Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000635/2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06193/2016
Demandante:SOLVAY QUIMICA, S.L
Procurador:Dº JACOBO DE GANDARILLAS MARCOS
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a cinco de abril de dos mil diecinueve.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoSOLVAY QUIMICA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacobo de Gandarillas Marcos, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2009, 2010 y 2011, siendo la cuantía del presente recurso de 1.148.044,08 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por SOLVAY QUIMICA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacobo de Gandarillas Marcos, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estime el presente recurso, y consecuentemente se acuerde la anulación de los siguientes Acuerdos por ser contrarios a derecho, con expresa imposición de las costas a la Administración demandada: (i) Resolución dictada por el Delegado Central de Grandes Contribuyentes en fecha 9 de julio de 2014 por la que se acuerda la existencia de fraude de ley en relación con el Grupo Fiscal número 4/99 del que era representante la entidad SOLVAY IBÉRICA, S.L. y (ii) Acuerdo de liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en fecha 15 de diciembre de 2015, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009, 2010 y 2011, con clave de liquidación A0895015026000480, por importe total de 1.148.044,08 euros
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos impugnados.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba practicadas las declaradas pertinentes, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cuatro de abril de dos mil diecinueve, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, por la que se desestiman las pretensiones de la ahora recurrente.
Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso, son los siguientes:
1.- El 9 de Julio de 2014, el Delegado Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo declarativo de la existencia de fraude de ley. En dicho acuerdo se consideran no deducibles los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado con entidades del grupo y relacionados con operaciones de adquisición de participaciones de sociedades del grupo.
Notificado el Acuerdo declarativo del fraude de ley el 9 de Julio de 2014, la interesada presento contra el mismo, el 25 de Julio de 2014, reclamación económica administrativa, ante este Tribunal Econ6mico-Administrativa Central, recibiendo el n° de RG 4438/2014.
2.- En aplicación de las consecuencias del fraude de ley y de los resultados de la comprobaci6n, se incoa acta de disconformidad A02 n° 72565596. Esta acta completa la propuesta de regularización realizada en acta de la misma fecha A11 70094974.
El 07-05-2013, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dicta un acto administrativo de instrucción, notificado a la entidad ese mismo día, ordenó completar el expediente. El 09-07- 2015, en sustituci6n del acta A02 n° 72565596, que quedó sin efecto, el actuario incoo una nueva acta de disconformidad A02 n° 72573332.
3.- El 15 de diciembre de 2015 se dicta Acuerdo de liquidación, notificado el 16 12-2015, resultando una deuda tributaria a ingresar por los tres ejercicios de 1.148.044,08 € (cuota: 935.445,46 €; intereses: 212.598,62 €).
La única regularización efectuada en el mismo es la no admisión de la deducibilidad, en cada uno de los ejercicios, de las cantidades a que ascendieron los gastos financieros derivados del endeudamiento soportado por SOLVAY IBERICA SL como consecuencia de la adquisición de participaciones del mismo Grupo Internacional al que pertenece.
SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en la demanda es la relativa al efecto de cosa juzgada de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2016, RC 3585/2014 .
Sostiene la recurrente que el Tribunal Supremo ha anulado ya el acuerdo de declaración de fraude de ley en relación con las operaciones de adquisición realizadas en los años 1999 a 2001 realizadas por Solvay Ibérica, S.L., que la Administración promovió con anterioridad. Así, existe cosa juzgada, y se ha anulado ya un acto administrativo que calificaba la operación de reestructuración internacional realizada por mi representada.
El TEAC trata la cuestión de la precitada sentencia en sus fundamentos jurídicos segundo y tercero, por lo que, de entrada, debemos señalar que no existe la incongruencia omisiva que señala la recurrente, pues el TEAC entiende que el Tribunal Supremo respaldó la declaración de Fraude de Ley en relación con el problema de la prescripción de los ejercicios en los que se produjo.
En relación a la cosa juzgada, la contestación a la demanda precisa que cualquier intento de hablar de cosa juzgada en relación con el nuevo acuerdo de declaración de fraude de ley de 9 de julio de 2014, sobre la base de la anulación del acuerdo dictado el 19 de octubre de 2009 en relación con las operaciones de reestructuración realizadas en los ejercicio 1999 a 2001 y su carácter fraudulento, está condenado al fracaso, al faltar claramente los necesarios requisitos de identidad para apreciar la cosa juzgada. Ni el objeto del proceso (se trata de acuerdos de declaración de fraude distintos), ni lo resuelto en aquellas sentencias, aunque formalmente anulasen el acuerdo de declaración de fraude al acoger la prescripción, tiene nada que ver con lo que se va a resolver en este recurso.
Expuesta las posiciones de las partes debemos considerar que, tal como sostiene la demanda, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2016 , nunca anuló la declaración de Fraude de Ley, sino que estimó el recurso del Sr. Abogado del Estado con los siguientes razonamientos:
'TERCERO.- Despejado el obstáculo procesal, se impone la aceptación del motivo casacional articulado, frente a la impugnación que realiza la parte recurrida, ya que el problema que plantea ha sido resuelto en el sentido que postula el Abogado del Estado, debiendo recordarse lo que declaramos en la sentencia de 26 de octubre de 2015, cas. 3261/2014 , que resume la posición de la Sala:
'El actual criterio de la Sala, con superación del mantenido en la mencionada sentencia de 4 de julio de 2014 (rec. de cas. 581/2013 ) es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. de cas. 4075)que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (rec. de cas. 682/2014).
En ella dijimos: 'La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio ( art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963 ) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que 'lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella', no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (recurso 3726/2009 F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios scales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (casa. 581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de 'igualdad fuera de la ley', 'igualdad en la ilegalidad' o 'igualdad contra la ley', proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio .'
Esta doctrina se recuerda en la posterior sentencia de 26 de febrero de 2015, cas. 4072/2013 , agregándose en ésta que la misma había sido recogida en otras sentencias como la de 14 de septiembre de 2011, rec.cas. 402/2008 , en la que se declaró:
'El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos''
El Alto Tribunal, en ningún caso anula el Acuerdo de Declaración de Fraude, al contrario, considera que no es óbice la prescripción de los ejercicios en que se realiza la operación para la posterior declaración del Fraude; lo que anula es la liquidación del ejercicio 2004 por prescripción, y mantiene la anulación de los anteriores ejercicios, también por prescripción, declarada por la Sala de instancia.
