Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 771/2019 de 28 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000771/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:15141/2019

Demandante:REFRESCOS ENVASADOS DEL SUR, S.A.

Procurador:ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintiocho de septiembre de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 771/2019, se tramita a instancia de la entidad Refrescos Envasados del Sur, S.A., representada por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros y asistida por el Letrado D. Alfonso Santander Ruiz, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 4456/2016 y 1224/2017), relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2011 y 2012 y cuantía de 5.250.584,06 euros, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -El 29 de octubre de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 4456/2016 y 1224/2017).

SEGUNDO. -La sociedad recurrente formalizó demanda el 1 de julio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 13 de enero de 2021.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 21 de septiembre de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso-administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 4456/2016 y 1224/2017).

La resolución impugnada estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la sociedad recurrente contra los dos acuerdos de liquidación y los dos acuerdos de imposición de sanción dictados por la Administración tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2011, por una parte, y 2012, por otra.

El sentido de la estimación parcial consiste en dejar sin efecto los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en relación al ejercicio 2012, como dice literalmente la resolución, ' al solo fin de que sean sustituidos por unos nuevos acuerdos de liquidación e imposición de sanción en los que se recoja el importe correcto de las deducciones reconocidas al obligado en dicho ejercicio 2012 de conformidad con los dispuesto en el Fundamento de Derecho último de la presente resolución'.

Refrescos Envasados del Sur, S.A. suscita diversas cuestiones en relación con la regularización contenida en los citados acuerdos de liquidación y de imposición de sanción. Una exposición sinóptica de las mismas se recoge en las pp. 11 a 13 de la demanda.

Así, como cuestión común a todos los acuerdos impugnados, la sociedad recurrente alega la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones ( art. 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante, LGT).

Como cuestiones específicamente referidas a la legalidad de los acuerdos de liquidación, la recurrente discrepa de la regularización en los siguientes extremos: las rentas negativas derivadas de la venta de su participación en Hellenic Bottling, la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección, la amortización de elementos del activo, la deducción por acontecimientos de excepcional interés público, la deducibilidad de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing y la deducibilidad de los gastos de promoción incurridos durante el ejercicio.

Refrescos Envasados del Sur, S.A. también suscita como cuestión litigiosa, a este respecto, la regularización de las obligaciones conexas y la regularización íntegra.

Finalmente, en relación a los acuerdos de imposición de sanción, la demanda aduce su nulidad por diversos motivos.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.-Para la decisión del presente recurso resultan de interés los siguientes antecedentes que resultan de las actuaciones:

1. La actividad desarrollada por Refrescos Envasados del Sur, S.A. en los periodos comprobados por la Inspección consiste en la fabricación, venta y distribución de bebidas bajo concesión exclusiva de las marcas de The Coca-Cola Company (Atlanta, USA) para sus zonas de influencia, que comprende las Comunidades Autónomas de Andalucía y Extremadura, la provincia de Ciudad Real y ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.

2. Refrescos Envasados del Sur, S.A. está dada de alta en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas: 428.2 ' Fabricación de aguas gaseosas y otras bebidas analcohólicas', 612.6 'Comercio. May. Bebidas y Tabaco' y 647.5 'Ptos. Alimenticios y Beb. Maquinas'.

3. El 6 de marzo de 2014 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad Refrescos Envasados del Sur, S.A. en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2009 a 2012.

4. El 13 de enero de 2015 se notificó al contribuyente la ampliación del plazo de duración de las actuaciones por un periodo adicional de 12 meses, por apreciarse la concurrencia de circunstancias de especial complejidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.1 de la LGT.

5. El 11 de marzo de 2016, la Inspección extendió al contribuyente las actas de disconformidad A02 NUM000 y A02 NUM001, en relación al Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2009 a 2011, y del periodo 2012 respectivamente.

6. En la misma fecha se extendieron las actas de conformidad A01 NUM002 y A01 NUM003 en relación con los mismos conceptos y periodos de 2009 a 2011, y de 2012 respectivamente, respecto de aquellos ajustes a los que el contribuyente había prestado su conformidad.

7. Presentadas alegaciones por el contribuyente, la Jefa de la Oficina Técnica dictó, el 22 de junio de 2016, notificado en 23 de junio de 2016, acuerdo de liquidación A23 NUM000 en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2011 practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 4.456.877.47 euros, de los que 3.595.421,28 euros correspondían a la cuota y 861.456,19 euros correspondían a intereses de demora.

8. El importe de la liquidación correspondiente a cada ejercicio es el siguiente:

2009: 1.418.431,59 euros de cuota + 401.730,61 euros de intereses = 1.820.162,20 euros

2010: 1.215.586.80 euros de cuota +283.501,22 euros de intereses = 1.499.088,02 euros

2011: 961 402 89 euros de cuota + 176.224.36 de intereses = 1.137.627.25 euros

9. En relación al ejercicio 2012, presentadas alegaciones por el contribuyente, la Jefa de la Oficina Técnica dictó, el mismo 22 de junio de 2012, acuerdo de liquidación A23 NUM001. practicando liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 398.816.02 euros, de los que 371,606,37 euros correspondían a cuota y 27.209,65 euros correspondían a intereses de demora.

10. Las cuestiones que son objeto de regularización en el acuerdo de liquidación A23 NUM000, dictado en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2011, son las siguientes:

a) Deterioro Hellenic Bottling:

La Inspección verificó unas pérdidas contables de Refrescos Envasados del Sur, S.A. en la venta de las participaciones de Hellenic Bottling, producida en el ejercicio 2011, que ascendían a 1.468.829,00 euros.

Conforme al criterio de la Inspección, el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participación en Hellenic Bottling debía minorarse en el importe de los dividendos percibidos previamente de la entidad que se hubieran considerado exentos ya que, en caso contrario, se produciría un supuesto de desimposición al no computar los ingresos (dividendos exentos) y sí computar los gastos (perdidas en la transmisión de las participaciones)

La Inspección tuvo en cuenta los dividendos exentes de los ejercicios 2009 (994.118,02 euros) y 2010 (154.468,05 euros), dando lugar a un ajuste positivo en la Base Imponible del ejercicio 2011 por importe de 1.148.586.07 euros.

b) Intereses de demora derivados de actas de inspección:

La Inspección verificó la anotación de gastos, por importe total de 1.456.525,02 euros en concepto de intereses de demora de actas de la Inspección de los Tributos, en la contabilidad del ejercicio 2010, sin que la entidad hubiera practicado ningún tipo de ajuste extracontable a efectos del Impuesto de Sociedades

La Inspección consideró que los intereses derivados de actas de la Inspección de les Tributos contabilizados como gasto no son deducibles sobre la base de lo establecido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la Resolución 1967/2012 de 7 mayo 2015 y a la vista de la sentencia del Tribunal Supremo, de 25 de febrero de 2010, por lo que efectuó un ajuste por importe de 1.468.525.02 euros en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010.

c) Amortización de elementos del activo:

Refrescos Envasados del Sur, S.A. aplicó en los períodos 2009 a 2011 para los elementos de activo, de la ' Familia Botelleros' y de la 'Familia Vitrinas' las tablas de amortización de la agrupación 412 'Industria de bebidas'.

-'Familia Botelleros': A esta familia, de acuerdo con las manifestaciones del contribuyente en diligencia n.º 17, correspondían todos aquellos equipos de frío en forma de arcones que se utilizaban para enfriar las bebidas comercializadas por los clientes en los establecimientos de hostelería y tiendas tradicionales de alimentación.

-'Familia Vitrinas' :A esta familia, de acuerdo con las manifestaciones del contribuyente en diligencia n.º17, correspondían todos aquellos equipos de frío de una o dos puertas verticales que se utilizaban para enfriar las bebidas comercializadas por los clientes en los establecimientos de hostelería y tiendas tradicionales de alimentación.

Requerido el contribuyente para justificar el grupo de amortización utilizado para las familias de los elementos del movilizado anteriores, así como la tabla de amortización elegida, este manifestó en diligencia n.º 18 lo siguiente ' las tablas de amortizaciones que se han utilizado son las correspondientes a la agrupación 412 'Industria de bebidas', cuyo detalle se adjunta a continuación, por ser al tipo de industria en el que encaja su actividad para el supuesto de equipos de frío, etc. Y la 411 para las máquinas de cafetería usadas en las propias instalaciones'.

La Inspección entendió que existía, en relación a estos elementos, un exceso de dotación a la amortización ya que se trataba de elementos que eran objeto de cesión a los puntos de venta en los que se distribuían los productos de Coca-Cola (cafeterías, bares, restaurantes...).

Consideró también que, dado que estos bienes son utilizados en la actividad normal de bares y cafeterías, les resultaban aplicables las tablas de amortización del grupo 62 'Hostelería, Restaurantes y Cafés', en particular, las establecidas en su apartado para Instalaciones de vitrinas, estanterías, mostradores, cafeteras, etc. y no las aplicadas por el contribuyente.

Por ello, se efectuó un ajuste positivo en las Bases imponibles por importes de 635.676.32 euros en 2009, 581.120,11 euros en 2010 y 558 346,56 euros en 2011.

d) Deducción por acontecimientos de excepcional interés público:

En relación con el acontecimiento de especial interés 'Guadalquivir Río de Historia' del ejercicio 2009, no se admitió la deducción de los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual del referido acontecimiento de especial interés público, por no haber justificado el coste incremental que la inclusión de la publicidad en los envases habla supuesto.

La Inspección entendió que los importes entregados al Consorcio Guadalquivir Río de Historia (700.000 euros) al no ser aplicable la referida deducción por acontecimientos de especial interés público del articulo 27.3 de la Ley 49/2002 declarada por el contribuyente (630.000 euros), sí podía ser utilizada como base de la deducción por donativos del articulo 20 de la citada Lay, admitiendo una deducción de 245.000 euros

Asimismo, no se admitió la deducción en base de los gastos de patrocinio del ' Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de Londres 2012' por considerar que debían equipararse a donaciones no deducibles al haberse tenido en cuenta su importe para calcular el límite de la deducción por acontecimientos de especial interés público dando lugar a ajustes en base imponible por importes de 143.879 euros en 2009, 196.020 euros en 2010 y 215.677 euros en 2011.

