Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 541/2019 de 03 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000541/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:08585/2019

Demandante:EMPARK APARCAMIENTOS Y SERVICIOS, S.A.

Procurador:IÑIGO MUÑOZ DURAN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a tres de octubre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 541/2019, se tramita a instancia de Empark Aparcamientos y Servicios, S.A., representada por el Procurador D. Íñigo Muñoz Durán y asistida por el Letrado D. Carlos Carbonero Martínez, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2020 (R.G.: NUM000 y NUM001), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 y cuantía de 5.541.596,14 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 19 de junio de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en relación al acuerdo de liquidación (R.G.: NUM000) y al acuerdo de imposición de sanción (R.G.: NUM000 y NUM001) dictados por la Administración tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 29 de octubre de 2019.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 18 de mayo de 2020.

CUARTO. -La parte actora solicitó la ampliación del recurso a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2020 (R.G.: NUM000 y NUM001), petición que a la que se accedió por Auto de 29 de octubre de 2020.

QUINTO.-Tramitado el recurso en relación al nuevo objeto, la parte actora presentó demanda el 26 de marzo de 2021 y la Abogacía del Estado escrito de contestación el día 30 de junio de 2021.

SEXTO.-Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 4 de mayo de 2022.

SÉPTIMO.-La deliberación continuó los días 15 de junio de 2022, 13 de julio de 2022 y 23 de septiembre de 2022, fecha esta última en la que concluyó con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpuso, primero, contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas formuladas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en relación al acuerdo de liquidación (R.G.: NUM000) y al acuerdo de imposición de sanción (R.G.: NUM000 y NUM001) dictados por la Administración tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 y 2011 y, tras recaer resolución expresa, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2020 (R.G.: NUM000 y NUM001).

La resolución expresa impugnada acuerda estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas, en particular, acogiendo la pretensión del contribuyente relativa a la improcedencia del incremento de la base imponible derivado de la gestión de determinados servicios de carácter municipal y la relativa a la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los consejeros en relación a uno de dichos consejeros, anulando la liquidación y la sanción en los referidos extremos.

Las cuestiones litigiosas que, tras la resolución expresa, se suscitan en el presente recurso son las siguientes:

(i) Improcedencia de la regularización de los gastos financieros derivados de la compra de Emparque y de los gastos financieros derivados de la deuda intragrupo derivada de la distribución de un dividendo al antiguo accionista de Cintra Aparcamientos con carácter previo a su transmisión a la sociedad recurrente.

(ii) Deducción de las retribuciones de los consejeros con funciones ejecutivas.

(iii) Procedencia de la libertad de amortización relativa al parking de la zona hospitalaria de Pamplona.

(iv) Error contable asociado a la financiación de la compra de Emparque.

(v) Corrección contable al importe del fondo de comercio en el ejercicio 2010.

(vi) Improcedencia del acuerdo sancionador.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso resulta de interés consignar los siguientes antecedentes:

1.El 10 de junio de 2015 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación en relación a la mercantil Empark Aparcamientos y Servicios, S.A.

2.Las referidas actuaciones tuvieron carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y en el art. 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestion e inspeccion tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacion de los tributos, por los siguientes conceptos y períodos:

-Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 211, en régimen de consolidación fiscal, del Grupo 569/10, del que la sociedad recurrente era la sociedad dominante;

-Impuesto sobre el Valor Añadido, 1/2011 a 12/2011;

-Retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo/profesional, 5/2011 a 12/2011;

-Retenciones a cuenta por imposición de no residentes, 5/2011 a 12/2011.

3.Una vez desarrolladas las actuaciones referidas y en lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades, el 19 de mayo de 2017 se procedió a la incoación del acta de disconformidad A02- NUM002, en la que se recogió la propuesta de regularización que el equipo de inspección consideró procedente en relación a los ejercicios 2010 y 2011 y de la que derivó el posterior acuerdo de liquidación.

4.El acuerdo de liquidación se dictó el 26 de julio de 2017 y fue notificado al contribuyente ese mismo día.

5.Los aspectos más relevantes de la regularización contenida en el acuerdo de liquidación anterior son los siguientes:

-Las sociedades que integraban el grupo fiscal 569/10, en los ejercicios comprobados, eran Empark Aparcamientos y Servicios, S.A. como sociedad dominante, y las siguientes sociedades dependientes: Dornier, S.A.; Balsol 2001, S.A.U.; Estacionamientos Guipuzcoanos, S.A.; Guadianapark, S.A. y Femet, S.A.

-Las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollaron con la sociedad dominante y con la sociedad dominada Dornier, S.A., cuyas actuaciones finalizaron mediante diligencia A04 n.º NUM003, de fecha 7 de abril de 2017.

-El grupo fiscal había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios objeto de comprobación (2010/2011), a través del modelo 220, de cuyos datos se partió en las actuaciones, si bien se incorporaron también los datos de una liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades de 2011, referida a las diferencias detectadas en la retenciones soportadas que se habían declarado, notificada el día 26 de febrero de 2013 al contribuyente.

-En síntesis, los ajustes contenidos en el acuerdo liquidatorio, distinguiendo las que se refieren a la sociedad dominante (Empark Aparcamientos y Servicios, S.A.) y los que se refieren a la dominada (Dornier, S.A.), fueron los siguientes:

1º- Ajustes en Empark Aparcamientos y Servicios, S.A, que determinaron modificaciones en la base imponible individual declarada por el contribuyente, por los siguientes importes y por los siguientes conceptos:

a) Las retribuciones satisfechas por la entidad a sus consejeros, que se consideraron por la Inspección como partidas no deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección consideró que los importes recibidos en los años 2010 y 2011 por D. Baldomero, D. Basilio, D. Blas y D. Bruno, todos ellos altos ejecutivos de la entidad, lo habían sido por su condición de consejeros de la entidad ya que las funciones de administrador o consejero absorbían a las de alta dirección.

Y, en este sentido, la Inspección se apoyaba en que, según los estatutos de la entidad correspondientes a estos ejercicios, el cargo de administrador no era retribuido.

Por ello, concluyó que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad respondía, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el articulo 14.1.e) del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) y en consecuencia, no era fiscalmente deducible.

b) Las dotaciones a la amortización acelerada de determinados elementos, que se consideraron por la Inspección como no deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En concreto, se trataba de los ajustes extracontables realizados por la entidad en aplicación del beneficio fiscal de libertad de amortización con mantenimiento de empleo, previsto en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS, en relación al contrato de construcción del Hospital de Pamplona.

La Inspección, considerando acreditado que la ejecución de la obra había requerido un plazo superior a dos años -entre la fecha del encargo y el inicio de la inversión hasta la fecha de puesta a disposición- estimó que, en aplicación de lo dispuesto en la normativa reguladora, solo podían acogerse al beneficio (la libertad de amortización) las cantidades invertidas en 2009 y 2010, pero no las invertidas con anterioridad.

c) Los gastos registrados por los servicios de apoyo a la gestión recibidos de determinadas entidades vinculadas (ASSIP CONSULTORIA E SERVIÇOS, S.A. y A. SILVA & SILVA INMOBILIARIO E SERCIÇOS, S.A.) que se consideraron por la Inspección como no deducibles, por no haber sido suficientemente justificados.

d) Determinados gastos financieros, relacionados con la 'estructuración de la adquisición' en 2009 de la entidad CINTRA APARCAMIENTOS que se consideraron por la Inspección como gastos no deducibles.

Se trataba de gastos derivados de operaciones formalmente realizadas por Cintra Aparcamientos (la actual Empark), pero que resultaban únicamente de la 'estructura de adquisición' decidida por los adquirentes de Cintra Aparcamientos para materializar la operación.

Siendo gastos que, a juicio de la Inspección, habían sido asumidos por la sociedad recurrente pero que, en realidad, no habían sido necesarios para ella sino impuestos por sus socios en su propio beneficio; y, por tanto, no resultaban deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

e) Ajustes que se derivan de haber detectado determinados errores en el cálculo de los gastos financieros de los ejercicios

La Inspección apreció determinados errores en el cálculo de los gastos financieros considerados por la sociedad recurrente, concluyendo que ésta dedujo en 2011, como consecuencia del tramo de financiación CAPEX y por un Swap concedido por LA CAIXA, unos importes superiores a los correspondientes.

2º-Ajustes en Dornier, S.A. que se refieren, esencialmente, a la consideración de la Inspección sobre la contraprestación que recibía la entidad de los Ayuntamientos a los que prestaba servicios como adjudicatario de la concesión del servicio de regulación y estacionamiento limitado de vehículos en las vías públicas, mediante la ORA, y de inmovilizado, retirada, traslado y depósito de vehículos en las vías públicas.

La Inspección consideró que la contraprestaciones que Dornier, S.A. recibía, como consecuencia de prestar esos servicios a los Ayuntamientos, en lugar de ser satisfechas directamente por los entes públicos, consistían precisamente. en cantidades que la entidad recaudaba, en nombre del Ayuntamiento, en concepto de tasas.

Por ello, concluyó que la entidad debía considerar ingreso el total de la contraprestación que percibía, IVA excluido.

La entidad, por su parte, venía considerando, y así planteaba sus resultados y sus liquidaciones tributarias, que su contraprestación, es decir, sus ingresos, era lo que recaudaba menos un canon que había de satisfacer al Ayuntamiento, y que esa contraprestación incluía el IVA.

Siguiendo con su planteamiento, la Inspección entendía que se debían incrementar los ingresos de la entidad, a efectos de fijar su base imponible de cada ejercicio, precisamente en la diferencia entre el importe recaudado y el importe facturado, disminuyendo esa diferencia en el importe que se regularizaba de IVA, ya que en realidad esos habían sido los ingresos obtenidos por Dornier, S.A.

3º-Asimismo, se tuvo en cuenta, a la hora de dictar la liquidación, que el contribuyente había solicitado que se aplicaran las deducciones pendientes de deducción en la medida en que existiera cuota para ello.

4º- Por último, también se recogieron los hechos constatados en relación a determinados importes contabilizados como mayor valor de Emparque y a las rectificaciones de errores contables relativas al fondo de comercio.

6.Del acuerdo de liquidación resultó una cuantía total a ingresar a cargo de la entidad de 815.296,66 euros.

7.Consecuencia de la liquidación practicada se dictó también acuerdo de imposición de sanción, concluyendo la Inspección que la conducta de la entidad en relación con los tributos y ejercicios referidos era constitutiva de las infracciones tributarias siguientes:

1º- Por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, la entidad dejó de ingresar la cuota correspondiente y obtuvo indebidamente una devolución, por lo que se entendió que era responsable de la infracción tipificada en el artículo 191 LGT.

La cuantía dejada de ingresar más el importe de la devolución indebidamente obtenida ascendió a 635.912,87 euros.

2º- Por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, la entidad obtuvo improcedentemente una devolución, por lo que se entendió que era responsable de la infracción tipificada en el artículo 193 LGT.

El importe de la devolución obtenida indebidamente ascendió a 4.898.82 euros.

3º- Además, se entendió que el Grupo Fiscal 569/10 había acreditado improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, en un importe de 17.133.078.32 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010, y en un importe de 14.387.569,42 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, siendo por ella responsable de la infracción tributaria tipificada en el artículo 195 de la LGT.

4º- Finalmente, dado que se entendió que la entidad también declaró incorrectamente la renta neta se la consideró responsable de la infracción tipificada en el artículo 195 LGT, ascendiendo los incrementos de renta neta a 5.345.503,15 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 y a 4. 976.105,90 euros en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011.

8.El acuerdo sancionador se dictó el 27 de febrero de 2018 y se notificó a la entidad ese mismo día.

9.Disconforme el contribuyente con los anteriores acuerdos, interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron estimadas parcialmente por medio de la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

10.La resolución expresa impugnada acordó estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas, en particular, acogiendo la pretensión del contribuyente relativa a la improcedencia del incremento de la base imponible derivado de la gestión de determinados servicios de carácter municipal y la relativa a la deducibilidad de las retribuciones abonadas a los consejeros en relación a uno de dichos consejeros, anulando la liquidación y la sanción en los referidos extremos.

Sobre la improcedencia de la regularización de los gastos financieros derivados de la compra de Emparque y de los gastos financieros derivados de la deuda intragrupo derivada de la distribución de un dividendo al antiguo accionista de Cintra Aparcamientos con carácter previo a su transmisión a la sociedad recurrente

TERCERO.-A efectos de sistemática en la decisión de este motivo impugnatorio conviene precisar que seguiremos la que se recoge en la resolución impugnada (fundamentos decimosegundo a decimoséptimo, pp. 42 a 90), considerando ambas cuestiones de modo unitario, en lugar de la empleada por la parte recurrente al diferenciar entre una y otra.

Para contextualizar las respectivas posiciones de las partes a propósito de estos concretos ajustes conviene efectuar unas consideraciones preliminares con finalidad aclaratoria, sintetizar después el núcleo de la controversia y, finalmente, proceder a la exposición tanto de los hechos fundamentales que subyacen a la misma como del fundamento normativo en que descansa.

Las consideraciones preliminares, como decimos con finalidad aclaratoria, consisten en distinguir dos niveles en torno a los cuales se articula la presente controversia: uno de orden particular, tanto la referida a la operación de adquisición de Emparque por la sociedad recurrente como el abono por parte de esta de un dividendo a su antiguo accionista mayoritario, y otro de orden general, constituido por el marco más amplio en que esas dos operaciones se inscriben -la creación de un proveedor de servicios de gestión de aparcamientos de vehículos con cobertura en toda la Península Ibérica - y la forma en que la creación de este proveedor de servicios se llevó a cabo.

También con carácter preliminar, para entender de forma sinóptica las operaciones anteriores y a este limitado objeto, puede servir como referencia el contenido del epígrafe denominado ' entendimiento de la situación' del informe pericial elaborado por D. Luis Pedro aportado por la sociedad recurrente como documento n.º 10 de los unidos a la demanda original (pp. 6 y 7):

'-En 2009, ante la disposición de Cintra Infraestructuras a la venta de su participada Cintra Aparcamientos, por motivos internos de reestructuración financiera de Ferrovial, propietaria a su vez de Cintra Infraestructuras, los socios de la empresa portuguesa Emparque (entidad líder del sector de gestión de aparcamientos en Portugal) se plantearon la integración de su negocio desarrollado en Portugal con el de Cintra Aparcamientos en España, como una alternativa para convertirse en un competidor a nivel europeo de mayor tamaño en términos de volumen de negocio y de alcance geográfico. De esa manera se convirtieron en los principales promotores de la operación.

-Dadas las dificultades para obtener fondos con los que financiar la ejecución de dicho proyecto en solitario, los promotores iniciales de la operación se plantearon, en primer lugar, buscar socios que pudieran acompañarles y, en segundo lugar, establecer una estructura financiera y jurídico mercantil que les permitiera hacer viable, en las mejores condiciones posibles, la compra de Cintra Aparcamientos y la integración de su negocio con el de Emparque, dando lugar a un único Grupo que se lideraría y dirigiría desde España.

-Para ello se procedió en las mismas fechas, a la compra de Emparque por parte de Cintra Aparcamientos, por unos 122 millones de euros; con ese dinero, ASSIP, a la sazón propietaria de Emparque (tras la reestructuración de sus participaciones accionariales) y con la aportación de unos socios financieros encabezados por el Banco Espirito Santo, que aportaron otro tanto, compraron Cintra Aparcamientos a Cintra Infraestructuras, por 245 millones de euros, quedándose cada parte, aproximadamente, con un 50% de la sociedad.2

-Con carácter previo, Cintra Aparcamientos había repartido a su socio mayoritario, Cintra Infraestructuras, dividendos con cargo a reservas, por importe de unos 39 millones de euros, financiando dicho pago con un incremento de su deuda intragrupo.

-En este contexto, Cintra Aparcamientos contrajo deuda, por importe de unos 400 millones de euros, con la que se financió la compra de Emparque, la refinanciación de la deuda intragrupo con la que se financió el reparto de dividendos realizado previamente, la devolución de la deuda que tenía contraída Contra Aparcamientos Con Cintra Infraestructuras, las inversiones previstas en activos fijos ('capex') en Empark y en sus filiales, y los gastos derivados de la operación.

-De acuerdo con la información suministrada, el Grupo ha pasado por un procedimiento de comprobación fiscal, en el que la Inspección de los Tributos ha rechazado la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros derivados del endeudamiento referido anteriormente, en concreto:

-Los derivados de la financiación de la compra de Emparque.

-Los de los dividendos, pagados por Cintra Aparcamientos a Cintra Infraestructuras'.

Expuesto lo anterior, el núcleo de la controversia se puede resumir, conjugando los dos niveles antes mencionados y a partir de la valoración de los hechos que ha realizado la Administración tributaria, a través de los siguientes extractos de las pp. 77, 49 y 88 de la resolución impugnada:

-'la operación, formalmente realizada por Cintra Aparcamientos, hoy Empark se ideó, diseñó, gestionó y ejecutó en el seno del grupo portugués ASSIP, para ser decidida e impuesta a la entidad española aquí reclamante, con la consecuencia esencial de que ésta afrontara una importante cantidad de gastos financieros, que se dedujo a efectos de su IS'.

-'la operación, tal como se diseñó, y particularmente la compra de EMPARQUE por parte de CINTRA APARCAMIENTOS es el mecanismo para colocar la deuda en España, y permitir a ASSIP el que era su objetivo (crear un proveedor de servicios de gestión de aparcamientos de vehículos con cobertura en toda la Península Ibérica) sin desembolsar fondos, y a los socios financieros comprar el 50% de EMPARQUE sin pagar por ello'.

-'se utilizó una 'estructura de adquisición' para formar el grupo ibérico de gestión de aparcamientos, que incluía como elemento esencial la adquisición de CINTRA APARCAMIENTOS, hoy EMPARK, incluyendo en el diseño tanto el reparto de dividendos por parte de ésta a su anterior propietario para rebajar el precio de venta en la transmisión de sus títulos al grupo portugués, como la compra inmediatamente posterior de EMPARQUE por CINTRA APARCAMIENTOS, hoy EMPARK, para la que era necesaria la articulación del préstamo bancario sindicado que se ha referido'.

Afirmaciones que, conviene insistir en ello, expresan la valoración de la operación y del marco en que se inserta que se realiza por la Inspección (y se confirma por la resolución impugnada), suscitándose la controversia que ahora nos ocupa al discrepar el contribuyente radicalmente de aquella valoración, tanto en sus fundamentos como en sus consecuencias.

Esa valoración de la Administración tributaria, profundizando un poco más en lo ya avanzado, se asienta sobre los siguientes elementos que se detallan en las pp. 42 y siguientes de la resolución impugnada:

'-CINTRA APARCAMIENTOS SA lo que actualmente es EMPARK era en el momento de su venta en el año 2009 la matriz de un grupo de sociedades dedicadas al negocio de los aparcamientos en sentido amplio, la mayoría de ellas en España (DORNIER SA, CINTRA CAR PARKS, LIMITED LIABILITY COMPANY entidad domiciliada en el Reino Unido - GUADIANAPARK SA; BALSOL SA ESTACIONAMIENTOS ALHONDIGA SA; APARCAMENT ESCALDES CENTRE SA; ESTACIONAMIENTO Y GALLERIA COMMERCIAL INDAUTXU, SAU; FEMET SA, ESTACIONAMIENTOS GUIPUZCOANOS SA, APARCAMIENTOS BILBAO SA).

-CINTRA INFRAESTRUCTURAS, sociedad española cuyo accionista mayoritario en el año 2009 era el GRUPO FERROVIAL, según las cuentas anuales de 2008, era propietaria mayoritaria con un 99,92 %, del grupo CINTRA APARCAMIENTOS y lo tenía, a 31 de diciembre de 2008, mantenido para la venta, es decir, su intención era venderlo.

-CINTRA INFRAESTRUCTURAS vendió su participación en CINTRA APARCAMIENTOS en 2009, concretamente, se hace constar que el 26 de junio de 2009 se pone en conocimiento de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) que se ha llegado a un acuerdo para vender el 99,92% que se poseía en CINTRA APARCAMIENTOS, señalando que recibirá 400 millones de euros por el precio de las acciones y la cancelación de la deuda existente (deuda de CINTRA APARCAMIENTOS con CINTRA INFRAESTRUCTURAS).

-El control sobre CINTRA APARCAMIENTOS pasa a tenerlo la entidad portuguesa ASSIP SGPS SA, si bien se recoge que esta entidad constituye, en esa misma fecha 26 de junio 2009 la también portuguesa ASSIP CONSULTORIA E SERVIÇOS, SA (en adelante, ASSIP CONSULTORIA), y será a través de ella como adquirió, finalmente, casi el 50% de las participaciones de CINTRA APARCAMIENTOS. Lo que ASSIP SGPS SA aporta a ASSIP CONSULTORIA fue la totalidad de acciones de EMPARQUE EMPREEDIMENTOS y EXPLORAÇAO DE PARQUEAMENTOS SA (en adelante, EMPARQUE) que se valoran en 135.221.000 euros.

-Finalmente ASSIP CONSULTORIA, poseedora de un porcentaje cercano al 50% de CINTRA APARCAMIENTOS, le 'vende' la entidad EMPARQUE a esta sociedad (la aquí interesada), por un importe de 121,8 millones de euros.

Tras analizar la compra de Cintra Aparcamientos (ahora Empark), en 2009, el acuerdo liquidatario recoge en un cuadro lo que denomina el 'Consorcio de Compradores', en el que se incorporan los porcentajes de participación de cada entidad en adquirida para un total del 99,92%:

Nombre de la compradora % de participación

ASSIP CONSULTORÍA 49,96%

ES CONCESSOES 22,38%

ESSIF 8,33%

TIIC 8,33%

AC INFRAESTRUCTURAS 7,19%

AC INFRAESTRUCTURAS 2 1,13%

BESI 2,60%

Y se enfatiza que, por acuerdo de todos ellos, se estipuló que quien tendría el poder de control sobre CINTRA APARCAMIENTOS seria ASSIP CONSULTORIA En el acuerdo liquidatario se recoge que, en el marco de dicho acuerdo, también se pactó que ASSIP CONSULTORIA vendería a CINTRA APARCAMIENTOS las acciones EMPARQUE y que posteriormente, el 1 de diciembre de 2010, se comunicó formalmente a la autoridad de control de los mercados competente de Portugal, que la estructura de control en EMPARK se había modificado, pasando del control exclusivo por ASSIP CONSULTORÍA a control compartido entre ésta y ES CONCESSOES (entidad del Grupo financiero Espíritu Santo).

Pues bien, una vez detallados los hitos expuestos, en el acuerdo se hace referencia a que el 27 de julio de 2009 un sindicato bancario liderado por BES (BANCO DEL ESPIRITU SANTO) había concedido al grupo encabezado por CINTRA APARCAMIENTOS, que ya incluía a la entidad EMPARQUE, una financiación de 400 millones de euros (400 342.692 39 euros exactamente). La composición de ese sindicato bancario (y la parte que cada una de las entidades que lo conforman asumen del crédito) se recoge en un nuevo cuadro:

Nombre % del préstamo

BANCO ESPÍRITU SANTO 16,01%

BES DE INVESTIMENTO SA 7,49%

CAIXA GERAL DE DEPOSITOS (CGD) 21,01%

CAIXA BANCO DE INVESTIMENTO SA 2,50%

BANCO SANTANDER 11%

BANCO COMERCIAL PORTUGUÉS SA 11%

BANCO BPI 11%

CAJA MADRID 10%

BBVA 6,24%

BANIF 3,75%

100%

La financiación recibida se dividió en varios tramos, destinados a:

- Refinanciar EMPARQUE;

-Refinanciar CINTRA APARCAMIENTOS (que tenía una deuda con CINTRA INFRAESTRUCTURAS que gracias al reparto de las reservas tres días antes de la firma de la compraventa ascendía a 155 millones),

Financiar la compra por parte de CINTRA APARCAMIENTOS de los títulos de EMPARQUE (que se realiza por 121,8 millones de euros), destinándose también 25 millones de euros de ese crédito a satisfacer los 'costes de la operación';

-El resto a financiar nuevas inversiones.

La financiación queda garantizada con prácticamente todos los activos del grupo, y las acciones de todas las sociedades controladas, se establecen hipotecas y prendas, y los nuevos socios constituyen prendas sobre las propias acciones de CINTRA APARCAMIENTOS Y EMPARQUE a favor del sindicato bancario'.

En este contexto fáctico, la Inspección analiza y valora una serie de ' hitos principales' que le llevan a acordar la regularización controvertida y que se detallan en las pp. 45 y siguientes de la resolución impugnada.

A fin de no extendernos más de lo necesario en la presente exposición, sin perjuicio de remitirnos a las correspondientes páginas de la resolución impugnada, sintetizaremos dichos hitos de la siguiente forma:

(a) la voluntad de los socios originales de Emparque (el Grupo ASSIP) era encontrar socios que aportasen capital a la propia Emparque y que le ayudasen a adquirir Cintra Aparcamientos (pp. 45 y 46);

(b) Emparque o ASSIP encuentran a un grupo de instituciones financieras dispuestas a financiar la operación (pp. 46 y 47);

(c) Emparque o ASSIP encuentran a un grupo de socios financieros que estaban interesados en participar al 50% en un proveedor de servicios de aparcamientos en la Península Ibérica, el resultante de la unión de Cintra Aparcamientos y Emparque y que financiaron la operación a través de capital (pp. 47 y 48);

(d) A juicio de la Inspección, toda la lógica económica de la operación radica en la intención del Grupo ASSIP de expandir sus actividades en España donde, en 2009, su presencia era menor, buscando, además, crear un proveedor de servicios de gestión de aparcamientos de vehículos con cobertura en toda la Península Ibérica, lo que se lograba a través de la unión con Cintra de la que era su filial, Emparque (p. 48).

(e) Estas conclusiones de la Inspección se ven reforzadas, en su opinión, a través del análisis del ' Memorándum sobre la estructura de adquisición' elaborado por PWC -informe de 20 de julio de 2009, denominado Project Arsenal. Structuring the adquisition- (pp. 48 a 50).

(f) La deuda de Cintra Aparcamientos con Cintra Infraestructuras experimentó un notorio crecimiento en los meses previos a la formalización de la operación de compra por parte del Grupo ASSIP (pp. 50 a 52).

(g) Todo se ha llevado en el marco de una misma operación, inicialmente diseñada y planificada para lograr un fin esencial, el ya referido sobre la creación de un grupo fuerte a nivel ibérico, y todas las operaciones han sido decididas por los compradores portugueses, y en su beneficio, no por Cintra Aparcamientos (pp. 52 a 56).

(h) En todo el sindicato bancario que asume la financiación concedida a Cintra Aparcamientos y otras entidades el 27 de julio de 2009, la única entidad bancaria española que participa es Caja Madrid, siendo todas las demás entidades financieras portuguesas (p. 56).

(i) Tras la adquisición de Cintra Aparcamientos, el control del grupo (el formado por Cintra Aparcamientos, hoy Empark, y Emparque) se lleva desde Portugal por ASSIP Consultoría, existiendo suficientes pruebas de que Cintra Aparcamientos, hoy Empark, únicamente ostenta la titularidad formal de Emparque, pero que, en realidad, no ejerce de propietaria (pp. 56 a 58).

A partir de este marco y de forma resumida, la Inspección niega la deducibilidad de los intereses de la operación de adquisición de Emparque por la sociedad recurrente y de los gastos financieros derivados de la deuda intragrupo derivada de la distribución de un dividendo al antiguo accionista de Cintra Aparcamientos con carácter previo a su transmisión a la sociedad recurrente al entender, como se refleja en la p. 61 del acuerdo de liquidación, que:

'ese gasto financiero fue decidido, negociado y 'encargado' por los compradores y nuevos socios de Cintra Aparcamientos y que formaba parte de la estructura de adquisición de Cintra Aparcamientos diseñada por ellos. Por tanto, ese incremento de la deuda de Cintra Aparcamientos financiaba en realidad la adquisición de Cintra Aparcamientos por sus nuevos accionistas, se califica el gasto como correspondiente a la adquisición de Cintra Aparcamientos y se considera no deducible en virtud del art. 14 del TRLIS.

Que una sociedad sea comprada o vendida no tiene que generar gastos en esa sociedad, Cintra Aparcamientos es objeto de compra y los gastos relacionados con esa compra los deben asumir los compradores.

Aunque finalmente aparezca Cintra Aparcamientos como deudora ante las entidades financieras, y los nuevos socios de Cintra Aparcamientos solo sean garantes de la financiación, pignorando las acciones de Cintra Aparcamientos a favor de las entidades financieras. Esos gastos financieros que asume Cintra Aparcamientos no son necesarios para ella sino impuestos por sus socios en su beneficio, por lo tanto no resultan deducibles para ella'.

O, dicho de otro modo, como se expresa en la p. 70 de la resolución impugnada:

'Es decir, se asume que la operación, formalmente, se hizo tal y como se ha descrito, esto es, que CINTRA APARCAMIENTOS, hoy EMPARK, adquirió EMPARQUE financiando la operación con un préstamo otorgado por un sindicato bancario, pero, a efectos fiscales, en España, y particularmente en cuanto a la deducibilidad para el sujeto pasivo de los intereses vinculados a dicho préstamo (gastos financieros), se entiende que la operación así realizada no era lo que verdaderamente se diseñó, exponiendo como se ha visto que lo que realmente se produjo es que el Grupo portugués ASSIS(sic) diseñó y creó un grupo empresarial para la gestión de aparcamientos a nivel de la Península Ibérica, liderado por CINTRA APARCAMIENTOS, hoy EMPARK, pero dirigido desde Portugal'.

O, finalmente, como concluye la resolución impugnada en sus pp. 89 y 90:

'Por tanto, no queda más que validar la afirmación del acuerdo liquidatario:

'A la vista de todos los elementos de prueba e indicios que pone de manifiesto la Inspección actuaria el Acta incoada, esta Oficina Técnica coincide con la propuesta en que (...) Estructurando la compra de CINTRA de manera que le vendieran EMPARQUE, seria CINTRA APARCAMIENTOS la que se endeudara (con los consiguientes gastos financieros a deducir en su IS) y con el importe obtenido de los bancos y entregado a ASSIP (por la 'compra' de Emparque), ésta, ASSIP podría pagar su parte del precio de CINTRA APARCAMIENTOS

(...)

La razonabilidad económica de la operación no existe para CINTRA APARCAMIENTOS, que no decide ni la compra de EMPARQUE ni el incremento de su deuda. Este incremento de su deuda la deciden sus compradores y porque a ellos conviene, ya que es requisito imprescindible que este endeudamiento de CINTRA APARCAMIENTOS se produzca para que ellos puedan comprar CINTRA APARCAMIENTOS'.

Y su consecuente conclusión acerca de la no deducibilidad de esos gastos financieros en el IS de CINTRA APARCAMIENTOS, hoy EMPARK.

'Ese incremento de la deuda de CINTRA APARCAMIENTOS financiaba en realidad la adquisición de CINTRA APARCAMIENTOS por sus nuevos accionistas, y por ello se ha calificado como correspondiente a la adquisición de CINTRA APARCAMIENTOS y se considera no deducible en virtud del artículo 14 del TRLIS.

Que una sociedad sea comprada o vendida no tiene que generar gastos en esa sociedad, CINTRA APARCAMIENTOS es objeto de compra y los gastos relacionados con esa compra los deben asumir los compradores. Con la operativa llevada a cabo, se colocaron los costes de la transacción y los gastos financieros en las operativas, no en los verdaderos adquirentes, y de ahí la ausencia de conexión.

Esos gastos financieros que asume CINTRA APARCAMIENTOS no son necesarios para ella sino impuestos por sus socios en su beneficio, y por lo tanto no resultan deducibles para ella'.

Igualmente, se comparte el planteamiento de la Inspección sobre que el reparto de reservas y dividendos por CINTRA APARCAMIENTOS a CINTRA INFRAESTRUCTURAS, su anterior propietario, antes de que se produjera su transmisión al Grupo ASSIP, formó parte de la estructura de adquisición, teniendo como finalidad el rebajar, a estos compradores portugueses, el precio a satisfacer por CINTRA APARCAMIENTOS'.

El fundamento normativo en que descansa esta valoración y esta decisión consiste, por una parte, en los arts. 13 y 115 de la LGT, por otra parte, en el art. 14 del TRLIS y, finalmente, en el art. 9 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante, CDI España- Portugal.

CUARTO.-Para oponerse al acuerdo de liquidación y a la resolución impugnada en relación a esos ajustes la sociedad recurrente aduce, en primer lugar, que el art. 115 de la LGT -en la redacción anterior a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no ampara la comprobación de una operación realizada en un ejercicio prescrito a efectos de regularizar los efectos derivados de dicha operación en ejercicios no prescritos.

No obstante, esta alegación debe decaer en la medida en que se opone a la doctrina legal fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (ROJ: STS 767/2022, FJ 2), de 1 de marzo de 2022 (ROJ: STS 768/2022, FJ 2) y de 4 de marzo de 2022 (ROJ: STS 924/2022, FJ 3), que han dado respuesta precisamente a las cuestiones de interés casacional a que se refiere la demanda ampliada (es decir, la relativa a la resolución expresa) en sus pp. 16 a 19.

En las referidas sentencias se ha acogido una interpretación del art. 115 de la LGT, en su redacción original, según la cual resulta posible para la Administración tributaria comprobar actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en el período comprendido entre la entrada en vigor de la LGT y la de la Ley 34/2015 y que corresponden a ejercicios prescritos pero que despliegan sus efectos en ejercicios no prescritos.

En segundo lugar, la sociedad recurrente considera que también se ha infringido el art. 13 de la LGT y la jurisprudencia que lo ha interpretado en la medida en que la Administración ha traspasado los límites de la potestad de calificación.

Conclusión que se alcanza, en síntesis, en la consideración de que esa calificación no ampara regularizaciones que se justifican en que existe ' una clara divergencia entre la realidad jurídica y la realidad subyacente', en las que la Inspección ignora la operación jurídica válidamente llevada a cabo como si esta nunca hubiese existido y, finalmente, en que se concluye que se deben desconocer los efectos desplegados por dicha operación para aumentar la base imponible y, por tanto, la tributación de la sociedad recurrente (como se afirma, por ejemplo, en la p. 23 de la demanda ampliada).

Para la recurrente, si la Administración consideraba que el negocio celebrado resultaba impropio o artificioso y realizado en abuso de derecho para minorar la carga fiscal de la recurrente, la vía jurídica adecuada habría sido, en su caso, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( art. 15 de la LGT).

La Administración demandada considera, por el contrario, que no ha habido exceso alguno dado que no se ha cuestionado en ningún momento la validez y eficacia del complejo de actos y negocios realizados por el contribuyente como negocios jurídicos civiles o mercantiles que obligan a quienes los celebran.

Ahora bien, su calificación -a efectos tributarios- conduce a la conclusión de que quien en realidad obtiene la financiación (residenciada en Cintra Aparcamientos, que se deduce los gastos financieros correspondientes) es ASSIP (que la usa, previa su percepción como precio de una sociedad, Emparque, ya situada dentro de su perímetro de control, para comprar y tomar el control de Cintra Aparcamientos).

La consecuencia, añade la Administración, es la necesaria aplicación a Cintra Aparcamientos -a efectos de determinar la deducibilidad fiscal de los gastos inherentes a la financiación concertada por ella- de las normas sobre deducibilidad de los gastos, que es lo que se acuerda por la Inspección y determina la consiguiente regularización. En particular, el principio de correlación entre gastos e ingresos.

Pues bien, sobre la base de los arts. 13 y 15 de la LGT y la interpretación jurisprudencial de los mismos (en particular, respecto a que no se trata de instituciones intercambiables y que solo resultan aplicables cuando concurren los requisitos establecidos en cada una de ellas; por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2020, ROJ: STS 2721/2020, FJ 1), consideramos que en el presente caso no concurre la infracción que se alega en la demanda.

Como se afirma por la Administración demandada, el nudo gordiano de la presente controversia radica en si los gastos financieros en que ha incurrido la recurrente para la adquisición de Emparque resultan o no deducibles y ello sin cuestionar la validez y eficacia de los negocios considerados y desde la perspectiva concreta y singular de las normas sobre deducibilidad de los gastos aplicables en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Aunque la resolución impugnada pueda contener alguna expresión en torno a la distinción entre los negocios formalmente realizados y lo que verdaderamente se diseñó (p. 70), tales expresiones deben entenderse realizadas en relación a las normas sobre deducibilidad de los gastos que se contienen en el TRLIS.

A juicio de la Sala, así resulta de la propia literalidad del párrafo en cuestión de la p. 70 de la resolución impugnada, en que el Tribunal Económico-Administrativo Central insiste en que se trata de una valoración que se emite a ' efectos fiscales en España' y 'particularmente en cuanto a la deducibilidad para el sujeto pasivo de los intereses vinculados a dicho préstamo'.

Lo que conecta a su vez con la ratioen que se asienta la aplicación del art. 13 de la LGT (como se expresa en el razonamiento que se recoge en la p. 61 de la resolución impugnada), que viene claramente referida a ese concreto ámbito material de la deducibilidad de los gastos financieros.

Deducibilidad que no se admite al entender la Administración tributaria que estamos ante unos gastos que no eran necesarios para la sociedad recurrente al obedecer en realidad a una deuda contraída por imposición de sus socios y para financiar la adquisición por estos de aquella.

Como se expresa en el acuerdo de liquidación y se recoge en la p. 61 de la resolución impugnada, la razón última que sirve de fundamento a la regularización controvertida se puede condensar en la siguiente afirmación: ' Que una sociedad sea comprada o vendida no tiene que generar gastos en esa sociedad, Cintra Aparcamientos es objeto de compra y los gastos relacionados con esa compra los deben asumir los compradores'.

A la luz de lo expuesto consideramos que la Administración no ha excedido los límites del art. 13 de la LGT y que en el fundamento de la regularización aquí controvertida cabe apreciar los requisitos establecidos para la aplicación de dicha norma y no, en cambio, los previstos para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Un tercer aspecto a considerar es si la invocación del art. 9 del CDI España o Portugal resulta o no pertinente como base normativa de la regularización correspondiente a la no admisión de la deducibilidad de los gastos financieros en que incurrió la recurrente para la compra de Emparque.

A juicio de la Sala, no resulta necesario profundizar en el examen de esta cuestión.

La propia resolución impugnada advierte que considera que ' este precepto no constituye, a juicio de este órgano revisor, la fundamentación que sustenta la regularización' (p. 73), afirmación que se desarrolla después en las pp. 77 y 78 y en las que viene a declararse con claridad y rotundidad que esa fundamentación se encuentra en 'la inexistencia de una acreditación de que el gasto contabilizado por la entidad española tenía su origen en fuente de financiación o préstamo asumido por el sujeto pasivo'.

Como corolario de lo expuesto, la propia resolución impugnada resume la relevancia del art. 9 del CDI España-Portugal a los efectos que estamos examinando: ' no es, pues, esta una cuestión que debiera rechazarse por aplicación improcedente del art. 9 del CDI sino porque no resultase motivada o justificada suficientemente el razonamiento de la Inspección, teniendo en cuenta que la prueba del gasto y, por ende, de la realidad y veracidad de las operaciones realizadas, recae sobre el contribuyente' (pp. 77 y 78).

La Administración demandada también se expresa en esta línea en la p. 11 del escrito de contestación a la demanda ampliada.

En definitiva, no resulta precisa ninguna decisión por nuestra parte dado que ha sido la propia Administración la que ha reducido la significación y alcance de este argumento del acuerdo de liquidación hasta el punto de considerarla superflua.

En otras palabras, tanto si confirmáramos la validez de dicho argumento como en el caso contrario, el fundamento de la decisión administrativa quedaría incólume.

Resta por analizar, en conexión con lo que se acaba de declarar, la procedencia o no de la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la adquisición de Emparque por la sociedad recurrente y de los gastos financieros derivados de la deuda intragrupo derivada de la distribución de un dividendo al antiguo accionista de Cintra Aparcamientos con carácter previo a su transmisión a la sociedad recurrente, todo ello a partir del razonamiento que se contiene en el acuerdo de liquidación y que resulta confirmado por la resolución impugnada.

Es decir, si dichos gastos cumplen o no los requisitos necesarios para ser deducibles a tenor de la normativa del Impuesto sobre Sociedades y, en particular, la correlación con los ingresos.

A juicio de la Inspección y del Tribunal Económico-Administrativo Central, en síntesis, esa correlación no se daría en este caso en la medida en que la asunción de esa deuda en sede de la sociedad recurrente no ha sido decidida por ella misma sino por sus nuevos socios y, además, para financiar la adquisición de aquella sociedad por estos últimos o para reducir el precio de adquisición de dicha operación vía distribución de dividendos.

Véase, a tal efecto, por ejemplo, el razonamiento que se contiene en el acuerdo de liquidación y que se recoge en la p. 61 del acuerdo de liquidación, al que ya nos hemos referido anteriormente.

Así, en síntesis, cuando señala que ' ese incremento de la deuda de Cintra Aparcamientos financiaba en realidad la adquisición de Cintra Aparcamientos por sus nuevos accionistas, se califica el gasto como correspondiente a la adquisición de Cintra Aparcamientos y se considera no deducible en virtud del artículo 14 del TRLIS'.

O cuando se incluye el dividendo repartido por la sociedad recurrente a su antiguo accionista mayoritario como parte de la denominada ' estructura de adquisición' y con la única finalidad de rebajar el precio a satisfacer por los compradores portugueses en la adquisición de Cintra Aparcamientos (p. 90).

El fundamento en que descansa esa valoración administrativa tiene su expresión más pura en el siguiente razonamiento: ' Que una sociedad sea comprada o vendida no tiene que generar gastos en esa sociedad, Cintra Aparcamientos es objeto de compra y los gastos relacionados con esa compra los deben asumir los compradores'.

Pues bien, en primer lugar, debemos subrayar que estamos ante una serie de operaciones (tanto la más general de creación de un grupo fuerte a nivel ibérico en el sector de aparcamientos como las más particular de adquisición de Emparque por la sociedad recurrente) que no han sido declaradas por la Administración tributaria como incursas en simulación o en conflicto en la aplicación de la norma tributaria, como ya se ha explicado.

En un segundo escalón, el sentido, la racionalidad y la consistencia de dichas operaciones desde una perspectiva económica también han quedado establecidos convincentemente en el curso del presente recurso, siendo capitales en tal sentido las pruebas periciales aportadas por la actora.

Es decir, por una parte, el informe pericial elaborado por D. Luis Pedro que ha sido aportado por la sociedad recurrente como documento n.º 10 de los unidos a la demanda original (en adelante, informe D. Luis Pedro) y, por otra, el informe pericial elaborado por Analistas Financieros Internacionales, S.A. y suscrito por D. Jacinto y D. Javier que figura en las actuaciones como documento n.º 11 de los unidos a la demanda original (en adelante, informe de Analistas Financieros Internacionales).

La cualificación y experiencia profesional de los autores de dichos informes resulta acreditada a partir de la presentación de sus informantes que se recoge en la p. 1 del informe D. Luis Pedro. y en la p. 5 del informe de Analistas Financieros Internacionales.

Siendo una y otra, además, corroboradas por la Sala en el acto de la vista que, para la emisión de las aclaraciones a sus respectivos informes, tuvo lugar ante esta Sala el día 12 de enero de 2022.

En cuanto a su contenido, en una valoración global, los informes periciales aportan, a la luz del conocimiento y experiencia de sus autores sobre las materias concernidas, un estudio del caso basado en datos, una interpretación razonable y razonada de los mismos y unas conclusiones que se derivan lógicamente de todo lo anterior.

Además, los informes periciales ofrecen valoraciones que resultan coherentes y armónicas entre sí, por lo que su fuerza de convicción resulta de este modo recíprocamente reforzada.

Y otra razón añadida para atribuirles la fuerza de convicción que se les va a reconocer en la presente sentencia radica en que los citados informes tienen en cuenta todos los hechos relevantes para la correcta ponderación de las operaciones, hayan sucedido antes, al tiempo o después de las mismas, por lo que ofrecen una panorámica completa que se estima por la Sala la perspectiva idónea para la más acertada decisión del presente debate.

Por último, las aclaraciones emitidas por los peritos en el acto de la vista a que se ha hecho mención anteriormente corroboraron todas y cada una de las apreciaciones anteriores.

A partir de esa valoración, la Sala considera plausible la razón de ciencia que incorporan los informes periciales en orden a estimar acreditados el sentido, la racionalidad y la consistencia de las operaciones analizadas desde una perspectiva económica.

Por razones de economía expositiva, sin perjuicio de remitirnos al contenido íntegro de ambos informes, destacaremos especialmente las conclusiones del informe D. Luis Pedro (las que se recogen, en particular, en su p. 25), que se expresan del siguiente modo:

'-La operación de integración de Cintra Aparcamientos y Emparque en 2009 tenía un claro sentido estratégico, en el marco de un proyecto empresarial conciso: constituir un competidor de primer nivel no sólo en la península ibérica sino también en Europa.

-La operación se estructuró buscando la viabilidad de un proyecto en el que dada la falta de recursos suficientes por parte de los promotores del proyecto, se recurrió a la utilización del endeudamiento, lo cual es económicamente razonable, habitual y admisible.

-Cintra Aparcamientos lideró el proyecto desde una perspectiva empresarial, por su mayor tamaño, mayores activos, mayores ventas, mejor 'know-how' mayor ebitda y mayor capacidad de generar flujos de caja.

-Los financiadores de la operación (siguiendo un proceder totalmente habitual en el mercado) exigieron que la deuda que prestaban estuviera en la sociedad que liderara el proyecto desde una perspectiva empresarial y que tuviera el mayor tamaño, la mayor capacidad de generar flujos de caja y que pudiera aportar mayores garantías por disponer de más activos. Dicha sociedad era Empark.

-La dirección del grupo Empark se lleva desde España, independientemente de que en el consejo de administración haya una mayoría de socios portugueses, no pudiéndose afirmar por ello que se gestione desde Portugal. No debe caber duda de que, a pesar de que los socios fueran portugueses hasta 2017 año en el que se vendió la empresa a Macquarie, la administración y gestión del negocio se llevan desde España, y que con posterioridad a dicha adquisición el nuevo accionista la haya mantenido también en nuestro país.

-Las compras apalancadas son operaciones habituales, conocidas y con estructuras financieras y jurídicas admitidas por todas las legislaciones. La utilización de deuda es algo usual y perfectamente razonable en este tipo de operaciones.

-El plan de negocio de Empark ejecutado tras su compra, resultó un éxito que se confirmó cuando fue adquirida por Macquarie, en 2017, por 499 millones de euros, lo que supuso una clara creación de valor para sus accionistas.

-Adicionalmente, Empark creo valor para el resto de sus stakeholders durante el periodo 2009-2017, a pesar de la cruda crisis económica acaecida en la Península Ibérica a partir de 2011'.

Eso por lo que respecta al contenido de los informes.

El tercer nivel se sitúa en el punto exacto en que parece centrarse la principal objeción de la Administración tributaria a la admisión de la deducibilidad de los gastos financieros derivados de la adquisición de Emparque por la sociedad recurrente y de los gastos financieros derivados de la deuda intragrupo derivada de la distribución de un dividendo al antiguo accionista de Cintra Aparcamientos con carácter previo a su transmisión a la sociedad recurrente: que ese endeudamiento no estaría correlacionado con sus ingresos.

Quizás nos bastaría para descartar este óbice con reiterar las consideraciones sobre la prueba pericial que se han hecho anteriormente pues tanto el informe de D. Luis Pedro como el informe de Analistas Financieros Internacionales vienen a demostrar precisamente lo contrario.

En este caso nuevamente nos remitimos al contenido íntegro de los informes periciales pero vamos a utilizar a título ilustrativo el de Analistas Financieros Internacionales.

Y ello teniendo en cuenta principalmente:

(i) el sentido económico de la creación del Grupo Empark como resultado de la integración entre Cintra Aparcamientos y Emparque (pp. 39 y 40 del informe de Analistas Financieros Internacionales);

(ii) que la utilización de deuda en operaciones corporativas de este tipo tiene evidentes ventajas desde la perspectiva de las finanzas corporativas (por ejemplo, p. 42 del informe de Analistas Financieros Internacionales);

(iii) que la localización de un porcentaje mayoritario de la deuda en la sociedad cabecera española tenía sentido económico y financiero al ser esta última la que presentaba unas magnitudes operativas superiores(ingresos, resultados, activos) a las de Emparque, estar ubicadas en España el principal paquete de garantías del préstamo y redundar todo ello en el interés de los bancos que participaron en el préstamo sindicado de situar la deuda lo más cerca posible a los activos que generan los flujos para ser repagada (pp. 42 a 44 del informe de Analistas Financieros Internacionales); y

(iv) la creación de valor en el Grupo Empark tras el proceso de integración, siendo especialmente significativo a estos efectos lo que se declara en la p. 40 del informe de Analistas Financieros Internacionales, que por ello se transcribe literalmente:

'La evolución del Grupo Empark desde 2009 ha evidenciado el sentido de la operación de integración y el valor creado para las compañías y sus accionistas.

Así, pese al contexto de fuerte crisis económica acaecida en España y Portugal en el periodo 2008-2014, los ingresos y EBITDA del Grupo Empark eran en 2016 superiores a los del año anterior a la integración.

Adicionalmente a los resultados, el hecho que mejor evidencia la creación de valor registrada en la operación son los resultados obtenidos por los accionistas de Empark en su venta al fondo de infraestructuras Macquarie en 2017.

Así, el valor de los fondos propios (Equity value) obtenido en 2017 en la venta fue de 499 millones de euros, frente a los 239 millones de euros registrados en 2009 tras la operación de integración y la captación del sindicado. Esto supone que los accionistas de Empark han obtenido una rentabilidad total del 108%, esto es, un 13,6% anual.

Esta alta rentabilidad contrasta con las rentabilidades negativas que en el mismo período (2009-2017) han registrados los Índices bursátiles de España (Ibex 35, que genera un - 15,9% en el período) y Portugal (PSI 20, que genera un -36,3%)'.

En el acto de la ratificación, respecto a la racionalidad de la integración y de la estructura resultante de la misma, al comienzo de su exposición señala el perito D. Javier (coautor del informe de Analistas Financieros Internacionales):

' a mí me parece que la operación realizada tuvo todo el sentido económico y tuvo todo el sentido económico en dos ámbitos, uno en que se produjera la adquisición y una integración de un grupo español y uno portugués en el mercado de aparcamientos, el mercado de aparcamientos en España y Portugal estaba muy atomizado, con muchos competidores distintos a diferencia de otros grandes países (Francis, Reino Unido, Alemania) , en que había un operador dominante, se demostraba que era un mercado en que tenía sentido esa operación de concentración para generar sinergias, desde un punto de vista de la operación me parecía que tenía todo el sentido; desde el punto de vista de la estructura, el situar a la filial española por encima de la portuguesa también me parecía la manera más razonable económicamente , ¿por qué?, porque la española generaba el 80% de los ingresos y el 80% de los resultados, del EBITDA, la española tenía un activo de 300 millones más, tres veces más, en términos de plazas de aparcamiento que es donde se ve el valor de estos grupos la española tenía 300.000 plazas y la portuguesa 80.000 plazas, los empleados estaban situados en España, lo razonable es que esa compañía en la que se situaba el mayor número de activos y de resultados fuera la que se situara por encima y de hecho en mi informa lo que hacemos es analizar otros grupos que tienen presencia conjunta en España y Portugal y en todos ellos se demuestra que es lo habitual que la sociedad portuguesa cuelgue de la española y no he encontrado ninguna en la que la española cuelgue de la portuguesa, en definitiva, me habría parecido anómalo que la española hubiera colgado de la portuguesa, se trata de una estructura habitual que en el mercado me he encontrado millones de veces'.

En cuanto a la utilización de deuda en general y en concreto en la operación analizada -minuto 6.40 y siguientes-, el perito manifestó:

'para mí la utilización de deuda tiene ventajas evidentes, te permite acceder a recursos con los que financiar el crecimiento de una compañía, la deuda es una fuente de financiación más barata que el capital, por tanto tiene sentido recurrir a endeudamiento, dicho esto me pareció razonable ambas cosas, tanto el importe de la deuda como que se asignara a la española el importe mayoritario, en un 82%, por razones muy similares a las que acabo de explicar, porque era en la sociedad española en la que se generaban los flujos operativos, el EBITDA, los principales activos, las entidades financieras quieren tener la deuda en la sociedad que genera los flujos operativos, de hecho asignar la deuda no es una cosa arbitraria de los grupos industriales sino que las entidades financieras tienen que aprobar a quién se concede la financiación, por lo que tuvo que pasar por todos los comités de estas diez entidades financieras quién era la prestataria más lógica, y en este caso era Empark, y en cuanto al volumen de deuda, la mejor evidencia de que era razonable es que se pudo repagar, la deuda y los intereses, y se repagó en el año 2013 y además haciendo una emisión de bonos en mercado que suscribieron múltiples inversores profesionales e institucionales, no solo bancos, que validaron que era razonable ese importe de la deuda, la mejor evidencia es que se pudo atender la deuda'.

Finalmente, en cuanto a la razonabilidad económica de la operación, al minuto 9:00 y siguientes de la grabación encontramos la siguiente declaración:

'es absolutamente habitual (la estructura del grupo), no percibo nada anómalo, estoy con mi experiencia absolutamente convencido de que cualquier tercero que hubiera decidido crear un grupo del sector parkings en España y Portugal habría adoptado esta misma estructura, porque era la más razonable por todo lo que he dicho, otra evidencia clara es que cuando en 2017 se produce la venta del grupo a un fondo de infraestructuras australiano, Macquarie, que es uno de los principales a nivel mundial, se mantuvo la misma estructura, otra validación de que no era algo anómalo, otro tercero que no estaba en el momento en que se realizó esta operación corporativa'.

Por lo que se refiere a la forma concreta en que se articuló la operación de integración, D. Javier, al minuto 14:29 y siguientes de la grabación declaró:

'para que se produjera estas sinergias que hubo en la operación, sí se necesitaba que hubiera una transacción de compraventa de acciones y dentro de esta transacción de compraventa de acciones, para mí la estructura más razonable y la que más he visto en mi experiencia en mercado es que la filial portuguesa colgara de la española, evidentemente sí era necesario que hubiera esa vinculación accionarial, ¿se puede llegar a explotar sinergias sin esa vinculación accionarial?, es mucho más complicado... lo que se produce es la adquisición de Cintra Aparcamientos por parte del grupo portugués y una vez que se produce esto, con la libertad empresarial que tiene cualquier grupo, se decide cómo hacer la infraestructura societaria... véalo como una operación en su conjunto, en este tipo de operaciones tan complejas hay múltiples operaciones de transacciones y lo fundamental es mirar cómo queda la foto, ¿cómo hemos llegado a la foto?, a través de múltiples transacciones como es muy habitual en este tipo de operaciones corporativas y yo veo la foto final del grupo con el 50% de los socios industriales y financieros sobre esta sociedad, con la sociedad española como matriz, una estructura lógica y habitual en mercado'.

Respecto a la utilización de deuda en la operación, al minuto 21:10 y siguientes afirmó el perito:

'¿era artificioso el uso de deuda en esta operación? en ningún caso, ¿se sobreendeudó con una deuda que no podía pagar? en ningún caso, por tanto, para mí la utilización de deuda, la asignación de deuda a la sociedad española que era la que tenía los activos y el importe que se asignó me parecía que era razonable'.

En cuanto al significado de integración, aclaró al minuto 23:25 y siguientes:

'es un proceso de adquisición, normalmente estas adquisiciones luego llevan un proceso de integración más operativo, pero la integración parte de un proceso de adquisición, de una compraventa entre partes independientes, entre terceros... es una operación de compraventa entre terceros... el uso de los fondos fue para pagar la transacción, usted está levantando deuda para comprar una sociedad, entonces es el uso de los fondos, porque había préstamos intragrupo, pago de dividendos, pero al final, ¿a qué se destinó? a pagar el precio de la operación'.

Respecto al destino de los fondos, afirmó al minuto 26:17 y siguientes:

'para mí el dinero en una operación de estas es fungible, los 400 millones se utilizan para el mismo uso, no distingo unos gastos financieros asociados a un uso de la financiación o a otro... de manera sencilla, los 400 millones de duda que tiene una compañía y esa compañía puede seguir teniendo 400 millones de deuda hasta el infinito porque se irá refinanciando, ¿qué vamos a estar en el año 2200 diciendo esta parte de la deuda está asociada a una compra de una cosa que se produjo 200 años antes?, lo que tenemos que ver es si la deuda en su totalidad es razonable y eso genera unos gastos financieros, no podemos mantener el uso de esa deuda hasta el infinito, no se puede trazar, la deuda que tiene Telefónica seguro que viene en alguna parte de algún momento en que se produjo una adquisición que hizo en no sé dónde y que ha venido refinanciando, no puedo asociar hasta el infinito deuda y uso concreto, yo como veo esto es que este grupo levantó en ese momento 400 millones y se generaron unos gastos financieros y sobre esos gastos financieros entiendo que la Agencia Tributaria cuestiona que sean deducibles, pero para mí lo veo como una deuda del conjunto del grupo, con independencia del uso'.

Importa destacar dos datos sumamente ilustrativos sobre la racionalidad económica de la estructura financiera y societaria de la operación de integración que se destacan en este informe pericial.

Por una parte, que la misma fue aceptada por todas las partes independientes involucradas (Emparque y sus accionistas, Cintra y sus accionistas, las diez entidades financieras prestamistas y los bonistas de la refinanciación posterior, ' lo que denota su adecuación a prácticas habituales de mercado aplicadas por agentes independientes'(p. 45 del informe).

Por otra, que la razonabilidad de la estructura societaria queda también acreditada por ' el hecho de que cuando el Grupo Empark fue vendido en diciembre de 2017 al fondo de infraestructuras Macquarie se mantuvo la misma estructura societaria, con la sociedad española Empark Aparcamientos y Servicios, S.A. como cabecera y con la sede social y operativa ubicada en España' (p. 41 del informe).

Todo ello abona la conclusión de que los gastos controvertidos por la Inspección guardan correlación con los ingresos de la sociedad, debiendo recordar en tal sentido lo declarado en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2022 (ROJ: STS 3199/2022, FJ 2) a propósito de esta exigencia:

' Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., '[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...]'.

Gestión financiera de la actividad empresarial entendida como conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado es, en definitiva, lo que vienen a estimar concurrentes los autores de los informes periciales en las operaciones aquí controvertidas. Búsqueda de un mejor resultado que además se alcanzó de un modo efectivo a tenor de las consideraciones que se recogen en dichos informes, a los que volvemos a remitirnos en este punto.

Desde esta perspectiva, procede concluir que la correlación de los gastos con los ingresos de la sociedad ha quedado razonablemente establecida a partir del contenido de los informes periciales.

Además, debe añadirse a lo anterior el hecho también relevante y significativo de que, en sí misma considerada, la colocación de la deuda de adquisición en sede de la sociedad adquirida ha venido siendo admitida como válida a efectos fiscales, tanto a nivel legal (por ejemplo, y aunque no resulte aplicableratione temporisen el presente caso, art. 16.5 de Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) como jurisprudencial (por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2015, ROJ: 876/2015), como se pone de manifiesto en las operaciones corporativas de fusión apalancada que responden a motivos económicos válidos.

Aunque las operaciones aquí analizadas no respondan en sentido estricto a dicha caracterización, se trae a colación ese régimen legal y jurisprudencial para poner de manifiesto que no cabe admitir, como fundamento de la regularización, la afirmación apodíctica de que: ' Que una sociedad sea comprada o vendida no tiene que generar gastos en esa sociedad, Cintra Aparcamientos es objeto de compra y los gastos relacionados con esa compra los deben asumir los compradores'.

Si asumiéramos apriorísticamente este postulado en sede de una operación corporativa de fusión apalancada que respondiera a motivos económicos válidos, estaríamos contraviniendo el régimen a que se ha hecho alusión.

Por análogas razones, tampoco cabe admitir la validez absoluta e incondicionada del referido postulado para negar la correlación de los gastos con los ingresos y excluir, por ende, la deducibilidad de los gastos financieros en un caso como el presente en el que se ha acreditado que la integración de Emparque y Cintra Aparcamientos tenía pleno sentido económico y respondía a motivos económicos válidos, que el reparto de dividendos por parte de la recurrente a su antiguo accionista mayoritario formó parte de ese proceso de una venta (y ello con independencia de que se entienda esto último en un sentido fuerte para la Administración tributaria, como parte de la estructura de adquisición, o en un sentido más atenuado para la recurrente, para no dificultar u obstaculizar el proceso de venta -por ejemplo, p. 23 de su escrito de conclusiones-), que la colocación de la mayor parte de la deuda derivada de dicho proceso en sede de Cintra Aparcamientos tenía también pleno sentido económico y empresarial y en el que la creación de valor en el Grupo Empark tras el proceso de integración resulta incontestable.

El motivo se estima, anulando el ajuste a que se contrae el presente motivo de impugnación, con los efectos legales inherentes a esta declaración.

Sobre la deducción de las retribuciones de los consejeros con funciones ejecutivas

QUINTO. -La cuestión litigiosa atañe en este caso a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por la recurrente a determinados consejeros que desarrollan funciones ejecutivas.

En síntesis, la Inspección negó que tuvieran dicha condición las retribuciones satisfechas a D. Baldomero, D. Basilio, D. Bruno, D. Blas y D. Victorio sobre la base de considerar que el cargo de administrador era estatutariamente gratuito, que no se había acreditado que los referidos consejeros hubieran desempeñado funciones distintas de las propias de su condición de miembros del consejo de administración y que, por ende, su asignación debía entenderse como liberalidad subsumible en el art. 14.1.e) del TRLIS al resultar superior a lo estatutariamente previsto (en este sentido, por ejemplo, pp. 13 y 14 de la resolución impugnada).

El Tribunal Económico-Administrativo Central confirma dicha apreciación respecto de las retribuciones satisfechas a D. Baldomero, D. Basilio, D. Blas y D. Victorio por entender que ' en todos los casos de miembros del Consejo de Administración, menos en el caso del Sr. Bruno al que nos referiremos más adelante, las funciones de gerencia son inherentes a las funciones de alta dirección que efectivamente parece que todos ellos desempeñaban, pero, de igual forma, todo queda absorbido por el carácter mercantil del vínculo que les une, o unía, a EMPARK como miembros de su Consejo de Administración, por lo que la deducibilidad de las retribuciones que percibieran únicamente dependería de que se cumpliesen las condiciones esenciales que se exigen para admitir la deducibilidad de la retribución de los administradores de la entidad (1, que se trate el cargo de administrador de un cargo retribuido según los estatutos y 2, que dicha retribución, o sistema retributivo, esté recogido en los estatutos con un suficiente grado de certeza). Ya ha quedado claro que, en este caso, no hay discusión sobre que el cargo de administrador en EMPARK en los ejercicios 2010 y 2011, era un cargo no remunerado, por lo que, sin necesidad de dar más razonamientos, ha de compartirse con la Inspección el carácter no deducible de las retribuciones satisfechas a todos los individuos señalados' (p. 23 de la resolución impugnada).

No obstante, en el caso de D. Bruno, el Tribunal Económico-Administrativo Central acoge la posición de la entidad recurrente y concluye que ' no es procedente negar la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al Sr. Bruno en los ejercicios objeto de comprobación en la medida en que las mismas cumplen con los requisitos para ser consideradas gastos deducibles al corresponder al trabajo que, como director financiero de la entidad, le correspondía, con independencia de su condición de Vocal del Consejo de Administración' (p. 31 de la resolución impugnada).

Resulta importante subrayar que la resolución impugnada parece acotar el fundamento de la inadmisión de la deducibilidad del gasto controvertido a la infracción la normativa mercantil, vía art. 10.3 del TRLIS, relegando de este modo la relevancia anulatoria de su eventual subsunción en el concepto de liberalidad a los efectos del art. 14.1.e) del TRLIS.

Así se desaprende del fundamento jurídico quinto (p. 23) en el que se afirma por la resolución impugnada lo siguiente:

'Es decir, que no es admisible su deducibilidad por incumplimiento del art. 10.3 del TRLIS, como consecuencia del incumplimiento de la normativa mercantil, y no por aplicación del art. 14.1.e) del TRLIS. En la medida en que la retribución de los administradores no está reconocida en los Estatutos el gasto no puede ser deducible, puesto que no cumplirá el requisito de legalidad, pudiendo calificarse como una liberalidad en la medida en la que no pueda establecerse como necesario para la obtención de los ingresos y, por tanto, deducible'.

La demanda ampliada defiende la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a estos consejeros con funciones ejecutivas, en la parte que no ha sido admitida como procedente por el Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando al efecto que la ausencia de cobertura estatutaria no debe suponer un óbice para su admisión cuando todos los socios las conocen y consienten durante un período de tiempo, creando en el consejero con funciones ejecutivas una confianza legítima en la regularidad de su percepción; que todos los accionistas de la sociedad conocían dichas retribuciones pues habían sido expuestas en la Junta General de accionistas de 17 de diciembre de 2009; que las funciones atribuidas a dichos consejeros lo eran en virtud de los respectivos contratos; así como, por último, la reforma operada por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), en que se distingue dos clases de remuneraciones, una para los administradores ' en su condición de tales' prevista en el art. 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, Real Decreto Legislativo 1/2010), y otra para los consejeros ejecutivos por sus funciones específicas regulada en el art. 249.3 y 4 del Real Decreto Legislativo 1/2010 (pp. 35 y siguientes de la demanda ampliada).

Para la Administración demandada, en síntesis, la posición actora parte del error de base de distinguir radicalmente entre mero administrador y consejero ejecutivo. Tal distinción no existe. No son categorías diferentes y separadas, sino todo lo contrario: aunque no todo administrador es consejero ejecutivo, todo consejero ejecutivo es administrador. Este es el género y aquel la especie. La consecuencia jurídica es que el régimen jurídico del administrador es íntegramente aplicable a aquel al que se atribuyen específicas funciones ejecutivas. Por tanto, por mucho que se sostenga que ciertos consejeros ejercen funciones ejecutivas, en nada se desdice que esos consejeros actúan precisamente como tales, ejerciendo esas funciones inherentes al órgano de administración. Sin que las distintas alegaciones de la recurrente (jurisprudencia supuestamente favorable a la tesis actora, conocimiento por los socios y confianza legítima o la reforma introducida por la Ley 31/2014) enerven la conclusión anterior (pp. 25 y siguientes del escrito de contestación a la demanda relativa a la desestimación presunta).

Pues bien, expuestos los hitos principales de la controversia, debe constatarse prima facieque el debate en torno a la consideración de la retribución de los administradores de la sociedad recurrente como gasto deducible o no deducible gira en torno a la denominada ' teoría del vínculo' y el concepto de liberalidad recogido en el art. 14.1.e) del TRLIS.

Debate que sigue abierto y pendiente de definitiva clarificación por el Tribunal Supremo, pudiendo citar al efecto los tres recientes Autos de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en que se admite la existencia de interés casacional a fin de dirimir el problema interpretativo implicado en el mismo: Autos de 29 de junio de 2022 (ROJ: ATS 10114/2022), de 6 de julio de 2022 (ROJ: ATS 10557/2022) y de 13 de julio de 2022 (ROJ: ATS 11385/2022).

A este debate ha venido también a contribuir, en cierta medida, la jurisprudencia comunitaria, pudiendo destacar en tal sentido la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de mayo de 2022 (HJ y Ministerstvo práce a sociálních vcí, asunto C-101/21), en la que, a efectos de la Directiva 2008/94/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2008, relativa a la protección de los trabajadores asalariados en caso de insolvencia del empresario, viene a diluirse la separación entre las categorías de trabajador asalariado y miembro del órgano estatutario de una sociedad mercantil, rechazándose la interpretación jurisprudencial que excluía a quienes ostentaban dicha doble condición de las garantías previstas por la citada Directiva.

En el contexto de la línea evolutiva a que se refiere el Tribunal Supremo en las referidas resoluciones hemos de situar dos recientes pronunciamientos de esta Sala y Sección de 17 de febrero de 2022 (ROJ: SAN 974/2022, FJ 3) y de 29 de marzo de 2022 (ROJ: SAN 1730/2022, FJ 2), en los que viene a expresarse la posición interpretativa a seguir sobre la cuestión disputada en el presente motivo de impugnación.

Así, por citar una sola de ellas, la sentencia de 29 de marzo de 2022 (ROJ: SAN 1730/2022, FJ 2) expresa las siguientes ideas fundamentales:

'4. Como quiera que la pretensión actora se fundamenta en la diferenciación de funciones, la demanda analiza pormenorizadamente las que se derivan del contrato de alta dirección, y las que le corresponden como Administrador único, a cuyo efecto practicó, tanto en el expediente administrativo, como ante nosotros, prueba testifical, cuya valoración, con arreglo a la sana crítica nos conduce a la decisión que ahora tomamos, de que realmente el Sr. Alexis realizó, además de su condición de administrador único, con funciones muy limitadas, por cierto, otras de carácter ordinario o común, que justifican la retribución pactada.

5.Acreditada la doble relación, cabe preguntarse si es ésta indiferente según la teoría del vínculo, siempre y en todo caso, porque la relación mercantil absorbe en todo caso a la laboral.

6.La liquidación se inclina por la respuesta positiva apoyándose en la Sentencia de la Sala Tercera del TS de 13/11/2008 (rec.2578/2004 ), cuya aplicabilidad rechaza la demanda, por no referirse a un caso con las características del que nos ocupa, sino que el presupuesto de hecho consistía en la confusión entre las funciones del Consejero Delegado con el de alto directivo de la sociedad, de la que se concluyó que la relación era sólo mercantil, y no laboral, que no es el caso. O bien en la sentencia de la Sala Tercera del TS de 22/12/2011(rec.6688/2009 ), en la que la retribución discutida era de un Administrador solidario, que, a su vez, era alto directivo de la empresa, con el que no existía contrato laboral de alta dirección, ni la Junta General de Accionistas había fijado la retribución del administrador, que tampoco es el caso. O bien, la Sentencia de la Sala Cuarta del TS, de 24/2/2014 (rec.unif. doct. 1684/2013 ), en la que el presupuesto de hecho que llevó a la conclusión de que la relación era mercantil no era como el presente, sino que la confusión de funciones se daba entre el Director General, que era a la vez Vocal del Consejo de Administración, y socio de la empresa con el 16% de las acciones.

7. De ello concluye la demanda que se pone en evidencia una aplicación indebida de la teoría del vínculo ya que en el presente caso no existen indicios de que el cargo de Administrador Único haya eclipsado la posibilidad y realidad del trabajo dependiente desempeñado por el Sr. Alexis, con un contenido ordinario o común, propio de la relación laboral.

8. La distinción de funciones se ha admitido por parte de la jurisprudencia, alguna de cuyas sentencias cita la liquidación, la de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011 ), aunque de ella extrae otra consecuencia. En efecto, esta sentencia reconoce que se ha considerado compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia), con la de carácter mercantil del cargo de Administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón del último cargo, y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos.

La posibilidad de coexistencia de funciones correspondientes a miembros de un órgano de administración societario, que a la vez tiene una relación laboral, se contempla por la resolución del TEAC acudiendo a la doctrina de la sentencia de la Sala Tercera TS de 13/11/2008 (rec. 2578/2004 ), siempre que esta relación laboral sea en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, con la finalidad de realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios.

La justificación dada por la liquidación en la aplicación de esta teoría parte de la Sentencia de la Sala Cuarta del TS de 30/12/1992 , según la cual la relación jurídica de los consejeros ejecutivos que simultáneamente desempeñen funciones de alta dirección o alta gerencia es de naturaleza mercantil y no laboral; de dicha doctrina se infiere también que si los consejeros no son ejecutivos, es perfectamente compatible la coexistencia de una relación laboral con la pertenencia al Consejo de Administración. Ello es así porque el fundamento de la teoría del vínculo está basado en el hecho de que la dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las entidades mercantiles.

Pero lo cierto es que tampoco cabría excluir, en virtud de esta doctrina, aquellas otras funciones que no se pueden desempeñar individualmente por su condición de miembro del órgano societario, sino que corresponden al socio único a través de sus representantes en la filial española.

9. Como argumento complementario, cabría referirse a la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado, de 10/5/2016, que llegó a conclusiones que compartimos, que se orientan a examinar caso por caso si es o no aplicable la teoría del vínculo, que no se construye como una verdad inmutable (decimos nosotros), ni como una presunción iuris et de iure, sino que en ocasiones existirá tal confusión de funciones, y en otras no, dependiendo de cada caso controvertido.

Esta resolución, dictada en el recurso interpuesto contra la negativa de la Registradora a inscribir una modificación de estatutos sociales, contempla la posibilidad de retribuir al Administrador por servicios ajenos al ejercicio de las facultades inherentes al cargo de Administrador. Admite, pues, una doble consideración de las retribuciones, la de las funciones inherentes al cargo de administrador, y las extrañas a dicho cargo.

No es preciso reproducir su texto íntegro; basta con reseñar esa posibilidad, que no hace sino coadyuvar a la doctrina, apoyada en diversas sentencias, de que la teoría del vínculo no absorbe, siempre y en todo caso, las funciones laborales, por las mercantiles; de donde se sigue que es legítimo retribuir aquellas funciones, al margen de los cauces establecidos por las normas mercantiles, (los estatutos).

10. Ya se ha advertido que el Sr. Alexis, antes de ser nombrado Administrador único de la filial española, prestaba servicios para la matriz, en virtud de un contrato laboral de alta dirección, y percibía la misma retribución que se mantuvo, por decisión expresa y escrita del Socio Único, la matriz belga, cuando adquirió también aquella condición. Siendo esto así, que la manifestación de voluntad de retribuirle no conste en los estatutos, puede entenderse, en los términos que afirma la demanda, una mera cuestión formal, irrelevante a los fines de considerar que se incumple la finalidad de la Ley de Sociedades de Capital, por cuanto la decisión del socio único tiene la misma fuerza que un acuerdo de la Junta General, expresada a través de los estatutos.

Es relevante la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, recogida en la sentencia de 17/12/2015 (rec. 2181/2013) (ECLI:ES:TS:2015:5225 ), -y las que cita-, que reafirma su doctrina sobre la prohibición de las retribuciones de los administradores de la sociedad, al margen de los estatutos, y la finalidad a la que responde de evitar el abuso por parte de los socios que son administradores, que puedan fijar libremente sus retribuciones (que está en la base de la teoría del vínculo), y por tanto, la protección de los socios. Pero, además de la casuística que se deriva de la realización de funciones comunes u ordinarias, a las que nos hemos referido (que esta sentencia también recoge) establece como límite lo que denomina como 'abuso de formalidad' (de quien opone la necesidad de la mención estatutaria), que se produciría en un caso, como el presente, en que la sociedad filial tiene socio único, la sociedad matriz, que mediante el contrato inicial, y posteriormente mediante la confirmación escrita mantuvo las remuneraciones que percibía el Sr. Alexis como gerente, desarrollando las funciones propias de un comercial, cuando fue designado administrador único, pues este socio único no puede resultar perjudicado por la falta de reflejo estatutario del contrato que fija la retribución del Administrador, en la medida que los estatutos han podido modificarse en cualquier momento por la sola voluntad del socio único.

Concluye esta sentencia que 'la función del art. 130 TRLSA , en orden a proteger al socio de los abusos que puedan cometerse con las remuneraciones de los administradores, a fin de que tenga una información clara sobre cuáles son tales remuneraciones, y residenciar en la junta de socios, con las mayorías necesarias para modificar los estatutos, la competencia para fijar el régimen retributivo, pierde su sentido cuando se trata de una sociedad de socio único, que ha tenido por tanto perfecto conocimiento del régimen retributivo, aunque haya sido fijado en contrato, y que además es quien ha decidido dicho régimen, como ya declaramos en la sentencia núm.. 1147/2007, de 31 octubre '.

11. En fin, no está de más traer a colación el criterio fijado en resolución del TEAC, de 5/7/2016 (RG 6112/2015; recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT), según la cual es posible realizar otras funciones de las propias de la relación societaria (así debe entenderse, sensu contrario, de lo expresado en esta resolución: '...cuando resulte acreditado que las únicas funciones que realiza un administrador, además de las propias de la relación mercantil, son las propias de un director gerente, debe prevalecer la calificación mercantil, no teniendo la consideración de gasto deducible la retribución que perciba por dicha función de dirección o gerencia, de no estar prevista en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de administrador').

Por lo que, en cada caso, se tratará de una cuestión de prueba, y en este caso se ha probado que el Sr. Alexis realizaba esa dualidad de funciones.

La prueba testifical practicada en autos ha puesto de relieve que el Sr. Alexis desarrollaba efectivamente un trabajo profesional como técnico comercial, desarrollando tareas de gestión ordinaria no ejecutiva, independientemente de las realizadas en su condición de administrador; que estas tareas le ocupaban más del 80% de su jornada, que era común con la del resto de trabajadores de la empresa, de donde se desprende que la retribución discutida no lo era por su condición de administrador.

No se confunden estas funciones ordinarias con las propias de la gestión y la representación de la sociedad a las que se refiere la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 26/2/2018 (rec. 3574/2017 ) aducida por el Abogado del Estado.

Se estima el recurso en cuanto a esta pretensión y se anula la resolución recurrida, considerándose las retribuciones en cuestión un gasto deducible y no una liberalidad, lo que hace innecesario que nos refiramos al concepto de trabajador europeo, o al diferente tratamiento de la retribución en el IRPF del Sr. Alexis'.

Expuesto el marco más general en que se desenvuelve el presente debate, procede examinar si, como se afirma en la resolución impugnada, el gasto no resulta deducible por infracción de la normativa mercantil.

A juicio de la Sala, el razonamiento administrativo incurre en un déficit de motivación.

Decimos esto en la medida en que, constatado que en los estatutos sociales de la entidad recurrente aplicable en los períodos concernidos el cargo de consejero no era retribuido, la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Central, detienen el análisis en esta constatación, a la que asocian los efectos propios de la denominada ' teoría del vínculo' y, en definitiva, la consideración de que la retribución abonada a los consejeros ejecutivos se opone a la previsión estatutaria sobre la retribución del cargo de administrador.

No obstante, al razonar así, el acuerdo de liquidación y la resolución impugnada prescinden de una perspectiva de análisis que se ha introducido por la recurrente y que resulta pertinente a la luz de la jurisprudencia dictada por la Sala Primera del Tribunal Supremo.

En efecto, la demanda sostiene que las retribuciones abonadas a los consejeros fueron oportunamente comunicadas a la Junta General Extraordinaria celebrada el 17 de diciembre de 2009, garantizándose de este modo la oportuna transparencia (por ejemplo, p. 47 de la demanda relativa a la resolución expresa).

Esta perspectiva resulta subsumible en la interpretación finalista que la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo ha atribuido a la exigencia de reserva o determinación estatutaria del sistema de retribución de los administradores.

Así, a título de ejemplo, cabe citar la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 (ROJ: STS 494/2018, FJ 3), que declara lo siguiente:

'2.- La jurisprudencia de este tribunal había declarado que la exigencia de que consten en los estatutos sociales el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible. Pese a la concurrencia de intereses propia de la sociedad mercantil, pueden surgir ocasionalmente conflictos entre los intereses particulares de los administradores en obtener la máxima retribución posible, de la sociedad en minorar los gastos y de los socios en maximizar los beneficios repartibles.

Este criterio legal, que persigue que sean los socios, mediante acuerdo adoptado en la junta con una mayoría cualificada, quienes fijen el régimen retributivo de los administradores sociales, y que en todo caso los socios, lo fueran o no al tiempo en que esta decisión fue adoptada, estén correcta y suficientemente informados sobre la entidad real de las retribuciones y compensaciones de todo tipo que percibe el administrador social, se refleja también en otros preceptos, como los que regulan las cuentas anuales, en cuya memoria deben recogerse, en lo que aquí interesa, los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase que los administradores hubieran percibido de la sociedad.

Así lo hemos declarado en la sentencia 708/2015, de 17 de diciembre , y en las que en ella se citan'.

Esta finalidad es importante porque la propia Sala Primera del Tribunal Supremo ha construido, en torno a la misma, la noción del ' abuso de la formalidad'.

Así, por ejemplo, la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 20 de noviembre de 2018 ROJ: STS 3949/2018, FJ 3), se refiere a la misma en los siguientes términos:

'5.- Ahora bien, este tribunal también ha rechazado las pretensiones basadas en lo que ha venido en denominar ' abuso de la formalidad', cuando la negativa de la sociedad a abonar la retribución acordada en junta, por carecer de sustento estatutario, se muestra alejada de la finalidad de tutela de las normas reguladoras de la retribución del administrador (en este caso, el art. 66 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y art. 217 de la Ley de Sociedades de Capital , en la redacción anterior a la reforma llevada a cabo por la Ley 31/2014) y se revela como una fórmula para desvincularse de forma anómala de las obligaciones personalmente asumidas como válidas ( sentencia 411/2013, de 25 de junio , con cita de las anteriores 445/2001, de 9 de mayo , 1147/2007, de 31 de octubre , y 893/2011, de 19 de diciembre de 2011 )'.

Que no es un aspecto accesorio del sistema de retribución de los administradores lo demuestra el hecho de que la Sala Primera del Tribunal Supremo, en la precitada sentencia, considera conforme a Derecho la retribución pactada para el cese de un administrador a pesar de no estar estatutariamente prevista.

Pues bien, en el presente caso, consta en las actuaciones el acta de la Junta General Extraordinaria de la sociedad recurrente celebrada el 17 de diciembre de 2009, en la que estaba presente o representado el 99,92% de su capital social, y en que se hizo constar como recoge el acuerdo de liquidación en su página 21 lo siguiente:

'En el Acta de las Junta General de Accionistas Ordinaria de fecha 17 de diciembre de 2009, a la que nos hemos referido y en la que se modifica el artículo 25 de los Estatutos sociales, de la entidad EMPARK, referido a los consejeros y en el que se consigna que el cargo no será retribuido, consta un apartado Quinto de 'ruegos y preguntas', en él se dice que no se plantea ninguna.

Tras la firma hay una anotación que se rubrica, en la que se expone que el Sr. Presidente, informó del contenido de los contratos acordados con los consejeros por su funciones ejecutivas y de alta dirección, durante el ejercicio 2009, así como del Sr. Bruno, que recogen un sistema de retribución fija más una cantidad variable en función de la consecución de objetivos de negocio, personales, pactos indemnizatorios, etc, sin que ningún socio solicitara aclaraciones a los mismos, ni realizaran manifestaciones al contenido de los referidos contratos'.

A la luz de esta documentación la primera conclusión que se impone es la de que las retribuciones que se regularizan en el acuerdo de liquidación como gasto no deducible fueron oportunamente informadas a los socios, por lo que la finalidad primordial que trata de cumplir la exigencia de reserva estatutaria del sistema de retribuciones de los consejeros quedó cumplimentada por esta vía.

La segunda conclusión es que lo anterior trae a primer plano el debate sobre si la eventual negativa de la sociedad a abonar la retribución a los consejeros ejecutivos, una vez que los socios habían sido puntualmente informados de las mismas y no constando acción alguna emprendida por alguno/s de aquellos dirigida a su control, podría incurrir en lo que se ha denominado por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo un ' abuso de la formalidad'.

Cualquiera que sea la respuesta que se ofrezca a la anterior cuestión lo que resulta claro es que su esclarecimiento resulta imprescindible para afirmar que el juicio sobre la adecuación o no a la normativa mercantil de las retribuciones acordadas a favor de los consejeros de la sociedad está completo.

No apreciamos, en cambio, que el acuerdo de liquidación (a pesar de recoger el contenido de la Junta General Extraordinaria a que se ha hecho mención y a pesar de recoger las alegaciones de la recurrente en tal sentido -p. 36) ni la resolución impugnada aborden explícita o implícitamente esta problemática pues, como se ha señalado, su examen se detiene en la previsión estatutaria, de aplicación en los períodos concernidos, sobre el carácter no remunerado del cargo de consejero.

De lo anterior resulta, como se ha señalado, un déficit de motivación que impide al criterio administrativo desplegar todos sus efectos pues, insistimos, no puede afirmarse la infracción de la normativa mercantil por las retribuciones abonadas a los consejeros ejecutivos sin examinar previamente la transparencia dada a las mismas en Junta General, la interpretación finalista del régimen de retribución de los administradores y el posible abuso de la formalidad en que podría incurrir una sociedad que, habiendo tenido conocimiento de las mismas, se negara a abonar a sus consejeros unas retribuciones pactadas por la sola referencia a una previsión estatutaria en contrario.

Y esta es precisamente la singularidad del presente caso pues, huyendo de la aplicación automática de criterios generales, lo que viene defendiendo la sociedad recurrente desde la vía administrativa es que las retribuciones abonadas a los consejeros ejecutivos fueron oportunamente comunicadas a la Junta General Extraordinaria de 17 de diciembre de 2009.

Aspecto que introduce en este debate una perspectiva a la que el acuerdo de liquidación y el Tribunal Económico-Administrativo Central no han dado una respuesta completa y acabada.

Se produce por ello una quiebra en el razonamiento seguido por la Administración tributaria pues, sin aclarar suficientemente tal extremo, no cabe sostener con firmeza que las citadas retribuciones no fueran conformes a la normativa mercantil, no obligaran a la sociedad desde esa concreta perspectiva y no deban merecer, por ello, la consideración de gasto deducible.

El motivo se estima, sin necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

Sobre la procedencia de la libertad de amortización relativa al parking de la zona hospitalaria de Pamplona

SEXTO.-El debate que se suscita en torno a este ajuste es muy concreto.

En sus términos más elementales puede resumirse diciendo, en primer lugar, que la recurrente, al amparo del régimen previsto en la Disposición adicional undécima del TRLIS, en la redacción aplicable ratione temporis, se acogió a la libertad de amortización en relación al parking construido por EMPARK en la zona hospitalaria de Pamplona y que la Inspección de los tributos negó la procedencia de este beneficio fiscal respecto a las cantidades invertidas antes del ejercicio 2009 al no cumplir el contribuyente los requisitos establecidos al efecto.

En segundo lugar, que el incumplimiento de los requisitos se justificó por la Inspección en la consideración de que la sociedad recurrente no cumplía lo dispuesto en el apartado segundo de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS en el particular relativo a que, cuando el período de tiempo que media entre la fecha en que se encarga el proyecto y la fecha en que el elemento se pone a disposición o entra en funcionamiento es superior a dos años, esa libertad de amortización solo puede aplicarse a las inversiones efectuadas o realizadas en los períodos impositivos iniciados entre 2009 y 2012.

En tercer lugar, que ese incumplimiento se sustentaba en este caso en que el encargo debía ser de fecha 31 de octubre de 2007 o anterior en tanto que el certificado de finalización de las obras tenía fecha de 11 de junio de 2010, por lo que debía entenderse que la ejecución de la obra o proyecto de inversión había requerido un plazo superior a dos años entre la fecha del encargo (como muy tarde el 31 de octubre de 2007) y el inicio de la inversión en 2007 hasta la fecha de la puesta a disposición de la obra en 2010 y, por ende, se concluía que solo se podía acoger a la libertad de amortización las cantidades invertidas en 2019 y 2010 y no las invertidas con anterioridad.

En cuarto lugar, que el Tribunal Económico-Administrativo Central confirmó el criterio de la Inspección a propósito de este ajuste, confirmando que la fecha a tener en cuenta para el inicio del cómputo era la del encargo de la obra y rechazando que, como defendía el contribuyente, debiera situarse dicho momento en el comienzo de las obras y, en consecuencia, con el 'acta de comienzo de obra' de 24 de junio de 2008 (pp. 31 y siguientes de la resolución impugnada).

Y, por último, que la entidad recurrente sostiene en la demanda que la correcta interpretación del apartado segundo de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS debe situar el comienzo del cómputo en el inicio material de las obras y que, antes de esa fecha, las obras no se habrían iniciado ya que lo único que habría serían estudios tendentes a analizar la viabilidad de las obras, las técnicas de optimización de las mismas, etc. (p. 52 de la demanda relativa a la resolución expresa).

Pues bien, coincide la Sala con lo expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico noveno de la resolución impugnada (pp. 33 y siguientes).

La norma establece claramente que el cómputo del plazo de dos años debe efectuarse ' entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento'.

La fecha del encargo o del inicio de la inversión se configuran como hipótesis alternativas para el momento inicial del cómputo pero es evidente que cualquiera de ellas debe tener sustantividad propia a tales efectos, de modo que si se concreta que el encargo ha tenido lugar, o debido tener lugar como aquí sucede, en un determinado momento, será esta la fecha que deberá tenerse en consideración para el cómputo del plazo previsto en la Disposición adicional undécima, apartado segundo, del TRLIS.

Una solución distinta vaciaría de contenido la mención a la fecha del encargo que se recoge en la citada norma.

Sobre la base de los hechos valorados por la Inspección de los tributos, que no han resultado desvirtuados en el presente recurso, resulta totalmente razonable estimar que el encargo debió tener lugar el 31 de octubre de 2007 o antes de ese momento pues 'el precontrato es de 2007, la adjudicación de la concesión es en 2007 y la primera certificación es de 31-10-2007' (pp. 32 y 33 de la resolución impugnada).

A la misma conclusión se llegaría tomando como referencia la fecha de inicio de la inversión según lo que se valora en el acuerdo de liquidación y en la resolución impugnada pues, como razona el Tribunal Económico-Administrativo Central, ' parece razonable considerar que la fecha de inicio del cómputo de dicho plazo será la correspondiente ...a las primeras actuaciones necesarias para la elaboración del proyecto -en este caso, la construcción del parking- que determinen costes integrantes del precio de adquisición o coste de producción del elemento, lo que, de acuerdo con los hechos acreditados en el expediente, en este caso ya constan en junio de 2008'(p. 34 de la resolución impugnada).

El motivo se desestima.

Sobre el error contable asociado a la financiación de la compra de Emparque

SÉPTIMO.-Sin perjuicio de lo razonado y decidido en los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de esta sentencia, en el presente caso la controversia se contrae al error que la entidad recurrente alega haber cometido en la contabilización de la financiación de la compra de Emparque y del que se percató en 2017.

