Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 395/2020 de 16 de Junio de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN QUINTA

Núm. de Recurso:0000395/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03672/2020

Demandante:ZURICH INSURANCE PLC SUCURSAL EN ESPAÑA

Procurador:SR. DE DIEGO QUEVEDO, JOAQUÍN

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE LUIS GIL IBAÑEZ

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ LUIS GIL IBÁÑEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. MARGARITA PAZOS PITA

Dª. FATIMA BLANCA DE LA CRUZ MERA

Madrid, a dieciséis de junio de dos mil veintiuno.

Esta Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto el recurso contencioso-administrativo número 395/2020, promovido por el procurador de los tribunales D. Joaquín de Diego Quevedo, en representación de Zurich Insurance PLC, Sucursal en España, con la asistencia letrada de D. Carlos Gómez Barrero, contra la resolución de 23 de enero de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos comprendidos entre junio de 2010 y diciembre de 2012. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y asistida por el Abogado del Estado.

Cuantía: 11.590.268,65 euros.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. José Luis Gil Ibáñez, Presidente de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se dictó el 14 de julio de 2016 un acuerdo de liquidación, que traía causa del Acta de disconformidad A02-72674805, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos correspondientes a junio de 2010 a agosto de 2012, ambos inclusive.

Disconforme con ello, la entidad ahora demandante dedujo reclamación económico administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que se siguió con el número 00/05047/2016.

La misma Delegación dictó el 13 de septiembre de 2016 otro acuerdo de liquidación, dimanante de la misma Acta de Disconformidad A02-72674805, también en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos correspondientes a septiembre de 2012 a diciembre de 2012, ambos inclusive.

Contra este acuerdo se dedujo otra reclamación económico-administrativa seguida ante el mismo Tribunal Económico-Administrativo Central con el número 00/06175/2016.

Previa acumulación de ambas reclamaciones, fueron desestimadas por resolución de 23 de enero de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central.

SEGUNDO.- Interpuesto recurso contencioso-administrativo y turnado a esta Sección, se reclamó el expediente, para, una vez recibido, dar traslado del expediente administrativo a la parte recurrente para que formalizada la demanda, lo que cumplimentó en un escrito en el que, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que consideró oportunos, terminó suplicando se 'dicte en su día Sentencia por la que, con estimación de los Fundamentos de Derechos contenidos en el presente escrito de Demanda, declare nula de pleno Derecho o anule y deje sin efecto la Resolución del TEAC referida y los acuerdos de liquidación de los que trae causa por no resultar ajustados a Derecho'.

Dado traslado al Abogado del Estado para que contestara la demanda, así lo hizo en un escrito en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, terminó suplicando se'dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando el acto recurrido, e imponiendo las costas al actor'.

Por auto de 26 de febrero de 2021 se denegó el recibimiento del proceso a prueba, por innecesario, ya que el expediente administrativo forma parte de las actuaciones, concediéndose a continuación a las partes, sucesivamente, el plazo de diez días para que presentaran escrito de conclusiones, lo que efectuaron ratificándose en sus respectivas pretensiones.

Con ello quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que se efectuó con relación al día 15 de junio de 2021, en el que así tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 23 de enero de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación de 14 de julio y de 13 de septiembre de 2016, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos comprendidos entre junio de 2010 y agosto de 2012, la primera liquidación, y entre septiembre y diciembre de 2012, la segunda.

En la demanda se pretende la anulación de la referida resolución del TEAC y de las liquidaciones de las que trae causa, identificando el motivo de fondo de la discrepancia, relativo a la consideración de 'que los costes imputados a mi representada por su casa central en Irlanda deben considerarse contraprestación de hechos imponibles «prestaciones de servicios», sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando mi representada, en los términos previstos en el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , sujeto pasivo obligado a liquidar las cuotas devengadas por su realización', dictándose un primer acuerdo de liquidación comprensivo de los periodos de junio de 2010 a agosto de 2012, que arrojó una deuda tributaria de 8.738.558,17 euros, y uno posterior, que afectaba a los periodos de septiembre a diciembre de 2012, que determinó una segunda deuda tributaria de 2.851.710,48 euros, contra los que se formularon sendas reclamaciones económico-administrativas, desestimadas por la resolución impugnada en esta vía jurisdiccional.

Las cuestiones que se suscitan por la entidad actora, destacando el proceso de 'sucursalización'de que fue objeto, en cuya virtud la destinataria de los servicios 'ha sido la casa central en Irlanda que imputa posteriormente el coste que corresponda a cada una de sus sucursales en Europa', coinciden sustancialmente con las planteadas en la vía económico administrativa, en la que, como ahora, se comenzaron denunciando algunas irregularidades procedimentales.