Además, en el ejercicio 2009, no se admitió por la Inspección la aplicación de la deducción del articulo 27.3 de la Ley 49/2002 por la parte de la deducción que correspondía a los gastos de envases y embalajes, dando lugar a un ajuste por importe de 24.273,90 euros.

e) Deducción de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing:

La Inspección no admitió la deducción de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing (1.338.108,57 euros en 2009, 915.953,86 euros en 2010 y 615.148,08 euros en 2011) satisfechos a la entidad belga Coca-Cola Services, N.V., por considerar que no se había acreditado la realidad de los servicios recibidos ni la relación con su actividad.

f) Deducción de gastos por atenciones a clientes:

Finalmente, no se admitió la deducción de los gastos por atenciones a clientes (1.245.193,09 euros en 2009, 890.328 euros en 2010 y 666.918,59 euros en 2011) correspondientes a la adquisición de diversos productos y tarjetas regalo en El Corte Inglés, por entender que fueron entregados a sus clientes sin contraprestación alguna, no habiéndose acreditado su relación con los ingresos.

11. Las cuestiones que son objeto de regularización en el acuerdo de liquidación A23 NUM001, dictado en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2012, son las siguientes:

a) Amortización de elementos del activo:

Se regulariza, por los mismos motivos que los señalados en el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2011, dando lugar a un ajuste per importe de 454 147.06 euros.

b) Deducción de gastos por atenciones a clientes:

Se regulariza en el mismo sentido que el señalado respecto del acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2009 a 2011, dando lugar a un ajuste por importe total de 784.540.83 euros.

12. El 9 de febrero de 2017, derivado del acuerdo de liquidación A23 NUM000, se dictó por la Jefa de la Oficina Técnica el acuerdo de imposición de sanción número A23- NUM004 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios, 2009, 2010 y 2011, por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, dando lugar a una sanción por importe total de 793.705,59 euros y que fue notificado el día 13 de febrero de 2017.

13. El importe de la sanción impuesta en cada ejercicio es el siguiente:

2009: 330.423,64 euros

2010: 270.954,30 euros

2011: 192.328,65 euros

14. En la misma fecha de 9 de febrero de 2017, derivado del acuerdo de liquidación A23 NUM001, se dictó por la Jefa de la Oficina Técnica el acuerdo de imposición de sanción número A23 NUM005 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por entender cometida la infracción tipificada en el artículo 193 de la LGT, dando lugar a una sanción a ingresar por importe de 117.687.73 euros y que fue notificado el día 13 de febrero de 2017.

15. Disconforme con los anteriores acuerdos, el contribuyente interpuso contra los mismos sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciadas con los números 4456/2014 (en relación a los acuerdos de liquidación) y 1224/2017 (en relación a los acuerdos sancionadores), que fueron estimadas parciamente por la resolución que constituye el objeto del presente recurso.

16. El sentido de la estimación parcial de las reclamaciones acordada por el Tribunal Económico-Administrativo Central fue dejar sin efecto los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción en relación al ejercicio 2012, como dice literalmente la resolución, 'al solo fin de que sean sustituidos por unos nuevos acuerdos de liquidación e imposición de sanción en los que se recoja el importe correcto de las deducciones reconocidas al obligado en dicho ejercicio 2012 de conformidad con los dispuesto en el Fundamento de Derecho último de la presente resolución'.

Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones

TERCERO.-Mediante este motivo de impugnación, al que se dedican las pp. 13 y siguientes de la demanda, la recurrente alega que el acuerdo de liquidación A23 n.º NUM000 habría sido dictado cuando ya había prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria respecto de los períodos 2009 a 2011 conforme al art. 66 de la LGT, todo ello como consecuencia de haberse excedido la Inspección en el plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el art. 150 de la LGT.

A tal resultado conduciría, por una parte, la incorrecta aplicación de los criterios de cómputo de dilaciones y, por otra, la improcedente ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

La primera vertiente del motivo se despliega, a su vez, en dos direcciones. Cuestionando las dilaciones no imputables a la Administración que se excluyeron del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector en el acuerdo de liquidación, por un lado, y las interrupciones justificadas que igualmente no se tuvieron en cuenta para el referido cómputo, por otro.

Las alegaciones de la recurrente se centran, fundamentalmente, en que ni los retrasos en la aportación de documentación (que admite la demanda que en algún caso pueden haberse producido, p. 15) ni tampoco las interrupciones justificadas derivadas de las solicitudes de información formuladas a las autoridades fiscales de Estados Unidos, Irlanda y Bélgica habrían tenido incidencia alguna en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras. Además, en el caso de las interrupciones aludidas, el cómputo debería realizarse desde el 10 de diciembre de 2014, fecha en que se comunicaron al contribuyente las correspondientes solicitudes, y no desde el 26 de septiembre de 2014, en que se dice por la Inspección que fue emitido el requerimiento a las autoridades fiscales de Estados Unidos.

La Administración demandada se opone a esta argumentación.

Comenzando por el cómputo de la interrupción derivada de las solicitudes de información formuladas a las autoridades fiscales de Estados Unidos, Irlanda y Bélgica, señala la Abogacía del Estado que esta argumentación fue acogida de forma expresa por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por lo que su reiteración en la demanda resulta ociosa (p. 5 de la contestación).

Respecto a la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, la Administración estima que el acuerdo correspondiente está debidamente motivado, como en su opinión viene a reconocer la propia recurrente. En cualquier caso, añade la contestación, la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras resulta justificada a la luz de las circunstancias que se indican en el citado acuerdo y se reiteran por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución impugnada, como el volumen de operaciones, el número de facturas que deben ser analizadas, naturaleza compleja de las operaciones verificadas con The Coca-Cola Company, etc.( pp. 5 y siguientes de la contestación).

En cuanto a las dilaciones, la Administración considera que las mismas están suficientemente individualizadas y motivadas en el acuerdo de liquidación, refiriéndose la mayor parte de ellas a solicitudes de aplazamiento formuladas por el propio contribuyente y, por tanto, resultando la demora correspondiente imputable al mismo y no a la Inspección de los tributos (pp. 14 y siguientes de la contestación).

Comenzaremos la decisión de este motivo señalando que, aunque se alega la prescripción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2011, realmente respecto de este último no podría admitirse toda vez que el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación habría debido finalizar el 25 de julio de 2016 y que, en este caso, el acuerdo de liquidación se notificó al contribuyente antes de dicha fecha, en concreto, el 23 de junio de 2016. Todo ello según lo dispuesto sobre el ejercicio social en los estatutos de la compañía y en los arts. 66.a) de la LGT y 136.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

Presupuesto lo anterior, tiene razón la Administración demandada cuando señala que la resolución impugnada acoge la posición de la sociedad recurrente en relación al cómputo de la interrupción justificada por solicitud de información a autoridades fiscales extranjeras, admitiendo que el mismo debe comenzar con su notificación al contribuyente y no desde la fecha en que se realizaron (fundamento de derecho cuarto de la resolución impugnada, pp. 35 y 36).

Como señala la Abogacía del Estado, su replanteamiento en la demanda resulta ocioso una vez que el Tribunal Económico-Administrativo Central ha estimado el mismo alegato formulado en la vía económico-administrativa.

Seguiremos con el examen del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras y ello a partir de una doble perspectiva: por una parte, el estándar de motivación exigible en estos casos a la luz de la normativa y jurisprudencia de aplicación y, por otra, su aplicación a las concretas circunstancias del caso.

Respecto a lo primero, a propósito de la interpretación de los arts. 150.1 de la LGT y 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en la redacción aplicable ratione temporis, la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 10 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 4840/2021, FJ 3) ssintetiza los criterios jurisprudenciales en la materia del siguiente modo:

'La Sala quiere recordar que la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras requiere un examen de las circunstancias del caso - STS 20 de diciembre de 2017 (Rec. 77/2017 )-. No obstante y con carácter general en la STS de 4 de abril de 2017 (Rec. 529/2016 ), se afirma que el ' examen de la especial complejidad debe realizarse con relación a todo el procedimiento y con relación a todas las obligaciones que constituyan su objeto, así como al alcance de las mismas', siendo preciso que, como ocurre en el caso de autos, la ' motivación se exteriorice y haga patente'; poniéndose ' dicha motivación se ha de poner en conexión con el resto de circunstancias que consten en las actuaciones'. La STS de 28 de diciembre de 2011 (Rec. 6232/200 ), sostiene que lo esencial es que pueda razonablemente inducirse la complejidad de la actuación inspectora, de forma que ' si es patente la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la amplitud y problemática de las regularizaciones practicadas (...) estaría justificado el acuerdo de ampliación'. Doctrina reiterada por la STS de 5 de octubre de 2017 (Rec. 3043/2016 ).

Pues bien, aplicando la precedente doctrina, hemos analizado la corrección del Acuerdo impugnado, entre otras, en la SAN (2ª) de 20 de enero de 2017 (Rec. 3272015),indicamos que concurrían los requisitos exigidos por el art. 184.2.a y b) del RGAT y añadíamos que ' no puede considerarse que no se haya descrito la situación concreta de la recurrente, pues se especifica la vinculación de las sociedades y el volumen de ventas del grupo. Esta motivación es suficiente para entender que concurren los requisitos para acordar la ampliación de actuaciones'. Más recientemente, en la SAN (2ª) de 29 de septiembre de 2017 (Rec. 30/2015 )insistimos en que ' concurren los supuestos a) y b) del art 184.2 del RD 1065/2017 , y no puede considerarse que no se haya descrito la situación concreta de la recurrente, pues se especifica la vinculación de las sociedades y el volumen de ventas del grupo. Esta motivación es suficiente para entender que concurren los requisitos necesarios para acordar la ampliación de actuaciones'. En la misma línea la SAN (2ª) de 28 de febrero de 2018 (Rec. 33/2015 )'.

