizados en el inmovilizado siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida poner a la venta se incorporaran a existencias a través de la cuenta 609.'
En el apartado II.9 Cuentas Anuales, establece que 'la clasificación entre inmovilizado y existencias, activo fijo o circulante, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa y al grupo del inmovilizado el que se encuentra vinculado a la empresa de modo permanente.'
De todo ello se infiere que un inmueble contabilizado como inmovilizado que con posterioridad sin haber servido a la actividad de la empresa se vende se debe calificar de existencia, y ello con independencia del motivo por el que no haya servido a la actividad de la empresa.
En fin, el registro contable no puede otorgar la calificación de 'inmovilizado', porque esta condición solo se alcanza de acuerdo a la función o destino que la empresa da al bien de que se trate.
En este sentido, y tal como se ha señalado la Sentencia de 28 de enero de 2013 (recurso de casación 3588/2010 F.J. Tercero), al comentar la Norma de Valoración de la Orden de 28 de diciembre de 1994, antes transcrita, 'ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación duradera'.
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:
Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013 :
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013 :
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencia de 9 de mayo de 2003, recaída en el recurso 1985/2012 , aclara que debe entenderse por inmovilizado o existencias cuando indica que:
Es decir, hemos de estar a cada supuesto concreto para examinar si el inmueble, en este caso una parcela, formaba parte del inmovilizado de la empresa o debía de considerarse como existencias, lo cual constituye en la mayoría de casos una cuestión de prueba que, evidentemente, incumbe a la parte que pretende el beneficio fiscal, conforme a las reglas de la carga de la prueba, establecidas en el art. 105 LGT .
En el presente caso el recurrente defiende el carácter de inmovilizado material del inmueble transmitido, por entender que el mismo estuvo afecto a la actividad económica principal de la sociedad consistente en la obtención de ingresos por arrendamiento, tanto por su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento.
Por el contrario, la Inspección estimó que la actividad principal ejercida por la sociedad consistía en la promoción inmobiliaria de edificaciones, y que el bien inmueble aportado no daba derecho a la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, al no tener la consideración de inmovilizado material sino que formaba parte de las existencias de la sociedad como una parte de su activo circulante.
De la prueba practicada en autos valorada toda ella en su conjunto se desprende que la principal actividad económica de la sociedad durante el periodo de referencia consistió en la promoción inmobiliaria, ya que según constaba en las bases de datos de la Agencia Tributaria, el obligado tributario figuraba dado de alta en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas:
- Epígrafe 501.1 'Construcción completa, reparaciones y conservación' desde 31-12-1991;
- Epígrafe del IAE 833.2 'Promoción inmobiliaria de edificaciones' desde 1-10-1993.
Aunque la entidad defiende en sus alegaciones que la actividad económica desarrollada consistía en la obtención de ingresos mediante el arrendamiento de viviendas y locales, lo cierto es que según constaba en los estatutos sociales inscritos en el Registro Mercantil, el objeto social de la entidad era
El terreno aportado estaba contabilizado como inmovilizado en la cuenta 230 Adaptación de terrenos-, distinta de la cuenta 221 -Inmuebles para arrendamiento- y de la cuenta 222 -Inmuebles para uso propio-.
Está acreditado que desde el 1 de agosto de 1992 hasta el 1 de enero de 1999 una parte del inmueble estuvo arrendada, el precio mensual del arrendamiento era de 1.200 euros.
Ese uso fue compatible con la actividad principal desarrollada en el inmueble que fue la promoción inmobiliaria.
De hecho, el arrendatario dejó libre la finca el 1 de enero de 1999, escasos meses antes de la aprobación definitiva por el Ayuntamiento de Madrid del proyecto de Estatutos y Bases de Actuación para la constitución de la Junta de Compensación Tapia de Casariego.