Por lo tanto, no existe la alegada cosa juzgada.
TERCERO: La segunda cuestión planteada en la demanda, es la relativa a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras.
Las actuaciones inspectoras en relación con los ejercicios 2009 a 2011 se iniciaron el 21 de enero de 2014, finalizando el 15 de diciembre de 2015.
Ahora bien, el artículo 150 de la LGT/2003 , prevé la posibilidad de ampliar ese plazo, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando, entre otras circunstancias, las actuaciones revistan especial complejidad (volumen de operaciones del obligado, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente). El artículo 184.2 del Reglamento de Gestión e Inspección , aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, desarrolla esos otros supuestos en los que puede entenderse que las actuaciones inspectoras revisten especial complejidad.
Con fecha 4 de noviembre de 2014; y tras la puesta de manifiesto a la recurrente para alegaciones el 31 de octubre de 2014 sin que conste que presentara escrito alguno; se dictó acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por revestir especial complejidad.
En el Acuerdo de 4 de noviembre de 2014, recoge la propuesta del actuario en la que se contienen los hechos que justifican la solicitud de ampliación: régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, siendo SOLVAY IBERICA SL la sociedad dominante; volumen de operaciones con especificación de las correspondientes cifras; dificultad técnica, informática en el acceso a la información contable, señalando el número de registros; elevado volumen de facturas emitidas y recibidas durante cada ejercicio que alcanza la comprobación, recogiendo el número de facturas; volumen de activos gestionados; elevada cifra de clientes y proveedores, así como su facturación, especificando las sumas de ingresos y pagos de cada ejercicio; los balances consolidados del grupo; constantes y muy variadas operaciones entre entidades vinculadas, operaciones intragrupo tanto dentro del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección como a nivel europeo; existencia de dotaciones a la provisión por depreciación de la cartera de las filiales, y la percepción de dividendos acogidos a la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; se han producido operaciones de desinversión, así como aportaciones no dinerarias de alguna de estas participaciones, lo que obliga acceder a numerosa documentación referida a sociedades con domicilio en el extranjero. Estas circunstancias determinan una especial dificultad en el proceso de comprobación de los datos declarados, por requerir el acceso a numerosa documentación mercantil y tributaria relativa a sociedades con domicilio en el extranjero, además de la preceptiva consulta e interpretación de la normativa vigente en cada uno de los países en que se han materializado las inversiones.
Respecto a los intereses derivados del préstamo intragrupo, el citado acuerdo señala:
'A lo comentado en el número anterior debe añadirse el hecho de que parte de estas inversiones han sido financiadas con préstamos obtenidos de una sociedad del grupo SOLVAY residente en Bélgica, SOLVAY CICC, que han generado gastos financieros cuyo importe y tratamiento fiscal deben ser determinados por la inspección. Del análisis realizado hasta el momento en relación con dichos préstamos, resulta que, en el marco de su política de tesorería, SOLVAY IBERICA SL decidió refinanciar a partir del año 2005 los préstamos concedidos por la entidad SOLVAY CICC en los años precedentes, mediante la utilización de la cuenta de crédito concedida por la misma entidad. De este modo, el endeudamiento de SOLVAY IBERICA SL con SOLVAY CICC no se encuentra individualizado en préstamos concretos, sino que se encuentra amparado en un único contrato de cuenta a la vista interna ('compte a vue interne'). Dicho endeudamiento aumenta o disminuye en función de las necesidades de financiación y de las disponibilidades de tesorería de la compañía, respectivamente; situación financiera que, a su vez, depende de la evolución de su negocio y del de sus entidades participadas. En función de estos criterios, los intereses devengados como consecuencia del endeudamiento contraído pasaban a integrar el saldo de la referida cuenta a la vista interna. A resultas de ello, la inspección se ve en la obligación de analizar la totalidad de movimientos de dicha cuenta concertada entre SOLVAY IBERICA SL con su matriz belga en el año 2002, y que de acuerdo con la información suministrada hasta el momento por el contribuyente tiene aproximadamente 18.000 movimientos contables durante el período objeto de comprobación.'
Estas circunstancias, según la normativa citada, justifica la ampliación del plazo de actuaciones inspectoras.
El que en la declaración de Fraude de Ley se consideraran las operaciones de crédito, no resta complejidad a la actuación inspectora para fijar las cantidades concretas y su origen, a la hora de determinar los intereses cuya deducción no procede, ni tampoco resta complejidad al análisis de los datos que deben dar lugar a la liquidación.
De estar las operaciones tan claras como se afirma en la demanda, el actuario hubiese procedido a levantar acta sin más actuaciones y la liquidación de hubiese emitido del mismo modo; pero resulta que las actuaciones inspectoras efectivamente se realizaron (ello resulta del expediente) y la complejidad que refleja el Acuerdo de ampliación concurre.
En cuanto a la comprobación de ejercicios anteriores no resta dificultad a la comprobación de los que son objeto de autos, porque las operaciones difieren en los distintos ejercicios.
A continuación, en la demanda se analizan por separado las distintas circunstancias que justifican la ampliación de actuaciones, pero ocurre que estas circunstancias, extensamente descritas en el Acuerdo de ampliación, deben valorarse conjuntamente, y no aisladamente como pretende la recurrente, pues el concurso de todas ellas refleja la complejidad de las actuaciones.
CUARTO: La siguiente cuestión que se plantea en la demanda es la relativa a determinar si, en la reestructuración global del Grupo Solvay, concurren las circunstancias determinantes de la existencia de fraude de ley, a la vista del concepto legal y jurisprudencial del mismo.
El art. 24 LGT de 1963 , en redacción dada por Ley 25/1995 de 20 de julio aplicable al caso, disponía que:
'1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.
2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.'