Ninguna duda suscita a la Sala, a la luz de la referida normativa y de la jurisprudencia que la ha interpretado, que en este caso el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras satisface el canon de motivación exigible.

Por razones de economía expositiva nos remitimos al contenido del acuerdo, tal y como por ejemplo se recoge en las pp. 8 y siguientes de la resolución impugnada, bastando su mera lectura para constatar que la Inspección ha basado su decisión en el examen de las concretas circunstancias del caso (volumen de operaciones, número de facturas emitidas, naturaleza compleja de las operaciones con The Coca-Cola Company y, en particular, en relación al presupuesto de marketing, el concentrado, los acuerdos internacionales, etc.), que ese análisis se ha exteriorizado y hecho patente a través de la motivación contenida en el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras y que esa motivación pone de manifiesto la complejidad de las cuestiones controvertidas.

En definitiva, la Sala comparte la valoración que a propósito de esta cuestión controvertida se contiene en el fundamento de derecho cuarto de la resolución impugnada (pp. 7 y siguientes).

Por lo que se refiere a las dilaciones no imputables a la Administración, una parte de ellas viene referida a solicitudes de aplazamiento formuladas por el propio contribuyente (dilaciones n.º 2, del 10 de abril de 2015 al 16 de abril de 2015, por un período de 7 días; n.º 3, del 23 de septiembre de 2015 al 28 de septiembre de 2015, por un período de 5 días; n.º 4, del 25 de octubre de 2015 al 2 de noviembre de 2015, por un período de 9 días; n.º 5, del 29 de marzo de 2016 al 6 de abril de 2016, por un período de 8 días).

Debe traerse a colación el criterio expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007, en el sentido de que ' cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto - aplazamiento- y las fechas de dilación imputada'.

En tales términos se expresa, por ejemplo, la sentencia de esta Sala y Sección de fecha de 17 de noviembre de 2021 (ROJ: SAN 5738/2021 , FJ 2).

A la luz de lo expuesto y del contenido del acuerdo de liquidación, se considera suficiente la motivación contenida en el mismo a propósito de las solicitudes de aplazamiento realizadas por el contribuyente.

Resta analizar la dilación n.º 1, del 27 de marzo de 2014 al 2 de julio de 2014, por un período de 98 días.

El acuerdo de liquidación la considera no imputable a la Administración por haberse retrasado el contribuyente en aportar la documentación solicitada por la Inspección en la comunicación de inicio de las actuaciones, si bien parte de la misma obedece más bien a una solicitud de aplazamiento formulada por el contribuyente a la que resultaría de aplicación el criterio que se acaba de expresar (en concreto, del 27 de marzo de 2014 al 25 de abril de 2014).

La propia sociedad recurrente admite en la demanda que efectivamente se retrasó en la aportación de parte de la documentación solicitada, como ya se ha señalado.

Lo que cuestiona en cambio es que dicho retraso haya incidido en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras.

No comparte la Sala esta valoración de la sociedad recurrente.

A la luz de la documentación solicitada por la Inspección en la comunicación de inicio y que la entidad Refrescos Envasados del Sur, S.A. no aportó completamente hasta el día 2 de julio de 2014, según la motivación contenida al efecto en el acuerdo de liquidación, la Sala coincide con el criterio expresado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la p. 33 de la resolución, al indicar que ' parece bastante claro que el retraso en la aportación de determinados soportes documentales solicitados (como los acuerdos internacionales, presupuestos de marketing y distribución de costes, documentación de operaciones con las entidades vinculadas, etc.) suponen un evidente entorpecimiento o ralentización en las actuaciones de comprobación de la Inspección sobre la referida documentación que, posteriormente, además, aunque no sea lo más relevante o esencial a estos efectos, ha dado lugar a gran parte de los ajustes regularizados por la Inspección'.

Con lo que resuelto hasta aquí es suficiente para la decisión del motivo que estamos analizando.

Y ello, en línea con lo afirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central a propósito de la exclusión del cómputo de la interrupción justificada por solicitudes de información a autoridades fiscales de otros países (p. 36 de la resolución impugnada), en la medida en que el procedimiento inspector se inició el 6 de marzo de 2014, que se ha considerado conforme a Derecho el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras por un período adicional de 12 meses, que igualmente se han estimado procedentes los 127 días de dilación no imputables a la Administración que se han consignado por la Inspección en el acuerdo de liquidación y, finalmente, que el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2011 se notificó al contribuyente el día 23 de junio de 2016.

Dado que el procedimiento inspector, con la ampliación y las dilaciones no imputables a la Administración a que nos hemos referido, podía extenderse hasta el 11 de julio de 2016 y concluyó antes de dicha fecha, el 23 de junio de 2016 como se acaba de señalar, no concurre la premisa básica y esencial a que anuda la sociedad recurrente la suerte del presente motivo impugnatorio, es decir, el exceso en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, por ende, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2010.

El motivo se desestima, sin necesidad de examinar las restantes cuestiones planteadas por la recurrente a propósito del mismo.

Sobre las rentas negativas derivadas de la venta de su participación en Hellenic Bottling

CUARTO.-La demanda dedica a esta cuestión sus pp. 23 y siguientes, en las que la recurrente viene a sostener que la Administración tributaria habría aplicado improcedentemente a esta operación el art. 21.4 del TRLIS y que, además, ello habría supuesto una aplicación retroactiva del art. 21.5 del TRLIS, en la redacción aplicable a los ejercicios 2013 y siguientes, respecto de un supuesto de hecho acaecido en el ejercicio 2011.

En el primero de los aspectos mencionados, en síntesis, la recurrente argumenta que la Oficina Técnica ha aplicado un precepto relativo a la corrección de valor de un elemento del inmovilizado (participaciones), cuando lo que realmente se pretende es justificar la imposibilidad de considerar a efectos fiscales una pérdida contable derivada de la venta de participaciones.

En este caso, afirma la recurrente, el debate gira en torno al cómputo de una pérdida contable derivada de la transmisión de una participación en una entidad, y no acerca de la integración en base imponible de una corrección valorativa.

El criterio de la Inspección, según el cual no deberían haberse computado en el cálculo del deterioro de las participaciones realizado por aquella los dividendos percibidos en los ejercicios 2009 y 2010, supone además aplicar retroactivamente el criterio establecido en el art. 21 del TRLIS en su redacción vigente a partir de los ejercicios 2013 y siguientes, infringiendo de este modo el principio de irretroactividad reconocido en nuestro ordenamiento jurídico.

En el fundamento jurídico quinto de la resolución impugnada (pp. 36 y siguientes), el Tribunal Económico-Administrativo Central desestima la alegación correspondiente del contribuyente, en síntesis, al estimar que ' la norma del art. 21.4 del TRLIS se aplica también a los dividendos exentos en los supuestos de pérdidas en la transmisión de participaciones ya que, de no hacerse así, se produciría una imposición no deseada por la norma, pues la entidad, merced a los ajustes negativos practicados, ha declarado una base imponible negativa superior a la renta negativa realmente obtenida'.

Sobre un problema similar ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección.

Nos referimos, en particular, a la sentencia de 30 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3718/2021, FJ 8) que, en lo que aquí interesa, se expresa así:

'La entidad actora considera que los ajustes negativos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad y en la base imponible del IS del grupo BANKINTER derivados del valor razonable de la cartera acogida al régimen de ETVE respecto de dos sociedades son plenamente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con el artículo 10.3 y 19.1 del TRLIS. A juicio de la actora, la Inspección carece de norma habilitante para la regularización efectuada porque el artículo 21.4 del TRLIS no es aplicable al caso concreto ya que no es lo mismo ajuste negativo de valoración que deterioro de cartera. Además, considera que la propuesta de la Inspección genera exceso de imposición ya que niega la integración en la base imponible de una pérdida real.

La Inspección considera que el artículo 21.4 del TRLIS es plenamente aplicable al supuesto examinado ya que lo que pretende dicho artículo es que no se integren en la base imponible la depreciación de la participación, que no es otra cosa que la pérdida derivada de la valoración de la participación, cuando se ha aplicado la exención a los dividendos procedentes de dicha participación. En el texto legal no existe ninguna limitación de esta previsión para los supuestos en que la depreciación proceda del pago de dividendos y es así que el objetivo de la norma transcrita es evitar que se integren en la base imponible pérdidas que no tienen base económica real porque exceden de los resultados, ciertos y cuantificados, obtenidos de un activo, la participación en una sociedad no residente, durante un período determinado de tiempo, el de tenencia de dicha participación.

En este sentido, hemos de dar la razón a la Inspección. Las opiniones doctrinales que cita la actora no se oponen necesariamente, al criterio de la Inspección. Por otro lado, la previsión legal contenida en la reforma de 2.013 ( Ley 16/2013, de 29 de octubre), con efectos de 1.1.2013, puede reflejar con más precisión el efecto legal contenido en el art. 21.4 , que pasa a ser el art.21.5, pero ello no significa que se aplique retroactivamente una solución legal posterior. Se trata de evitar una desimposición frente a pérdidas no reales, lo que justifica el criterio de la Inspección. Por ello, conviene tener en cuenta la voluntad del legislador de 2.013, al modificar el art. 21.4, que pasa a ser el art. 21.5. No es de carácter procesal, a efectos de prueba, como indica la actora, ni de cambio legal de criterio como dice la Inspección al folio 90, no obstante lo dispuesto en el art.14.j, sino de carácter temporal al limitar los efectos de la deducción de pérdidas respecto de los dividendos que hayan tributado. La redacción final responde a la aprobación de la enmienda nº 70 del Grupo Popular frente a la nº 87 de supresión del Grupo Catalán. Y dice dicha enmienda nº 70:

'MOTIVACIÓN: Esta enmienda trata de clarificar el precepto, de manera que, en el caso de pérdidas obtenidas en la transmisión de las participaciones en entidades no residentes en territorio español, aquellas se vean minoradas por los dividendos o participaciones en beneficios percibidos en periodos no prescritos a la fecha de aprobación de la Ley, dada la dificultad que puede existir de tener datos de ejercicios anteriores. Por otra parte, se pretende que las pérdidas no se vean minoradas por aquellos dividendos respecto de los cuales ha existido algún tipo de tributación, puesto que, en este caso, la norma carecería de sentido..'