Así, con respecto a infracciones formales, se advierte del 'incumplimiento del plazo máximo del procedimiento inspector por insuficiente motivación de las circunstancias concretas que han impedido a la Inspección cumplir con el plazo general de 12 meses previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria [...], así como en atención a la doctrina del procedimiento único'y el 'improcedente desdoblamiento del procedimiento inspector respecto del concepto tributario que nos ocupa, pues la conversión de una única acta de disconformidad en dos acuerdos de liquidación sucesivos no tiene amparo en la normativa aplicable, vulnerándose, entre otros, los principios de legalidad, seguridad jurídica y unicidad del procedimiento inspector, así como las reglas que establecen los supuestos tasados en que cabría dictar liquidaciones provisionales'.

En cuanto al problema de fondo, discrepa de la posición del TEAC 'por la cual una sucursal y su casa central han de considerarse sujetos pasivos distintos y, en consecuencia, pueden contratar recíprocamente la prestación de servicios', así como de la consideración 'de que una casa central y su sucursal española son sujetos pasivos distintos si la segunda pertenece, como es el caso, a un Grupo de IVA español', en relación con la regulación del 'régimen de grupos'.

En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la resolución recurrida, señalando que la regularización tributaria se fundamenta, en esencia, en que 'la entidad ZURICH ESPAÑA, S.A. recibía servicios de apoyo a la gestión con anterioridad al proceso de sucursalización, servicios que se prestaban por parte de los servicios especializados situados en la sede central del grupo ZURICH, justamente en Zurich, Suiza. Como consecuencia de la prestación de esos servicios, la entidad española venía obligada, y así lo hacía, a auto repercutir el IVA al considerarse, con razón, realizados esos servicios en el territorio de aplicación del impuesto y proceder la inversión del sujeto pasivo', resultando que los servicios recibidos después por la recurrente 'fueron prácticamente los mismos que los recibidos por ZURICH ESPAÑA, S.A antes de la sucursalización y que siguieron efectuándose por parte ZIC Suiza, por lo que debe considerársele sujeto pasivo'.

Tras esta consideración general, afirma la legalidad de los dos acuerdos de liquidación impugnados, existiendo motivación del acuerdo de ampliación y habiéndose respetado el plazo para terminar el procedimiento. A continuación rechaza que, aunque las actuaciones tuvieron alcance general y la propuesta de resolución abarque todos los periodos, la finalización mediante dos liquidaciones vulnere el principio de unidad del procedimiento inspector. Sobre el tema de fondo, apunta, como hizo la Inspección, la existencia de hecho imponible como consecuencia de la imputación de gastos hecha de la casa central situada en Irlanda, resumiendo las referencias que la resolución impugnada hace sobre la jurisprudencia europea aplicable al supuesto de autos, concluyendo que se desarrolla una actividad en España'a través de un establecimiento permanente que dispone de los activos necesarios para ello, funcionalmente autónomo, con capacidad para la toma de las decisiones necesarias en el normal desarrollo de su actividad, dotado de los recursos humanos necesarios y con una política de riesgos, en lo atinente al normal desenvolvimiento de las operaciones, que es equiparable a la que tenía antes de la sucursalización o a la de cualquier otra entidad con personalidad jurídica que lleve acabo una operativa equivalente', sin que la carencia de capital con el que responder de las pérdidas impida la cualidad de sujeto pasivo independiente.

Finalmente, se comparte la tesis del TEAC sobre la aplicación de la jurisprudencia europea recaída en el asunto Skandia America Corp. en relación con la aplicación del Régimen Especial de Grupo de Entidades previsto en la normativa española.

SEGUNDO.- La primera cuestión que se plantea en el proceso es, en relación con la duración de las actuaciones inspectoras, la regularidad jurídica del acuerdo de ampliación del plazo.

1. Planteamiento de las partes

La entidad recurrente rechaza la validez del acuerdo de ampliación del plazo máximo de 12 a 24 meses. Así, reseña que el inicio de las actuaciones inspectoras, en relación con los periodos de IVA de junio de 2010 a diciembre de 2012, se le notificó el 7 de julio de 2014, debiendo concluir en el plazo de 12 meses, como establecía el artículo 150 de la LGT, en la redacción aplicable en ese momento, si bien el 27 de marzo de 2015 se amplió en otros 12 meses por la complejidad de las actuaciones de inspección, entendiendo dicha parte que la ampliación, dada su excepcionalidad y falta de automaticidad, ha de ser debidamente motivada en atención a las circunstancias del caso concreto, sin que, en el supuesto de autos, pese a lo que se expone por el TEAC, se razonara suficientemente sobre la necesidad de incrementar el plazo de duración en el concreto ámbito del IVA o de la incidencia de las circunstancias alegadas en el caso concreto, invocándose causas cuya generalidad permitiría su extrapolación a cualquier otro procedimiento, lo que va comentando, para concluir que 'el acuerdo de ampliación de plazo carece de validez para la comprobación concreta del IVA', habiéndose superado el plazo máximo legal y, en consecuencia, prescrita la facultad de la Administración para regularizar los periodos de junio de 2010 a julio de 2012.