En el Acuerdo de 9 de julio de 2014 por el que se declara la existencia de FRAUDE DE LEY en relación con el Grupo Fiscal número 4/99 del que es su representante la entidad SOLVAY IBÉRICA S.L., por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, podemos leer:
'A partir de 1999 el Grupo Solvay decide que S. IBÉRICA actúe como sociedad holding no sólo de todas las sociedades del grupo en España sino también de sus sociedades participadas en Portugal, Argentina y Brasil.
Por dicho motivo S. IBÉRICA realiza las siguientes adquisiciones de participaciones, todas ellas dentro del grupo Solvay:
1. En noviembre de 1999 S. IBÉRICA adquiere el 100% del capital de la sociedad SOLVAY PHARMA SA a SOLVAY SA y también el 100% del capital de SOLVAY MINERALES SA a la sociedad alemana KALI-CHEMIE AG (controlada en un 98,2% por SOLVAY SA), con lo que S. IBÉRICA ejerce de sociedad holding de todas las participaciones del grupo Solvay en España.
2. Durante el año 1999, S. IBÉRICA se hace con el control de SOLVAY ARGENTINA SA (entonces denominada SOLVAY QUIMICA SA) mediante las siguientes operaciones:
- En fecha 29-04-1999 acude a una ampliación de capital donde, previa renuncia de SOLVAY SA a su derecho preferente, suscribe una ampliación de capital de 333.000 acciones por su valor nominal de 33.300.000 pesos argentinos (entonces equivalentes a dólares estadounidenses), al cambio 31.338.226,99 euros.
- En fecha 20-07-1999 acude a otra ampliación de capital donde, previa renuncia de SOLVAY SA a su derecho preferente, suscribe una ampliación de capital de 321.000 acciones por su valor nominal de 32.100.000 pesos argentinos (entonces equivalentes a dólares estadounidenses), al cambio 31.497.837,63 euros.
- En fecha 21-07-1999 (según contabilidad) S. IBÉRICA compra a SOLVAY SA 2.2220.960 acciones de SOLVAY ARGENTINA SA por 203.000.000 dólares estadounidenses, en adelante USD, al cambio 198.591.273,70 euros, y queda como única accionista de dicha sociedad argentina.
3. En junio de 1999, S. IBÉRICA se hace con el control de la sociedad portuguesa SOLVAY PORTUGAL PARTICIPAÇOES (SGPS) LTDA al comprar a SOLVAY SA el 99,94% de su capital (el resto lo posee la sociedad española controlada por S. IBÉRICA, SOLVAY PARTICIPACIONES SA) por 74.772.428,45 euros. Dicha sociedad portuguesa es titular de diversas sociedades del Grupo Solvay en Portugal y en el año 2004 fue absorbida por la sociedad operativa más importante SOLVAY PORTUGAL-PRODUTOS QUÍMICOS SA.
4. En julio del año 2000, S. IBÉRICA adquirió la totalidad del capital de la sociedad brasileña SOLVAY BENVIC DO BRASIL SA a la sociedad argentina SOLVAY INDUPA SAIC por 16.000.000 dólares estadounidenses. Dicha sociedad argentina está participada indirectamente por S. IBÉRICA en un 51,2 % a través de SOLVAY ARGENTINA SA.
En diciembre de 2000, S. IBÉRICA aportó dichas acciones a la sociedad brasileña DAKARTO BENVIC SA recibiendo a cambio 71.484.000 acciones de esta sociedad, con un valor nominal de 4.207.527,82 reales brasileños.
5. En el año 2001, S. IBÉRICA se hace con la totalidad del capital de la sociedad brasileña
SOLVAY DO BRASIL LTDA mediante las siguientes operaciones:
- En fecha 01-06-2001, S. IBÉRICA realiza una ampliación de capital de 50.004.032 euros, más una prima de emisión de 9.995.968 euros, recibiendo de su socio único SOLVAY SA una aportación no dineraria valorada en 60.000.000 euros consistente en 82.815.735 participaciones sociales de
dicha sociedad brasileña.
- En fecha 14-06-2001, S. IBÉRICA compra a SOLVAY SA 124.784.264 participaciones sociales de dicha sociedad brasileña por 90.406.199 euros.
- En fecha 30-07-2001, S. IBÉRICA aporta las 71.484.000 acciones que poseía de la sociedad brasileña DAKARTO BENVIC SA a la sociedad SOLVAY DO BRASIL LTDA, recibiendo a cambio 29.619.200 participaciones sociales de esta última sociedad.
En definitiva, después de estas tres operaciones S. IBÉRICA posee la totalidad del capital de la sociedad SOLVAY DO BRASIL LTDA, salvo una participación simbólica que queda en poder de una persona física. El coste de dicha participación para S. IBÉRICA asciende a 167.278.496,80 euros.
Posteriormente, en fecha 30-11-2004 SOLVAY DO BRASIL LTDA realiza una escisión parcial a favor de la sociedad brasileña SOLVAY FARMA LTDA, cuyo capital pertenecía a la primera.
La primera sociedad reduce su capital en 72.556.678 reales brasileños, mientras que la segunda aumenta su capital en 10.000.000 reales brasileños. Como consecuencia de esta operación S. IBÉRICA pasa a ostentar la totalidad del capital de SOLVAY FARMA LTDA. Ello supone que el coste de la participación de ésta última sea de 19.928.774 euros, y que el coste de la participación en SOLVAY DO BRASIL LTDA quede establecido en 137.692.042,80 euros, después de reducir la provisión por depreciación en 9.657.680 euros.
En 2005 vende el 100% de Solvay Pharma, el 100% de Solvay Farma Ltda y el 5% de Solvay Argentina (página 6 de las Cuentas Anuales de 2005).
En 2006 adquiere la totalidad del capital de Brightwork Investments B.V. por 36.675.000 euros al grupo Credit Suisse International 'según acuerdo suscrito en 2002' (página 7 de las Cuentas Anuales de 2006); sociedad que el 24-12-2007 cambió su nombre por el de Solvay Chemicals and Plastics Holding B.V.
S. IBÉRICA en 2007 aporta sus participaciones en Solvay do Brasil y en Solvay Argentina a Solvay Chemicals and Plastics Holding B.V. (antes Brightwork Investments B.V.). Recibe a cambio acciones de esta empresa que se contabilizan por el valor de las participaciones aportadas.'