Por consiguiente, no existe obstáculo legal en la aplicación al caso de lo dispuesto en el art. 21.4 del TRLIS, sin que por ello exista, aplicación retroactiva de norma alguna'.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hemos de remitirnos a lo resuelto previamente en la citada sentencia y aplicar el mismo criterio decisor en relación a las circunstancias concurrentes en este caso, confirmando la interpretación que la Inspección ha dado a la norma controvertida y la aplicación subsiguiente.

El motivo se desestima.

Sobre la deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección

QUINTO.-La cuestión que suscita la demanda en este punto (pp. 29 y siguientes), que como decimos atañe a la deducibilidad de los intereses de demora derivados de una comprobación anterior, es decir, de liquidaciones previas practicadas por la propia Inspección de los tributos, ha sido ya resuelta por la jurisprudencia.

El Tribunal Supremo ha zanjado la polémica en la sentencia n.º 105/2021, de 8 de febrero de 2021 (ROJ: STS 433/2021, FJ 3) que desestima el recurso preparado por la Abogacía del Estado y fija como doctrina que «a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho».

Doctrina que ha sido reiterada en posteriores sentencias del Tribunal Supremo de las que cabe citar, entre las más recientes, las de 22 de diciembre de 2021 (ROJ: STS 4822/2021), 28 de abril de 2022 (ROJ: STS 1684/2022) y 23 de junio de 2022 (ROJ: STS 2634/2022).

El motivo se estima.

Sobre la amortización de elementos del activo

SEXTO.-También en este punto, en que se viene a discutir en definitiva el gasto procedente por la amortización de los bienes del inmovilizado de la recurrente y a la que la demanda le dedica las pp. 37 y siguientes, contamos con diversos precedentes de esta Sala y Sección.

El conflicto es sustancialmente similar al que se presentaba en anteriores pronunciamientos de esta Sala y su solución depende, en definitiva, de estimar correcto o no el criterio aplicado por el contribuyente para el cálculo de la amortización de determinados elementos del inmovilizado (equipos de frío móviles, máquinas expendedoras y neveras que se sitúan en diversos espacios para la venta de los productos que fabrica y distribuye).

En síntesis, atendiendo a la actividad desarrollada, la recurrente ha aplicado los criterios establecidos en las tablas de amortización previstas en el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para el Grupo 412 'Industrias de bebidas' de la Agrupación 41 'Industrias de productos alimenticios y bebidas'.

Por el contrario, la Inspección considera que ese criterio no resulta procedente ya que se ha aplicado a elementos que eran objeto de cesión a los puntos de venta en los que se distribuían los productos de Coca-Cola (cafeterías, bares, restaurantes...) y que, dado que estos bienes son utilizados en la actividad normal de bares y cafeterías, les resultaban aplicables las tablas de amortización del Grupo 62 'Hostelería, Restaurantes y Cafés', en particular, las establecidas en su apartado para Instalaciones de vitrinas, estanterías, mostradores, cafeteras, etc.

Como decíamos, este mismo problema se ha planteado en otros recursos ante circunstancias de hecho sustancialmente similares y la decisión de la Sala ha sido la de estimar correcto el criterio aplicado por el contribuyente a este respecto.

Así nos hemos pronunciado, por ejemplo, en la sentencia de 7 de julio de 2021 (ROJ: SAN 3398/2021, FJ 4) o en la sentencia de 20 de diciembre de 2021 (ROJ: SAN 5537/2021, FJ 3).

Por citar una sola de ellas, en esta última declaramos lo siguiente:

'A juicio de la Sala, la decisión de la presente cuestión litigiosa viene determinada prima facie por las Instrucciones para la aplicación de la tablade amortización, que se recogen en el Anexo al Real Decreto 1777/2004, a tenor de las cuales:

'Primera. - Los elementos se amortizarán en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad.

Segunda. - Los elementos calificados de comunes se amortizarán de acuerdo con los coeficientes lineales establecidos para los mismos, salvo que figuren específicamente en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, en cuyo caso se aplicarán los de dicho grupo o agrupación.

Tercera. - Cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento. En su defecto el coeficiente lineal máximo de amortización aplicable será del 10 por 100 y el período máximo de veinte años.

Cuarta. - A los efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 2 de este Reglamento, se entenderá que los coeficientes han sido establecidos tomando en consideración que los elementos se utilizan durante un turno de trabajo, excepto que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada'.

A la luz de estas instrucciones, resulta claro y no necesita especial operación interpretativa, como sostiene la parte recurrente en la página 38 de la demanda, que los elementos se deben amortizar en función de los coeficientes lineales fijados para los mismos en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad -instrucción primera- y que cuando un elemento amortizable no tuviere fijado específicamente un coeficiente lineal de amortización en su correspondiente grupo o, en caso de no existir éste, agrupación de actividad, sin que pueda ser calificado entre los comunes, el sujeto pasivo aplicará el coeficiente lineal de las tablas del elemento que figure en las mismas y que más se asimile a aquel elemento -instrucción tercera-.

El criterio que aduce la parte recurrente, de aplicar a los elementos amortizables el coeficiente lineal de las tablas fijados para los mismos en su grupo correspondiente, según la actividad desarrollada por aquella, se ajusta a lo ordenado por dichas instrucciones.

Aunque pudiera suscitarse alguna duda acerca de si todos los elementos amortizables a que se extiende el presente recurso están comprendidos en el coeficiente lineal nº 7 ('arcones frigoríficos móviles, máquinas expendedoras y otros equipos móviles de venta') del grupo 412 aplicado, la referencia abierta a 'otros equipos móviles de venta', por una parte, y el criterio de la mayor similitud que se contiene como primera regla subsidiaria en la instrucción tercera, por otra, avalan la interpretación y aplicación del Anexo del Real Decreto 17777/2004 realizada por la recurrente.

Frente a ello, el criterio de que se ha servido la Inspección para regularizar la situación tributaria del contribuyente y que ha sido confirmado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central se basa en un principio eminentemente locativo que no está incorporado a las citadas instrucciones, ni de modo explícito ni de modo implícito, al menos en cuanto a los extremos que aquí estamos considerando.

De hecho, tal criterio se contradice con la regla que subyace a la inclusión como elementos amortizables de 'arcones frigoríficos móviles, máquinas expendedoras y otros equipos móviles de venta' en el nº 7 del grupo 412 aplicado por la recurrente, pues se aprecia en todos esos elementos que su destino o vocación son precisamente la de ser explotados fuera de las instalaciones de la industria de bebidas correspondiente. Destino o vocación que no han supuesto obstáculo alguno para la inclusión de estos elementos amortizables en este concreto grupo. A pesar de ello y a los efectos que aquí estamos examinando, las instrucciones no incorporan restricción o reserva alguna al modo o manera en que pueda producirse esa explotación'.

El motivo se estima.

Sobre la deducción por acontecimientos de excepcional interés público

SÉPTIMO.-También en este caso la regularización acordada por la Inspección y confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Central afecta a una controversia (si en el cálculo de la deducción correspondiente pueden incluirse los importes relativos a la adquisición del soporte publicitario -en este caso, latas de refresco- o si solo puede computarse a tal efecto el coste por la inserción del logo del acontecimiento publicitado) que ha sido definitivamente resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Y lo ha sido en el sentido de estimar procedente la interpretación defendida por la entidad recurrente en las pp. 47 y siguientes de la demanda.

Así, en la sentencia de 20 de julio de 2021 (ROJ: STS 3077/2021, FJ 4), el Tribunal Supremo vino a modificar el criterio interpretativo que mantenía hasta entonces a fijar el siguiente:

'Como hemos expresado, hemos de dejar sin efecto la doctrina establecida por la Sala de instancia en la sentencia que se recurre ---expresiva de nuestra anterior doctrina contenida en la STS ---, debiendo responderse, de nuevo, a la cuestión planteada por el auto de admisión del presente recurso acerca de que determinemos 'cómo se ha de calcular la deducción en el impuesto sobre sociedades del 15 por 100 de los gastos de propaganda y publicidad para la difusión de acontecimientos de excepcional interés público, prevista en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre , en relación con la adquisición de los envases que lleven incorporado el logotipo de tales acontecimientos, debiendo distinguirse, dentro del soporte o vehículo de la publicidad, entre la parte que cumple una función estrictamente publicitaria y la parte que cumple otras funciones vinculadas con necesidades ordinarias de la actividad empresarial; o, por el contrario, si la aplicación de la deducción se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción'.

Y hemos de contestar señalando que el cálculo expresado 'se ha de realizar sobre el coste total de los envases que incorporan el logotipo de los acontecimientos como base de la deducción'.'.

Doctrina que ha sido reiterada en posteriores sentencias del Tribunal Supremo de las que cabe citar, entre las más recientes, las de 26 de abril de 2022 (ROJ: STS 1612/2022) y 8 de junio de 2022 (ROJ: STS 2274/2022).

El motivo se estima.

Sobre la deducibilidad de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing

OCTAVO.-La regularización aquí controvertida se cuestiona en la demanda, en primer lugar, introduciendo la obligación de las embotelladoras de The Coca-Cola Company de asumir los costes de promoción y marketing (pp. 50 y siguientes de la demanda), después, defendiendo la plena deducibilidad de las gastos de marketing refacturados por la recurrente a la compañía belga Coca-Cola Services, N.V., como consecuencia de los acuerdos internacionales suscritos con las grandes distribuidoras como DIA (PLUS), DIA, Carrefour, Makor y Eroski (pp. 56 y siguientes de la demanda) y, finalmente, sosteniendo también la deducibilidad de los gastos por publicidad en puntos de venta facturados por la sociedad alemana LIDL STIFTUNG & CO (pp. 71 y siguientes).

Pues bien, en relación a estas mismas cuestiones ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala y Sección en anteriores pronunciamientos.

A pesar de que en los distintos recursos a que nos referimos las partes no han sido las mismas (aunque se trata de entidades que realizan una actividad similar a la desarrollada por la recurrente si bien en otros ámbitos geográficos, como se describe en la p. 9 de la demanda) el debate suscitado en torno a dichas cuestiones es sustancialmente similar y, por tanto, debemos mantener el mismo criterio en su decisión por elementales exigencias derivadas de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica.

Comenzaremos por el examen de la deducibilidad de las gastos de marketing refacturados por la recurrente a la compañía belga Coca-Cola Services, N.V.

Esta misma cuestión ha sido tratada, en concreto, en las sentencias de 25 de julio de 2019 (ROJ: SAN 3244/2019, FJ 11), en que la entidad recurrente era Compañía Castellana de Bebidas Gaseosas, S.L., de 4 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2553/2022, FJ 4), en que la entidad recurrente era COBEGA, S.A., y de 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 4), en que la entidad recurrente era la Compañía Levantina de Bebidas Gaseosas, S.A.

Así, por citar una sola de ellas, nos remitiremos a esta última sentencia de 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 4), que razona del siguiente modo:

'CUARTO.- Sobre la deducibilidad de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de Marketing.

En los ejercicios comprobados, Colebega contabilizó gastos facturados por Coca Cola Services. N.V.(CCS) de grupos del sector de la distribución en grandes superficies (matriz extranjera, o filial española) tales como Carrefour, Alcampo, Día, Lidl, calificando estos gastos como marketing derivado de acuerdos internacionales suscritos por la matriz del grupo Coca Cola, o alguna de sus filiales, con la matriz, o alguna de sus filiales, de estos grupos de grandes superficies que operan en España.

Los mencionados ' Acuerdos Internacionales' consisten, según la demanda, en pactos alcanzados entre sociedades del grupo THE COCA- COLA COMPANY -en adelante también TCCC- (entre otros y por lo que aquí interesa por COCA- COLA SERVICES, N.V. -en adelante también CCS- y COCA- COLA GESTION, S.A. -en adelante también CCG-) con las casas matrices -o, incluso, filiales en algunos casos- de algunos de los clientes internacionales más significativos que disponen de grandes superficies comerciales (esto es, Carrefour, Alcampo, MAKRO, Lidl, etc.).

Se sostiene que, en dichos pactos las sociedades de TCCC actuaban también en nombre y representación de varios embotelladores locales, como era el caso de los embotelladores españoles (entre los que se encontraba COLEBEGA), teniendo conferida esa facultad para actuar en nombre de los embotelladores en virtud de mandato verbal del embotellador para realizar dichas negociaciones, redundando en interés de esta parte, al tener incidencia directa en su volumen de ventas.

No obstante, tanto la Inspección como el TEAC defienden la no deducibilidad de los referidos gastos por apreciar una falta de correlación con los ingresos y un defecto de justificación de los mismos, sin que a este respecto considere suficientes las facturas aportadas por la recurrente.

En cuanto a la justificación del gasto, la demanda no aborda la inexistencia de una de las facturas más importantes, la de mayor importe en 2009 (166.092,50 euros), ni tampoco la falta de correlación de la factura de mayor importe de 2008, por lo que la prolija explicación conceptual de la demanda carece de virtualidad anulatoria, porque no pasa de ser una mera explicación teórica, como ocurre con otros extremos, como veremos.

En cuanto al pretendido mandato verbal en virtud del cual la entidad actora estaba obligada a soportar los gastos en publicidad y marketing que fueran necesarios, amén de lo sorprendente que resulta esta forma de obligarse en el mundo de los negocios internacionales, lo cierto es que tampoco puede soportar la acreditación de unos concretos gastos, que s de lo que ahora se trata.

No es razonable afirmar que la liquidación se aparta de lo realizado por otros órganos de la Administración Tributaria cuando, como en este caso, se ha admitido por la Inspección sumas muy elevadas por publicidad y marketing, y las que se rechazan (que nos ocupan ahora) representan una parte (y no muy grande) de las mismas, por falta de acreditación; sin que sea suficiente ni la contabilización, ni la presentación de las facturas de dichos pretendidos gastos (faltaría más), cuando, de manera razonada, la Inspección los ha cuestionado, y la parte actora no ha superado las objeciones opuestas por la Inspección con una prueba de la justificación del gasto y la correlación con los ingresos, como exige el artículo 106.4, in fine de la Ley General Tributaria .

Estamos de acuerdo con la apreciación de la contestación a la demanda de que no se cuestiona en la liquidación, -ni lo hace el TEAC, ni la Abogacía del Estado-, los presupuestos de los que parte la pretensión actora; a saber, que tanto las compañías del Grupo Coca Cola, como las embotelladoras españolas están interesadas en la promoción de la marca y en las actividades de publicidad y marketing, y que se benefician de ellas; y por tanto que, tanto unas como otras, incurren en importantes gastos de publicidad y marketing.

En fin, el informe pericial aportado por la parte actora, elaborado por el perito Sr. Bernardo, de carácter eminentemente teórico y referido a los 'acuerdos entre fabricantes y distribuidores: el rol de las promociones al canal de distribución', corrobora los presupuestos teóricos o conceptuales de los que parte la demanda, e ilustra sobre los acuerdos existentes en el negocio de la distribución, pero no aborda el meollo de la cuestión, la falta de prueba de que los gastos contabilizados por este concepto se correspondan con los ingresos obtenidos, por lo que su aportación resulta inocua, como ya ha ocurrido en otras decisiones nuestras tomadas en otros recursos de otras entidades embotelladoras, con la misma problemática que en este caso. A los que se aportó el mismo informe del mismo perito; valga como ejemplo la reciente sentencia (4/5/2022) dictada en el recurso 700/2018 .

En este caso, como en otros ya resueltos por esta Sala, referidos a otras empresas embotelladoras relacionadas con el Grupo Coca Cola, los gastos derivados de acuerdos internacionales de marketing (a estos precedentes se refiere la contestación a la demanda del Abogado del Estado, que no han tenido respuesta alguna en el escrito de conclusiones de la parte actora) han sido, en general, valorados negativamente por falta de conexión entre las facturas pagadas y los concretos servicios prestados, sin que los acuerdos celebrados (si es que se hubieran acreditado) constituya soporte probatorio de ello, de que (en palabras de la Sentencia de 24/10/2013; ECLI:ES:AN:2013:4643, traída a colación por el Abogado del Estado) 'las colaboraciones promocionales pactadas entre las multinacionales inciden en su cuenta de resultados, aun cuando sea de manera indirecta'.

Por lo demás, esta falta de prueba ha sido refrendada por la sentencia de esta Sala de 25/7/2019 (ECLI:ES:AN:2019:3244 ), referida a otra embotelladora del Grupo de la recurrente (según afirma la demanda).

Se desestima'.

Procede subrayar que la identidad de supuestos entre el presente recurso y el precedente citado de esta misma Sala y Sección viene justificada además por el hecho de que la prueba principal aportada con la demanda es sustancialmente coincidente (y, en lo nuclear, se puede decir que idéntica) en ambos asuntos.

Así, como sucedía en aquel otro recurso, también en este caso el informe pericial aportado por la recurrente para exponer la existencia y finalidad de los acuerdos comerciales entre fabricantes y distribuidores y la relevancia de las promociones en el canal de distribución ha sido elaborado por D. Bernardo, MBA del IESE y Doctor en Marketing por la London Business School, además de profesor de Marketing del IESE desde 2006 (documento n.º 10 de la demanda, pp. 66 y siguientes de la demanda y p. 5 del escrito de conclusiones) y tiene un contenido similar, por lo que carecería de todo sentido jurídico que nos apartáramos ahora de la valoración del contenido de este informe que se realizó en la sentencia de 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 4).

Conclusión que coincide con la expresada en el citado precedente al advertir idéntica circunstancia en relación a otros recursos sustanciados previamente ante la Sala.

Por análogas razones a las ya expresadas, dada la identidad sustancial de supuestos, hemos de refrendar la argumentación más general referida a la falta de prueba de la conexión entre las facturas pagadas y los concretos servicios prestados, pues el debate es básicamente el mismo en todos los casos considerados.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos por publicidad en puntos de venta facturados por la sociedad alemana LIDL STIFTUNG & CO, la misma cuestión ha sido analizada en las sentencias de 4 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2553/2022, FJ 4), en que la entidad recurrente era COBEGA, S.A., y de 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 5), en que la entidad recurrente era la Compañía Levantina de Bebidas Gaseosas, S.A.

Así, por citar una sola de ellas, nos remitiremos a esta última sentencia de 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 5), que razona lo siguiente:

'QUINTO.- Respecto de los ajustes de los gastos por publicidad en puntos de venta facturados por la alemana LIDL STIFTUNG & CO.

Colebega registró en la cuenta de gastos 62700500 'publicidad en puntos de venta', los importes que le habían facturado las grandes distribuidoras (Carrefour, Mercadona, Alcampo, Eroski, Consum, Dia y Lidl) por los servicios consistentes en dotar de visibilidad comercial en sus puntos de venta a los productos de Coca Cola. De estos gastos, la liquidación sólo regularizó algunos, y, entre ellos, los procedentes de LIDL.

Salvo en el caso de Lidl, los importes fueron facturados a Colebega por las filiales españolas de las multinacionales (Carrefour, Alcampo..), y directament por las distribuidoras españolas (Mercadona, Con sun, Dia, etc).