La demandada considera que el acuerdo de ampliación está 'adecuada y sobradamente fundamentado', reproduciendo la argumentación del TEAC que estima que objetivamente concurrían las circunstancias de los apartados a) y d) del artículo 184.2 del Reglamento aplicable, al existir una especial complejidad derivada de elementos técnicos de carácter excepcional, y añadiendo que la ampliación no solo se basa en el volumen de negocio del obligado tributario, sino en el 'amplísimo alcance de las actuaciones inspectores', 'la actividad a la que se dedica el obligado tributario'y 'el nivel técnico de las circunstancias analizadas'.

2. Marco jurídico

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su redacción inicial, que es la aplicable al supuesto de autos, disponía en su apartado 1 que:

'Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas [...].

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

[...]

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho'.

En desarrollo de estas previsiones, el artículo 184, también en la redacción original, del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT), establecía en sus apartados 1 y 2 que:

'1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

[...]

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

[...]'

De lo que resulta claramente que hay establecido un plazo general para el desarrollo de las actuaciones inspectores, pero que, excepcionalmente, puede ser ampliado cuando concurra alguna de las causas tasadas que se señalan, cuya apreciación ha de realizarse mediante acuerdo motivado.

Precisamente en relación con el contenido de la motivación de los acuerdos el Tribunal Supremo ha establecido unos criterios en el sentido de que 'Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado «especial complejidad», sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser «especial». En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada', no siendo 'suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son «especialmente complejas»'(por todas, sentencia de 8 de junio de 2015 -casación 1307/2014-). Además, 'La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [...], lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola. Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida', debiendo 'desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad'(así, sentencia de 1 de diciembre de 2016 -casación 3810/2015-). En concreto, la 'dispersión geográfica', 'el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma'( sentencia de 1 de diciembre de 2016, que se acaba de identificar, que cita las sentencias de 11 de abril de 2013 - casación 2414/2010-, de 17 de abril de 2013 - casación 1826/2010- y de 26 de febrero de 2015 - casación 4072/2013-).

3. El acuerdo de ampliación

El 'acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección', de 27 de marzo de 2015, notificado a la entidad interesada el 30 de marzo siguiente, refiere, en los antecedentes de hecho, el inicio el 7 de julio de 2014 de actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la aquí recurrente, sociedad dominante del Grupo de Sociedades 0468/10, relacionando como conceptos y periodos impositivos los siguientes: 'IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 01/2010 a 12/2012; IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 06/2010 a 12/2012; RETENCIONES/INGRESOS A CUENTA. CAPITAL MOBIL. 06/2010 a 12/2012; RETENCIÓN/INGRESO A CTA.RTOS.TRABAJO/PROF. 06/2010 a 12/2012; RETENCIONES A CTA. IMPOSICIÓNNORESIDENTES 06/2010 a 12/2012; RETENCIONES/INGRESOS A CTA. ARREND. INMOBIL. 06/2010 a 12/2012; IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS 06/2010 a 12/2012'; tras ello se relaciona la práctica de hasta 13 diligencias entre el 29 de julio de 2014 y el 16 de marzo de 2015 y otros aspectos procedimentales.

En los fundamentos de Derecho se reseña la normativa aplicable (primero a tercero) y se admite que 'el procedimiento de inspección es único', por lo que la ampliación de su plazo de duración 'afecta a todas las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda', destacando que 'el examen de la especial complejidad debe realizarse con relación a todo el procedimiento y con relación a todas las obligaciones que constituyan su objeto, así como al alcance de las mismas'(cuarto), para detallar las circunstancias concurrentes (quinto):

'1.- El volumen de operaciones declarado por la entidad ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA, en los períodos en comprobación, extraído de sus declaraciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, es el siguiente (en euros):

2010: 1.255.540.065,10

2011: 1.162.697.841,24

2012: 1.091.406.633,46

Por otra parte, el importe total de activos de la entidad consignado en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 asciende a 1.998.181.698,33 euros.

Tales importes resultan muy superiores a los previstos en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( artículo 263), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , para los ejercicios de 2010, 2011 y 2012, en cuanto a la obligatoriedad de que sus cuentas sean revisadas por auditores de cuentas.