La Financiación de dichas adquisiciones, según el propio Acuerdo de declaración de Fraude de Ley, se realizó:
'Salvo la adquisición de 82.815.735 participaciones de SOLVAY DO BRASIL LTDA en fecha 01-06-2001, mediante la aportación no dineraria realizada por SOLVAY SA con motivo de una ampliación de capital llevada a cabo por S. IBÉRICA, las restantes adquisiciones han sido financiadas mediante préstamos obtenidos de la sociedad belga del grupo Solvay, SOLVAY CICC, SA.
Siguiendo el orden de las adquisiciones del apartado anterior:
1. Las adquisiciones de SOLVAY PHARMA SA y SOLVAY MINERALES SA fueron financiadas inicialmente con un préstamo conjunto de 60.300.000 euros concedido en fecha 09-11-1999, al 4,15425 % de interés y con vencimiento a 458 días. En el período de comprobación consta que en fecha 20-12-2001 fue renovado hasta 21-02-2003, al 3,78525 % de interés, siendo definitivamente cancelado en dicho vencimiento.
2. Las tres operaciones de adquisición de SOLVAY ARGENTINA SA fueron financiadas inicialmente mediante sendos préstamos de 33.300.000 USD, (31.338.226,99 €), 32.100.000 USD (31.497.837,63 €) y 203.000.000 USD (198.591.273,70 €) a muy corto plazo (68 días, y 2,896 % de interés el ultimo mencionado). La entidad ha manifestado que tales préstamos continúan vigentes a 01-01-2002 estando su importe comprendido en la deuda global con SOLVAY CICC SA, si bien, no están individualizados.
3. La adquisición de la sociedad portuguesa SOLVAY PORTUGAL PARTICIPAÇOES (SGPS), absorbida en 2004 por SOLVAY PORTUGAL-PRODUTOS QUÍMICOS SA, se financió mediante un préstamo de 74.820.000 euros al 2,6455 % de interés y vencimiento a 30 días. Igual que en el caso de Argentina tal préstamo continúa incluido en la deuda global vigente a 01-01-2002, si bien no está individualizado.
4. La adquisición en julio del año 2000 de la totalidad del capital de la sociedad brasileña SOLVAY BENVIC DO BRASIL SA por 16.000.000 USD, se financió mediante un préstamo de 16.872.297,80 euros al 5,444 % de interés y vencimiento a 381 días. Dicho préstamo fue renovado en fecha 30-07-2001 al 4,734 % de interés y vencimiento 31-10- 2002 y posteriormente dejó de estar individualizado.
5. Finalmente, la adquisición de 124.784.264 participaciones sociales de SOLVAY DO BRASIL LTDA fue financiada mediante un préstamo de 90.406.199 euros al 4,935 % de interés y con vencimiento a 732 días. A su vencimiento en fecha 16-07-2003 dicho préstamo también dejó de estar individualizado.
6. Solvay Participaciones financió la adquisición de sus participaciones en Solvay Argentina recurriendo a la cuenta financiera que tiene con Solvay Ibérica, en la que centraliza sus cobros y pagos. El saldo de dicha cuenta a 31/12/2011 era de 11.573.120 € y el total de los gastos por intereses devengados en ese ejercicio fueron de 250.640 €.'
Respecto a los intereses correspondientes a los ejercicios que nos ocupan, en el Acuerdo se señala:
'Además, en fecha 1 de diciembre de 2009 la sociedad suscribió un contrato de préstamo con la compañía SOLVAY FINANCE (LUXEMBOURG) SA por un importe de 350.000.000,00 euros y con fecha de vencimiento 30 de noviembre de 2014.
En fecha 17 de diciembre de 2010 la sociedad procedió a cancelar anticipadamente dicho préstamo con SOLVAY FINANCE SA, volviendo al sistema anterior de cash pooling con SOLVAY CICC SA.
No obstante, para determinar los intereses devengados y que han sido fiscalmente gasto deducible correspondientes a los préstamos obtenidos para realizar las adquisiciones de las filiales de Portugal, Argentina y Brasil, deberá tenerse en cuenta, como se ha señalado, que el endeudamiento de S. IBÉRICA con SOLVAY CICC, SA y posteriormente con SOLVAY FINANCE SA (SOFILUX) ya no se encuentra individualizado en los préstamos que financiaron las anteriores adquisiciones, sino que está amparado en un único contrato de cuenta a la vista interna y el saldo acreedor aumenta o disminuye en función de las necesidades de financiación y de las disponibilidades de tesorería.
Por ello se ha efectuado un recálculo de los intereses de acuerdo con la evolución del endeudamiento del sujeto pasivo, a cuyo efecto se ha tenido en cuenta la reducción del saldo por ingresos extraordinarios y por otros conceptos, así como la variación del endeudamiento operacional durante todos los períodos.
El cálculo de dichos intereses se ha efectuado de acuerdo con el siguiente procedimiento, de acuerdo con los métodos seguidos en los anteriores procedimientos de comprobación:
- Se ha partido del saldo del endeudamiento existente a 31 de diciembre de 2008, el cual fue objeto de comprobación y que ascendía a 214.404.301,38 euros.
- Dicho endeudamiento se ha reducido en el importe de los ingresos no corrientes (financieros y derivados de la enajenación de inmovilizado).
- A partir del saldo de endeudamiento existente en cada periodo mensual se ha determinado el importe de los intereses soportados en relación con las referidas adquisiciones: bien aplicando el tipo de interés correspondiente a la 'cuenta financiera' que la sociedad mantiene con SOLVAY CICC, bien prorrateando el importe devengado por el préstamo concedido por SOFILUX, según corresponda por el momento temporal considerado.
Una primera aproximación al cálculo de los intereses derivados de los préstamos obtenidos para financiar las adquisiciones de las tres filiales, según los datos proporcionados por la entidad, daría unas cifras del orden de 4.092.030,64 euros para el ejercicio 2009, de 1.601.428,87 euros para 2010 y 232.298,11 euros para el ejercicio 2011.
Dichos intereses han reducido en concepto de gasto fiscalmente deducible las bases imponibles declaradas por la sociedad S. IBÉRICA y, en definitiva, la base imponible del Grupo 4/99 , donde se integra S. IBÉRICA en su condición de sociedad dominante.'
Las razones esenciales por las que la Administración considera que la operativa seguida incurre en Fraude de Ley, se reflejan sustancialmente en el Acuerdo de Fraude de Ley en los siguientes términos:
'En definitiva, expresado de modo sucinto, podemos concluir que SOLVAY SA, manteniendo el control indirecto, ha traspasado a S. IBÉRICA el control directo de determinadas sociedades del Grupo Solvay mediante operaciones de compraventa, salvo la excepción de la ampliación de capital antes mencionada, recibiendo S. IBÉRICA préstamos de otras empresas del grupo, la belga SOLVAY CICC, SA que ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades hasta el año 2011 mediante un sistema forfatario.
De acuerdo con la información disponible, la tributación efectiva promedio entre los ejercicios 2000 y 2010 ha sido del 2,25% y del 4% aproximadamente en el 2011 de sus beneficios declarados.
Por el contrario, S. IBÉRICA contabiliza como gasto deducible los intereses satisfechos a SOLVAY CICC, SA, lo que supone en los ejercicios 2009 a 2011 que minora su tributación por el Impuesto sobre Sociedades en un porcentaje del 30% de dichos intereses.
En consecuencia, el Grupo Solvay en su conjunto reduce su carga fiscal en España, al deducir S. IBÉRICA los mencionados intereses, mientras que tributa de forma mucho más reducida por el Impuesto sobre Sociedades en Bélgica.'
Para la Administración, y ello no es discutido, a) no ha existido alteración real en el control de las filiales, que lo sigue ejerciendo SOLVAY SA, como consecuencia de la reestructuración llevada a cabo con los préstamos cuyos intereses son objeto de deducción; b) la tributación efectiva de la entidad prestamista, que forma parte del Grupo, lo es en un régimen especial privilegiado, cuyo tipo impositivo es muy inferior al porcentaje de deducción de los intereses en España.
Las razones que sostienen la finalidad de eludir el Impuesto, las funda la Administración en los siguientes aspectos: 1º. se trata de operaciones íntegramente intragrupo; 2º. ausencia de una motivación económica que justifique la adquisición de las sociedades; 3º. la finalidad fiscal de las operaciones realizadas.
Por último, la Administración afirma que la norma de cobertura está constituida por el artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), que se remite al resultado contable para la determinación de la base imponible y considera, en principio, como gasto deducible los gastos financieros derivados de deudas. La norma defraudada lo es el artículo 4 de la Ley 43/1995 , que define el hecho imponible del impuesto como'la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo'.
Respecto de la figura del fraude de Ley, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2015, R.C. 1517/2013 , declara:
'QUINTO. - Una vez resumidas las posiciones de las partes damos respuesta al primero de los motivos formulados por la entidad recurrente.
Pero antes de ello, hemos de señalar que en la Sentencia de 30 de mayo de 2014 (recurso de casación 1061/2007 ) se precisaron las distintas categorías conceptuales elaboradas en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción, precisándose el concepto y requisitos del fraude de ley tributaria.
En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero se exponía:
'A) (...) para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas, la que representa una menor carga fiscal.
De esta manera, puede señalarse que, en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar, aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.
Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.
Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.
En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.
La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).
Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.....'
Si queremos dar un concepto descriptivo del fraude de Ley, podemos decir que abarca las actuaciones en las que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:
'[...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término 'fraude' como acompañante a la expresión 'de Ley' acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada 'norma de cobertura'; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)' (FD 4)'.
En el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia antes referida de 30 de mayo de 2011 , y con referencia al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , se dijo que el fraude de ley exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:
'a) Realización de actos o negocios que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Elemento necesario de la equivalencia que ha de ser objeto de consideración en términos de valoración tributaria y de eficacia jurídica.
b) Propósito de eludir el pago del tributo. Para la construcción jurídica fraudulenta de negocios jurídicos no es solo necesaria la sustancial equivalencia de los efectos con los presupuestos que determinan la obligación del pago del tributo, sino que es necesario que el comportamiento esté dirigido a evitar dicho pago. Así, el artículo 24 LGT/1963 no resultaba aplicable a cualquier ventaja fiscal, sino sólo a aquellos supuestos en que el propósito elusivo adquiere la condición de única finalidad del negocio realizado (Cfr. STS 7 de octubre de 2010, rec. cas. 421/2008 ).
c) Actuación al amparo de normas dictadas con distinta finalidad. El legislador tributario se inspiraba, en esta exigencia, en el artículo 6.4 del Código Civil que recoge el concepto moderno de fraude de ley, elaborado en torno a la concepción internacionalista o de la doble ley. Se trata de una referencia a la norma de cobertura que incluye también los supuestos en que el amparo lo otorga simplemente una ley desde su consideración meramente textual pero que resulta contrario a su finalidad y espíritu ( STS de 29 de abril de 2010, rec. de cas.100/2005 ).'
Por otro lado, plantea el fraude de ley el problema de su distinción con la economía de opción, si bien puede afirmarse con carácter general que aquél pone límite a ésta, que presupone la existencia de varias posibilidades legítimas, en cuyo caso, el sujeto puede decidirse por la menos onerosa.
En este sentido, en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2005, dictada en el recurso de casación 3147/2000 se dijo que:
'La economía de opción, fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el 'fraus legis'. La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.
Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras).'
Así pues, la economía de opción supone que la norma ofrece al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que para ello deba llevar a cabo maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica.
Lo que no hace la economía de opción es ofrecer al sujeto pasivo la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria. Por ello, la economía de opción linda con la elusión tributaria, ya adopte ésta la forma de negocio indirecto, fraude de ley o simulación.'
En el mismo sentido las sentencias del Alto Tribunal de 10 de marzo de 2014, RC 1265/2011 , que recoge lo declarado en la de 30 de mayo de 2011 R.C. 1061/2007 y la de 17 de marzo de 2014, R.C. 1340/2011 .
