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21/01/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 158/2018 de 04 de Noviembre de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 04 de Noviembre de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTIN VALERO, ANA ISABEL
Núm. Cendoj: 28079230042020100381
Núm. Ecli: ES:AN:2020:3915
Núm. Roj: SAN 3915:2020
Encabezamiento
D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU
D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA
Dª. ANA MARTÍN VALERO
Madrid, a cuatro de noviembre de dos mil veinte.
Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso contencioso administrativo
Antecedentes
Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª Ana I. Martín Valero, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Las actuaciones de comprobación de inspección se iniciaron en fecha 12 de marzo de 2012, respecto de los siguientes conceptos y ejercicios:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 02/2008 a 12/2009
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2007 a 2009
RETENCION/INGRESO A CTA.RTOS.TRABAJO/PROFESIONAL 02/2008 a 12/2009
RETENCIONES/INGRESOS A CUENTA.CAPITAL MOBILIARIO 02/2008 a 12/2009
RETENCIONES/INGRESOS A CTA. ARRENDAMIENTOS INMOBIL. 02/2008 a 12/2009
RETENCIONES A CTA. IMPOSICION NO RESIDENTES 02/2008 a 12/2009
DECLARACION ANUAL DE OPERACIONES 2007 a 2009
DECL.RECAPITULATIVA ENTREG.Y ADQ.INTRACOM.BIENES 2008 a 2009
Posteriormente, por acuerdo del Inspector Jefe de 31 de enero de 2013, notificado el 6 de febrero de 2013, el plazo máximo de duración del procedimiento se amplió por otros 12 meses. A efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones, se consideró que no debían tenerse en cuenta un total de 89 días, por dilaciones no imputables a la Administración.
En fecha 30 de abril de 2014 se dicta acuerdo de liquidación, en el que se regularizan los siguientes conceptos:
.- No se consideran exentas del IRPF, y en consecuencia, del sistema de retención a cuenta, las indemnizaciones por despido improcedente satisfechas en los periodos de 2008 y 2009 a 3 empleados de la firma (del total de 45 despedidos en el periodo comprobado), al considerar la Inspección que se está ante despidos pactados y no ante la pérdida forzosa del puesto de trabajo.
.- Procede regularizar las retenciones no practicadas sobre las 'dietas nacionales' (peaje, combustible, taxis, billetes de avión, desayunos, comidas, cenas, representación), que satisfizo el sujeto pasivo a sus empleados, al no haber acreditado la realidad de los desplazamientos, pese a haber sido expresamente requerida para ello.
.- Procede regularizar las retenciones no practicadas sobre las rentas satisfechas a D. Eugenio (Director General y Presidente de la entidad), que se declararon como exentas por trabajos efectivamente realizados en el extranjero ( art. 7p Ley IRPF), ya que los desplazamientos obedecen a las funciones propias de su cargo, no siendo su finalidad ejecutar un trabajo específico en el extranjero
1.- Falta de motivación e incongruencia omisiva en la resolución del TEAC. La resolución omite todos los argumentos y contraindicios en los que se basó la entidad recurrente en su escrito de alegaciones, en relación con los siguientes puntos: prescripción del derecho a liquidar al no ser conforme a derecho el acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones, la improcedencia de exigir intereses de demora, inexistencia de simulación en la extinción de los contratos y la vulneración del principio de capacidad económica y de prohibición de enriquecimiento injusto. Tales argumentos no son en ningún caso rebatidos por el TEAC, y más aún, no se mencionan siquiera de forma sucinta.
2.- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar las retenciones correspondientes a los periodos 02/2008 a 12/2009, toda vez que el procedimiento de inspección superó el plazo máximo de doce meses, sin que pueda considerarse conforme a derecho la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en otros doce meses más por dos motivos: i) por falta de motivación del Acuerdo de ampliación ii) por evidenciarse que las actuaciones no eran especialmente complejas
3.- El incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección conlleva la improcedencia de exigir intereses de demora por el periodo que exceda de ese plazo máximo, lo que afecta a los intereses de demora de los periodos no prescritos.
4.- Inexistencia de simulación al extinguirse contratos de trabajo mediante extinción unilateral por parte de la empresa.
5.- Vulneración del principio de capacidad económica y de prohibición de enriquecimiento injusto, toda vez que la regularización debía haberse realizado con cada uno de los trabajadores, auténticos titulares de la capacidad económica sometida a gravamen.
6.- Exención de determinadas cantidades abonadas a una serie de trabajadores en concepto de 'Dietas Nacionales'.
7.- Procedencia de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF por los desplazamientos realizados al extranjero del trabajador D. Eugenio.
8.- Improcedencia de la sanción al no concurrir en el presente caso culpa alguna en la conducta regularizada y vulneración del derecho a la presunción de inocencia del art. 24.2 CE por falta de motivación del Acuerdo Sancionador al no haber probado la necesaria culpabilidad.
9.- Improcedencia de infracción tributaria por falta de acreditación de prueba relativa a los desplazamientos de los trabajadores que aplicaron dietas exentas.
10.- Exoneración de responsabilidad por infracción tributaria por haber actuado de acuerdo con una interpretación razonable ( Art. 7.p) LIRPF).
Afirma que el TEAC omite los contra indicios en los que basa su defensa, es decir, tales contra indicios no son en ningún caso rebatidos, y más aún, no se mencionan siquiera de forma sucinta. La resolución realiza remisiones literales a una resolución anterior, relativa a otro procedimiento y otro sujeto pasivo, cuando la recurrente ha demostrado la falta de consistencia de tales indicios.
Considera que dicha práctica supone una evidente incongruencia omisiva por parte del TEAC y convierte el trámite de alegaciones en un estadio del procedimiento sin relevancia alguna, toda vez que el administrado pone de manifiesto una serie de argumentos que no se tendrán en cuenta ni a los cuales se dará respuesta, remitiendo el órgano resolutorio (en este caso, el TEAC) al que inició y propuso las liquidaciones y sanciones (la Inspección), y más concretamente, a resoluciones previas de otros procedimientos y otros sujetos pasivos, por considerar los mismos 'idénticos'.
La Sala no comparte tales apreciaciones, pues en la resolución del TEAC se analiza y da respuesta a todas las cuestiones planteadas por la reclamante, si bien, ante las mismas alegaciones y análogas circunstancias se remite a la respuesta dada en otras resoluciones anteriores.