En el caso de Lidl, la facturación a Colebega se produjo tanto por la filial española, como por parte de otra empresa alemán del mismo grupo (Lidl Stiftung&CO).

Salvo en el caso de Lidl Stiftung, las demás empresas que facturan a Colebega son las mismas a las que Colebega les vende sus productos (bebidas refrescantes) y le prestan a ella esos servicios en sus tiendas.

Las negociaciones con estos grandes distribuidores no las lleva a cabo directamente Colebega, sino la sociedad española Coca- ColaGestión, S.A., que negocia en nombre de todas las embotelladoras españolas, a cuyo efecto tiene firmado un contrato, con Colebega y las otras embotelladoras. Sin embargo, en este asunto, Colebega no aportó ningún contrato suscrito con Lidl, ni con la filial española, ni con la empresa alemana.

Por lo que se refiere a los gastos de publicidad facturados por la sociedad alemana LIDL STIFTUNG & CO (en adelante, LIDL STIFTUNG), la Inspección y el TEAC niegan su deducibilidad por considerar no justificada su realidad ni la correlación con los ingresos de COLEBEGA, al señalar que el acuerdo no está firmado, ni recoge el motivo por el que COLEBEGA ha de pagar a LIDL STIFTUNG. Admitió, en cambio los gastos de la filial española de Lidl, porque si bien son se han aportado los contratos suscritos por dicho Grupo con Coca Cola Gestión, S.A., en nombre del obligado tributario, es evidente que los productos del Grupo Coca se distribuyen en los centros comerciales del Grupo Lidl, y por tanto puede considerarse suficientemente justificados tales gastos, dado que las filiales españolas de los grandes grupos de distribución han efectuado facturaciones en virtud de los respectivos contratos firmados con Coca Cola Gestión, S.A.

Es, en definitiva, la ausencia de acuerdo (documentado) con la matriz alemana la que ha dificultado la aceptación de la deducción de estos gastos.

Sostiene la demanda que sobre la misma cuestión, pero relativa a otra empresa embotelladora de las mismas características, CASBEGA, hemos admitido estos gastos, pese a la ausencia de este contrato, en la Sentencia de 25/7/2019 (recurso 320/2015 ), con un razonamiento aplicable a este caso, al decir:

'DÉCIMOSEGUNDO- Respecto de lo descuentos por volumen de compras, admitimos, sin embargo, y sin contradicción con lo anterior, la deducción, al constar las facturas expedidas, en este caso, directamente de LIDL STIFTUNG en representación de LIDL SUPERMERCADOS S.A, por los descuentos cargados -aunque sea la matriz- a la recurrente, conforme a lo que se deduce de la diligencia nº 43.anexo II en relación con la diligencia nº 30.3.2, actuando CCS en nombre de la actora, lo que se acredita no sólo por la carta remitida por LIDL STIFTUNG, sino también por la propia factura expedida'.

Pero lo cierto es que no concurre identidad de supuestos, porque no nos consta en este proceso ni la aludida carta, ni las facturas que sirvieron para estimar aquella concreta pretensión. Por tanto, no basta con afirma que en aquel caso ya se estimó, por lo que 'en consecuencia ha de ser aceptada la deducibilidad de dichos gastos en el presente caso, habida cuenta de la identidad sustancial existente entre ambos casos' (sic).

Se desestima'.

Se estima por la Sala que la actividad alegatoria y probatoria desplegada por la entidad recurrente en el presente caso resulta sustancialmente similar (y en muchos extremos idéntica) a la que se valoró en la citada sentencia 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 5).

Al enjuiciar este motivo de impugnación y por elementales razones de consistencia de las decisiones judiciales, debemos estar a lo allí resuelto y confirmar la posición expresada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el fundamento jurídico segundo de la resolución impugnada (pp. 67 y siguientes), que está en línea con el criterio precedente de esta Sección.

Decisión que justifica, sobre la base de lo argumentado en la sentencia de 30 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2496/2022, FJ 5), que nos separemos de otros precedentes de esta Sección como los que se alegan en las pp. 73 y 74 de la demanda.

El motivo se desestima.

Sobre la deducibilidad de los gastos de promoción

NOVENO.-Lo que se discute por la recurrente en este caso es la deducibilidad de los gastos promocionales en que alega haber incurrido para la consecución de sus objetivos de negocio (gastos en concepto de PLV y tarjetas ' El Corte Inglés') y que la Administración tributaria no ha admitido.

La Inspección negó su deducibilidad al amparo del art. 14.1.e) del TRLIS -liberalidad-, como se recoge en la p. 74 de la resolución impugnada, por no figurar en los productos promocionales el sello distintivo de la empresa y no existir ningún registro en el que aparecieran identificados sus destinatarios.

La resolución impugnada descarta la vinculación de la Administración tributaria al resultado de otras comprobaciones en que esos gastos sí se habrían considerado deducibles, al poder concurrir circunstancias fácticas diferentes en uno y otro caso, y por entender que ' antes de verificar que las entregas de estos bienes están correlacionadas con las ventas, habría que conocer qué ventas son las que se ven favorecidas por los regalos' y que 'ello exigiría conocer qué clientes han obtenido los regalos y en función de que los obtuvieron', sin que toda esta información haya sido aportada por el contribuyente (p. 77).

La recurrente cuestiona el criterio de la Administración apelando a la correlación entre los gastos incurridos en concepto de adquisición de material promocional y los ingresos obtenidos por la misma (pp. 81 y siguientes de la demanda), a la acreditación documental del contenido de las acciones promocionales y de la identificación de los destinatarios de los objetos promocionales (pp. 84 y siguientes de la demanda), y a que la Inspección habría vulnerado la doctrina de los actos propios y, en función del contribuyente, habría mantenido criterios dispares en relación a los gastos por atenciones a clientes (pp. 86 y siguientes de la demanda).

La Administración demandada, por su parte, sostiene la conformidad a Derecho del criterio expresado en la resolución impugnada a propósito de la no deducibilidad de estos concretos gastos y, en cuanto a la concreción de los destinatarios, señala que '( la) alusión del 'cliente' como un colectivo innominado no cumple con los condicionantes legalmente exigidos al respecto' y que es la recurrente la que debe gestionar con un mínimo de diligencia la acreditación de los requisitos formales que dan derecho a la deducción, sin que su omisión a estos efectos pueda ser suplida por la actividad de la Administración tributaria (p. 64 de la contestación).

Para la decisión de este motivo es inexcusable la cita del criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre el concepto de liberalidad contenido en el art. 14.1.e) del TRLIS tal y como, por ejemplo, se expresa en la sentencia de 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021, FJ 3):

'TERCERO.-Fijación de doctrina.

A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes'.

La cuestión, a la luz de esta jurisprudencia, consiste en dilucidar si estos concretos gastos a los que se refiere la regularización obedecen -como afirma el contribuyente- o no -como sostiene la Administración tributaria- al esquema de las disposiciones a título gratuito por relaciones públicas con clientes o para promocionar la venta de bienes.

El material promocional y las tarjetas regalo, se dice en la demanda, son entregados a clientes del canal hostelería cuando alcanzan un determinado volumen de compras (p. 79 de la demanda).

Y precisamente este extremo es el que viene a negarse de contrario, primero por la Inspección y después por el Tribunal Económico-Administrativo Central, al desconocerse quiénes son los clientes que habrían recibido estos regalos.

La cuestión a dilucidar, por tanto, no es otra que la de determinar qué estándar de prueba debe exigirse en la acreditación de ese hecho controvertido.

La propia recurrente admite que el destinatario de los objetos promocionales resulta suficientemente justificado, aludiendo a diferentes medios de prueba como los ficheros y documentos aportados durante el transcurso de las actuaciones inspectoras -'listado adq. Material 2010-2012.XLSX'-, la correspondencia del importe de las tarjetas regalo con las facturas emitidas por SERCO a la recurrente o los catálogos promocionales de las campañas publicitarias organizadas por la recurrente en los ejercicios que fueron objeto de comprobación (p. 85 de la demanda).

Al razonar así la demanda, lo que viene a admitirse en el fondo es que no existe una prueba directa que permita contrastar y corroborar la efectiva entrega de los objetos promocionales a los clientes y que este destino debe inferirse a partir de una serie de indicios.

A partir de lo anterior convenimos con la Administración en que la prueba exigible en relación a ese hecho controvertido debe ser más rigurosa que la aportada en este caso por la entidad recurrente.

Así resulta de la posición expresada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de febrero de 2013 (ROJ: STS 1033/2013, FJ 4):

'El motivo o razón para proceder a la condonación (liberalidad) es trascendental para calificar el gasto, pues si estamos ante cancelaciones discrecionales, sin criterio, difícilmente se podrá justificar la existencia de una actividad de promoción o una campaña de relaciones públicas. Si el motivo de la liberalidad que se alega es el de las relaciones públicas con 'determinados clientes' deberá justificarse que efectivamente existe una política en ese sentido y no una actuación discrecional o arbitraria que también sería posible. Nada ha sido acreditado en las actuaciones.

Por eso concluye la sentencia recurrida que al no constar la identidad de los destinatarios de la condonación de la retrocesión del cargo previamente efectuado, carece de todo soporte probatorio que podamos hablar de gastos de relaciones públicas con clientes, pues tal definición requeriría comprender de forma global el alcance de la relación de cada uno de aquéllos con la entidad crediticia, de la misma manera que tampoco es posible considerar que haya en este caso una 'correlación con los ingresos', impensable si no se tiene a la vista la identidad de los beneficiarios de esa medida unilateral de liberalidad'.

La identidad de los destinatarios de los productos promocionales debe ser trazable de algún modo para, en palabras del Tribunal Supremo, ' comprender de forma global el alcance de la relación de cada uno de aquéllos con la entidad' y poder dilucidar si estamos ante un gasto deducible o no.