Entre tanto el obligado tributario participó activamente en todo el proceso urbanístico desde, al menos, la creación en 1996 de la Comisión Gestora encargada de promover la constitución de la Junta de Compensación, por lo que debió conocer con todo detalle la evolución del proceso de urbanización de los terrenos. De hecho, aportó a la Inspección una fotocopia del proyecto de Estatutos y Bases de Actuación de la Junta de Compensación fechada en 'Enero, 1999'.
Asimismo, a solicitud de la Inspección, el obligado tributario aportó como 'justificación documental de la naturaleza de inmovilizado de la finca aportada a Inversiones Casariego SL', diversas facturas y recibos de consumos y otros gastos de los años 2005 y 2006 como teléfono, luz, gasóleo, agua, reparaciones y conservación.
Entre dichas facturas y recibos, constaban unos recibos de consumos telefónicos en los que se hacía mención a ' CALLE000 , NUM002 (CHALET) Bajo, Madrid', así como recibos de consumos de agua donde constaba como tipo de tarifa '11 Doméstica (1 Viv)'.
El obligado tributario, a través de su representante, respondió a la pregunta expresa de la Inspección sobre el destino concreto de la finca aportada a INVERSIONES CASARIEGO SL desde su adquisición hasta dicha aportación (es decir, desde 1988 hasta 2006), manifestó que 'existía un chalet o vivienda unifamiliar para uso de un empleado de EGUARAS', sin ofrecer detalle en cuanto a la identidad del empleado, el tipo de uso dado (vivienda, oficina, etc), la actividad desarrollada por dicho empleado en la finca, el periodo de tiempo en que fue utilizado, etc.
Fue posteriormente, en la reclamación económico administrativa, cuando indicó que dicha vivienda era utilizada por un empleado llamado Augusto .
Sin embargo, la mera tolerancia del uso de un bien de la recurrente por un empleado no constituye actividad económica. No consta acreditado que ese empleado pagara un renta o alquiler.
EGUARÁS SA había participado de manera activa y directa en el proceso de urbanización de los terrenos.
Formó parte desde su constitución en 1996 de la Comisión Gestora de la Junta de Compensación, cuyas funciones eran 'preparar la constitución de la Junta de Compensación', 'deliberar y acordar cuantos asuntos sean de interés para la firma del convenio con el Ayuntamiento (...), y para la redacción y tramitación de las Bases y estatutos que habrán de regular la constitución y funcionamiento de la Junta de Compensación proyectada.'
Además, formó parte de la Junta Rectora de dicha Comisión también desde su constitución, así como del órgano de administración de la Junta una vez constituida.
La citada Junta de Compensación actuó con carácter fiduciario, es decir, sin adquirir la propiedad de los terrenos urbanizados. La Junta realizó a favor de sus miembros las tareas de urbanización e imputa los costes a sus miembros a través de las oportunas derramas.
En cuanto al derecho de superficie no real constituido a favor de INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA, tampoco puede considerarse que suponga 'explotación duradera' del solar que lo convierta en inmovilizado, puesto que dicho derecho se constituyó en escritura de fecha 12 de diciembre de 2006, es decir, 17 días antes de su aportación a INVERSIONES CASARIEGO SL.
Además, el mismo día de la venta del terreno por parte de INVERSIONES CASARIEGO SL a JARDINLAR SA, INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA transmitió a ésta el derecho de superficie, que quedó así extinguido por confusión, ya que EGUARÁS SA poseía el 16,25% de su capital (según declaró el propio recurrente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006).
INMOBILIARIA BARRIO DE BILBAO SA actuó representada por su apoderado por D. Benjamín , que a su vez era Secretario del Consejo de Administración de EGUARAS SA.
