Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000465/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:04205/2016
Demandante:ALCOTÁN, S.L
Procurador:Dº ADOLFO MORALES HERNÁNDEZ SANJUÁN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido ALCOTÁN, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Adolfo Morales Hernández Sanjuán, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004, siendo la cuantía del presente recurso de 2.998.510,67 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por ALCOTÁN, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Adolfo Morales Hernández Sanjuán, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se anule la Resolución impugnada, desestimatoria de la reclamación RG 2844/2014, y se anule asimismo el acuerdo de liquidación confirmado por dicha resolución, por ser ambos actos administrativos contrarios a Derecho.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por reproducidos los documentos, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día dieciocho de octubre de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2004.
Son hechos no controvertidos:
1.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 06/07/2009 mediante comunicación notificada en el domicilio fiscal de la entidad, teniendo alcance general por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004.
2.- El 3 de noviembre de 2010 la AEAT dictó respecto de la mercantil ALCOTAN, S.L. un Acuerdo de liquidación relativo al IS, ejercicio 2004, del que resulta una deuda de 2.998.510,67 euros. El origen de esta liquidación fue la denegación de la aplicación del régimen FEAC de neutralidad fiscal a la operación de escisión parcial de la que fue beneficiaria la mercantil AGROCINEGÉTICA GUADARRANQUES, S.L.
3.- Dicho acuerdo de liquidación fue impugnado por ALCOTAN ante el TEAR de Madrid, dando lugar a la reclamación 28/260/2011, que fue estimada mediante resolución de fecha 25 de noviembre de 2013. En su resolución el TEAR de Madrid anuló -ordenando una retroacción de actuaciones- el Acuerdo de liquidación relativo al IS, ejercicio 2004, por no haber concedido la Inspección a mi representada la posibilidad de solicitar la práctica de tasación pericial contradictoria en relación a la valoración de los inmuebles realizada por la Inspección. En dicha resolución el TEAR de Madrid consideró asimismo que no procedía imputar una dilación de 49 días entre el 1 de octubre y el 19 de noviembre de 2009.
4.- Tras la anulación del Acuerdo de liquidación de 3 de noviembre de 2010, el 20 de marzo de 2014 la Inspección dictó un nuevo acuerdo de liquidación relativo al IS, ejercicio 2004, objeto de impugnación en autos.
Se concede a la recurrente la posibilidad de tramitar una tasación pericial contradictoria en corrección de los valores de los inmuebles comprobados por la Administración.
Dicha tasación pericial contradictoria no fue solicitada por la actora, por entender, según manifiesta en la demanda, que las valoraciones de los inmuebles realizadas por la Inspección adolecían de la debida motivación.
Las cuestiones planteadas en la demanda, son:
(i) Prescripción del derecho a liquidar por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras: indebida imputación de una dilación de 134 días entre el 9 de diciembre de 2009 y el 22 de abril de 2010. (ii) la operación cumplía los requisitos para acogerse al régimen FEAC de neutralidad fiscal; (iii) falta de motivación de la valoración de inmuebles realizada por la AEAT, que determina la nulidad del acuerdo de liquidación impugnado.
SEGUNDO: La primera cuestión que debemos examinar es la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras.
Veamos la regulación legal.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
''1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley .
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...)'
El artículo 104.2 de la Ley 58/2003, en su redacción originaria, establece:
'A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.'
El Real Decreto 1065/2007 determina en su artículo 104:
'A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa (...)'
Las actuaciones inspectoras, en el caso que nos ocupa, se iniciaron mediante comunicación notificada el 6 de julio de 2009 y finalizaron mediante acuerdo de liquidación de 3 de noviembre de 2010, notificado al obligado tributario el 8 de noviembre de 2010.
Tras la Resolución del TEAR de 25 de noviembre de 2013, quedaron como dilaciones imputables al recurrente: 1.- Solicitud aplazamiento de comparecencia de 27/07/2009 a 21/09/2009, 56 días; 2.- No aporta documentación solicitada de 09/12/2009 a 22/04/2010, 134 días; 3.- Ampliación trámite alegaciones de 24/05/2010 a 28/05/2010, 5 días.
De las dilaciones imputadas, la recurrente discute exclusivamente la relativa a la imputación de 134 días, y que se extiende desde el 9 de diciembre de 2009 al 22 de abril de 2010.
La Diligencia de 19 de noviembre de 2009, querió al sujeto pasivo:
'La sociedad que se escinde es Alcotán SL, transmitiendo parte de su patrimonio social a favor de una entidad de nueva creación AGROCINEGETICA GUADARRANQIJES SL atribuyendo a los socios de Alcorán participaciones en la nueva sociedad en proporción a sus participaciones.
Según la descripción que contiene el proyecto de escisión la sociedad Alcotán SI cuyo objeto social consiste en la adquisición, explotación, cultivo, mejoramiento y puesta en riego de fincas rústicas, así como la industrialización y venta de productos del campo, poseía dos explotaciones económicas, diferen ciadas geográficamente, una de ellas en la finca denominada 'El Corcho', término municipal de Salorino (Cáceres) y otra en la finca Guadarranqués, termino municipal de Alia.
La operación de escisión parcial se acoge previsto en el capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de modo que las rentas positivas puestas de manifiesto en la sociedad que se escinde con ocasión de la operación no se integran en la base del Imponible del impuesto del ejercicio.
Por la presente diligencia se solicita del representante la sociedad que aporte a la Inspección los siguientes elementos tributarios en relación sociedad Alcotan SI en el ejercicio objetó de comprobación
- Justificación documental de la existencia de dos explotaciones económicas diferenciadas en la entidad en momento previo a la escisión parcial realizada. Delimitación de los ingresos y gastos de cada una de ellas y estructura empresarial de la sociedad en cada explotación. - Descripción de los bienes afectos a cada explotación económica - Inmuebles afectos a las explotaciones económicas. Fecha de adquisición y precio o valor de adquisición de los mismos. - Libro de socios de la entidad Alcotán SL.'
Tal como la propia actora plasma en su demanda, en la en la diligencia de 9 de diciembre de 2009 la Inspección reitera que falta documentación por aportar, y vuelve a requerir, en concreto la siguiente:
'Mediante diligencia extendida en el procedimiento con fecha 19 de noviembre de 2009 se solicitó del representante de la sociedad que aportará a la inspección los siguientes elementos tributarios en relación a la sociedad Alcotan SL en el ejercicio objeto de comprobación:
- Justificación documental de la existencia de dos explotaciones económicas diferenciadas en la entidad en el momento previo a la escisión parcial realizada. Delimitación de los ingresos y gastos de cada una de ellas y estructura empresarial de la sociedad en cada explotación. Justificación documental de la existencia de dos explotaciones económicas diferenciadas en la entidad en el momento previo a la escisión parcial realizada. Delimitación de los ingresos y gastos de cada una de ellas y estructura empresarial de la sociedad en cada explotación. Descripción de los bienes afectos a cada explotación económica. Inmuebles afectos a las explotaciones económicas. Fecha de adquisición y precio o valor de adquisición de los mismos.
- Descripción de los bienes afectos a cada explotación económica.
- Inmuebles afectos a las explotaciones económicas. Fecha de adquisición y precio o valor de adquisición de los mismos.'
Según la propia diligencia, la documentación aportada hasta la fecha no contiene descripción completa de los bienes afectos a las explotaciones económicas de la sociedad en el ejercicio 2004, ni delimitación de los ingresos y gastos de cada uno de las explotaciones empresariales que, han manifestado, desarrollaba la sociedad en el ejercicio 2004.
Por tal razón se comunica al representante de la sociedad que no se tiene por atendido el requerimiento efectuado en la diligencia de 19 de noviembre del 2009 y que, de acuerdo con los términos del artículo 104.a del RGAT, se considera dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración hasta que sea aportada la documentación correspondiente.
Pues bien, el recurrente manifiesta a la Inspección su disconformidad con la dilación imputada ya que la documentación requerida no se encuentra a su disposición y, según se recoge en la diligencia de 9 de diciembre de 2009, afirma que 'Si hay documentación que no se aporta lo es porque no se encuentra a su disposición y hará todo lo posible por localizaría y aportarla.'Por lo tanto, no se informa a la Administración de la imposibilidad de obtener la documentación.
El 13 de enero de 2010, un día anterior a la siguiente comparecencia prevista, el representante del contribuyente envía un fax al Inspector, reiterándole que no tiene la documentación solicitada, y, por ello, solicita un aplazamiento a la señalada comparecencia prevista para el 14 de enero de 2010.
El 9 de febrero de 2010, el sujeto pasivo remite un nuevo fax en el que se solicita fijar nueva comparecencia, que se fija, finalmente, para el 22 de abril de 2010, en que se levanta diligencia que recoge la manifestación de que el interesado no puede aportar documentación distinta de la ya aportada hasta esa fecha.
Pues bien, la documentación solicitada es referida a la existencia de dos ramas de actividad en la sociedad escindida, cuestión extremadamente relevante para la aplicación del Régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, al que se acogió la recurrente.
Pues bien: 1.- La documentación solicitada, en cuanto justificaba un derecho aplicado por el recurrente, debía estar en su poder, ya que era necesaria para acreditar la existencia del derecho aplicado ( artículos 30 del Código de Comercio y 70 de la Ley 58/2003). 2.- El interesado solo señala a la Administración que le es definitivamente imposible aportar la documentación en la comparecencia del 22 de abril de 2010, momento en que la administración entiende concluida la dilación, pues, anteriormente, había afirmado en el fax remitido el 13 de enero de 2010, que aún no había obtenido la documentación y solicitaba un aplazamiento de la comparecencia señalada para el 14 de enero de 2010.
Por último, es cierto que el recurrente solicitó la fijación de nueva comparecencia mediante fax el 9 de febrero de 2010, pero no lo es menos, que, en cualquier momento, y sin necesidad de que la Administración señalase nueva comparecencia, el interesado pudo remitir la documentación requerida a la Administración o poner en su conocimiento la imposibilidad de obtenerla, cosa que no hizo hasta el 22 de febrero de 2010.
Entendemos que la dilación ha sido correctamente imputada.
La recurrente considera que la Inspección no cuestiona la existencia de dichas ramas de actividad ni en el Acta ni en el Acuerdo de liquidación, y regulariza la situación tributaria de ALCOTAN afirmando -exclusivamente- que la operación no respondió a motivos económicos válidos, por tal razón considera que la documentación solicitada era irrelevante para la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo.
Es cierto, que, en los razonamientos jurídicos contenidos en la liquidación, se afirma:
'En el presente expediente, la escisión parcial de la sociedad Alcotán S.L. se realiza mediante la segregación de una rama de su actividad sin extinguirse, traspasando, en bloque, una parte del patrimonio social a una sociedad que se constituye a continuación, denominada Agrocinegética Guadarranqués S.L.'
Pero si continuamos leyendo observamos que se dice:
'En el balance de escisión incorporado, tanto al proyecto como a la escritura de escisión, los bienes del activo material de la sociedad que se escinde y que se adjudican a la sociedad beneficiaria figuran bajo la denominación de Terrenos y Bienes Naturales y figuran con un valor de 212.597,81 euros. Esta partida, refleja, según la documentación incorporada a la escritura de escisión, un conjunto de inmuebles calificados como fincas rústicas cuya relación con sus datos identificativos y registrales aparece detallada en el propio documento.
En la constitución de la nueva sociedad se atribuyen a los socios de Alcotán SL las nuevas participaciones respetando la proporción que mantenían en el capital social de ésta.'
Por lo tanto, los datos relativos a:
- Descripción de los bienes afectos a cada explotación económica.
- Inmuebles afectos a las explotaciones económicas. Fecha de adquisición y precio o valor de adquisición de los mismos,
Cuya falta de aportación dio origen a la dilación, eran necesarios para calificar el alcance de la escisión.
Señala el recurrente que la Inspección, ni en el acta ni en la liquidación, motivan la existencia de documentación sin aportar. Es cierto que se señalan las dilaciones se desarrollar la falta de aportación de documentación. Pero este particular ha quedado suficientemente reflejado, con conocimiento del sujeto pasivo, en las diligencias de 9 de diciembre de 2009 y 22 de abril de 2010, que integran el expediente administrativo, y, por tanto, la motivación de la dilación.
Siendo correcta la imputación de la dilación, se ha cumplido el plazo señalado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 para las actuaciones inspectoras y ellas han interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
TERCERO: La segunda cuestión que se nos somete consiste en determinar si la operación cumplía los requisitos para acogerse al régimen FEAC de neutralidad fiscal.
Respecto a la escisión de una rama de actividad, el art. 83.2.1° b) del Real Decreto Legislativo, dispone:
'Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos del párrafo anterior.'
Y el apartado 4 del mismo artículo determina:
'Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios'
La recurrente afirma en su demanda que existían 'con carácter previo a la escisión parcial, dos explotaciones económicas diferenciadas por su naturaleza y por su ubicación geográfica y física: una de extracción y venta de corcho desarrollada en la finca denominada 'El Corcho', y otra de explotación comercial de especies arbóreas en régimen de consorcio llevada a cabo en Guadarranques'.
La existencia de dos explotaciones diferenciadas no es objeto de controversia, por lo que es innecesario entrar en el examen de su existencia.
La Administración tributaria afirma que no existe un motivo económico válido que permita aplicar el régimen especial a la transmisión que nos ocupa. Considera que el objeto de la operación ha sido:
'Vistos los antecedentes examinados puede señalarse que la operación de escisión expuesta, a juicio de la Inspección, formaba parte de una operación compleja en la que el objetivo último pretendido por los accionistas de Alcotan SL era la venta de las fincas propiedad de la sociedad, obteniendo con ello importantes plusvalías y con evidente ahorro fiscal al instrumentarse el proceso mediante la utilización de operaciones societarias seguidas de enajenación de valores mantenidos con antigüedad suficiente para reducir o anular la tributación en el impuesto personal de las personas físicas de los partícipes en la entidad.
El objetivo final de las operaciones societarias realizadas por la entidad era poder llevar a cabo la venta de los inmuebles, indirectamente y por separado, a través de la venta de participaciones sociales figurando como vendedores, en último término, personas físicas, que, por aplicación de los coeficientes de abatimiento, evitaran o minoraran sustancialmente la tributación derivada de la transmisión.'
Estas afirmaciones las justifica en el análisis de los siguientes hechos:
'Se ha comprobado por la Inspección que, con posterioridad a la escisión de la sociedad con segregación de una parte de su patrimonio, se ha producido la venta de las participaciones sociales de la sociedad Alcotán SL. Esta venta tiene lugar con fecha 30 de agosto de 2005 y en ella participan los accionistas de Alcotán SL con la excepción de D. Ignacio, D. Inocencio y D. Isidro que mantienen su cualidad de accionistas de Alcotán SL con carácter minoritario, a partir de ese momento, al ostentar entre los tres el 24,71 % del capital de la sociedad. La venta de las acciones de Alcotán SL tiene lugar mediante la transmisión de valores que representan el 75,29 % de su capital. El comprador es D. Julián con DNI NUM000 y domicilio en Gexto, Vizcaya. El precio total de la transmisión de estos valores es de 5.981.860,34 euros. (...)
La Inspección ha verificado que los partícipes de Alcotán SL que venden su participación con los datos descritos delimitan la tributación de la operación de venta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005. Cuantifican ganancias de capital como consecuencia de la transmisión por diferencia entre los valores de adquisición de las participaciones y su precio de venta. La antigüedad asignada a los valores es la correspondiente a la suscripción de los títulos en la constitución de la sociedad y en la ampliación de su capital aplicando a continuación los coeficientes de abatimiento previstos en la normativa del IRPF en función de la antigüedad de las participaciones.
Se ha comprobado, además, que con fecha 15 de diciembre de 2006 se han vendido por los partícipes de Agrocinegética Guadarranqués SL las participaciones de la sociedad a la sociedad Dehesa del Guadarranqués SL por un precio de 9.158.079,61 euros. La venta tiene lugar por la totalidad de las participaciones de la sociedad en número de 23.600 equivalentes a un capital social de 236.000 euros.
Con esta venta de las participaciones de Agrocinegética Guadarranqués SL se produce la transmisión de los activos inmobiliarios segregados de Alcotán SL en el proceso de escisión parcial que se lleva a cabo por la totalidad de los partícipes de la sociedad ya que eran éstos los que habían recibido las participaciones de la nueva sociedad creada en la escisión.
Todos ellos han declarado la venta de las participaciones en el IRPF del ejercicio 2006. Han determinado unas ganancias de capital en el ejercicio por diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de Agrocinegética Guadarranques SL referido a la adquisición de las acciones de Alcotán SA de las que traen causa como consecuencia de la escisión y el importe percibido por la venta de las participaciones en el ejercicio. Han considerado como antigüedad de las participaciones de Agrocinegética Guadarranques SL la de las acciones que poseían en Alcotán SA. Ello determina asimismo la aplicación a las plusvalías obtenidas de los coeficientes reductores o de abatimiento en función de la antigüedad inicial de las participaciones en el patrimonio del socio.'
Por las razones expuestas, la Administración considera que es de aplicación el artículo 96.2 del TRLIS, 'no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.'
La concurrencia de un motivo económico válido requiere que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
De las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2014, recurso 812/2013 y de 27 de mayo de 2015, recurso 2017/2013, entre otras, resulta que la escisión requiere, para acogerse al régimen especial que analizamos, la concurrencia de un motivo económico válido que implica que la operación tenga como finalidad una reestructuración empresarial que persiga una racionalización en el desarrollo económico de la actividad de producción o intermediación de bienes y servicios.
Los motivos económicos válidos vienen referidos a la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación( artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE). Estos motivos económicos válidos son de carácter objetivo, en la medida en que justifican la racionalización o reestructuración empresarial desde criterios económicos.
Llegados a este punto, debemos recordar la doctrina expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de marzo de 2016, RC 1815/2014, que, con cita de la jurisprudencia del TJUE, sintetiza conceptos de carácter general en la determinación de la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación:
'En cambio, respecto de los segundos, nos corresponde precisar si la finalidad señalada, premisa fáctica del razonamiento de la sentencia, de instancia, es o no motivo económico válido, pues se trata de integrar el concepto jurídico indeterminado que contiene tal expresión. Un ejemplo claro de lo que decimos podría ser el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido, que es, en principio, rechazada por el TJUE en el caso de la Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (Fogia-Sociedade Gestora de Participaciones Sociais S.A. C-126/10 ). Y, con base en la doctrina del TJUE, en la referida sentencia de 26 de abril de 2012 , se dijo que siendo la reducción de gastos administrativos y de gestión económica circunstancia inherente y propia de la fusión por absorción, si se admitiera la misma como motivo económico válido de modo sistemático y de forma aislada al resto de circunstancias concurrentes en cada caso, esto supondría vaciar completamente de contenido el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 .
2.- La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea atinente al artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434 [precepto que habilitaba a los Estados miembros para negarse a aplicar total o parcialmente el régimen especial que contempla cuando tuviera 'como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal'], debe tomarse en consideración, incluso, cuando se trata de una operación interna [véanse los apartados 20 a 22 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 )].
3.- Para determinar si existe un motivo económico válido en las operaciones de fusión o absorción de sociedades es preciso una consideración global de las mismas, sin que la inactividad de la sociedad escindida o absorbente (confróntense los apartado 37 y 38 de la citada sentencia Foggia) sea por sí misma, aisladamente considerada una circunstancia suficiente per se (no otra cosa se desprende al respecto del apartado 48 de la sentencia Leur-Bloem) para negar el derecho a la aplicación del régimen especial examinado.
4.- Este régimen especial persigue establecer 'normas fiscales neutras respecto a la competencia, con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional', de forma que las 'fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones entre sociedades de diferentes Estados miembros no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros', salvo que 'la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal' (apartado 45 de la sentencia Leur-Bloem ), tal objetivo espurio ha de estar acreditado, porque el artículo 11.1, letra a), de la Directiva 90/434 'debe interpretarse de manera estricta y teniendo en cuenta su tenor, su finalidad y el contexto en el que se inscribe' [apartado 46 de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (asunto C-352/08 )]. Todo ello sería aplicable en el derecho español a las operaciones internas, como se ha dicho.
5.- La carga de la prueba ha de entenderse distribuida entre la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones, acreditando los hechos constitutivo del derecho que pretende hacer valer ( artículo 105.1 LGT ), y la Administración, en cuanto ha de acreditar una circunstancia, como la falta de 'motivo económico válido' que opone como obstáculo a la aplicación de dicho régimen, sin ignorar, a los efectos de configurar el debido reparto de dicha carga, las dificultades probatorias inherentes a la condición de hecho negativo que tiene la referida ausencia.
Por consiguiente, de una parte, no basta con ampararse en afirmaciones no contrastadas y, de otra, como ha señalado reiterada jurisprudencia de esta Sala, la Administración puede utilizar, para justificar la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal, la prueba de presunciones, de manera que puede resultar acreditada la realización de la operación 'principalmente por fines de fraude o evasión fiscal', habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos en la misma. Y, en tal caso, incumbiría a la sociedad que pretende acogerse al régimen especial de fusiones desvirtuar la improcedencia de la conclusión presumida por no concurrir los requisitos exigidos para tal prueba o desvirtuar su resultado mediante la utilización de otros medios de prueba (Cfr. SSTS de 28 de junio de 2013, rec. de cas. 1186/2011 y 4 de julio de 2014 , rec. de cas. 725/2012).'
De esta doctrina, debemos resaltar:
1.- las operaciones han de ser consideradas en su conjunto,
2.- la finalidad del régimen especial es facilitar que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional,
3.- la sociedad debe acreditar los hechos constitutivos para la aplicación del régimen especial, y la Administración la falta de motivo económico válido que afirma.
La actora expone en su demanda, el motivo económico de la escisión, en los siguientes términos:
'Pues bien, como se explica con detalle en el Proyecto de Escisión Parcial que obra en el expediente administrativo, la entidad se cuestionó la viabilidad de la actividad forestal desarrollada en Guadarranques por las dificultades de evolución futura e incertidumbres financieras y, por ello, se planteó estudiar otras alternativas entre las que destacaban la cinegética y la actividad de turismo rural, las cuales conllevaban la necesidad de obtener las correspondientes fuentes de financiación.
En este contexto, como se explica en el citado documento, la entidad se planteó la necesidad de reorganizar sus actividades. En concreto, en la página 2 y siguientes del mismo, se detallan las razones de la reorganización, que en síntesis fueron las siguientes:
Posibilitar la gestión óptima de las unidades económicas por cuanto que eran sustancialmente diferentes. Máxime teniendo en cuenta las posibilidades de evolución de la actividad desarrollada en la finca Guadarranques.
Facilitar la viabilidad económica de cada uno de esas explotaciones, limitando los riesgos inherentes a cada una de ellas, creando un marco flexible para la adopción de decisiones que permitiese la subsistencia de los distintos negocios y facilitase la entrada de nuevos socios.'
Ya hemos visto como la sentencia anteriormente citada, se refería a la posición del TJUE que rechaza el simple y aislado reconocimiento de la reducción de costes y simplificación administrativa de gestión, como motivo económico válido. Y también hemos expuesto que, la jurisprudencia europea señala que la finalidad del régimen especial es facilitar que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional.
Pues bien, estos dos elementos nos orientan en la naturaleza del motivo económico válido. Por una parte, no puede tratarse de algo accesorio e inherente a la operación de reestructuración societaria, por otra, el fin perseguido por la reestructuración debe ser coincidente con el señalado al régimen especial.
Las motivaciones económicas ofrecidas por el recurrente son vagas (gestión óptima de las unidades económicas por cuanto que eran sustancialmente diferentesy facilitar la viabilidad económica de cada una de esas explotaciones, limitando los riesgos inherentes a cada una de ellas).Estos motivos no llenan las exigencias de la finalidad del régimen, adaptación al mercado común, mayor competitividad y aumento de productividad.
Las explicaciones dadas por la recurrente serían predicables de cualquier operación de fusión.
Por lo tanto, debemos afirmar que las explicaciones ofrecidas por la recurrente no llenan plenamente los requisitos necesarios para apreciar la existencia de motivo económico válido.
Por su parte, la Administración realiza un análisis conjunto de las operaciones (la escisión del ejercicio 2004 y las ventas de los ejercicios 2005 y 2006), como exige la jurisprudencia del TJUE.
Llega a la conclusión, basada en hechos objetivos, de que el resultado final de las operaciones fue la enajenación de los inmuebles con un bajo coste fiscal para los socios respecto de las plusvalías, conclusión esta que no ha sido desvirtuada por la actora.
Por tanto, la actora ofrece explicaciones vagas sobre las motivaciones económicas de la reestructuración empresarial, sin que se observe en ellas conexión con la finalidad del régimen especial, sin embargo, la Administración hace un exhaustivo examen de las operaciones para concluir que la escisión tenía como una finalidad la elusión fiscal, pues se trataba de una operativa tendente a minorar la tributación de las plusvalías en la enajenación de los inmuebles.
Así las cosas, y ponderando los hechos concurrentes, debemos concluir que en la operación de escisión que nos ocupa no se aprecia un motivo económico válido.
La recurrente se ha acogido a un régimen fiscal que no contempla la operación que ha realizado, ya que no puede apreciarse un motivo económico que objetivamente sea el contemplado por la norma aplicada.
No olvidemos que la operación que examinamos se acoge a un régimen especial que difiere el gravamen de las plusvalías generadas por dicha operación a un momento futuro, por ello, si la finalidad de la operación no es una reestructuración empresarial tendente a racionalizar la actividad que se desarrolla, ello lleva ineludiblemente a una elusión fiscal, pues se aprovecha un régimen fiscal ventajoso previsto para una determinada finalidad, cuando tal finalidad no concurre.
CUARTO: La última cuestión planteada en la demanda, es la relativa a la motivación de la valoración de las fincas transmitidas.
Llegados a la conclusión de que no es de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII de la LIS, la operación de escisión parcial tributa por el régimen general del Impuesto y de acuerdo con las reglas de valoración del artículo 15 del TRLIS, valorando, por tanto, las fincas transmitidas, por el valor de mercado.
El artículo 15.2 TRLIS, dispone 'Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial'.
La valoración de las fincas transmitidas se ha realizado por el Gabinete Técnico y de Valoraciones de la Delegación Especial de la AEAT de Extremadura, mediante un extenso y detallado informe, con referencia a tres informes de valoración realizados para la propia AEAT por Tasaciones Hipotecarias S.A.
La propia actora describe la operativa en su demanda:
'(i) El objeto de la valoración son 13 fincas (el 100% de 7 fincas, el 40% de 5 fincas, y el 10% de una de ellas), que según afirma el Informe de Valoración en sus páginas 3 y 4 se corresponden con 21 parcelas incluidas en el Catastro de Rústicas del municipio de Alía. (...)
(ii) Atendiendo al cultivo, topografía y accesibilidad desde la carretera la Inspección clasifica estas 21 fincas en tres grupos (A, B y C).
(iii) Dentro de cada uno de estos tres grupos la Inspección selecciona una 'finca representativa' y encarga su valoración a una empresa externa, denominada TASACIONES HIPOTECARIAS. Esta sociedad emite tres informes, uno para cada una de las fincas consideradas 'representativas'. En el grupo A la finca elegida es la finca nº NUM001 del polígono NUM002; en el grupo B la finca elegida es la nº NUM003 del polígono NUM002, y el grupo C la nº NUM004 del polígono NUM005.
(iv) La valoración realizada por TASACIONES HIPOTECARIAS de estas tres fincas 'representativas' se basa, según afirma la Inspección, en el 'método de comparación'.
(v) Partiendo de los tres informes de valoración realizados por TASACIONES HIPOTECARIAS la Inspección determina un valor unitario por hectárea para todas las fincas incluidas en cada uno de los tres grupos: las del grupo A se valoran en 4.616 euros/hectárea; las del grupo B se valoran en 4.192 euros/hectárea; y las del grupo C en 3.910 euros/hectárea.
(vi) Aplicando estos valores unitarios por hectárea la Inspección obtiene un valor total de las NUM004 parcelas de 6.381.861 €. Y dado que la dimensión agregada de las 21 parcelas valoradas es de 1.529,7171 hectáreas, la Inspección concluye que el valor medio por hectárea de las fincas es de 4.170 €.
(vii) Partiendo de este precio medio por hectárea de 4.170 € la Inspección fija el valor de las fincas transmitidas en 7.255.660 €.'
No podemos afirmar que exista falta de motivación en la valoración, bien al contrario, se encuentra extensamente motivada. Otra cuestión es que el recurrente discrepe de ella, que es lo que realmente manifiesta en la demanda.
Cierto es que la actora no está obligada a pedir la tasación pericial contradictoria, pero también lo es que no basta la crítica a la metodología seguida por la Administración para establecer el valor mercado de las fincas, sin aportar criterios objetivos de los que resulte que ese valor fijado es incorrecto.
En la valoración se han considerados los porcentajes de las fincas transmitidos (pgs 12 a 15 del informe), por lo que no se aprecia contradicción entre el valor asignado a las 21 fincas por la Inspección y el valor finalmente asignado a los inmuebles transmitidos, pues el valor a considerar es el resultante del informe de valoración.
El régimen seguido es el de comparación, determinando el valor por hectárea, en la zona, lo que hace innecesario la visita de cada una de las fincas rústicas (cuyo régimen de valoración no coincide con el de los inmuebles urbanos en los que la visita es necesaria dada la variedad de tipología, y es al que se refiere la jurisprudencia del TS citada en la demanda). No consta especialidad en finca alguna que hiciese alterar su valor sensiblemente respecto al precio medio de la zona.
La Orden ECO/805/2003, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, dispone en su artículo 2:
'La presente Orden será de aplicación siempre que el valor de tasación se utilice para alguna de las finalidades siguientes:
a) Garantía hipotecaria de créditos o préstamos que formen o vayan a formar parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotores y constructores a que se refiere el artículo segundo del Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo , por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario.
b) Cobertura de las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras exigida en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
c) Determinación del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva inmobiliarias reguladas en el Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.
d) Determinación del patrimonio inmobiliario de los Fondos de Pensiones regulados en el Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones.'
Por lo tanto, la valoración efectuada por la Administración no está sometida a las restricciones de los métodos establecidos en la Orden, pues la valoración no tiene por finalidad ninguna de las prevista en la Orden.
Se cuestiona en la demanda la veracidad e idoneidad de los 'testigos' empleados cuya fuente se identifica como 'API', se afirma que los precios considerados son los de oferta y se cuestionan los coeficientes correctores. Pues bien, ello no implica que el resultado final del precio por hectárea aplicado, sea incorrecto en la medida en que no refleje el valor mercado de los inmuebles y la recurrente no aporta dato alguno en el que sostener tal conclusión. No basta con discrepar del método seguido o de los datos aportados en una valoración, es necesario aportar elementos objetivos de los que deducir que el resultado de la valoración difiere del valor mercado. En el presente caso el recurrente no aporta un solo indicio que nos lleve a dudar de la corrección de la valoración.
Por otra parte, el informe de valoración se encuentra fundado en datos objetivos, con explicaciones detalladas de los elementos que integran la valoración y la metodología seguida para su obtención, por lo que entendemos que cumple con los requisitos de objetividad y motivación exigibles.
De todo lo expuesto resulta la desestimación del presente recurso.
QUINTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto ALCOTÁN, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Adolfo Morales Hernández Sanjuán, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de abril de 2016, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, y con ella los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