En otras palabras, si el gasto deducible se refiere a las disposiciones a título gratuito por relaciones públicas con clientes o para promocionar la venta de bienes, este elemento teleológico debe ser susceptible de efectiva corroboración.

Máxime en relación a productos que, como los que aquí nos ocupan, pueden destinarse a fines no promocionales (en este sentido entendemos que debe contextualizarse la referencia de la Inspección a que se trata de productos que no llevan el sello distintivo de la empresa) y que, por ello, pueden corresponderse a gastos no deducibles (por ejemplo, en el caso de tener como destinatarios o beneficiarios a socios o partícipes).

Presupuesto lo anterior, la prueba indiciaria que se indica en la demanda no permite verificar suficientemente esa trazabilidad del destino de los productos a que se refieren los gastos controvertidos ni descartar que hayan podido tener por beneficiarios a socios o partícipes, que es el límite que se debe considerar mínimo a los efectos probatorios que estamos examinando.

Así, por ejemplo, uno de los indicios más potentes que se alegan por la recurrente son los folletos promocionales aportados como documento n.º 13 de la demanda.

Pues bien, que exista una política promocional con los clientes como la que alega por la recurrente no implica necesariamente, conforme a las exigencias de la prueba indiciaria, que los productos a que se refieren los gastos controvertidos fueran destinados a la misma y, en sentido negativo, no excluye que tuvieran otros destinatarios y obedecieran a otras finalidades.

Por otra parte, coincide la Sala con la posición expresada por la Administración demandada en cuanto a que, tratándose de un gasto deducible, es el contribuyente el que tiene la carga de acreditar la efectiva concurrencia de todos y cada uno de los requisitos a que se supedita esa deducibilidad y que dicha tarea no puede ser suplida apelando a la actividad que habría podido desplegar la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación. Así se deduce del contenido del art. 105 de la LGT y de la jurisprudencia que lo ha interpretado (por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2020, ROJ: STS 351/2020, FJ 2).

Finalmente, tampoco se admite que concurra infracción alguna de la doctrina de los actos propios en relación a la comprobación efectuada por la Administración tributaria con otros contribuyentes.

Entre otras razones, en el supuesto que se trae a los autos como término de comparación existe una diferencia esencial con el supuesto aquí enjuiciado pues, en el acuerdo de liquidación que se ha aportado como documento n.º 14 de la demanda, la Inspección concluyó que 'l a Inspección (no) ... puso en duda que se tratase de productos que COBEGA entregaba a sus clientes, a cambio del canje de los puntos que éstos habían acumulado con sus compras' -tal y como se refleja, por ejemplo, en la cita de la p. 86 de la demanda- y este último es precisamente el hecho que resulta controvertido en el presente recurso -pp. 74 y 77 de la resolución impugnada-.

Conclusión que también se alcanza en relación con el precedente del Tribunal Económico-Administrativo Central que se cita en las pp. 87 y siguientes de la demanda.

El motivo se desestima.

Sobre la regularización de las obligaciones conexas y la regularización íntegra

DÉCIMO.-La recurrente pretende a través de este motivo, por expresarlo en forma muy resumida, que se admita la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las cuotas de IVA soportadas, por una parte, en la adquisición de material entregado a los clientes en función de determinados volúmenes de compra alcanzados y, por otra, en el marco de los acuerdos internacionales de marketing con determinadas entidades del sector de distribución en grandes superficies, dado que las mismas no se han considerado deducibles por la Administración tributaria en sede del IVA.

De lo contrario, sostiene la recurrente, se infringiría el principio de regularización íntegra.

Alega además la existencia de un precedente de esta Sala y Sección que resulta favorable a tal pretensión: sentencia de esta Sección de 26 de octubre de 2018, ROJ: SAN 4088/2018, FJ 7 (pp. 89 y siguientes de la demanda).

El Tribunal Económico-Administrativo Central analiza esta cuestión únicamente a propósito de la adquisición de material entregado a los clientes (elementos de PLV como mesas, sillas y sombrillas que son cedidos a los bares y cafeterías) si bien lo hace para diferir la decisión al resultado de la revisión en vía económico-administrativa de la comprobación efectuada al contribuyente por el IVA (p. 53 de la resolución impugnada).

La Administración demandada, por su parte, opone que existe una nota distintivita entre el presente recurso y el resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección y es que en este último asunto la situación en relación al IVA ya había sido objeto de enjuiciamiento por la Sección Sexta de esta misma Sala, lo que no ocurre en este caso (p. 65 de la contestación).

Para la decisión de esta cuestión hemos de remitirnos a pronunciamientos precedentes de esta Sección en los que se ha planteado esta misma controversia, en concreto, las dos sentencias de 27 de diciembre de 2021 (ROJ: SAN 5556/2021 y SAN 5769/2021).

Por citar una sola de ellas, en el fundamento jurídico undécimo de la sentencia de 27 de diciembre de 2021 (ROJ: SAN 5769/2021) se expresa el siguiente criterio:

'Pues bien, en cuanto al fondo, el artículo 10.3 TRLIS establece que ' En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se determina a partir del resultado contable, corregido en los preceptos establecidos en el TRLIS.

En caso de no existir norma específica que corrija el resultado contable este es asumido desde el punto de vista fiscal.

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su Norma de Registro y Valoración 12ª, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos, establece:

'El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no corrientes.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no corrientes...'.

Por ello, al no existir precepto alguno en el TRLIS que disponga regla especial a este respecto, ha de entenderse que el IVA no deducible forma parte del precio de adquisición de los bienes y servicios y que será deducible para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades siempre que, de acuerdo con la naturaleza de dicho gasto, el mismo fuera deducible conforme a los preceptos del TRLIS'.

Este criterio está en línea con lo declarado, si bien en el contexto de un problema aplicativo de distinto orden, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2020 (ROJ: STS 3285/2020, FJ 3).

Por tanto, si el IVA soportado no deducible satisfecho por el contribuyente en la adquisición de material entregado a los clientes o en el marco de los acuerdos internacionales de marketing debe entenderse que forma parte del precio de adquisición de los bienes y servicios correspondientes, tampoco cabe acoger la pretensión actora en este punto pues la deducibilidad de estos últimos tampoco ha sido admitida por la Sala.

El motivo se desestima.

Sobre la nulidad de los acuerdos sancionadores

UNDÉCIMO.-La legalidad de los acuerdos sancionadores referidos en los antecedentes núm. 12 a 14 del fundamento de derecho segundo de esta sentencia se cuestiona en la demanda desde diversas perspectivas que, por razones de economía, se expondrán de forma muy resumida.

Así, por una parte, la recurrente alega la infracción del principio non bis in idem, invocando la imposibilidad de dictar una nueva sanción como consecuencia de la retroacción de actuaciones tras la anulación de la liquidación por un defecto formal (pp. 96 y siguientes de la demanda).

En segundo lugar, la demanda pone de relieve la ausencia del elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT y la correcta deducibilidad de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing y de atenciones a clientes (pp. 101 y siguientes de la demanda).

A continuación, respecto de la infracción tributaria tipificada en el artículo 193.1 de la LGT, la demanda alega la inexistencia de perjuicio económico a la Hacienda Pública y la vulneración del principio de proporcionalidad (pp. 107 y siguientes de la demanda).

En las pp. 108 y siguientes de la demanda, la recurrente se centra en la inobservancia de los principios de culpabilidad y responsabilidad a través de una argumentación en que se aducen la falta de motivación (pp. 113 y siguientes), la presunción de inocencia (pp. 118 y siguientes), la interpretación razonable de la norma (pp. 119 y siguientes) y, por último, la ausencia del elemento probatorio necesario para imponer la sanción tipificada en el art. 191 de la LGT por el importe dejado de ingresar como consecuencia de la no admisión de los gastos derivados de los acuerdos internacionales (pp. 123 y siguientes).

Vayamos por partes.

Por lo que se refiere a la infracción del principio non bis in idemy en el contexto de lo indicado en los antecedentes núm. 15 y 16 del fundamento de derecho segundo de esta sentencia, la tesis de la recurrente se puede sintetizar señalando que, una vez anulada la primera sanción, no podrá recaer una segunda por los mismos hechos, aunque lo sea únicamente con el fin de adecuar la misma a la nueva liquidación resultante de la aplicación del contenido de la Resolución en la reclamación NUM006, de 5 de octubre de 2107 (p. 99 de la demanda).

Pues bien, lo primero que cabe decir es que ya nos hemos pronunciado en un supuesto similar, sentencia de 25 de julio de 2019 (ROJ: SAN 3244/2019, FJ 15), en que se declaró que ' tanto la estimación parcial del TEAC como la que opera por esta sentencia no supone infracción del ne bis in ídem, sino ejecución mediante nuevo acuerdo de la resolución estimatoria, sin perjuicio de confirmar, en su esencia, la potestad sancionadora ejercitada'.

Declaración, y esto es lo importante, que está en línea con la jurisprudencia que ha fijado después el Tribunal Supremo al interpretar el art. 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa, en la redacción aplicable ratione temporis.

Así, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2022 (ROJ: STS 1410/2022, FJ 4), resume las que denomina ' ideas fuerza' de esta jurisprudencia y, entre ellas, menciona en primer lugar la siguiente:

'1.- No se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador'.

Doctrina jurisprudencial que se desarrolla, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de septiembre de 2020 (ROJ: STS 3058/2020, FJ 3), de la que vamos a citar el siguiente extracto:

'Lo primero que hemos de manifestar es que, en las circunstancias descritas en los antecedentes, no se infringe el principio ne bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador que venga a sumarse al que se inició el 26 de febrero de 2010, sino ante la ejecución de una determinada resolución de un tribunal económico administrativo...

El artículo 66.2 RGRVIA impide reabrir el mismo procedimiento sancionador en el que se impuso la sanción anulada, (Cfr. STS de 16 de diciembre de 2016, rec. 3611/2014 ). Como señalamos en nuestra sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017 ) 'son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria'. No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT ' [ sentencia de 19 de enero de 2018 (rec. 1094/2017 )]'.

En definitiva, por aplicación de la jurisprudencia citada a las concretas circunstancias del presente caso, estimamos que no concurre la infracción del principionon bis in idemque se alega en la demanda pues no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador sino ante la ejecución de la resolución económico-administrativa parcialmente estimatoria y, en palabras del Tribunal Supremo, al dictado de ' una nueva decisión correcta' que sea conforme a los criterios fijados por el órgano económico-administrativo correspondiente.

Se desestima esta primera alegación.

Igual suerte desestimatoria debe correr la ausencia del elemento objetivo de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT y la correcta deducibilidad de los gastos derivados de los acuerdos internacionales de marketing y de atenciones a clientes.

Esta segunda vertiente del motivo se anuda a una premisa argumental que no se ha validado por la Sala, como es la deducibilidad de los gastos correspondientes, según lo razonado en los fundamentos jurídicos octavo y noveno de esta sentencia, a los que nos remitimos en este punto a fin de no ser reiterativos.

Se desestima esta segunda alegación.

En cuanto la inexistencia de perjuicio económico a la Hacienda Pública y la vulneración del principio de proporcionalidad, a propósito de la infracción tipificada en el art. 193.1 de la LGT , una parte de la argumentación que desarrolla la recurrente en este punto se basa en la deducibilidad de los gastos en que habría incurrido en la adquisición de material promocional y tarjetas de 'El Corte Inglés' (p. 107 de la demanda)', por lo que bastará también aquí con efectuar una remisión a lo razonado al respecto en el fundamento jurídico noveno de esta sentencia.

La otra parte de la argumentación se refiere a la falta de acreditación de una conducta culposa en la obtención indebida de una devolución y a que el contribuyente observó el máximo celo y diligencia en su actuación (p. 108 de la demanda), premisas a las que se anuda la infracción del principio de proporcionalidad, por lo que diferiremos su análisis a la parte del motivo de impugnación que atañe propia y específicamente al elemento subjetivo de la infracción tributaria.

Se desestima esta tercera alegación en el primero de los extremos mencionados.

En relación a la culpabilidad, abordaremos las distintas cuestiones que se plantean por la recurrente:

Así, por lo que concierne a la motivación de los acuerdos sancionadores, la recurrente cuestiona que en estos se haya justificado de modo suficiente el elemento subjetivo de la infracción tributaria en relación a la deducción de los gastos correspondientes a los acuerdos internacionales de marketing y a los de atenciones a clientes.

La resolución impugnada considera que la motivación contenida en los acuerdos sancionadores a propósito de esta cuestión resulta suficiente pues, en definitiva, el contribuyente se habría deducido una serie de gastos sin aportar la necesaria justificación en el caso de los acuerdos internacionales de marketing o sin acreditar que efectivamente aquellos se correspondieran con gastos promocionales o de atenciones a clientes, infiriéndose de todo ello la apreciación de una conducta negligente por su parte (pp. 79 y siguientes de la resolución impugnada).

A lo largo de esta sentencia hemos insistido en varias ocasiones en el valor de la seguridad jurídica y en la consistencia que debe predicarse de las decisiones judiciales que se pronuncian sobre cuestiones idénticas o similares, bien por remisión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, bien por remisión a precedentes de esta Sala.

Este mismo principio va a servir de guía en la decisión de esta alegación pues, en los asuntos enjuiciados por esta Sala y Sección a los que hemos hecho mención en los fundamentos jurídicos anteriores, también nos hemos pronunciado sobre esta misma cuestión litigiosa.

Así, por ejemplo, en la sentencia de 4 de mayo de 2022 (ROJ: SAN 2553/2022, FJ 9) dijimos ' es difícilmente atendible como no culpable, al menos a título de negligencia, que se realice la deducción de un gasto y que no se justifique. Eso por lo que se refiere a los gastos derivados de los denominados 'Acuerdos internacionales'.'.

A la vista de este criterio interpretativo, claramente extrapolable al otro ajuste por el que ha sido sancionado el contribuyente, procede considerar suficiente la motivación de la culpabilidad que se recoge en los acuerdos sancionadores.

En tal sentido, contrariamente a lo que se afirma en la demanda, la citada motivación sí incorpora elementos concretos y particularizados al caso que permiten calificar las referidas conductas como negligentes.

Se detalla a tal fin que el contribuyente se dedujo unos gastos sin la necesaria justificación (en el caso de los acuerdos internacionales de marketing) o sin acreditar suficientemente sus beneficiarios o destinatarios y, por ende, sin justificar su condición de gasto deducible a tenor del art. 14.1.e) del TRLIS (en el caso de los gastos promocionales o de atenciones a clientes).

Motivación que, referida a las concretas circunstancias del caso, revela suficientemente la existencia del ' mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'a que alude la jurisprudencia del Tribunal Constitucional -entre otras, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6-.

Se desestima esta alegación y la segunda parte de la tercera, cuyo examen había quedado diferido a este momento.

Por lo que se refiere ala infracción de la presunción de inocencia, la argumentación que se expresa en la demanda no se comparte por la Sala. En síntesis, porque viene a ser una reiteración de la falta de justificación de la culpabilidad del contribuyente en relación a las conductas sancionadas. Como se ha explicado, la motivación contenida en los acuerdos impugnados resulta suficientemente expresiva de las razones por las cuales se estima que el contribuyente incurrió en una conducta culpable y, además, está basada en elementos que resultan acreditados en las actuaciones.

Tampoco se acoge la vertiente del motivo impugnatorio que acabamos de examinar.

En cuanto a la interpretación razonable de la norma, hemos de descartarla en un supuesto como el presente en el que el debate gira prima faciesobre la falta de acreditación suficiente por el contribuyente de una serie de gastos que había procedido a deducir en sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades.

A la luz de las circunstancias del presente caso y de la motivación contenida en los acuerdos sancionadores y en la resolución impugnada procede traer a colación, mutatis mutandis, lo declarado recientemente por la Sala en la sentencia de 5 de septiembre de 2022 (ROJ: SAN 4142/2002, FJ 7) en el sentido siguiente:

'Estamos ante un problema de prueba de los gastos y, en concreto, de que los servicios prestados fueron reales y guardaban conexión con los ingresos. La técnica de la ' interpretación razonable de la norma', tiene su razón de ser en la posible imperfección de la norma tributaria que admite varias interpretaciones 'razonables', como el contribuyente tiene autoliquidar el impuesto, si opta por una de las posibilidades interpretativas, no cabe reprocharle culpabilidad alguna. Pero, como hemos explicado, este no es el caso de autos'.

La existencia de pronunciamientos favorables a los intereses de otras compañías similares a la recurrente no resulta suficiente a estos efectos en la medida en que, respecto a los gastos por publicidad en puntos de venta facturados por la sociedad alemana LIDL STIFTUNG & CO, el precedente que debemos seguir es el citado en el fundamento jurídico octavo de esta sentencia y no el indicado en la p. 121 de la demanda.

Y en cuanto a los gastos de atenciones a clientes, hemos declarado en el fundamento jurídico noveno que no concurre identidad entre el supuesto que nos ocupa y los que se citan en las pp. 121 y 122 de la demanda, pues en estos últimos se asume positivamente por la Inspección y por el Tribunal Económico-Administrativo Central que los gastos tenían por destinatarios a los clientes y es precisamente esta nota diferencial la que no se aprecia en el presente recurso.

Se desestima el recurso en este punto.

Por último, hemos de analizar la ausencia del elemento probatorio necesario para imponer la sanción tipificada en el art. 191 de la LGT por el importe dejado de ingresar como consecuencia de la no admisión de los gastos derivados de los acuerdos internacionales.

Toda la argumentación de la demandante gira en torno a la consideración de que una cosa es que no se hayan acreditado por el contribuyente todos los requisitos exigidos para admitir la deducibilidad de los gastos correspondientes a los acuerdos internacionales de marketing y otra distinta es que su realidad haya sido desmentida por la Administración tributaria, lo cual es relevante a juicio de aquella a los efectos sancionadores que nos ocupan.

Pues bien, a los efectos de la prueba de la concurrencia del elemento objetivo sobre el que pivota la infracción del art. 191 de la LGT es suficiente la actividad desplegada por la Administración al constatar, como resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación, que el contribuyente no logró acreditar que el gasto en cuestión cumpliera los requisitos legalmente dispuestos a su deducibilidad y, como lógico corolario, que ello determinó un menor ingreso fiscal del que debió ser ingresado.

Por tanto, no se estima necesario que, adicionalmente a esto y como conditio sine qua nonde la sanción, la Administración deba demostrar también ' la no afectación a la actividad de los gastos discutidos' como se afirma, por ejemplo, en la p. 123 de la demanda.

En conclusión, existe prueba de cargo para sancionar por el art. 191 de la LGT pues se ha verificado que el contribuyente aplicó en su declaración del impuesto una deducción improcedente y ello ha derivado en un menor ingreso para la Hacienda Pública, que es justamente la conducta que viene a sancionarse en la citada norma.

Se desestima también esta vertiente del motivo impugnatorio.

El motivo, en consecuencia, se desestima.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

DUODÉCIMO. -En atención a lo expuesto, se estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Refrescos Envasados del Sur, S.A contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 9 de abril de 2019 (R.G.: 4456/2016 y 1224/2017).

En consecuencia, procede anular la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho quinto, sexto y séptimo de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

Costas

DECIMOTERCERO. -Sin costas, al tratarse de una estimación parcial, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Refrescos Envasados del Sur, S.A contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de abril de 2019 (R.G.: 4456/2016 y 1224/2017) y, en consecuencia:

PRIMERO. -Anulamos la citada resolución, por no ser conforme a Derecho, única y exclusivamente en los términos expresados en los fundamentos de derecho quinto, sexto y séptimo de esta sentencia, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

SEGUNDO. -En todo lo demás, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

TERCERO. -Sin costas, debiendo cada parte soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.