Debemos dar la razón a la Administración cuando afirma que ni la utilización de un chalet por un empleado (cuyo valor catastral en cualquier caso representaba sólo el 12% del valor catastral de la finca), ni el arrendamiento de una mínima parte del terreno (13% de la superficie) condicionada a la inexistencia de 'cualquier actuación sobre el suelo de iniciativa pública o privada', ni la constitución de un derecho de superficie 17 días antes de su transmisión en favor de una entidad vinculada, pueden convertir a la finca transmitida en un 'elemento patrimonial destinado a servir de forma duradera a la actividad de la sociedad' (definición de inmovilizado del artículo 184 del TRLSA ) obviando que:
a) La actividad habitual de EGUARÁS SA es la de construcción y promoción inmobiliaria, según sus Estatutos sociales, las memorias contables o las altas en IAE.
b) La finca de casi 22.000 m2 fue objeto de un proceso de urbanización a través de una Junta de Compensación de carácter fiduciario, en el que EGUARAS SA tenía la segunda cuota de participación por orden de importancia.
c) EGUARÁS satisfizo derramas a la Junta de Compensación por importe de 850.542,36 € para sufragar los costes de urbanización.
d) El proceso de urbanización fue impulsado de manera directa desde el primer momento (al menos desde 1996, es decir, 10 años antes de la transmisión de la finca) por el propio obligado tributario, que formó parte de:
- la Comisión Gestora encargada de preparar la constitución de la Junta de Compensación y el convenio a suscribir con el Ayuntamiento;
- de la Junta Rectora (órgano de gobierno) de dicha Comisión desde su constitución;
- de los órganos de administración de la propia Junta de Compensación una vez constituida.
e) El beneficio obtenido por la explotación de la finca (1.200 euros al mes) fue irrelevante en relación con los costes de urbanización 850.542,36 €, y con el beneficio final obtenido por la recurrente, la finca fue enajenada por más de 22 millones de euros.
Todos los 'usos' de la finca antes relacionados constituyen una utilización mínima, accidental o irrelevante respecto a la 'utilidad del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos' a que se refiere la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas citada por la parte.
Aduce que Eguaras fue objeto de un procedimiento Inspector que comprendía los ejercicios 1996 a 1999 en concepto de Impuesto sobre Sociedades. Durante los años objeto de inspección el Inmueble estaba contabilizado como inmovilizado material. Como resultado de dicho procedimiento inspector se firmó un acta en conformidad en la que la propia Inspección reconocía que 'se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo' validando, como consecuencia, la contabilización realizada del Inmueble.
La Inspección realizada relativa a los ejercicios 1996 a 1999 no verificó el cumplimiento de los requisitos formales exigibles para la aplicación en el ejercicio 2.006 de la deducción prevista por reinversión de beneficios extraordinarios generados en la transmisión de elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, contemplada en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por motivos temporales obvios.
El recurrente pretende dar a las palabras de la Inspección un efecto desorbitado. Cuando la Inspección afirmó que no se habían 'apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo', se refería únicamente y exclusivamente a los ejercicios 1996 y 1999, y en relación con los ajustes practicados en dicho periodo, pero no efectuó un pronunciamiento hacia el futuro.
Para interpretar artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y aplicarlo al caso de autos, que es lo que en definitiva ha hecho la Inspección y el TEAC debemos tener presente que el artículo 5 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial dispone que:
La tarea de interpretar la norma corresponde en exclusiva a los Jueces y Tribunales, la prueba pericial no tiene cabida en el ámbito de interpretación de la norma, pues según el artículo 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil el objeto y finalidad del dictamen de peritos, viene circunscrito a los supuestos en que sean 'necesarios conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos'.
La interpretación de la norma corresponde al Juez, que sin embargo, en la valoración de los hechos puede verse asistido por un perito.
La parte aporta informe pericial emitido por Don Juan , Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, en el que sostiene que el inmueble Tapia de Casariego, propiedad de EGUARAS, debe ser considerado a efectos contables como inmovilizado.
En dicho informe se afirma que:
Concluye el informe afirmando que:
No compartimos las consideraciones de informe pericial, pues parte de una valorar prueba documental que no coincida con la efectuada por la Sección, que es a quien corresponde valorar la prueba.