Evidentemente la comprobación de la contabilidad y del ajuste a lo previsto en la legislación fiscal de una entidad con esos volúmenes de activos y de facturación supone una dedicación de tiempo fuera de lo normal, no comparable en modo alguno con la que puede corresponderse con la comprobación de una entidad de pequeñas dimensiones o aun con un contribuyente persona física, para los cuales rige el mismo plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.

Por otra parte, la comprobación se extiende a varios conceptos tributarios, en los que se dan notas de especial complejidad técnica, dado el tipo de entidad de que se trata y sus dimensiones.

Así, a título de ejemplo, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades es preciso recordar que por tratarse de una entidad aseguradora su comprobación implica la necesidad de verificar elementos particulares como las provisiones técnicas, cuya complejidad objetiva nadie puede discutir. Cabría hallar muchos otros ejemplos que caracterizan singularmente este género de actividad económica y que suscitan complejidad en su comprobación, como los derivados del modelo de comercialización, la contabilización de todos los efectos financieros del fenómeno del seguro o la complejidad de los activos financieros empleados, entre otros.

2.-La entidad interesada forma parte de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal, concretamente del Grupo Fiscal, para el Impuesto sobre Sociedades, nº 468/10, en calidad de sociedad dominante del mismo. Asimismo, forma parte en calidad de entidad también dominante, del Grupo IVA 17/10, en lo que afecta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.-La entidad ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA, es la sucursal española de la entidad de nacionalidad irlandesa ZURICH INSURANCE PLC, principal suscriptor del negocio de ZURICH en la Unión Europea y autorizada para operar en ésta mediante una red de sucursales.

De acuerdo con la información contenida en las Memorias de la entidad ZURICH INSURANCE PLC destacamos las siguientes operaciones de reestructuración empresarial realizadas durante los periodos objeto de comprobación y, más concretamente, en los ejercicios 2009 y 2010:

- El 1 de enero de 2009 se transfirió a la sociedad el negocio de seguros generales del Reino Unido y el resto del negocio global corporativo del Reino Unido.

- El 9 de diciembre de 2009, se transfirió a la sociedad, mediante una aportación de capital de la entidad de nacionalidad suiza ZURICH INSURANCE COMPANY, la titularidad de ZURICH ESPAÑA, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., filial española de aquélla, deviniendo en su accionista único.

- El 1 de enero de 2010 ZURICH ESPAÑA, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A. queda disuelta y extinguida, sin que proceda su liquidación por cesión global de sus activos y pasivos, incluida su cartera de contratos de seguros, a su accionista único ZURICH INSURANCE PLC quién los afecta inmediata y simultáneamente a su sucursal en España, ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA.

- El 1 de enero de 2010 la sociedad adquirió, mediante la emisión de acciones, todos los negocios de seguros generales de ZURICH INSURANCE COMPANY (sucursal en Italia) y una parte de los negocios de seguros generales de ZURITEL ITALIA S.P.A., transfiriendo inmediata y simultáneamente su activo, pasivo y cartera de negocios a la sucursal italiana de la sociedad.

- El 1 de enero de 2010 la sociedad adquirió, asimismo, mediante la emisión de acciones, todos los negocios de seguros generales de la sociedad portuguesa ZURICH COMPANHIA DE SEGUROS, S.A., transfiriendo inmediata y simultáneamente su activo, pasivo y cartera de negocios a la sucursal portuguesa de la sociedad.

- El 16 de agosto de 2010, la sociedad adquirió mediante la emisión de acciones los negocios de seguros generales de ZURICH VERSICHERUNG AG (DEUTSCHLAND), e inmediata y simultáneamente transfirió su activo, pasivo y cartera de negocios a la sucursal alemana de la sociedad.

Resultado de todo ello y de otras similares operaciones realizadas en otros momentos del tiempo, en el ejercicio 2012 ZURICH INSURANCE PLC dispone de las siguientes sucursales en la Unión Europea: [...]

4.- Las operaciones de reestructuración empresarial realizadas por ZURICH INSURANCE PLC recogidas en el punto anterior se caracterizan principalmente por una sucursalización de la actividad de seguros de la entidad en el ámbito de la Unión Europea.

Este hecho, especialmente relevante de cara a la verificación del cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de la entidad ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA teniendo en cuenta la observancia, en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, de determinadas operaciones realizadas entre las distintas sociedades que conforman el grupo, y que han obligado a este órgano de la Inspección de los Tributos a realizar requerimientos a las autoridades fiscales de Reino Unido, Francia, Suecia, Finlandia, Italia, Bélgica, Países Bajos, Dinamarca, Noruega, Portugal y Alemania, con la finalidad de conocer si la sucursalización de la actividad de seguros generales llevada a cabo en España por este grupo multinacional ha tenido las mismas características que en el caso del país requerido, así como conocer qué tratamiento ha dado la Administración fiscal de ese Estado al proceso llevado a cabo por este grupo.