La figura del conflicto de aplicación de la norma tributaria, como se denomina en el artículo 15 de la Ley 58/2003 , corresponde al anterior fraude de ley y, por ello, implica una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria.
La elaboración jurisprudencial del fraude de Ley, es aplicable a la figura del conflicto de aplicación de la norma tributaria.
QUINTO: Analizaremos ahora las cuestiones relativas al conflicto en la aplicación de las normas.
La norma de cobertura lo es el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 :
'3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.'
La norma defraudada es el artículo 4 de la Ley 43/1995 :
'4.1.- 1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo.'
El problema de la ausencia de motivo económico válido surge en relación a la transmisión de las participaciones de las que eran titulares empresas del grupo, al holding español, financiando la operación con un préstamo de otra entidad del propio grupo.
La Administración tributaria considera que la operación no supone ninguna inversión real sino un simple intercambio de participaciones dentro del Grupo mundial que sólo significan un cambio de titularidad formal de las mismas que no supone modificación alguna de la situación de dominio, ni un control efectivo de la sociedad española porque siguen estando en la matriz internacional.
Lo que sostiene la Administración, es que no se trata de un cambio estructural sustancial, sino tan solo formal, que genera una deuda artificial, pues no responde a un desplazamiento patrimonial real, sino a una transferencia formal. Por tal razón, el préstamo solo tiene incidencia sustancial en el ámbito fiscal, en cuanto determina que los gastos financieros sean deducibles. Al ser los mismos artificiosos, porque no responden a una operación sustancial, sino tan solo formal, no pueden dar lugar a la deducción, pues, amparándose en el artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , que no otorga suficiente cobertura, se elude la aplicación del artículo 4 del mismo Texto, como antes hemos señalado.
Así las cosas, no se aprecia concurrencia de razón económica en la reestructuración del grupo mediante un préstamo intragrupo, al margen de la ventaja fiscal, pues la operación de financiación a través de un préstamo intragrupo, no es necesaria, desde el punto de vista económico, para una reestructuración de titularidad de participaciones meramente formal. A esta conclusión llegamos examinando la jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto de la necesidad de un préstamo intragrupo en la reestructuración de un grupo empresarial ( SSTS 23 de marzo de 2015, RC 682/2014 ; 16 de marzo de 2016, RC 3162/2014 y 19 de julio de 2016, RC 1864/2016 ). No olvidemos que la jurisprudencia viene considerando que el préstamo intragrupo no es necesario desde un punto de vista económico, cuando la misma finalidad podía alcanzarse mediante una ampliación de capital, y anuda la opción por el préstamo a un comportamiento elusivo en cuanto da origen a la deducción tributaria que en el caso de ampliación de capital no existiría.
Pues bien, no podemos compartir el planteamiento de la demanda de que los artículos 10.3 y 4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , no puedan ser normas de cobertura y norma eludida. La cobertura la otorga el artículo 10.3 en cuanto la contabilidad recoge los intereses deducidos, y la norma eludida es el artículo 4 en cuanto sustrae de la base imponible rentas que deberían tributar, pues el artículo 10, por las razones antes expuestas no da suficiente cobertura a la deducción.
La modificación operada por el Decreto-ley 12/2012 que añade la letra h) al apartado 1 del artículo 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , no supone una innovación respecto al régimen del fraude de ley y la necesidad de que la operación que origina la deducción de intereses, lo sea sustancial y suponga una real necesidad para la reestructuración empresarial.
De lo expuesto anteriormente resulta que la artificiosidad de la operación resulta de la falta de reestructuración sustantiva del Grupo en la medida en que la matriz sigue manteniendo el control de las filiales cuyas acciones han sido adquiridas mediante el préstamo, pero ahora de una manera indirecta.
La existencia de una finalidad paramente fiscal, resulta, en términos del Acuerdo de declaración del fraude de ley:
'Pues bien, en el presente caso, las operaciones de compra de las sociedades SOLVAY PORTUGAL PARTICIPAÇOES (SGPS) LTDA, SOLVAY ARGENTINA SA y SOLVAY DO BRASIL LTDA a otra sociedad del grupo (la matriz belga SOLVAY SA) con financiación de un Centro de Coordinación belga tiene como objeto, precisamente, la colocación de unos pasivos en España y la consecuente minoración del resultado contable y de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades a través de la deducibilidad de los intereses de préstamos vinculados a la adquisición de participaciones de sociedades del grupo.'
La recurrente argumenta que la operación ha ocasionado ingresos para la entidad holding española:
1.- durante los años 2002 a 2011 se han ingresado en España por el concepto de dividendos 192 millones de euros. Dividendos que, en su mayoría, no han sido repartidos, sino que se han quedado en la caja española, con las evidentes consecuencias en cuanto a incremento de la riqueza nacional, generación de nuevas oportunidades, inversiones, etc,
2.- se ha generado una facturación en España durante los años 2002 a 2011 por importe de 2,1 millones de euros, lo que ha redundado en la creación y mantenimiento de puestos de trabajo en España, y
3.- se han generado ingresos por importe aproximado de 19,9 millones de euros entre 2002 y 2011, correspondientes a intereses procedentes de las ayudas financieras prestadas a entidades filiales, como ocurre con el caso de Portugal.
Estas afirmaciones se ven respaldadas por el informe pericial elaborado por Dº Pelayo el 18 de septiembre de 2015, debidamente ratificado, en cuyas conclusiones se señala:
'La definición de la sociedad española como cabecera del Grupo para el área latinoamericana tenía pleno sentido económico y geoestratégico, y era congruente con la práctica mayoritaria de muchos grupos multinacionales, dadas las sinergias que generaba la credibilidad y la presencia de España en dicha área en esos momentos. (...)
La rentabilidad obtenida de dichas inversiones se concreta en una TIR (Tasa Interna de Rentabilidad), para el período 1999-2011, del 5,74%
Teniendo en cuenta el difícil entorno económico de ese período, dicha rentabilidad, sensiblemente superior a la media del mercado, acredita que las operaciones realizadas y su esquema de financiación tenían pleno sentido económico y financiero.'