El alquiler del inmueble supuso al recurrente unos beneficios de unos 86.400 euros durante los seis años en que estuvo alquilado. En ese periodo de tiempo la sociedad tuvo que asumir unos costes de urbanización por importe de importe de 850.542,36 euros. Ese alquiler, que era compatible con el desarrollo de la actividad principal de la recurrente, que era transformar los terrenos es residual.
Los terrenos finalmente fueron enajenados en más de 22 millones de euros, que es de donde procede el verdadero beneficio de la entidad recurrente.
Además desde 1998 hasta el 2006 los terrenos no fueron alquilados por lo que claramente se desafectaron, si es que alguna vez estuvieron afectados a la actividad de arrendamiento.
La cesión de uso gratuito de una parte del inmueble por parte de la sociedad a uno de sus empleados para que la utilice como vivienda familiar no implica que el inmueble esté destinado a ubicar los servicios de la empresa a través de los cuales desarrolla su actividad.
La finalidad primordial del recurrente era transformar el terreno para enajenarlo.
Rechazados los motivos del recurso que se refieren al acto de liquidación, procede ahora abordar la legalidad del acuerdo sancionador, analizando las alegaciones que efectúa el recurrente en los Fundamentos del escrito de demanda.
Una vez confirmada la liquidación debemos resolver si la conducta del recurrente es incardinable dentro del tipo infractor previsto en el artículo 191 .1º de la LGT de 2003 , en cuya virtud:
El principio de tipicidad, de plena vigencia en el ámbito del Derecho Administrativo Sancionador, y que, en lo que afecta al supuesto de autos, supone la necesidad de que, para que un comportamiento determinado pueda ser sancionado, sea exigible que la conducta realizada pueda integrarse o subsumirse, sin analogía 'in malam partem' alguna, en un tipo previamente descrito y en que se cumplan, por otra parte, todos los elementos integrantes del mismo. En otras palabras, la exigencia de la salvaguarda del principio de tipicidad supone tanto como desplazar del ámbito sancionador todas aquellas conductas que no sean incardinables en la previsión de la norma y aun a pesar de su aparente antijuridicidad en relación con los propios límites del tipo. Es pues desde esta perspectiva desde la que ha de acometerse el análisis, pues la coincidencia de una conducta con el supuesto de hecho de una norma tipificante es una condición esencial de los hechos determinantes de la sanción, de modo que su inexistencia provoca indefectiblemente la ilegalidad de la resolución en que la misma sea de observar.
En este caso, al haberse confirmado la liquidación, no cabe duda de que el sujeto dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre sociedades parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.
El recurrente denuncia la infracción del principio de culpabilidad.
Como es sabido, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes. El principio de culpabilidad supone, según jurisprudencia reiterada, que la acción o la omisión enjuiciada debe ser en todo caso imputable a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable.
En la resolución sancionadora se motivó la culpabilidad argumentando que:
Por ello en el acuerdo sancionador se relata una detallada descripción de los hechos, que se conectan descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo una valoración suficiente de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, por lo que cumple amplia y sobradamente lo dispuesto en el art. 211.3º de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario.
Estas circunstancias nos permiten concluir la existencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad, pues se acredita y justifica de manera muy acertada la concurrencia de este elemento en la actuación del contribuyente, contemplada según las exigencias derivadas de la ley y de la interpretación constitucional de las garantías derivadas de los derechos fundamentales reconocidos en los arts. 24 y 25 CE .
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 457/2015, interpuesto por la Procuradora Doña Silvia Vázquez Senín, en representación de EGUARAS, S.A., y defendida por el Letrado D. Javier Hernández Galante contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 20 de mayo de 2015, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , en segunda instancia, interpuesta contra la resolución del TEARM, por la, que a su vez, se desestimó la reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 22 de julio de 2010 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, que ascendía a un importe total de 4.966.837,27 euros y contra el acuerdo sancionador conexo, dictado en fecha 8 de noviembre de 2010 por la misma Dependencia y que ascendía a un total de 2.105.838,84 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente