Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 464/2020 de 28 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000464/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02138/2020

Demandante:VECAPE, S.L.

Procurador:MARIA DEL CARMEN HONDARZA UGUEDO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 464/2020 se tramita a instancia del Vecape, S.L., representada por la Procuradora D.ª María del Carmen Hondarza Uguedo y asistida por el Letrado D. Fernando Suárez Sánchez, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/03109/2018), relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y cuantía de 167.914,72 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 20 de febrero de 2020 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/03109/2018).

SEGUNDO. -La entidad recurrente formalizó demanda el 8 de octubre de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 22 de octubre de 2020.

CUARTO. -Finalmente, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 26 de octubre de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo, cuestiones litigiosas y consideración preliminar

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/03109/2018), por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por Vecape, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2018.

La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2018, por su parte, estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y ordenó la retroacción de actuaciones al momento del trámite de audiencia previo a la firma del acta.

Las cuestiones litigiosas que se suscitan por las partes son las siguientes:

(i) Incumplimiento del procedimiento inspector por reinicio de actuaciones por el actuario.

(ii) Inexistencia de interrupción justificada ni dilaciones no imputables a la Administración en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

(iii) Inobservancia de las alegaciones presentadas el 20 de febrero de 2014 por el contribuyente.

(iv) Error referido al momento de la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias.

Haremos, además, una consideración preliminar y es la relativa a que el único acto impugnado en las presentes actuaciones es el que se ha indicado anteriormente y al que, en consecuencia, debe limitarse nuestro enjuiciamiento.

Que las partes hayan podido alegar sobre la conformidad o disconformidad a Derecho de las actuaciones ejecutivas desarrolladas en cumplimiento de la actividad administrativa que se somete a revisión no impone una conclusión distinta dado que nuestra decisión no puede incidir en unos actos administrativos que han quedado extramuros del objeto del presente recurso.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso debemos tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. El 27 de junio de 2008 la entidad Vecape, S.L. aprobó la disminución del capital social por importe de 3.606,10 euros como consecuencia de una operación de escisión parcial que originó la segregación de una parte de su patrimonio social que según se declaró constituía una rama de su actividad, y su traspaso a una entidad de nueva creación, la sociedad Sercan Negocios Sociedad de Responsabilidad Limitada. Dicho acuerdo se elevó a público mediante escritura de fecha 17 de septiembre de 2008. El 22 de octubre de 2008 se produjo la inscripción de la entidad escindida en el Registro Mercantil.

2. En el proyecto de escisión aprobado se optó expresamente por acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS). Con fecha 29 de octubre de 2008 se comunicó a la Administración tributaria la opción por dicho régimen especial.

3. La entidad escindida tenía dotadas, a 31 de diciembre de 2008, unas Reservas para Inversiones en Canarias (RIC) por importe de 646.779.77 euros.

4. Asimismo se traspasó a la entidad de nueva creación el siguiente patrimonio de la entidad escindida:

URBANA NAVE INDUSTRIAL N.º 3. Nave Industrial en la parte central Izquierda del Edificio de una sola planta compuesto de cuatro naves industriales adosadas, situado en la Parcela Dieciocho, Fase Segunda, Manzana Dos, del Polígono Industrial de Arinaga, hoy calle Brezo, esquina con la calle Arce. Ocupa en zona diáfana una superficie útil de 352,45 m2. La superficie total construida es de 385,25 m2. VALOR ADQUISICIÓN: 168.283 euros.

URBANA-FINCA N.º 93. Apartamento 201 en la planta segunda del edificio IV, que consta de cocina, estar comedor, un baño y dos habitaciones. Superficie construida 81,68 m2 superficie útil 54,68 m2. VALOR ADQUISICIÓN: 156.564 euros, y el mobiliario existente en la misma: 7.000 euros.

URBANA. FINCA N.º 202 Plaza mixta de aparcamiento, con cuarto-trastero incorporado en el fondo del espacio de la plaza, identificada con el número 34 de la planta sótano primera, con una superficie de 13,65 m2 la plaza de aparcamiento y 3,76 m2 el cuarto trastero. VALOR ADQUISICIÓN: 18.000 euros.

5. La Inspección inició actuaciones de comprobación e investigación respecto al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, de carácter parcial, limitadas a la comprobación del régimen FEAC y al cumplimiento de la obligación de materialización y mantenimiento de las inversiones objeto de las RIC dotadas en ejercicios anteriores. Dichas actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inició que se entendió notificada al contribuyente el 26 de febrero de 2013, tras haber transcurrido el plazo de 10 días naturales desde la puesta a disposición de la misma en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas sin haber accedido a su contenido.

6. Como consecuencia de las referidas actuaciones de comprobación, la Inspección incoó el 3 de febrero de 2014 Acta de disconformidad A02 72355370, en que se consideró que la entidad beneficiaria de la operación de escisión no realizaba una verdadera actividad económica, lo que impedía la aplicación del régimen especial.

7. Las consecuencias de la no aplicación del régimen especial FEAC en la entidad escindida consistían, por un lado, en la aplicación del régimen general de gravamen de las plusvalías determinadas de acuerdo con lo previsto en el TRLIS, lo que determinó a su vez la correspondiente peritación del valor de mercado de los bienes y derechos transmitidos; y por otro, un incumplimiento de las normas que afectaban al régimen especial de las Reservas para Inversiones en Canarias.

8. El 25 de febrero se notificó el acuerdo de liquidación asociado al acta señalada que incluía una cuota de 169.989,45 euros y unos intereses de demora de 34.275,72 euros.

9. En el acuerdo de liquidación notificado se otorgó al interesado la posibilidad de promover tasación pericial contradictoria.

10. El 5 de marzo de 2014 tuvo entrada en el registro de la Agencia Tributaria un escrito del representante del contribuyente expresando su disconformidad con las tasaciones de la entidad VALMESA utilizadas en el procedimiento, instando la tasación pericial contradictoria.

11. El 14 de octubre de 2014 se notificó comunicación de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria y se acordó dictar una nueva liquidación administrativa que acordaba:

- Anular la liquidación por importe de 204 265,17 euros.

- Dictar una nueva liquidación, de acuerdo con el valor correspondiente, derivado del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

12. La nueva deuda tributaria ascendía a la suma de 167.914.72 euros (137,373,43 de cuota y 30.541,29 de intereses de demora).

13. Frente al anterior acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias con fecha 3 de noviembre de 2014, que dictó Resolución de fecha 31 de enero de 2018 en la que se acordaba estimar en parte la reclamación interpuesta, anulando el acuerdo de liquidación impugnado y ordenando la retroacción de actuaciones al momento del trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad.

14. Disconforme con el anterior pronunciamiento, la entidad Vecape, S.L. interpuso recurso de alzada que fue, primero, declarado inadmisible por Resolución de 18 de marzo de 2019 y, tras la estimación del correspondiente recurso de anulación, desestimado por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

Sobre el incumplimiento del procedimiento inspector por reinicio de actuaciones por el actuario

TERCERO.-En síntesis, sostiene la recurrente que el actuario carecía de habilitación normativa para decidir la práctica de nuevas actuaciones después de haber dado por finalizadas las mismas y haber citado al contribuyente para la audiencia de firma del acta y que al haber procedido en ese sentido han incurrido las actuaciones inspectoras en causa de nulidad de pleno derecho por haber sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Añade la recurrente que esta cuestión fue suscitada en la vía económico-administrativa y que no obtuvo respuesta, por lo que se habría incurrido en incongruencia omisiva por los órgano de revisión correspondientes.

La Administración demandada, en resumen, sostiene que carece de sentido plantear quejas referidas a una liquidación que ya ha sido anulada en vía económico-administrativa y que precisamente lo ha sido a fin de que el recurrente sea oído y sus alegaciones sean examinadas, salvaguardando así su derecho de defensa.

Pues bien, en primer lugar, no apreciamos que exista la incongruencia alegada por la recurrente.

Como ha quedado expuesto, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2018 estima en parte la reclamación económico-administrativa y anula la liquidación por defectos formales, ordenando la retroacción de actuaciones al momento del trámite de audiencia previo a la firma del acta.

Como corolario de ese pronunciamiento, en su fundamento jurídico tercero,in fine, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias afirma literalmente la siguiente consecuencia a efectos de la decisión de la reclamación económico- administrativa: ' sin que proceda pronunciarse sobre las demás cuestiones que plantea el expediente'.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en el fundamento jurídico sexto, avala la conformidad a Derecho del pronunciamiento anterior.

Ello equivale a admitir que sobre la cuestión litigiosa aquí examinada ha existido pronunciamiento por parte de los órganos de revisión en vía económico-administrativa, siquiera en forma de desestimación más o menos tácita o implícita (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 26 de marzo de 2012 -ROJ: STS 1975/2012, FJ 4-), y que el mismo ha consistido en entender que, al haberse anulado la liquidación y haberse ordenado la retroacción de actuaciones al momento procedimental en que se estimó producida la infracción formal y la consiguiente indefensión para el contribuyente, ya no resultaba necesario su examen para la decisión de la reclamación económico-administrativa o del recurso de alzada.

Lo anterior resulta suficiente para descartar la existencia de incongruencia omisiva.

En cuanto a la cuestión de fondo que la entidad recurrente plantea, a priori, podríamos compartir y asumir el mismo modo de razonar de los órganos de revisión en vía económico-administrativa en caso de que se considerase conforme a Derecho la retroacción ordenada por estos, sosteniendo en consecuencia que cualquier pronunciamiento sobre esta cuestión deviene prematuro.

Esta es la línea argumental que viene a centrar la defensa de la Administración demandada y, en líneas generales, la Sala está de acuerdo con la misma.

En todo caso, vamos a pronunciarnos expresamente sobre esta cuestión.

Los hechos que subyacen a este motivo impugnatorio son relativamente sencillos de exponer.

En la diligencia n.º 7, de 3 de julio de 2013, se comunicó al contribuyente que se daban por finalizadas las actuaciones inspectoras y se iniciaba el trámite de audiencia previo a la firma de las actas. Sin embargo, en la diligencia n.º 8, de 5 de septiembre de 2013, se dejó constancia de que el día 22 de agosto de 2013 se había notificado al contribuyente que la Inspección consideraba necesaria la práctica de nuevas actuaciones por lo que se citaba a su representante el día 5 de septiembre de 2013 a los efectos de continuar las actuaciones de comprobación e investigación. De hecho, en la propia diligencia n.º 8 se refleja que se requirió al compareciente la aportación de la documentación relativa a la identificación y justificación del local en que se ejercía la actividad de arrendamiento por el contribuyente antes de la operación de escisión.

A partir de estos hechos, el escrito de demanda sostiene en síntesis que, una vez finalizadas las actuaciones por el actuario y notificado al contribuyente el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización del acta, el único que tenía competencia para ordenar la práctica de actuaciones complementarias era el órgano competente para liquidar, conforme a lo dispuesto en el art. 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en especial su apartado 4º, y en el art. 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, Real Decreto 1065/2007).

Pues bien, a tenor de lo expuesto, la decisión sobre la práctica de actuaciones complementarias es una competencia que en todo caso corresponde al órgano competente para liquidar, por lo que toda decisión al respecto acordada por el actuario tiene siempre carácter provisorio.

Presupuesto lo anterior, el examen de esta cuestión no puede detenerse en la constatación de que el actuario hubiera podido incurrir en un exceso o extralimitación respecto del trámite regular u ordinariamente previsto al efecto.

El análisis de ese eventual exceso debe hacerse atendiendo preferentemente al criterio adoptado al efecto por el órgano competente para liquidar.

En el presente caso, no resulta controvertido que el órgano competente para liquidar asumió esa decisión del actuario de no considerar agotadas las actuaciones de comprobación e investigación con lo realizado hasta el día 3 de julio de 2013.

Entendemos, por tanto, que con ello vino a convalidarse por el órgano competente cualquier exceso o extralimitación en que hubiera podido incurrir el actuario en el ejercicio de sus funciones, sin que sea apreciable respecto de esto último más que un vicio de anulabilidad en el caso de falta de convalidación, que ya hemos visto no es el caso. Seguimos, a este respecto, lo declarado por las sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2009 (ROJ: STS 6047/2009, FJ 2) y 16 de julio de 2012 (ROJ: STS 5159/2012, FJ 3), en que se viene a razonar lo siguiente:

'Incompetencia funcional o de grado que sólo podrá dar lugar a la anulabilidad, pero sólo y exclusivamente en el caso de que no haya sido el acto convalidado, y en este caso desde el punto y hora que el Administrador Principal, que podría entre las funciones que tiene encomendadas incluso desarrollar actuaciones inspectoras directamente, ratifica las propuestas de liquidaciones contenidas en las actas suscritas por la Subinspectora Actuaria, convalida dichos actos sanando el defecto de la incompetencia funcional analizada'.

No cabe apreciar vulneración del principio de confianza legítima (tampoco se llega a abordarin extensoesta vertiente del problema en los escritos de la recurrente pero de algún modo es lo que subyace a su argumentación) en la medida en que, a tenor de la normativa citada, hasta que el órgano competente para liquidar no hace uso de la posibilidad prevista en el art. 157.4 de la LGT no puede afirmarse que se haya podido generar en el contribuyente una confianza amparable en tal principio.

Debiendo recordar a estos efectos lo declarado, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (ROJ: STS 2397/2018, FJ 2), cuando afirma que:

'el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante'.

El motivo se desestima.

Sobre la inexistencia de interrupción justificada ni dilaciones no imputables a la Administración en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras

CUARTO.-En definitiva, la recurrente no admite como procedentes ni los 86 días de interrupción justificada del expediente por la solicitud de tasación realizada a una empresa externa ni los 28 días de dilaciones no imputables a la Administración por incomparecencia del contribuyente.

La Administración demandada sostiene que este alegato carece de relevancia en la medida en que el procedimiento comenzó el 26 de febrero de 2013 y terminó por notificación del acuerdo de liquidación el día 25 de febrero de 2014, no habiéndose excedido la Inspección en el plazo de un año fijado en el art. 150 de la LGT, en la redacción aplicable ratione temporis.

Comenzaremos por el examen de la interrupción justificada.

Dando respuesta a las alegaciones de la recurrente sobre la procedencia de la misma, procede subrayar por una parte lo declarado por este Sala en la sentencia de 29 de octubre de 2021 (ROJ: SAN 4568/2021, FJ 3), al afirmar:

'Se pretende por la recurrente que no se compute como interrupción justificada, a efectos del artículo 104.2 LGT , el lapso desde la solicitud del informe hasta su recepción. A su juicio, no se ha acreditado que la petición haya impedido continuar el procedimiento inspector y, a la vez, evidencia que la Inspección ha actuado con poca diligencia: sabiendo desde el inicio que la tasación del solar era necesaria, debió solicitarla mucho antes, en lugar de instarla cuando restaban solo dos meses para agotar el plazo de 12 legalmente establecido como de duración y, fuera de esto, se trata de un informe a emitir por un órgano de la propia AEAT.

El motivo no puede ser acogido.

Determina el artículo 103 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos Inspectores (Real Decreto 1065/2007) que, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT , se considerarán períodos de interrupción justificada los originados, entre otros supuestos, y por lo que ahora interesa, cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones. Así, en principio, ha de considerarse que la solicitud del informe que nos ocupa sí supuso un supuesto de interrupción justificada, que, conforme al artículo 102.2 del mencionado Reglamento no se incluye en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento. A este respecto cabe señalar que la sentencia citada por la recurrente ( STS 730/2015, de 19 de febrero, rec. 647/2013 ) se refiere al artículo 31 bis/ del Reglamento General de Inspección de los Tributos (Real Decreto 1930/1998, modificado por el Real Decreto 136/2000), reglamento que por razones de temporalidad no resulta aplicable mientras que el precepto aplicable excluye la virtualidad a la dependencia funcional de las unidades intervinientes.

Con todo, pese a las previsiones del artículo 103 del Reglamento de Actuaciones , las cosas son más complejas. En la STS 16 de octubre de 2020 (casación 6772/2018 ), rememorada en la STS 18 de noviembre de 2020 (casación 201/2019 ), el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de declarar que « en aquellos procedimientos de inspección que tengan por único objeto la comprobación del valor de bienes, rentas etc., resultando necesaria esa comprobación para la determinación de las obligaciones tributarias, les resultará de aplicación la doctrina jurisprudencial referente a los procedimientos de gestión tributaria que tienen también ese ámbito, según la cual no puede tener la consideración de período de interrupción justificada, a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones, la solicitud de un informe de valoración cuando el único objeto de dicho procedimiento es la valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria.»

La doctrina a la que se refieren es la sentada respecto a los procedimientos de gestión en las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2016 (casación 2447/2015 ) y de 22 de enero de 2018 (casación, 2844/2016 ) para cuando la verdadera y única finalidad de la actuación administrativa de que se trata, no es otra que determinar al valor de los bienes transmitidos para efectuar una liquidación tributaria.

Ahora bien, en nuestro caso, el procedimiento de Inspección no se ceñía únicamente a la comprobación del valor, sino que su objeto era, sobre todo, la atribución temporal de las rentas, de manera que no incide en nuestra decisión la citada jurisprudencia, sino la previsión del artículo 103 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos Inspectores , en el extremo ya expresado.

Por lo demás, el hecho de que la valoración practicada a solicitud de la Inspección, en razón del momento temporal a que va referida, haya impedido tenerla, no altera la necesidad de llevarla a cabo en su momento, pues una cosa es la necesidad del informe de valoración y otra, bien distinta, su corrección jurídica'.

A la luz de los anteriores razonamientos procede acoger la procedencia de la interrupción justificada incluida en el acuerdo de liquidación en relación con la solicitud de tasación al gabinete técnico.

Además, la doctrina jurisprudencial a que se refiere el pronunciamiento anterior tampoco resultaría de aplicación al presente caso.

Aquella viene delimitada por los siguientes términos que se expresan, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2020 (ROJ: STS 3443/2020, FJ 5):

'no puede tener la consideración de periodo de interrupción justificada el tiempo consumido para pedir y obtener los informes de valoración requeridos cuando los mismos se solicitan a una dependencia integrada dentro del mismo órgano administrativo'.

En cambio, en el presente caso, la propia recurrente reconoce que la valoración se encargó a una empresa externa (p. 10 de la demanda).

Finalmente, respecto a que la interrupción en cuestión no impidió que continuara con normalidad el procedimiento inspector, ha de traerse a colación lo declarado por la Sala en la sentencia de 27 de abril de 2021 (ROJ: SAN 2438/2021, FJ 2) en relación a que ' es evidente que, cuando se está discutiendo la valoración de los bienes, es muy relevante solicitar un informe de valoración, por lo que la interrupción producida por la Administración en la solicitud y recepción de dicho informe, es una interrupción justificada'.

Al confirmarse la legalidad de esta interrupción justificada, el motivo queda privado de todo fundamento.

Así, como se recuerda por la Administración demandada, el procedimiento inspector inicial tuvo una duración inferior en un día al período máximo de duración previsto en el art. 150.1 de la LGT, en la redacción aplicable ratione temporis.

Por otra parte, aplicando la doctrina jurisprudencial contenida, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1134/2021, FJ 2), ha de tenerse en cuenta que el exceso en que habría incurrido el procedimiento de tasación pericial contradictoria habría sido de 39 días (desde el 5 de septiembre de 2014, en que debió finalizar el referido procedimiento, hasta el 14 de octubre de 2014, en que de hecho lo hizo con la notificación de la valoración y liquidación, según se indica por la recurrente en las alegaciones efectuadas en las pp. 2 y 3 de su escrito de 2 de noviembre de 2021).

Resulta así que, aun considerando a los efectos del cómputo única y exclusivamente la interrupción justificada, no se habría sobrepasado el plazo de duración del procedimiento inspector (incluido el procedimiento de tasación pericial contradictoria), pues el exceso de 39 días en la tramitación de la tasación pericial contradictoria quedaría absorbido por ese período de 87 días en que las actuaciones podían todavía desarrollarse válidamente (un día que restaba para agotar los 12 meses previstos en el art. 150.1 de la LGT y los 86 días resultantes de la interrupción justificada).

El motivo se desestima, sin necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas por las partes en sus respectivos escritos ya que su eventual estimación o desestimación no alteraría el resultado expuesto.

Sobre la inobservancia de las alegaciones presentadas el 20 de febrero de 2014 por el contribuyente y sobre el error referido al momento de la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias

QUINTO.-Analizaremos conjuntamente estos dos motivos de impugnación.

La recurrente plantea, en primer lugar, que ha sufrido indefensión al no haberse analizado en el acuerdo de liquidación ninguna de las alegaciones que planteó en el escrito presentado el 20 de febrero de 2014 y que es un vicio que invalida absolutamente el procedimiento al dejar al contribuyente en la más absoluta indefensión.

Y, en segundo lugar, que la retroacción debió acordarse en relación al acuerdo de liquidación, y no al fijado por las resoluciones dictadas en vía económico-administrativa, porque fue en ese momento cuando se produjo el defecto formal consistente en dictarse un acto de liquidación sin consideración a las alegaciones formuladas por el contribuyente.

La Administración demandada responde a lo anterior que las quejas de la recurrente quedan privadas de objeto al haber desaparecido la liquidación como consecuencia de la anulación y la retroacción acordadas en vía económico- administrativa y que esta posición resulta garantista y coherente con las alegaciones expresadas por la propia recurrente en la vía jurisdiccional: ' toda la demanda es una continua queja de indefensiones' (p. 5 del escrito de contestación). Por tanto, la anulación lo único que trata es de salvaguardar ese derecho de defensa que se afirma vulnerado por las actuaciones inspectoras.

Pues bien, por una parte, se estima conforme a Derecho la solución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias y que ha sido confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Al acoger la alegación de indefensión por falta de consideración a las alegaciones efectuadas por el contribuyente en el curso de las actuaciones inspectoras, lo procedente es ordenar la retroacción a fin de reparar la quiebra procedimental alegada.

Así resulta de lo dispuesto en el art. 239.3 de la LGT y la jurisprudencia dictada en interpretación de esta norma.

Dispone el art. 239.3 de la LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, lo siguiente:

'La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal'.

En cuanto a la jurisprudencia, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 (ROJ: STS 3135/2021, FJ 4.2) sintetiza la doctrina jurisprudencial sobre la citada norma en los siguientes términos:

'Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión'.'.

En consecuencia, la solución adoptada por los órganos de revisión en vía económico-administrativa aplica escrupulosamente lo dispuesto en la normativa de aplicación y en la jurisprudencia que la ha interpretado, no pudiendo extenderse la anulación acordada hasta los límites interesados por la recurrente en la demanda.

Respecto a la cuestión relativa a qué concreto momento procede reponer las actuaciones inspectoras, hemos de subrayar que la resolución impugnada (y aquella de la que trae causa) valoran como dato relevante que el contribuyente alegara la existencia de distintas infracciones formales en las que a su juicio habría incurrido el procedimiento inspector y que, además, lo hiciera en forma poco clara (de ' redacción fusa y embarullada' y de 'desorden en la exposición cronológica de las fechas que han de ser tenidas en cuenta' llega a hablar la p. 9 de Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de enero de 2018) .

Sobre la base de esta premisa, los órganos de revisión en vía económico- administrativa han estimado prudencialmente que, en esa tesitura, lo más razonable era reponer las actuaciones al momento en que se produjo la primera de las infracciones formales advertidas a fin de que el derecho de defensa del contribuyente pudiera ejercitarse con más plenas garantías.

Pero, como decimos, esta decisión no es fruto del capricho ni de la arbitrariedad sino de una determinada valoración de las alegaciones efectuadas por el contribuyente y del modo en que fueron formuladas.

A juicio de la Sala, esa ponderación se corresponde con lo que resulta de las actuaciones.

Basta para demostrar este aserto con acudir por ejemplo, al siguiente extracto de la p. 19 del escrito de interposición del recurso de alzada en el que se indica:

'el procedimiento inspector ha seguido un esquema dialéctico unilateral, donde el órgano de inspección ha solicitado documentación y datos al contribuyente, sin oportunidad de réplica o defensa de éste, por no tener propuesta fundamentada o justificada del/los hipotéticos incumplimientos de los preceptos objeto de inspección'.

Así las cosas, la opción por la que se decantaron los órganos de revisión en vía económico-administrativa al acordar la retroacción al trámite de audiencia previo a la formalización de las actas (según lo previsto para estos casos en el art. 183 del Real Decreto 1065/2007) resulta ponderada, razonable y coherente con la reparación de la indefensión alegada por el contribuyente en la forma expuesta.

El motivo se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SEXTO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución impugnada.

Costas procesales

SÉPTIMO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Vecape, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2019 (R.G.: 00/03109/2018), debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.