5.-La realización de los susodichos requerimientos a las autoridades fiscales de un número no desdeñable de estados miembros ha determinado que la comprobación de la entidad en cuestión esté siendo hasta el momento especialmente compleja y lenta dada la demora y dificultad de recepción de la información solicitada por la Inspección. A tal efecto, cabe reseñar que hasta el momento únicamente han dado respuesta a los requerimientos efectuados las autoridades fiscales de Italia, Países Bajos, Suecia y Noruega.

La Inspección ha optado, no obstante, por no reconocer explícitamente la existencia de periodos de interrupción justificada en el seno del procedimiento por el mismo motivo que no ha señalado dilaciones imputables al contribuyente pese a la falta de cumplimentación, en ocasiones, de las peticiones de información realizadas por la Inspección, dado que, según el exigente criterio que algunos tribunales emplean, se ha podido ir actuando hasta el momento, si bien, y eso también debe desatacarse, no con la eficacia y celeridad que una aportación más pronta y fluida de documentación por parte de la entidad inspeccionada y también de las autoridades fiscales requeridas hubiese permitido.

Por consiguiente, en el presente caso concurren objetivamente consideradas las circunstancias de los apartados a) y d) del artículo 184.2 del Reglamento de aplicación de los tributos, que no sólo se dan con carácter genérico sino que de modo individualizado para este caso, tal y como se ha justificado, imponen una especial complejidad en la comprobación.

Además de ello, se produce una especial complejidad por existir elementos técnicos en la comprobación de carácter excepcional, lo que se deriva tanto del género de industria ejercido por el grupo comprobado como de la situación particular del mismo.

El referido artículo 184.2 señala una serie de circunstancias objetivas que de concurrir permiten entender que unas actuaciones inspectoras revisten especial complejidad. Entre ellas y como ya se ha indicado, algunas de las invocadas por el inspector actuario en el supuesto que nos ocupa.

La carga de la prueba que recae sobre la inspección en este caso, debe versar sobre la efectiva concurrencia de dichas circunstancias objetivas y la justificación de que las mismas, apreciadas en conjunto, determinan que la comprobación inspectora ofrezca especial complejidad respecto de la que representa la comprobación de un contribuyente medio. La jurisprudencia ha reiterado que la concurrencia de los motivos enunciados en el artículo 184.2 requiere «su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación», debiendo evaluarse las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, etc., a fin de evitar el supuesto de que la dificultad de cumplir con el plazo de doce meses no se deba tanto a una complejidad de la comprobación como a la deficiente organización administrativa o a una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

Pues bien, eso es lo que ha pretendido el actuario en la formulación de su propuesta de ampliación, mediante el señalamiento de varias circunstancias concretas, adicionales a las objetivamente contempladas por la norma, que ponen de manifiesto una especial dificultad en la tramitación de este expediente en concreto.

Las indicadas circunstancias objetivas deben, y así se hace por el actuario proponente, analizarse en el concreto entorno de la actividad desarrollada por el obligado tributario de tal forma que, con referencia a cada caso concreto, permitan tener la convicción de que el procedimiento inspector instruido está revestido de una complejidad superior al estándar habitual, lo que justifica la pretendida ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

[...]'

Concluyendo con la apreciación de 'la existencia de una especial complejidad'y acordando que las actuaciones 'deberán concluir, por tanto, en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 7 de julio de 2014'(sexto).

4.Apreciación de la Sala

La lectura del acuerdo de ampliación revela que se ha ofrecido una argumentación razonada y razonable para, con el debido amparo jurídico, llegar a la conclusión de la existencia de una especial complejidad que justifica dicha ampliación, superando con suficiencia los estándares de motivación exigidos por la jurisprudencia.

Así, para acreditar la concurrencia de la circunstancia prevista en la letra a) del artículo 184.2 del Reglamento se detalla el volumen de operaciones a la luz de algunas declaraciones por IVA e Impuesto sobre Sociedades y se relaciona con la obligación de auditar cuentas resultante de la normativa sobre sociedades de capital, resaltando igualmente el elevado volumen de activos y de facturación de la entidad, así como que la inspección abarca plurales conceptos tributarios y la dificultad de las comprobaciones a efectuar (punto 1 del quinto fundamento de Derecho).

Pero no es el volumen de operaciones la única causa que conduce a acordar la ampliación, como parece entender la recurrente, pues también se justifica la concurrencia de la circunstancia recogida en la letra d) del mismo artículo 184.2 del Reglamento, identificándose la tributación en régimen de consolidación fiscal, concretamente del Grupo Fiscal, para el Impuesto sobre Sociedades, nº 468/10, en calidad de sociedad dominante, y en parecidos términos, también formando parte en calidad de entidad, del Grupo IVA 17/10, en lo que afecta al IVA (punto 2 del quinto fundamento de Derecho).

Además, se alude a otros factores no desdeñables para admitir la especial complejidad, como las operaciones de reestructuración empresarial del grupo en el que está integrada la recurrente, que han supuesto 'una sucursalización de la actividad de seguros de la entidad en el ámbito de la Unión Europea', que se detalla, y ha llevado a que, para verificar el cumplimientos de las obligaciones y deberes tributarios, en relación, en concreto, con operaciones realizadas entre distintas sociedades del grupo, se hayan efectuado unos requerimientos a autoridades de otros Estados, respondidas en muy pocos casos en el momento de adoptarse el acuerdo de ampliación de plazo, dando lugar a una demora en las actuaciones, insistiéndose en la concurrencia de elementos técnicos en la comprobación de carácter excepcional, derivados del género de industria ejercido por el grupo comprobado y de la situación particular del mismo (puntos 3 a 5 del quinto fundamento de Derecho).

No se ha realizado, por tanto, una invocación formal o genérica de las circunstancias que revelan la especial complejidad, sino que se ha determinado la concurrencia de determinadas circunstancias normativamente previstas en relación con las concretas actuaciones inspectoras que se estaban llevando a cabo, todo ello en una valoración conjunta de los distintos hechos y factores concurrentes.

Cabe reseñar que, dado que el propio acuerdo de ampliación reconoce que se está ante un procedimiento de inspección 'único'y que la ampliación del plazo de duración 'afecta a todas las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda', el examen de la complejidad no puede individualizarse en cada uno de los tributos de referencia, sino que se realiza en atención a todo lo que constituye el objeto de las actuaciones inspectores, sin que, en consecuencia, sea necesaria una referencia específica a, en este caso, el IVA, como quiere la recurrente, ya que eso supondría desvirtuar la unicidad del procedimiento y los efectos que con ella se persiguen, dotando a cada investigación de una sustantividad que ni viene impuesta por alguna norma aplicable ni se ha querido por la Administración tributaria; cabe recordar en este punto que el propio Tribunal Supremo ha admitido como un factor a valorar en la apreciación de la especial complejidad 'la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades'( sentencia de 1 de diciembre de 2016, citada).

TERCERO.- También en relación con la duración de las actuaciones inspectoras plantea la recurrente una segunda cuestión que enlaza directamente con la otra de carácter formal también suscitada, consistente en las consecuencias de que se haya seguido un procedimiento de inspección 'único'y se desdoblara una única acta de disconformidad en dos acuerdos de liquidación que, aunque referidos al mismo tributo, comprenden periodos distintos, pero sucesivos; cuestiones que, entiende la Sala, conviene abordar conjuntamente.

1. Planteamiento de las partes

La entidad demandante sostiene, por un lado, que, 'si para la Administración el principio de procedimiento único permite concluir que es válida en el ámbito de un tributo (IVA) la justificación dada respecto de otro concepto tributario incluido en las actuaciones inspectoras (IRNR) para ampliar globalmente el plazo máximo del procedimiento, no resulta consistente que dicho principio de unicidad no se aplique también para entender que las actuaciones inspectoras sólo finalizan con la notificación del último acuerdo de liquidación resultante de las mismas', ya que, aunque la actuación inspectora tuvo una única comunicación de inicio y una única acta de disconformidad, se acabaron dictando dos acuerdos de liquidación sucesivos por IVA: por los periodos de junio de 2010 a agosto de 2012 y de septiembre a diciembre de 2012, cuando la doctrina de unicidad del procedimiento inspector implica entender que si tuvo un único inicio y un único final, con la notificación de la última liquidación de IVA, hay que concluir que las actuaciones excedieron el plazo máximo legal.