Ahora bien, la cuestión no es si radicar la gestión y dirección de las filiales Iberoamericanas y portuguesa en España supone una mejora en la gestión y rentabilidad, sino, si para ese cambio en la gestión era necesario el endeudamiento cuando se trata exclusivamente de un intercambio de titularidad formal de acciones intragrupo, y la respuesta es, como hemos visto, que tal endeudamiento no era necesario y, por tanto, la operación carecía de sustantividad.
Por otra parte, tampoco resulta de lo actuado que el aumento de ingresos en el holding haya supuesto una mayor tributación en España.
El artículo 15 de la Ley 58/2003 , dispone, en su redacción original:
'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.'
Existe una minoración de la deuda tributaria en cuanto se aplica una deducción por gastos financieros.
No es la adquisición de las participaciones por el holding español lo que resulta artificioso, como parece entender la recurrente, sino la financiación elegida para una operación de transmisión formal de participaciones de una entidad del grupo a otra.
No existen efectos jurídicos o económicos relevantes al margen del ahorro fiscal en la operativa seguida, pues, como hemos señalado reiteradamente, nos encontramos ante una operación meramente formal, sin sustantividad respecto de la estructura y organización del Grupo.
Este elemento de artificiosidad al no perseguir los resultados habituales propios del negocio jurídico utilizado, es un elemento que aparece en el artículo 15.
La inexistencia de efectos jurídicos o económicos relevantes, en cuanto el comportamiento ha de dirigirse a evitar (o disminuir) el pago del tributo, propio del fraude de ley, también se refleja en el artículo 15.
En resumen, la operación crediticia para la transmisión formal de la titularidad de las participaciones, en cuanto se traslada de una entidad del grupo a otra, siendo la financiación facilitada por una de las empresas del grupo, no tiene sustantividad económica suficiente para entender que concurre un motivo económico al margen del ahorro fiscal.
Todos estos aspectos han quedado suficientemente probados de los hechos antes expuestos, por lo que no podemos admitir que la Administración afirma la existencia de fraude de ley sin elementos probatorios suficientes.
Sostiene la recurrente que la operación crediticia tiene su propia regulación en el Real Decreto Legislativo 4/2004, y por tanto no es necesario acudir a la figura del fraude de ley, sino que debe aplicarse el precepto que específicamente regula la operación. Este precepto lo es, a juicio de la actora, el artículo 20 del TRLIS.
Este precepto dispone en la regulación aplicable:
'1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.'
El que contemplamos no es un problema de subcapitalización, sino de utilización de una operativa tendente a eludir el pago del impuesto mediante la realización de una operación crediticia que es innecesaria y una transmisión formal de participaciones entre empresas vinculadas, por tanto, el precepto señalado no es aplicable.
SEXTO: Se alega por la recurrente vulneración del derecho comunitario al negar la deducibilidad de gastos financieros existentes y reales, por el simple motivo que se ubican en una sociedad comunitaria y no en otra sociedad española.
Como el propio recurrente reconoce en su demanda, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea estableció en su sentencia de fecha 12 de septiembre de 2006 (asunto Cadbury- Schewppes ) que:
'55. De ello se deduce que para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por motivos de lucha contra prácticas abusivas, el objetivo específico de la restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios...'
Recientemente el TJUE ha tenido ocasión de tratar una cuestión muy semejante a la que analizamos en su sentencia de 22 de febrero de 2018, asuntos acumulados C398/16 y C399/16 .
Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, esencialmente, si los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual una sociedad matriz establecida en un Estado miembro no está autorizada a deducir los intereses de un préstamo contraído con una sociedad vinculada a fin de financiar un aporte de capital a una filial establecida en otro Estado miembro, mientras que si la filial estuviera establecida en el mismo Estado miembro, la sociedad matriz podría beneficiarse de dicha deducción formando con dicha sociedad una unidad de tributación conjunta.
De los razonamientos de dicha sentencia debemos destacar:
'En virtud del artículo 10a, apartado 2, letra b), de la Ley del impuesto sobre sociedades , los intereses de préstamos contraídos con una entidad vinculada no pueden deducirse del beneficio imponible, si dicho préstamo guarda relación con una aportación de capital, particularmente en forma de una adquisición de participaciones, en una entidad vinculada. En aplicación del artículo 10a, apartado 3, letra a), de dicha Ley , la situación será otra si el sujeto pasivo acredita que la deuda y la operación jurídica vinculada a ella se basan de manera determinante en consideraciones económicas.
El artículo 15 de la referida Ley permite, además, a un grupo de sociedades residentes constituir una unidad fiscal. Como se desprende del apartado 21 de la presente sentencia, las sociedades que optan por dicho régimen son objeto de tributación conjunta a través de la sociedad matriz. En el seno de la unidad fiscal, los vínculos de participación mutua, tales como la aportación de capital de una sociedad matriz a su filial se convierten en fiscalmente inexistentes por efecto de la consolidación.
Habida cuenta de que, según el órgano jurisdiccional remitente, la aportación de capital no tiene lugar en una unidad fiscal, el artículo 10a, apartado 2, letra b), de la Ley del impuesto sobre sociedades no es aplicable a una sociedad que contrae un préstamo de una sociedad vinculada a fin de realizar una aportación de capital en forma de adquisición de acciones de su filial con la que forma una unidad fiscal. En tal supuesto, la sociedad tiene la posibilidad de deducir los intereses de su préstamo de su beneficio fiscal sin tener que cumplir los requisitos establecidos en el apartado 3 de dicho artículo. (...)
Pues bien, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, más concretamente del apartado 26 de la sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C264/96 , EU:C:1998:370 ) y del apartado 51 de la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C196/04 , EU:C:2006:544 ), que tal objetivo puede constituir una razón imperiosa de interés general en el ámbito tributario.
Éste es indudablemente el fin que se persigue con el artículo 10a, apartado 2, letra b), de la Ley del impuesto sobre sociedades . Como expone el órgano jurisdiccional remitente, se trata de impedir que los fondos propios de un grupo se presenten de manera artificial como fondos prestados por una entidad neerlandesa de dicho grupo y que los intereses de dicho préstamo puedan deducirse del resultado imponible en los Países Bajos. La finalidad de la prohibición de la deducción de los intereses de préstamos intragrupo se encuentra expresamente confirmada por la regla conforme a la cual los intereses de préstamo pueden deducirse, en virtud del apartado 3, letra a), del mismo artículo, si la operación dentro del grupo está justificada económicamente.