Cuestión distinta es que la parte actora no esté de acuerdo con esa motivación o que, a través de la misma pudiera no desvirtuarse las alegaciones efectuadas por la misma frente a los acuerdos de liquidación y sanción impugnados, lo que se analizará al examinar los concretos motivos de oposición referidos a tales actos
- Por un lado, la ampliación no estaba suficientemente motivada, ni en lo que se refiere a la complejidad de las actuaciones, ni respecto de la necesidad de que se ampliasen las actuaciones en el plazo máximo permitido por la Ley, por un periodo adicional de doce meses;
- Y por otro, la ampliación, en este caso, era innecesaria puesto que las actuaciones no revestían especial complejidad sin que, a estos efectos, deban considerarse las actuaciones seguidas en relación con el IVA y el Impuesto sobre Sociedades al corresponder a un procedimiento de inspección distinto.
No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la Administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses -veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues sólo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [ artículos 29.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley 1/1998 y 150.1, párrafo 2°, apartados a) y b), de la Ley General Tributaria de 2003].
La ley delimita el concepto jurídico indeterminado ' especial complejidad ' indicando que puede ser apreciada atendiendo: 1º) al volumen de las operaciones del contribuyente, 2º) a la dispersión de sus actividades, 3º) a su declaración en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y 4º) a aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [ artículo 150.1, párrafo 2°, letra a), de la Ley General Tributaria de 2003
Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado 'especial complejidad', sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser 'especial'. En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada. Inicialmente la Ley 1/1998 no exigía la motivación del acuerdo de ampliación, aunque sí vino a hacerlo el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en el artículo 31 ter, apartado 2, párrafo 2°, introducido por el Real Decreto 136/2000. En cualquier caso, el Tribunal Supremo entendió que esta exigencia de motivación, hoy presente en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 150.1 , último párrafo), era exigible ab initio , desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pues se trata de una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican, responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54. 1. e) de la Ley 30/1992 donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 [ sentencia de 31 de mayo de 2010 (RJ 2010, 5451) (casación 2259/05 , FJ 3º) ]
Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son 'especialmente complejas'.
La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (casación 3213/07, FJ 4°), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.
Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.
Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 691) (casación 2224/06, FJ 3 °) y 18 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1092) (casación 1934/06, FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'.
Podemos concluir que la dispersión geográfica es un hecho notorio, pero ha de explicarse por qué introduce mayor complejidad en la tarea inspectora, no olvidándose que puede amparar la ampliación si lleva como consecuencia la realización de actuaciones fuera del ámbito territorial de la delegación correspondiente al domicilio social [ artículo 31 ter, apartado 1. a).3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; en el mismo sentido el artículo 184.2.c del Reglamento General de 2007 .
Ahora bien, ese dato, el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [ sentencias de 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3353) (casación 2414/10 , FJ 2 °), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2 °) y 26 de febrero de 2015 (casación 4072/13 , FJ 8°)].
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El acuerdo de ampliación aparece así, suficientemente motivado, pues se detallan las concretas circunstancias que permiten apreciar que, el caso examinado concurren razones de especial complejidad que hacen necesaria una ampliación del plazo de duración de las actuaciones
Para ello procede recoger la doctrina del Tribunal Supremo plasmada, entre otras, en la STS de 12 de julio de 2012 (rec. 2825/2010), en la que se afirma que:
En esa misma Sentencia el Tribunal Supremo hace referencia también a la consolidada doctrina de la Sala (recogida, entre otras, en las SSTS de 9 de febrero de 2012 (RC nº 3276/2008 ), 31 de mayo de 2010 ( RC nº 2259/2005), de 2 de febrero de 2011 ( RC nº .5016/2006), de 25 de mayo de 2011 ( RC nº 1360/2007 ), y de 4 de julio de 2011 (RC nº 683/2009 ), señalando que no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias para que proceda la ampliación del plazo, sino que resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que impone en la prórroga y su plasmación en el Acuerdo en que así se decrete. Debe ser, pues, una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos legales.
De igual forma ha razonado el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas SSTS de 25 de marzo de 2011, RC nº 57/2007), sobre la procedencia de un acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras del siguiente modo:
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En igual sentido, la STS de 24 de marzo de 2011, R.C. nº 2885/2006. La citada STS de 12 de julio de 2012 confirmó la SAN de 3 de marzo de 2010, dictada por esta misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional en un recurso de características sustancialmente análogas al que ahora resolvemos. Y esos mismos criterios jurisprudenciales son los que venimos aplicando en posteriores sentencias (por todas, SAN de 15 de diciembre de 2015, recaída en el recurso nº 33/2014 en el que con argumentos similares se cuestionaba también el acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento de inspección.
Lleva razón cuando afirma que no son el mismo procedimiento de inspección el atinente a un Grupo en relación con el Impuesto sobre Sociedades y/o IVA en sede de su sociedad dominante y los seguidos con las distintas sociedades dependientes. Pero eso no significa que los procedimientos de inspección seguidos contra las sociedades dependientes, como es el caso de la actora, no puedan alcanzar a diversos conceptos y períodos tributarios que podrán incluir, o no, aquellos otros conceptos tributarios, tal y como expresamente se prevé en el artículo 195.2 del citado Reglamento General.
En el caso concreto la comunicación de inicio ya advirtió que las actuaciones que se seguían cerca de la entidad alcanzaban a los conceptos y períodos tributarios siguientes: Impuesto sobre Sociedades (régimen consolidado) de los ejercicios 2007 a 2009; IVA (Rég. Grupo Entidades) de los períodos 02/2008 a 12/2009 y a sus Obligaciones de Retener e Ingresar a cuenta por estos mismos periodos sobre: Rendimientos del Trabajo y Actividades Profesionales, Rendimientos del Capital Mobiliario, Rendimientos de Arrendamientos Inmobiliarios, Imposición de No Residentes; Declaraciones Anuales de Operaciones, ejercicios 2007 a 2009 y Recapitulativa de las Entregas y Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes, ejercicios 2008 a 2009.
Sólo de los datos de la sociedad recurrente, que no de los del Grupo consolidado del que forma parte, resulta que en cada de los ejercicios a comprobar tuvo un volumen de operaciones en relación con el Impuesto de Sociedades superior a los doscientos millones de euros en cada uno de los ejercicios, superando la totalidad de las partidas del activo los cuatrocientos millones de euros, y un número de registros contables que asciende a 1.333.442. La entidad participaba en más de 100 UTES y Agrupaciones de Interés Económico, tanto en España como en el extranjero, en concreto en Portugal, Reino Unido, Perú, Turquía, Chile, Dubai, Venezuela y Tánger, lo que implicaba examinar la contabilidad de esos establecimientos y su incidencia en la tributación o no de los resultados en territorio español. Además, el número de empleados en los ejercicios objeto de comprobación, ascendían a:
- 2007: 852 (importe de las bases imponibles declaradas en el modelo 190 asciende a 16.554.859,77 € y bases declaradas exentas a 131.477,60€).
- 2008: 993 (importe de las bases imponibles declaradas en el modelo 190 asciende a 23.548.435,91€ y bases declaradas exentas a 1.700.309,33€).
- 2009: 1.171 (importe de las bases imponibles declaradas en el modelo 190 asciende a 25.878.105,21€ y bases declaradas exentas a 2.338.035,09€).
Todas estas retribuciones fueron deducidas como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, y además parte de las mismas fueron consideradas como no sujetas (dietas, indemnizaciones etc) a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuestión que precisamente se recoge en la liquidación objeto del presente recurso. Así, se pone de manifiesto en el Acuerdo de ampliación como la relación entre las comprobaciones de Retenciones a Cuenta de trabajo/profesionales y del Impuesto sobre Sociedades, determina que la comprobación de ambos impuestos debe ser realizada unitariamente y de forma simultánea
Estas razones se encontraban ya explicitadas, por tanto, en el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras controvertidas, constituyendo parte de su motivación, y esta Sala ha de reputarlos suficiente a tenor de los estándares fijados por el Tribunal Supremo en las referidas sentencias. También debemos resaltar, en línea con la jurisprudencia indicada, que nos encontramos ante un procedimiento de comprobación de carácter general, que afecta a una pluralidad de conceptos impositivos y ejercicios que se interrelacionan entre sí, toda vez que nos mismos hechos imponibles pueden tener relevancia respecto de varios conceptos impositivos, sin la estanqueidad pretendida por la recurrente, como ya se expuso anteriormente.
Y, desde la otra vertiente impugnatoria, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no sólo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la hoy actora, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que si bien no priva de legitimidad al motivo de impugnación examinado sí que coadyuva a su desestimación.
En conclusión, y en coherencia con lo resuelto por la Sala en casos sustancialmente análogos, en los que hemos llegado a igual pronunciamiento desestimatorio, y en consideración a las concretas circunstancias que concurren en este supuesto para el que se adoptó la ampliación (por todas, SAN, 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015), debemos concluir con el TEAC en la suficiencia de la justificación y motivación en el acuerdo controvertido. Y, consecuentemente, dado que el inicio de las actuaciones se notificó a la actora el 12 de marzo de 2012, y el acto de liquidación atinente a su Obligación de Retener e Ingresar a Cuenta sobre los Rendimientos del Trabajo y Profesionales de los períodos mensuales de 02/2008 a 12/2009 fue dictado el 30 de abril de 2014, notificado ese mismo día; teniendo en cuenta además las dilaciones por causa no imputable a la Administración (ochenta y nueve días en total), y también teniendo en cuenta que el plazo de duración de tales actuaciones se amplió válidamente a veinticuatro meses, sin interrupción injustificada alguna, concluimos también con el TEAC que no se ha producido la prescripción alegada por la actora y, consecuentemente, debe decaer también la alegada improcedencia de la exigencia de los intereses de demora de los períodos no prescritos por incumplimiento del plazo de doce meses que también se alega en la demanda, por no darse la previsión contemplada en el artículo 150.3º LGT (actualmente, artículo 150.6º), que determina que no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
En el acuerdo de liquidación se llega a la conclusión de que se trata de resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes, y no de despidos improcedentes pese a que así se había reconocido por la empresa (ante los distintos Servicios de Mediación y Arbitraje de las Comunidades Autónomas).
Por ello, la inspección estima que se trata de rendimientos del trabajo personal que no gozan de la exención prevista en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006 del IRPF, sin perjuicio de la aplicación de la reducción del 40% prevista en la normativa del IRPF para los rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Los indicios apreciados por la Inspección son, en síntesis, los siguientes:
- La edad de los trabajadores afectados en el momento de la extinción del contrato, 62 y 63 años, muy próxima a la edad de jubilación.
- La aceptación por los empleados despedidos de cantidades muy inferiores a las que procederían de acuerdo con la normativa laboral de resultar aquel despido improcedente.
- La rapidez del proceso comunicación de despido y la ausencia de explicaciones sobre la causa del despido.
- La percepción, tras el teórico despido, de la prestación por desempleo y, de inmediato, de la pensión de jubilación, por jubilación anticipada (con anterioridad a cumplir los 65 años).
- El acuerdo beneficia a las dos partes: empresa y trabajador. El trabajador recibe, desde la fecha del teórico despido hasta la edad de jubilación, rentas por importe superior a la que percibiría de la empresa si continuase trabajando hasta los 65 años. La empresa incurre en menores costes con la indemnización que con la suma de las retribuciones y de la Seguridad Social que tendría que afrontar hasta que el trabajador cumpliese los 65 años.
En una segunda línea de razonamiento la demandante trata de combatir los indicios manejados por la Inspección, reprochándole que haya seleccionado únicamente a los trabajadores que superaron determinada edad y que percibieron una indemnización inferior en más de un 40% a la que les hubiera correspondido con la legislación vigente en el momento de la extinción. Y seguidamente realiza una serie de cuadros representativos de la indemnización que hubiera correspondido a cada trabajador si el despido hubiera sido procedente o improcedente en relación con la efectivamente producida. Tales cuadros materializan numéricamente los anteriores razonamientos de la demanda en cuanto al prejuicio efectuado por la Inspección sobre el carácter improcedente del despido, los riesgos a asumir por el trabajador en caso de litigio laboral, etc. Afirma que los cuadros comparativos manejados por la Inspección están viciados de origen porque no contemplan la posibilidad de que el despido fuese procedente y que, consecuentemente, el trabajador no percibiera indemnización alguna.
Realiza gráficos que ponen en relación la edad de los trabajadores despedidos con el porcentaje de indemnización recibido sobre el máximo legal procedente y con el salario anual de cada trabajador, poniendo de manifiesto la inexistencia de relación entre la edad de los trabajadores y los otros dos parámetros mencionados. Además, la comparación de las indemnizaciones satisfechas con lo que habría tenido que pagar a los trabajadores despedidos hasta la jubilación, pone de manifiesto que para la empresa es rentable el acuerdo indemnizatorio alcanzado y que, en consecuencia, no hubo extinción consensual de la relación laboral.
Niega también la actora valor al hecho de que en el SMAC los trabajadores se limitaran a negar los hechos justificativos del despido y a afirmar su improcedencia, así como al hecho de que el acto de conciliación se celebrase en algunos casos el mismo día de presentación de la demanda de conciliación, acto en el que la empresa reconoce el carácter del despido.
En definitiva, considera que ni la impugnación de un despido es obligatoria para un trabajador, ni el resultado de la misma hubiese sido, en concreto, más beneficioso en los 3 casos objeto de regularización.
Todo lo cual pondría de manifiesto -siempre según la actora- que no se dio un acuerdo extintivo entre empresa y trabajadores, sin perjuicio de que sí lo hubiera sobre la indemnización correspondiente por las razones ya argumentadas.
Recordemos que el artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su redacción vigente en los períodos impositivos en cuestión, preveía la exención en el Impuesto en los siguientes términos:
'Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que el mismo hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas (...)'.
Pues bien, los indicios apreciados por la Inspección, y cuya fundamentación de se desarrolla detalladamente en el Acuerdo de liquidación, son los siguientes:
- La edad de los trabajadores en el momento de la extinción del contrato, próxima a los 65 años de edad, que pasan a cobrar hasta cumplir los 65 años, la prestación por desempleo y, en su caso, posterior prestación de jubilación a cargo de la Seguridad Social.
- La aceptación por parte de los trabajadores despedidos regularizados en todos los casos, de indemnizaciones muy inferiores (en algunos casos notoriamente inferiores) a las que procederían de acuerdo con la normativa laboral de resultar el despido improcedente.
- La existencia de una relación inversa entre el plazo que resta para la jubilación y el porcentaje de renuncia a parte de la indemnización a la que tendría derecho según el ET, de manera que ésta es mayor a medida que la edad de jubilación está más próxima (y, por tanto, el plazo que resta hasta la jubilación es menor). De ello puede concluirse que las indemnizaciones no se determinan sobre la base del salario percibido y de la antigüedad de la empresa, factores ambos que configuran el carácter compensatorio de la pérdida de empleo, sino que su cuantía se establece en función de la mayor o menor proximidad de los trabajadores a la fecha de su respectiva jubilación.
- De la comparación entre lo percibido por el trabajador despedido (indemnización, prestación por desempleo y prestación por jubilación a cargo de la Seguridad Social) y lo que hubiera percibido hasta los 65 años de haber continuado en la empresa, se deduce que todos los trabajadores perciben más sin trabajar que si hubiesen estado trabajando hasta los 65 años.
- De la comparación entre la indemnización percibida por el trabajador despedido y el gasto estimado para la empresa si el empleado hubiera trabajado en la empresa hasta los 65 años, se deduce que en todos los casos, los gastos de la empresa son significativamente menores que si los trabajadores despedidos hubiesen estado trabajando en la empresa hasta los 65 años.
- La rapidez del proceso comunicación de despido-cobro de la indemnización y la ausencia de explicaciones sobre la causa del despido.
- La no interposición por los trabajadores despedidos regularizados de demanda ante la jurisdicción laboral.
Y el hecho de que el despido pudiera haberse realizado en términos permitidos por la legislación laboral vigente en los periodos regularizados, no obsta para que la Inspección pueda calificar el hecho imponible de acuerdo con su verdadera naturaleza. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en supuestos análogos (por todas, Sentencia de 22 de marzo de 2012 -rec. 2975/2008-), al afirmar que:
Es cierto, por tanto, que, a tenor de la normativa laboral vigente en los ejercicios regularizados, el empresario podía reconocer la improcedencia del despido abonando al trabajador afectado la indemnización legal establecida, pero a efectos de aplicar a exención prevista en el artículo 7 e) LIRPF, debe tratarse de un verdadero despido y en este caso, el único indicio de que es así, es la calificación que le dan los interesados en el acta de conciliación.
En tal sentido, la Sala otorga un valor decisivo a la proximidad de los despedidos a la edad de jubilación y a la aceptación de una indemnización inferior a la propia del despido improcedente que, en unión de las prestaciones por desempleo, les permite obtener, hasta la edad de jubilación, unos ingresos mayores que si hubieran desempeñado su trabajo. Pues a la indemnización aceptada se suma la prestación de desempleo propia de la situación en la que quedan hasta llegar a la edad de jubilación. De manera que la empresa obtiene el beneficio de extinguir la relación laboral con un coste menor al del despido improcedente y asimismo inferior a lo que hubiera tenido que pagar al empleado hasta su jubilación. De otro lado, los empleados despedidos no pierden ingresos pese a dejar de trabajar, efecto al que no es ajena la exención fiscal de la indemnización percibida. Y, en fin, se constata que a mayor edad del trabajador despedido, se percibe una menor indemnización en relación con su salario, lo que coadyuva también a concluir que se busca enlazar el desempleo con la jubilación, y ajustar luego la indemnización por despido para evitar la merma de percepciones del trabajador.
Señala la recurrente que la Inspección y el TEAC parecen deducir que la entidad promovió una suerte de plan de prejubilaciones con adhesión voluntaria por parte de los trabajadores. Y considera que tal hipótesis es rotundamente falsa, pues la propia Inspección ha circunscrito las liquidaciones a 3 trabajadores de un total de 45 trabajadores despedidos, considerando sólo como simulados a los que a fecha de su despido tenían 58 o más años de edad y cuya indemnización final percibida era inferior a la máxima exenta que les hubiera correspondido de aplicar el cálculo de 45 días de salario por año trabajado.
Sobre esta alegación hay que señalar que la Inspección valora esos tres despidos en el contexto del Grupo de empresas que fue objeto de inspección, y pone de manifiesto que también en otras sociedades del mismo grupo se han producido despidos con las mismas características que en el presente caso, y en consecuencia, concluye que esos acuerdos son promovidos por todo el Grupo, documentándose como despidos improcedentes despidos que no lo son y que obedecen a un acuerdo de voluntades entre empresa y trabajador para poder satisfacer indemnizaciones exentas y que los trabajadores puedan acceder a la jubilación anticipada, tras unos meses percibiendo el subsidio de desempleo.
Claro está que, como se ha señalado, aisladamente consideradas, estas circunstancias podrían tener explicaciones plausibles, pero es preciso reconocer que estos mismos hechos que se manejan como indicios pueden tener la significación que les atribuye la Inspección, y la Sala llega a la convicción de que la confluencia de todos ellos pone de manifiesto que existió un acuerdo entre trabajadores y empresa para extinguir la relación laboral y no un despido unilateral e improcedente del trabajador por parte de la empresa.
Esta Sala ha llegado a la misma conclusión ante indicios análogos, entre otras, en SSAN, 4ª de 17 de febrero de 2005 ( rec. nº 821/2002), de 17 de abril de 2008 ( rec. nº 174/2005), de 2 de julio de 2008 ( rec. nº 184/2007), 30 de septiembre de 2009 ( rec. nº 267/2007), de 22 de diciembre de 2009 ( rec. nº 268/2007), 1 de abril de 2015 ( rec. 81/2013), 11 de octubre de 2016 ( rec. 208/2015), 4 de octubre de 2017 ( rec. 1014/2016), 7 de marzo de 2018 ( rec. 751/2015), rec. 517/2017), 6 de febrero de 2019 ( rec. 329/2016), 3 de julio de 2019 ( rec. 144/2017), 22 de enero de 2020 8rec. 152/2017) y 19 de febrero de 2020 ( rec. 485/2017).
Razona que aunque la obligación de practicar retención es autónoma de la obligación principal, es también instrumental de ésta por cuanto que no es más que un pago a cuenta de la obligación tributaria principal del trabajador. Por ello, entiende que lo correcto, tras las declaraciones de IRPF anuales de los trabajadores (anteriores al inicio de la actividad inspectora), hubiera sido que se regularizara su situación tributaria, y no que se exija la cuota al retenedor.
Esta argumentación no puede prosperar ya que existe, por un lado, una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal. Así, cono recoge la STS de 6 de febrero de 2020 (rec. 2097/2018) «
Y tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso quedan descartadas, ya que la Administración llevó a las actuaciones y puso en conocimiento de la entidad la documentación que acreditaba que ninguno de los perceptores de las retribuciones cuyas retenciones se ha regularizado tributaron por dichas retribuciones (rentas) en sus respectivos I.R.P.F.'s.
La Inspección rechazó la aplicación de la exención al considerar que, con la documentación aportada, la entidad no había acreditado la realidad, tiempo, lugar y motivos de los desplazamientos realizados por los trabajadores.
En el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad, y se afirma respecto de la misma, que el obligado tributario, para acreditar el cumplimiento del requisito de justificación de la realidad, tiempo, lugar y motivos de los desplazamientos que se manifiestan haber realizado por los trabajadores, se ha limitado a aportar unas 'hojas de liquidación de viajes', en las que se hace constar, entre otras, las siguientes casillas: la identificación del perceptor, fecha, código de obra, motivo del viaje, concepto del gasto o dieta (avión, tren, hotel, peaje, parking, combustible, taxi, cena, desayuno, comida, representación, kilometraje, dieta: nº de días). Asimismo, ha aportado unos 'listados' en los que constan los perceptores de dietas, el importe exento, el centro de trabajo del trabajador, los centros de trabajo y el desplazamiento nacional, con indicación del municipio de destino.
Y se concluye que, en definitiva, el obligado tributario se ha limitado a aportar una documentación meramente interna elaborada por él mismo, que no aparece avalada por los soportes documentales externos correspondientes acreditativos de la realidad y razón o motivo de los desplazamientos, y que no son suficientes para acreditar la procedencia de la excepción de gravamen y retención a cuenta pretendida en los términos señalados por la normativa y la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se hizo referencia anteriormente. Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
El TEAC, por su parte, pone de manifiesto que ante ese Tribunal, en trámite de alegaciones, se ha aportado dos archivadores en los que aparecen 139 hojas de 'liquidación de viajes' (cada una de ellas referidas a un periodo mensual y un empleado), que se correspondían con las ya aportadas en su día a la Inspección (que incluyen las columnas: fecha, código de obra, observaciones, avión/tren/coche alquiler, hotel, peaje/parking, combustible, taxis, desayuno, comida, cena, Represent,. Kilometraje, dieta-nº días) si bien ahora acompaña a aquellas 139 hojas de 'liquidación de dietas' de toda una serie de tickets que, manifiesta, justifican los extremos requeridos por la Inspección.
Ante esta tesitura, alude (con apoyo en la STS de 20 de abril de 2017 -rec. para unificación de doctrina nº 615/2016) a su criterio, según el cual, el contribuyente puede aportar ante los Tribunales económico administrativos documentos y pruebas que no aportó en sede del procedimiento de comprobación, pero que en ese caso ha de tratarse de documentos o pruebas que justifiquen materialmente lo pretendido por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que el Tribunal Económico Administrativo despliegue una actividad de comprobación e investigación que le está vedada, ya que su función es la de valorar la prueba y no la de investigar.
Atendido lo dicho y vista la documentación aportada, concluye que la misma no acredita '
Se incluirán, en particular:
(...)
d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.
El desarrollo reglamentario viene establecido en el artículo 9 RIRPF, conforme al cual:
'1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.
Según lo expuesto, para que puedan operar las exenciones de tributación previstas en los preceptos transcritos es necesario que se justifique, al menos, la realidad de los desplazamientos y que los mismos se han producido efectivamente en el ejercicio de su actividad laboral. Y a tales efectos esta Sala ha considerado que no es suficiente la documentación interna elaborada por la propia parte interesada, como las hojas de liquidación de gastos de viaje ( SAN 4ª de 23 de mayo de 2007 -rec. nº 810/2005 - 19 de septiembre de 2007 -rec. nº 811/2005-, o 15 de junio de 2011- rec. 225/2010), los justificantes de pago a los trabajadores ( SAN 2ª de 26 de enero de 2006 -rec nº 187/2003 -) o los resúmenes mensuales de dietas o 'rapports' ( SAN 2ª de 2 de junio de 2005 -rec. nº 990/2002 -), sino que es necesario que se aporte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos.
Pues bien, en el caso de autos, en el curso de las actuaciones inspectoras se aportaron unas hojas de liquidación de viajes, pero no se acompañaron los soportes documentales de los extremos que en ellas se recogían, y en concreto los acreditativos de la realidad y motivo de los desplazamientos. La empresa fue requerida por la inspección en varias ocasiones para que aportara la documentación o información relativa a esos extremos, sin que atendiera a esos requerimientos, pues la única documentación adicional que presentó - en el trámite de alegaciones a la formalización del acta- fue dos listados internos: uno, identificando al empleado, importe de la dieta y centro de trabajo; y otro añadiendo a la información anterior las columnas
En el acuerdo de liquidación se recogen las observaciones que hace el actuario en el informe ampliatorio al acta, señalando que '
En consecuencia, hemos de concluir que al no haber justificado suficientemente en las actuaciones inspectoras los elementos determinantes de la exención, el acuerdo de liquidación fue conforme a derecho.
No obstante, en el trámite de alegaciones ante el TEAC, a las hojas de liquidación ya aportadas ante la inspección acompaño una serie de tickets que, según alegaba, justificaban los extremos requeridos por la Inspección.
Pero, como señala el TEAC, en vía de revisión, ya sea administrativa o jurisdiccional, las partes pueden aportar aquellos elementos de prueba que tengan por objeto complementar o subsanar algún extremo de la prueba ya aportada en vía administrativa, y en este sentido el Tribunal Supremo ha venido admitir que «
Ahora bien, a juicio de la Sala, lo que no es admisible es que, en sede de revisión económico administrativa o jurisdiccional, se presente toda aquella documentación que pudo ser aportada durante las actuaciones inspectoras - al haber sido requerida en varias ocasiones para ello y tratarse de documentación que debería obrar en poder de la entidad recurrente-, a fin de que sea examinada y valorada, pretendiendo que los órganos de revisión realicen una labor de inspección y comprobación que no les corresponde.
A pesar de ello, esa documentación fue examinada someramente por el TEAC y llegó a la conclusión que la misma tampoco servía para acreditar la procedencia de la exención, dado que en ella se recogen unos denominados 'gastos de representación', que está excluidos del concepto de dietas y gastos de locomoción, y la compensación por gastos de desplazamiento en vehículos particulares se realizan a tanto alzado y no conforme a los criterios legalmente establecidos (0,19 euros por kilómetro recorrido).
Apreciaciones que se comparten por la Sala y han de mantener en esta vía jurisdiccional.
En el acuerdo de liquidación se parte de que la relación que unía a D. Eugenio con Acciona Agua, S.A era una relación laboral de alta dirección, y que, en su condición de Director General y Presidente de la entidad, percibió en el año 2009 determinadas indemnizaciones por desplazamientos al extranjero, que se consideraron exentas por la misma en aplicación del artículo 7.p) Ley 35/2006 del IRPF.
Y se considera que las labores desempeñadas por el Sr. Eugenio en las diferentes filiales o sucursales extranjeras, y por las cuales percibió esas indemnizaciones, no puede, en ningún caso, encuadrarse entre las actividades que reportan una utilidad o ventaja directa a las entidades destinatarias (tales como servicios de administración, financieros, de asistencia o de personal), sino que se corresponden con labores inherentes a su cargo de director general de la sociedad Acciona Aguas SA. Señala que no se aporta contrato de prestación de servicios intra-grupo alguno, y que de la escasa documentación aportada a la Inspección sólo puede afirmarse la presencia del Sr. Eugenio en la firma de determinados contratos celebrados con clientes. Tareas que se corresponden más con 'actividades del accionista', que reportan utilidad al grupo en su conjunto, pero no con servicios intra-grupo, para cuya prestación cada una de las destinatarias estuviera dispuesta a satisfacer un precio de mercado.
A estos efectos, en el acuerdo de liquidación se analiza la documentación aportada por la entidad para acreditar el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación de la exención, consistente en dos folios denominados 'Información de viajes al extranjero- año 2008' e 'Información de viajes al extranjero- año 2009', dos contratos y un documento relativo a la desaladora Adelaide, y se señala al respecto que:
I.-.En los folios con Información de viajes al extranjero se contienen unos cuadros que tienen entre otros, los siguientes apartados: 'Empleado', 'País Destino', 'Empresa beneficiaria del trabajo efectuado en el extranjero' 'Fecha de salida', 'Fecha de retorno', 'Nº días', 'Propósito del viaje-proyecto'.
Los cuadros citados se refieren a D. Eugenio, y en ellos se mencionan las empresas que se han beneficiado de estos trabajos (vinculadas) y se describen los siguientes trabajos:
Año 2008: Las empresas de destino son 'Acciona Agua Australia' (E.P.) y 'Acciona Agua Corporación USA' (E.P.). El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones.
Año 2009: Las empresas de destino son 'Acciona Agua Australia' (E.P.), 'Acciona Agua UK', 'Acciona Agua Australia Prtry', 'Acciona Agua México', 'Acciona Agua SAU Dubai Branch'. El trabajo realizado se concreta en reuniones con clientes, proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton).
En cuanto a la acreditación de los trabajos realizados efectivamente en el extranjero, solicitada expresamente por la inspección actuaria en diligencia de constancia de hechos nº 13 de fecha 12 de mayo de 2013, la entidad, además de aportar los dos folios anteriores, en los que se relacionan las reuniones en las que supuestamente ha intervenido, también ha aportado: justificantes de billetes de avión a Estados Unidos, Australia, Méjico, Gran Bretaña; justificantes de restaurantes y de estancia en hoteles en los países citados; el orden del día de las reuniones de la 'Alliance Development Phase' de la que D. Eugenio es miembro oficial
Dicha documentación acredita el desplazamiento de D. Eugenio a los países citados, su estancia en los hoteles y restaurantes indicados, la asistencia del Sr. Eugenio a las reuniones de la 'Alliance Development Phase', pero en ningún caso la documentación aportada acredita las reuniones a las que el Sr. Eugenio ha asistido en las entidades destinatarias residentes en el extranjero.
II. Por lo que se refiere a los dos contratos, se trata de:
.
- Un contrato de fecha 8 de febrero de 2010, de prestación de servicios, concertado entre CONAGUA (Comisión Nacional de Agua dependiente de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales Méjico) y Aguas tratadas del Valle de México SA de C.V.'. Como obligados mancomunados comparecen otras cuatro entidades, entre ellas la entidad 'Acciona Agua, SA', siendo uno de los firmantes de dicho contrato D. Eugenio en nombre de esta última entidad.
- Un contrato denominado 'Contract Agreement', en el que no figura fecha, aunque a pie de página se hace constar 'noviembre de 2007' concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA por otra. Por parte de Acciona Agua, SA, lo firman D. Eugenio e Sabino (esta persona no percibe rentas acogidas a la exención del artículo 7.p de la LIRPF en los ejercicios 2008 y 2009).
III.- Por lo que se refiere al documento relativo a la desaladora 'Adelaide', se trata de un documento de fecha 22 de junio de 2009 firmado por Milind Kumar, director del Proyecto de la desaladora Adelaide.
A la vista de la citada documentación, concluye la Inspección que el obligado tributario para acreditar el cumplimiento del requisito controvertido, exigido para la aplicación de la exención contemplada por el artículo 7.p de la LIRPF, se ha limitado a aportar unas hojas en las que se relacionan las empresas de destino en el extranjero y las reuniones en el extranjero en las que supuestamente ha intervenido D. Eugenio, pero no aporta ninguna otra prueba acreditativa de la realización efectiva de los mismos, sólo acredita el desplazamiento efectuado. Asimismo, aporta dos contratos (en uno de ellos no figura ni la fecha) en los uno de los contratantes es el obligado tributario, ACCIONA AGUA, SA, que están firmados por D. Eugenio en representación de esta última entidad, y, un documento relativo a la desaladora 'Adelaide'. En definitiva, esa documentación que no es suficiente para acreditar el cumplimiento del requisito relativo a que el trabajo efectuado en el extranjero por D. Eugenio sea real, y que el mismo haya reportado un beneficio o valor añadido para las entidades no residentes en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero, destinatario de los mismos, en los términos exigidos por la normativa y por la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se ha hecho referencia anteriormente para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 7.p de la LIRPF. Por otro lado, el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de dicho requisito con ninguna otra documentación admitida en Derecho (a pesar de los reiterados requerimientos de la inspección a la entidad en dicho sentido), y a él le correspondería haberlo hecho con arreglo a lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Todo ello, nos lleva a concluir que los desplazamientos al extranjero de que se trata efectuados por D. Eugenio obedecen a funciones inherentes a su cargo de 'Director General' y de 'Presidente' que ostenta en la entidad respectivamente en los ejercicios 2008 y 2009, en desempeño de los cuales se desplaza para reuniones realizadas en nombre de la entidad que representa y para firmar contratos en nombre de la entidad que representa, y que no tenían por finalidad ejecutar un trabajo específico en las entidades destinatarias (todas ellas vinculadas) residentes en el extranjero.
'p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Este precepto es desarrollado por el artículo 6 del RD 439/2017, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a tenor del cual:
'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención'.
Por su parte, el artículo 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, disponía que 'la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.
En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011-).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y
(ii)que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: «
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017-, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017- y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017- ).
Frente a ello, la recurrente señala que los trabajos desarrollados redundaron sin ningún género de dudas en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación.
La cuestión se circunscribe, pues, a determinar si los servicios realizados en el extranjero han producido una utilidad o no a las entidades extranjeras.
Para ello resulta conveniente hacer referencia a los criterios fijados en las 'Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia', según las cuales el análisis para la determinación de si se ha prestado un servicio intragrupo en el ejercicio de una actividad realizada por uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, se hace depender de que la actividad suponga un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Para ello ha de tenerse en cuenta si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente, Si la respuesta es negativa, en términos generales, no debe considerarse como un servicio intragrupo.
El análisis depende de los hechos y circunstancias reales, no siendo posible en abstracto definir categóricamente las actividades que constituyen o no una prestación de servicios intragrupo. No obstante, se ofrecen algunas indicaciones que permitan dilucidar cómo debería aplicarse a ciertas categorías comunes de actividades ejercidas en el seno de los grupos multinacionales.
En particular, el análisis es más complejo cuando se trata de las actividades del accionista. Así, en determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Se trataría de un tipo de actividad que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, es decir, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no se considera un servicio intragrupo y, por tanto, no justificaría un cargo a otros miembros del grupo. Como tales actividades de accionista, se incluyen:
a. Los costes asociados a la estructura jurídica de la sociedad matriz, tales como la organización de las juntas generales de accionistas de la sociedad matriz, la emisión de acciones de esta sociedad y los gastos de funcionamiento del consejo de administración;
b. Los costes relativos a las obligaciones de la sociedad matriz en materia de registro contable de las operaciones, incluyendo la consolidación de informes;
c. Los costes de obtención de fondos destinados a la adquisición de las participaciones;
No obstante, hay otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros, que no se consideran actividades de accionista y son susceptibles de producir un beneficio a todos o algunos de los miembros del grupo. Entre ellas se incluyen:
1.- servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos;
2.- servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación;
3.- asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización;
4.- servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación.
En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.
También señalan las Directrices como elemento de utilidad para determinar si los servicios se han prestado o no efectivamente, el hecho de que se haya efectuado un pago por parte de la filial por el servicio prestado, esto es, que se haya refacturado el coste originado por servicio prestado de la matriz a la filial no residente
Así pues, en relación con los desplazamientos para la realización de actividades de accionista que un miembro del grupo realiza debido a sus intereses y por tanto asociados a la estructura jurídica de la matriz, en principio, no podría entenderse que estamos en presencia de una prestación de servicios intragrupo en el sentido señalado en el primer párrafo del apartado 5 del artículo 16 de la LIS.
En el mismo sentido, la SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 (rec. 188/2009, la cual establece, además, los requisitos precisos para aplicar la exención: «
En el acuerdo de liquidación se analizan de forma pormenorizada los documentos aportados por la entidad recurrente para justificar la exención, tal y como antes se ha reseñado, y en efecto, lo único que se puede deducir es que el Sr. Eugenio realizó determinadas actuaciones en nombre de ACCIONA AGUA, S.A, como apoderado de la misma (contrato de prestación de servicios CONAGUA; 'Contract Agreement', concertado entre THAMES WATER UTILITIES LIMTED, de una parte, e INTERSERVE PROJECT SERVICE LIMITE y ACCIONA AGUA....), y que asistió a reuniones con clientes (viajes a California) y reuniones con otras entidades para el cierre de licitaciones, reuniones con proveedores, reuniones de trabajo, visita a Directores, oferta Atotonilco, revisión puesta en marcha de plantas (Beckton), pero no ha quedado acreditado en qué medida esos servicios tenían como destinatarias las entidades no residentes vinculadas y redundaron en beneficio de las mismas, ni que hubieran sido refacturados por la matriz a la filial, lo que sería un indicio de que el servicio ha sido prestado y le ha producido una utilidad a la entidad destinataria del mismo ( SAN, 4ª de 26 de enero de 2011 -rec. 188/2009-).
Al respecto, la parte actora simplemente afirma, de manera genérica, que esos trabajos redundaron en la consecución u obtención posterior de importantes Licitaciones y Proyectos en los distintos países y de cuya ejecución se beneficiaron las entidades de los países de licitación, sin mayor concreción
Por tanto, en defecto de cualquier otra prueba, se entiende que los trabajos que desplegó el Sr. Eugenio se encuadran dentro de las funciones de alta dirección (ya sea Director General o Director General de Área) que le correspondían en la propia entidad empleadora, ACCIONA AGUA, S.A y para la misma, y no en trabajos que hayan redundado en una ventaja o utilidad para las entidades no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Es cierto que el Tribunal Supremo, ha declarado que, en cuanto al destinatario de los servicios, el artículo 7.p) LIRPF no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos, y concretamente, no prohíbe que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Ahora bien, ha remarcado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo, y esto es precisamente lo que aquí no ha quedado acreditado, en qué medida esos trabajos produjeron un beneficio para las filiales extranjeras.
De este modo, los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tiene la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
En virtud de todo lo expuesto, se desestima también este motivo.
El Tribunal Supremo viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión.
Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.».
Y que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.