Por otro lado, la actora tampoco considera adecuado jurídicamente el desdoblamiento del procedimiento inspector en dos acuerdos de liquidación derivados de una única acta de disconformidad, efectuando a este respecto dos grupos de alegaciones: en primer lugar, la contravención del artículo 188.3 del RGAT, sin que se explicara la razón de la disociación, por más que lo parece es haberse querido salvar la prescripción de algunos de los periodos objeto de comprobación, al emitirse un acuerdo de liquidación parcial, por los periodos de junio a agosto de 2012 y un posterior acuerdo para los periodos de septiembre a diciembre de 2012, cuando debieron comprenderse todos los lapsos temporales, considerando que el que debe ser el procedimiento inspector único finalizó con la notificación del segundo acuerdo de liquidación, lo que conduce a que deba entender prescrito del derecho de la Administración a regularizar los periodos de junio de 2010 a julio de 2012. En segundo lugar, por vulnerar el artículo 101.4 de la LGT, no pudiendo calificarse de provisional la primera de las liquidaciones notificadas al no reunir los requisitos previstos en el citado precepto, sin que la desagregación venga amparada por el artículo 190.4.b) del RGAT, que trae causa del anterior precepto de la LGT, ni haya existido provisionalidad alguna, de lo que se seguiría la nulidad del segundo acuerdo de liquidación, no estando justificada la emisión de dos liquidaciones sucesivas.

Para la parte demandada la terminación del procedimiento con dos liquidaciones no vulnera el principio de unidad del procedimiento inspector, al no existir normativa limitativa al respecto; además, de la existente se desprende aquella tesis, pues, de la mano de lo razonado por el TEAC, si el RGAT permite desagregar los elementos de la obligación que determinan el alcance de las actuaciones, también cabe desagregar los periodos que precisan la extensión de las actuaciones.

2. Marco jurídico

Los preceptos señalados como vulnerados por la actora son, en primer lugar, el artículo 188.3 del RGAT, relativo a la tramitación de las actas de disconformidad, a cuyo tenor:

'1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.

[...]

3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.'

En segundo lugar, el artículo 101 de la LGT, dedicado a las liquidaciones tributarias, que disponía, en la redacción aplicable y en lo que aquí interesa, que:

'1. La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.

[...]

2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.'

Sin embargo, no se advierten en la normativa tributaria reglas sobre la comprobación conjunta del cumplimiento de las obligaciones y deberes resultantes de varios tributos a través de un único procedimiento con directa proyección en el caso de autos -no aportan mucho las disposiciones sobre la 'solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general'( artículo 149 de la LGT y artículo 179 del RGAT)-, aunque el Tribunal Supremo sí se ha ocupado de alguna de las consecuencias de esta tramitación única.

Así, cobran especial relevancia los criterios expuestos en las sentencias de 14 de octubre -casación 594/218- y de 15 de diciembre -casación 342/2018- de 2020, que se complementan, en relación con la de 18 de mayo de 2015 -casación 2194/2014-, y las que en ellas se citan, admitiendo la lógica del 'procedimiento único', dada la consideración global de la actuación de comprobación, evitando un escalonamiento injustificado en la comprobación de los conceptos impositivos que llevara a postergar el inicio de la comprobación referida a alguno de ellos más allá del plazo establecido en la norma, debiendo existir una justificación formal y material. En este sentido, se señala por el Alto Tribunal que ' el dies a quo del plazo de duración al que las actuaciones están sujetas ha de situarse en todo caso en la fecha en la que se notificó al contribuyente el inicio del procedimiento y el dies ad quem estará constituido por la fecha en la que se notifica la liquidación tributaria, acto final de ese procedimiento. Lógicamente, en el régimen jurídico aquí aplicable ratione temporis, sin computar en dicho plazo las dilaciones imputables al obligado tributario', siendo esta una consecuencia 'coherente con el significado de la expresión «procedimiento único» y con la lógica de las cosas: no tendría sentido defender que existe un solo procedimiento, pero que el mismo se ha iniciado en fechas cronológicas distintas y sucesivas en atención a los conceptos tributarios a los que, eventualmente, puede la Administración ir ampliando su objeto', pues 'si el procedimiento es único debe serlo a todos los efectos, incluidos todos aquellos relacionados con sus hitos temporales, máxime si el ordenamiento jurídico anuda al devenir de tales hitos consecuencias extraordinariamente relevantes para la esfera jurídica tanto de la Administración como del contribuyente, pues las cuestiones temporales pueden afectar, entre otros aspectos, a uno tan importante como la posibilidad de la Administración de ejercer una potestad, como es la de liquidar', afirmando que 'debe justificarse cualquier actuación que prescinda o enerve el principio general que postula ese carácter unitario', evitando ' que sin ningún tipo de límite se utilicen escalonamientos injustificados en la comprobación de los conceptos impositivos que permitan postergar el inicio de la comprobación referida a alguno de éstos más allá del límite de los doce meses, pues entonces nos encontraríamos materialmente ante procedimientos separados y, nuevamente, estaríamos ante la consagración de un subterfugio no querido por el legislador ni por la jurisprudencia'.