No obstante, para que una restricción a la libertad de establecimiento pueda estar justificada por la prevención de prácticas abusivas, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a ellas (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C196/04 , EU:C:2006:544 , apartado 55). Ahora bien, el Gobierno neerlandés no intenta siquiera demostrar que la diferencia de trato señalada en el apartado 30 de la presente sentencia derive de tal intención. Tampoco podría ser así, puesto que la diferencia de trato no resulta únicamente del artículo 10a, apartado 2, letra b), de la Ley del impuesto sobre sociedades , sino de éste en relación con el artículo 15 de dicha Ley , relativo a la unidad fiscal, que tiene una finalidad distinta, como se desprende del artículo 34 de la presente sentencia.
Por otra parte, como señaló el Abogado General en el apartado 82 de sus conclusiones, la referida diferencia de trato no puede justificarse objetivamente por la prevención de prácticas abusivas. En efecto, cuando una sociedad matriz financia la compra de acciones de una filial mediante un préstamo contraído con otra sociedad vinculada, el riesgo de que dicho préstamo no responda a ninguna operación económica real y de que se pretenda crear con él artificialmente un gasto deducible no es menor si tanto la sociedad matriz como la filial son residentes en el mismo Estado miembro y forman una unidad fiscal que si la filial está establecida en otro Estado miembro y no se le permite, por lo tanto, formar una unidad fiscal con la sociedad matriz.
De todo lo anterior resulta que procede responder a la cuestión planteada en el asunto C398/16 que los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual una sociedad matriz establecida en un Estado miembro no está autorizada a deducir los intereses de un préstamo contraído con una sociedad vinculada a fin de financiar una aportación de capital a una filial establecida en otro Estado miembro, mientras que si la filial estuviera establecida en el mismo Estado miembro, la sociedad matriz podría disfrutar de dicha deducción formando con ella una unidad de tributación conjunta.'
El TJUE declara 'Los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual una sociedad matriz establecida en un Estado miembro no está autorizada a deducir los intereses de un préstamo contraído con una sociedad vinculada a fin de financiar una aportación de capital a una filial establecida en otro Estado miembro, mientras que si la filial estuviera establecida en el mismo Estado miembro, la sociedad matriz podría disfrutar de dicha deducción formando con ella una unidad de tributación conjunta.'
Lo que nos dice el TJUE es que no existe justificación al establecer un régimen diferente entre grupos transfronterizos y grupos nacionales, en cuanto a los requisitos para deducir los intereses de un préstamo intragrupo para adquisición de participaciones, también, intragrupo. De ahí que exigir el requisito de la justificación económica de la operación, no puede quedar reducido al supuesto de grupos transfronterizos y no nacionales.
Pero este requisito de existencia de motivos económicos válidos para la deducción de intereses de préstamos intragrupo, en el caso español, se exige a los grupos nacionales y transfronterizos. Desde la reforma del Real Decreto Legislativo 4/2004 operada por el Real Decreto-ley 12/2012, se establece:'Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.'
Con anterioridad, también se exigía la concurrencia del motivo económico válido para la deducción de intereses en caso de prestamos intragrupo, cuando el grupo era nacional.
Por lo tanto, no existe obstáculo alguno de Derecho europeo para concluir que la falta del requisito de motivo económico válido en la operación, impide la deducción de intereses en préstamos intragrupo, pues se da la nota de elusión fiscal (esto es, la inexistencia de un motivo económico válido, supone necesariamente que la finalidad de la operación es exclusivamente fiscal).
SEPTIMO: Por último, la recurrente sostiene que existen varias operaciones que supusieron una inversión efectiva en activos que con anterioridad no se encontraban en el Grupo Solvay.
Señala que una parte sustancial de las operaciones realizadas en Sudamérica suponen un incremento neto en el seno del grupo (y en particular, las ampliaciones de capital realizadas en SOLVAY ARGENTINA, S.A. y la adquisición de la sociedad SOLVAY BENVIC DO BRASIL, SA, en julio del año 2000, que era en un 51,2% propiedad indirecta del grupo, pero en el 48,8% restante supone una adquisición neta).
En este punto compartimos el planteamiento de la Administración. En la contestación a la demanda se afirma:
'Pues bien, que el destino último de los fondos allegados a SOLVAY ARGENTINA S.A. por dichas ampliaciones de capital fueran inversiones en Brasil ajenas al GRUPO SOLVAY en nada altera el hecho de que la inversión de SOLVAY IBÉRICA en SOLVAY ARGENTINA fuera una operación 100% intragrupo habida cuenta de la titularidad de los fondos invertidos en la filial argentina, así como de la financiación para ello obtenida por la española del Centro de Coordinación belga del Grupo.'
Efectivamente el préstamo financió la adquisición de las participaciones de SOLVAY ARGENTINA S.A., no la adquisición de activos ajenos al grupo.
En relación con SOLVAY BENVIC DO BRASIL S.A., se afirma en la demanda que era propiedad al 100% de SOLVAY INDUPA SAIC, perteneciente esta última al GRUPO SOLVAY en un 51,2%, el 48,8% restante de SOLVAY INDUPA SAIC no era titularidad del grupo. Pero no se determina por la recurrente la titularidad de ese 48,8% restante, por lo que no queda establecido que la inversión correspondiente a dicho porcentaje fuese ajeno a una entidad del Grupo.
En cuanto a la adquisición de la entidad portuguesa, el que formase una unidad regional, tampoco ofrece un motivo económico válido al préstamo intragrupo, porque, como hemos señalado, las participaciones pertenecían a una entidad del grupo y ahora siguen perteneciendo a la misma entidad de forma indirecta.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
OCTAVO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porSOLVAY QUIMICA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Jacobo de Gandarillas Marcos, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, y en consecuencia,debemos confirmarlay laconfirmamosy, con ella, todos los actos de los que trae causa y que por la misma fueron confirmados, con imposición de costas a la recurrente.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