Las circunstancias concretas en que se produjo dicho error contable y el modo en que la recurrente procedió a su subsanación se detallan en las pp. 96 y siguientes de la demanda relativa a la desestimación presunta y a ellas nos remitimos por razones de economía expositiva.

En síntesis, sobre la base de lo dispuesto en el art. 19 del TRLIS, la pretensión de la entidad recurrente consiste en sostener que cualquier ingreso y gastos derivado de la operación de adquisición de Emparque y su correspondiente financiación se deberá imputar en el período impositivo en que se produzca su devengo (2009 y siguientes) conforme a lo dispuesto en la normativa contable.

Asimismo, añade, sin perjuicio de que como consecuencia de la subsanación del error contable en el ejercicio 2017 se imputen ingresos y gastos contablemente en una cuenta de reservas, su imputación fiscal deberá realizarse en el período impositivo que corresponda (2009 y siguientes) de acuerdo con el art. 19 del TRLIS.

Por tanto, concluye la recurrente, procede realizar el ajuste derivado de la corrección del error contable en los ejercicios fiscales objeto de comprobación (pp. 100 y 101 de la demanda).

La resolución impugnada descarta esta pretensión, sobre la base del art. 19 del TRLIS y de la Norma de Registro y Valoración 22ª contenida en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, estimando que la recurrente debe imputar contablemente el error apreciado o detectado en el ejercicio en que lo ha advertido, en este caso en 2017, y que no procede admitir la deducibilidad del gasto en el ejercicio 2009 al no haberse producido la imputación contable en dicho ejercicio (pp. 106 y siguientes de la resolución impugnada).

A juicio de la Sala la cuestión litigiosa debe resolverse en este caso a favor de la tesis de la Administración.

Citaremos a tal efecto la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (ROJ: STS 4030/2021, FJ 4) en que se examina la cuestión relativa ' al periodo de imputación de los gastos aflorados en las cuentas rectificadas' y en que se realiza una interpretación de la normativa contable y fiscal que, a juicio de la Sala y al margen de que los supuestos de hechos no son exactamente coincidentes, avala el criterio administrativo que es objeto de revisión.

Al margen de las diferencias que se puedan advertir entre el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo y el que aquí se plantea, la interpretación de la normativa contable y fiscal de aplicación que se recoge en el pronunciamiento del Tribunal Supremo citado debe proyectar sus consecuencias sobre las circunstancias del presente caso.

Así, sobre la Norma de Registro y Valoración 22ª contenida en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (ROJ: STS 4030/2021, FJ 4,7) declara:

'7)El párrafo tercero de la transcrita norma equipara, en su tratamiento, el régimen de corrección de los errores contables referentes a ejercicios anteriores con el aplicable a los cambios de criterio y, en estos, la adecuación o corrección no se resuelve en la aplicación del criterio nuevo o corregido al periodo a que afectaría originariamente, prescindiendo así de lo sucedido en los periodos o ejercicios intermedios'.

Y en cuanto al art. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (ROJ: STS 4030/2021, FJ 4,12) afirma:

'12)Tampoco puede considerarse que con la exégesis llevada a cabo por la Administración -y respaldada por el Tribunal de instancia- se vulnere el artículo 19 de la Ley 43/1995 , sobre imputación temporal de ingresos y gastos, pues tal previsión normativa se mueve en el terreno de la configuración de la base imponible, con vistas a la confección de las cuentas y a la declaración fiscal derivada de éstas, no para el momento posterior de la reformulación. Basta para ello, sin más precisiones argumentativas, que es la propia parte recurrente la que no ha observado el principio del devengo con ocasión de su declaración tributaria originaria'.

Y, finalmente, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2021 (ROJ: STS 4030/2021, FJ 6) establece la siguiente doctrina:

'1)En respuesta a la segunda de las cuestiones sobre las que nos pide la formación de jurisprudencia el auto de admisión, hemos de afirmar lo siguiente:

a) que el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso.

b) A tal efecto, no obsta que el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (equivalente al artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , aplicable al caso), establezca que la base imponible del tributo referido se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables.

c) Esto es, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del impuesto correspondiente a 2004 por el hecho de que la reformulación promovida, en circunstancias imprecisas, en 2010, se refiera a dicho periodo'.

A la luz de lo expuesto, considera la Sala que procede confirmar el criterio de la Inspección sobre la cuestión jurídica controvertida al resultar conforme dicho criterio a la jurisprudencia expresada.

Decae, por tanto, la pretensión de la recurrente de que la rectificación del error contable advertido en 2017 deba producir efectos fiscales en los períodos impositivos a los que se refiere dicha rectificación.

A mayor abundamiento, se aceptan las restantes razones expresadas por el Tribunal Económico-Administrativo en sus fundamentos jurídicos vigesimoprimero a vigesimotercero para desestimar la correlativa alegación del contribuyente (pp. 106 y siguientes de la resolución impugnada), especialmente la argumentación relativa al significado que cabe atribuir a la retroactividad en el contexto de la Norma de Registro y Valoración 22ª contenida en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, sin que sea necesario profundizar en ella al resultar suficiente para la decisión del presente motivo de impugnación lo ya argumentado.

El motivo se desestima.

Sobre la corrección contable al importe del fondo de comercio en el ejercicio 2010

OCTAVO.-Esta cuestión se analiza en los fundamentos jurídicos vigesimocuarto y vigesimoquinto de la resolución impugnada (pp. 112 y siguientes), a los que nos remitimos de nuevo por razones de economía expositiva, toda vez que la ratio decidendide la decisión desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Central descansa en que la cuestión litigiosa debe quedar extramuros de la presente controversia por no afectar a los períodos impositivos que han sido objeto de comprobación por la Inspección.

Razón por la que analizaremos prima facieeste obstáculo y lo haremos sin necesidad de exponer, más que por remisión, las circunstancias concretas que determinan el contexto fáctico de la controversia planteada.

En tal sentido, el Tribunal Económico-Administrativo Central confirme al criterio de la Inspección al razonar lo siguiente en la p. 118 de su resolución:

'El presente acuerdo se refiere a los períodos impositivos 2010 y 2011, en los que dicha circunstancia no ha tenido incidencia desde el punto de vista fiscal, no pudiéndose comprobar lo señalado por el obligado sobre reparto de dividendos posteriores a la corrección del error contable, debiendo tener en consideración, a este respecto, lo recogido para el ajuste anterior en cuanto a los errores contables'.

La argumentación de la recurrente en este punto, a juicio de la Sala, no consigue superar el óbice opuesto por el acuerdo de liquidación y que ha sido confirmado por la resolución impugnada.

Sigue insistiendo la actora en que su pretensión principal consiste en dejar constancia de que no se ha producido ningún reparto de dividendos posterior a la corrección del error contable por lo que, en ningún caso, habría aplicado dicha reserva y por tanto no habría desencadenado en sede del socio deducción por doble imposición o exención a la que no tuviera derecho en aplicación del criterio mantenido por la Inspección, añadiendo que en cualquier caso desde el 1 de enero de 2015, en aplicación del art. 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la precisión fiscal y contable recogida en el acuerdo de liquidación no produciría efectos (p. 102 de la demanda relativa a la desestimación presunta).

Con estos antecedentes, coincide la Sala con lo expresado por la Administración demandada en cuanto a la falta de conexión de la pretensión suscitada con el objeto de impugnación que delimita el ámbito del presente recurso pues, en definitiva, solo cabe interpretar que lo que la recurrente quiere en el fondo es una suerte de pronunciamiento preventivo y referido a un conflicto que por el momento solo cabe calificar como potencial o hipotético (pp. 24 y 25 de la contestación relativa a la desestimación presunta).

En las referidas circunstancias, tal pretensión no puede merecer favorable acogida.

El motivo se desestima.

Sobre la improcedencia del acuerdo sancionador

NOVENO.-A fin de centrar el debate señalaremos que el acuerdo sancionador se refiere a tres conductas concretas del contribuyente que se han estimado constitutivas de infracción tributaria, como se pone de manifiesto por la entidad recurrente en la p. 117 de la demanda relativa a la desestimación presunta, a saber:

-Deducción de gastos financieros relacionados con el tramo de financiación CAPEX y el Swap de La Caixa y deducción de los gastos financieros relacionados con la adquisición de Cintra Aparcamientos.

-Deducción de gastos derivados de las retribuciones de los consejeros con funciones ejecutivas.

-Aplicación del régimen de libertad de amortización.

Lógicamente, al haberse anulado en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia el ajuste relativo a los gastos derivados de las retribuciones de los consejeros con funciones ejecutivas, la sanción correspondiente ha quedado privada de su elemento objetivo, por lo que procede también su anulación.

Lo mismo cabe decir respecto de los gastos financieros inherentes a la ' estructura de adquisición en 2009', debiendo extender a este ámbito sancionador las consecuencias anulatorias declaradas en los fundamentos jurídicos tercero y cuarto de esta sentencia.

Resta, por tanto, considerar la legalidad del acuerdo sancionador en la parte relativa a los ajustes que se derivan de haber detectado la Inspección determinados errores en el cálculo de los gastos financieros relacionados con el tramo de financiación CAPEX y el Swap de La Caixa, habiendo deducido el contribuyente en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 unos importes superiores a los procedentes, y de la aplicación del régimen de libertad de amortización.

Ajustes que han sido confirmados en vía económico-administrativa (como se declara en la p. 118 de la resolución impugnada), por lo que se refiere al primero de los extremos mencionados, o en esta sentencia (fundamento jurídico sexto), por lo que se refiere al segundo, y en los que, por ende, debemos partir de la concurrencia del elemento objetivo de la infracción.

Respecto a la primera cuestión (gastos financieros relacionados con el tramo de financiación CAPEX y el Swap de La Caixa), debe precisarse que en este caso no se sanciona a la recurrente por considerar que haya incluido unos gastos no deducibles sino por haberlo hecho erróneamente en una cuantía superior a la debida.

Pues bien, a este respecto, la Sala no aprecia una especial crítica en la demanda respecto a las razones por las que la Administración tributaria ha considerado que esta conducta resultaba merecedora de sanción (por ejemplo, pp. 132 y siguientes y 141 y siguientes del acuerdo de imposición de sanción, a las que nos remitimos por razones de economía expositiva), dado que los argumentos de la recurrente se centran preferentemente en cuestionar el ajuste relativo a la deducción de los gastos financieros relacionados con la adquisición de Cintra Aparcamientos.

En esta tesitura, debe confirmarse que la errónea consignación de los gastos financieros en que el contribuyente incurrió por tales conceptos denota una conducta negligente, tal y como se justifica cumplidamente en el acuerdo sancionador, y que no resulta amparada por ninguna interpretación razonable de la norma a los efectos del art. 179.2.d) de la LGT.

Por lo que se refiere a la libertad de amortización, la argumentación de la demanda se centra en este punto en la existencia de una interpretación razonable de la norma, en concreto del apartado segundo de la Disposición adicional undécima del TRLIS, aduciendo al efecto que el inicio de la inversión cabe referirlo al ' acta de comienzo de la obra' y señalando que 'no nos parece proporcional que por la realización de unos estudios teórico-técnicos muy anteriores al inicio de las obras, mi representada pierda el derecho a beneficiarse de la mencionada libertad de amortización y sea sancionada por ello' (pp. 64 y 65 del escrito de conclusiones).

La Sala no comparte la tesis de la actora.

Lo que la recurrente viene a defender es una determinada aplicación de la norma, refiriendo el momento de ' la fecha de encargo o de inicio de la inversión' que prevé la norma en cuestión a un determinado hito temporal, en este caso, el 'acta de comienzo de la obra'.

Sin embargo, no cabe reconocer en esta argumentación la existencia de una ' interpretación razonable de la norma' pues, en un supuesto en que existían actos tan caracterizadores de la existencia de un encargo o del inicio de la inversión como los que se valoran en el acuerdo de liquidación y en la resolución impugnada, según lo que se ha expresado en el fundamento jurídico séptimo de esta sentencia, no resulta suficiente a dicho fin el mero expediente de localizar otro hito temporal de la marcha del proyecto y asimilar al mismo de forma apodíctica el inicio de la inversión o la fecha del encargo.

En tal contexto, coincide la Sala con lo expresado en el acuerdo sancionador en cuanto a que no existía duda interpretativa alguna (una aplicación alternativa de la norma como la que propone la actora no colma en este caso una interpretación razonable de la misma) y, por tanto, procede ratificar tanto la suficiencia de la motivación de la culpabilidad que se contienen en el acuerdo sancionador, al considerar que la conducta del contribuyente ha sido negligente, como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma en que dicha actuación pudiera tener amparo.

Confirmando así la legalidad de la resolución impugnada, que dedica a esta cuestión la argumentación recogida en las pp. 125 a 127, en lo que se refiere a los extremos aquí cuestionados.

El motivo se estima parcialmente con el contenido y alcance expresados.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DÉCIMO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Empark Aparcamientos y Servicios, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2020 (R.G.: NUM000 y NUM001).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho tercero, cuarto, quinto y noveno de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

UNDÉCIMO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Empark Aparcamientos y Servicios, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2020 (R.G.: NUM000 y NUM001) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho de derecho tercero, cuarto, quinto y noveno de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.