1.- En cuanto al '
Que no cabe admitir que el presunto infractor haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria, debido a la oscuridad de la normativa aplicable ( art. 7.e LIRPF y art. 17.1 RIRPF), dada la abundante jurisprudencia dictada por la Audiencia Nacional (las primeras sentencias se dictaron en 2005) en las que se confirman regularizaciones de despido practicadas por la Inspección en términos similares a la regularización practicada en el presente supuesto, y dada la confirmación de dicho criterio por parte del Alto Tribunal en sentencia de fecha 22 de marzo de 2012.
Y tampoco cabe apreciar una duda razonable en cuanto al tratamiento fiscal aplicable, dado que el artículo 7.e) de la LIRPF indudablemente circunscribe la exención a las indemnizaciones obligatorias según la normativa laboral, que son aquellas que se originan en el seno de un despido, considerado éste como una extinción por la única y exclusiva voluntad unilateral del empleador, por lo que expresamente excluye las indemnizaciones derivadas de la extinción de la relación acordada entre las partes. A ello hay que añadir que, en los ejercicios objeto de las actuaciones inspectoras que dan lugar al presente expediente sancionador, ya se habían producido pronunciamientos de la Audiencia Nacional confirmatorios de las regularizaciones como resolución de mutuo acuerdo de las relaciones laborales fundamentados en la satisfacción de indemnizaciones cuya cuantía se relacionaba con la edad de los trabajadores, y no con el tiempo de servicios prestados en la empresa, entre otras, la sentencia de fecha 17 de febrero de 2005 (rec. nº 821/2002), de 17 de abril de 2008 (rec. nº 174/2005), de 2 de julio de 2008 (rec. nº 184/2007), habiendo sido confirmada dicha tesis por el Tribunal Supremo en sentencia de 12 de julio de 2012 (rec. nº 2825/2010), y de 30 de septiembre de 2009 (rec. nº 267/2007).
2.- En cuanto al ajuste por determinadas cantidades abonadas a una serie de trabajadores en concepto de 'dietas nacionales', se razona que de los hechos que figuran probados en el expediente sancionador, realizando una valoración conjunta y racional de los mismos, lleva a concluir que en ningún caso cabe admitir que el presunto infractor haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de su obligación tributaria, debido a la oscuridad de la normativa del IRPF aplicable, dado la claridad de los mismos así como las reiteradas sentencias de la Audiencia Nacional y resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Central anteriores a los ejercicios a que se refieren las actuaciones inspectoras que han dado lugar a este expediente sancionador, que han señalado que las dietas y asignaciones para gastos de viajes para poder acogerse al referido beneficio fiscal de la exoneración de tributación y de retención a cuenta del IRPF, es necesaria la acreditación de la realidad, tiempo, lugar y motivos de los desplazamientos que se manifiestan haber realizado por los trabajadores, así como que, no es suficiente la documentación interna elaborada por la propia entidad, como los 'resúmenes mensuales de dietas o rapports', las hojas de liquidación de gastos de viajes, o los justificantes de pago a los trabajadores, sino que es necesario que se aporte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos.
Por tanto, la falta de acreditación por parte del obligado tributario de la realidad de los desplazamientos que se manifiestan haber realizado los trabajadores mediante documentación externa suficiente de los conceptos contenidos en los documentos internos aportados, requisitos estos exigidos para acreditar la procedencia de la excepción de gravamen y retención a cuenta pretendida en los términos señalados por la normativa y la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se hizo referencia anteriormente, nos lleva a concluir que en la conducta del obligado tributario se aprecia el elemento subjetivo de la infracción, al menos en grado de negligencia, sin que, por otro lado se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179-2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
3.- En cuanto al 'ajuste por las cantidades abonadas por el obligado tributario a D. Eugenio, por desplazamientos al extranjero', se razona que de los hechos que figuran probados en el expediente sancionador, realizando una valoración conjunta y racional de los mismos, lleva a concluir que la falta de acreditación por parte del obligado tributario de que los trabajos en el extranjero de que se trata se corresponden con servicios intra-grupo que hayan generado un beneficio directo para la entidad no residente destinataria de los mismos, requisitos estos exigidos para acreditar la procedencia de la excepción de gravamen y retención a cuenta pretendida en los términos señalados por la normativa y la doctrina administrativa y jurisprudencial aplicables a que se hizo referencia anteriormente lleva a concluir que en la conducta del obligado tributario se aprecia el elementos subjetivo de la infracción, al menos en grado de negligencia, sin que, por otro lado se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179-2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Y no cabe apreciar una duda razonable en cuanto al tratamiento fiscal aplicable, ya que, tratándose de trabajos realizados por los trabajadores de la empresa empleadora fuera del territorio español, en entidades vinculadas (en este caso filiales del grupo o establecimientos permanentes del obligado tributario), el artículo 7.p) de la LIRPF, el artículo 16.5 del TRLIS, el artículo 19 del RIS, y la doctrina administrativa y jurisprudencial a que se ha hecho referencia anteriormente, circunscriben la exención a trabajos efectivamente realizados en el extranjero que reporten un beneficio directo, un valor añadido para la entidad no residente destinataria del mismo como consecuencia de la prestación del servicio, y, consecuentemente a la acreditación por parte del obligado tributario de dicho requisito ( artículo 105.1 LGT).
A juicio de la Sala pronunciándose el acuerdo sancionador en los términos expuestos, han de estimarse las objeciones opuestas por la parte recurrente al mismo, en cuanto dicho acuerdo, al remitirse al resultado de la liquidación y aludir a la inexistencia de una interpretación razonable como justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofrece una motivación suficiente de su concurrencia, en los términos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Al respecto, cabe señalar que motivaciones análogas han sido considerados insuficientes por esta Sala para entender justificado el elemento subjetivo de la culpabilidad. Entre otras, SAN 4ª de 18 de diciembre de 2019 (rec. 545/2017) o SAN 4ª de 7 de marzo de 2018 (rec. 751/2015).
En esta última sentencia se razona que
A ello hay que añadir que, si bien es cierto que la normativa aplicable en relación a los conceptos regularizados no ofrece dudas interpretativas, hay que tener en cuenta que esa regularización se fundamenta, esencialmente, en una insuficiente justificación de las exenciones aplicadas, lo que determina la liquidación practicada, pero, a juicio de la Sala, en este caso, y en atención a las circunstancias concurrentes, no es suficiente para apreciar una actuación dolosa o negligente merecedora de sanción.
Por tanto, procede anular la sanción por su insuficiente motivación acerca de la concurrencia de la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor.
Vistos los preceptos legales citados,
Fallo
Sin imposición de costas. .
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casaciones objetivo que presenta
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.