3. Las actuaciones tributarias

Mediante acuerdo de 4 de julio de 2014, notificado el 7 de julio siguiente, se iniciaron las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación con carácter general, incluyendo el IVA correspondientes a los periodos comprendidos entre junio de 2010 y diciembre de 2012, dictándose el 27 de marzo de 2015, según se ha reflejado en el fundamento anterior, un'acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección', en cuya virtud las actuaciones 'deberán concluir, por tanto, en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir, desde el 7 de julio de 2014'.

El 26 de abril de 2016 se levantó el acta de disconformidad 72674805, en relación con el IVA correspondiente a 'los meses de junio a diciembre de 2010 y a todos los meses de 2011 y 2012'y efectuando una propuesta de regulación que alcanza, por esos periodos impositivos, 12.228.828,81 euros (10.197.474,54 euros de cuota y 2.031.354,27 euros de intereses de demora).

Con referencia a esa acta 72674805, el 14 de julio de 2016, se dictó un acuerdo de liquidación provisional de IVA, notificado el 21 de julio siguiente, correspondiente a los periodos de junio de 2011 a agosto de 2012, que, rectificando la propuesta contenida en el acta, estableció una deuda a ingresar de 8.738.558,17 euros (7.155.217,70 euros de cuota y 1.583.558,17 euros de intereses de demora), en el que como cuestión central, se suscitaba 'si los servicios prestados por el grupo a la entidad ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo, en caso afirmativo, la entidad comprobada sujeto pasivo por inversión del mismo, en los términos del artículo 84 de la Ley del Impuesto ', advirtiendo de que 'Antes de determinar las cuotas resultantes en cada uno de los períodos comprobados, la presente liquidación comprenderá los períodos de junio de 2010 a agosto de 2012, ambos incluidos sin perjuicio de la liquidación que, en su caso, pueda dictarse por los periodos de septiembre a diciembre de 2012', añadiendo que 'A estos efectos debe tenerse en cuenta, que el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con artículo 90.Uno de la LIVA , en junio de 2010 es el 16%, mientras que para los períodos impositivos posteriores liquidados en el presente acuerdo (de junio de 2010 a agosto de 2012), es el 18%', precisando las operaciones para determinar la deuda tributaria correspondientes a dichos periodos.

El 22 de julio de 2016 se dictó un 'acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta'72674805, en la que se refiere que 'Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 26 de abril de 2016 acta modelo A02 y número de referencia 72674805, dando lugar al acuerdo de liquidación de fecha 14 de julio de 2016 (periodos junio-2010 a agosto-2012) y al presente acuerdo de rectificación (periodos septiembre-2012 a diciembre- 2012)', recogiendo datos de 2010 a 2012, la propuesta de liquidación del mencionado acta y la liquidación anterior, cuantificando la base imponible sometida a tributación en los periodos comprendidos entre septiembre y diciembre de 2012, teniendo en cuenta 'que el tipo impositivo vigente desde el 1 de septiembre de 2012, es el 21 %, según redacción del artículo 90.Uno de la LIVA dada por el artículo 23.Dos del Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio , en lugar del 18% contemplado por el actuario en la propuesta de liquidación contenida en el Acta', y detectando igualmente 'un error en la liquidación de diciembre de 2012', efectuando la rectificación 'teniendo en cuenta el acuerdo de liquidación dictada el 14 de julio de 2016 respecto a los periodos comprendidos entre junio de 2010 y agosto de 2012'.

Trayendo causa del anterior acuerdo de rectificación, el 13 de septiembre de 2016, notificado el 15 de septiembre siguiente, se dictó otro acuerdo de liquidación provisional de IVA, correspondiente a los periodos de septiembre de 2012 a diciembre de 2012, rectificando la propuesta contenida en el acta y fijando una deuda a ingresar de 2.851.710,48 euros (2.450.255,20 euros de cuota y 401.455,28 euros de intereses de demora), recogiendo, sustancialmente, las mismas indicaciones que el acuerdo de liquidación anterior, si bien los datos se concretan a los periodos de referencia, reseñando la misma cuestión planteada y exponiendo idéntica argumentación que en el otro acuerdo de liquidación.

4. Apreciación de la Sala

Según resulta de cuanto se acaba de reseñar y de la documentación obrante en el expediente, se instruyó un procedimiento único para realizar determinadas investigaciones tributarias en relación con distintos impuestos, incluido el IVA, cuyo inicio tuvo lugar cuando se notificó el acuerdo iniciador, el 7 de julio de 2014, habiéndose ampliado el plazo máximo de tramitación hasta el 7 de julio de 2016, si bien a dicho plazo se deben añadir 8 días correspondientes a una dilación por aplazamiento solicitado por el obligado tributario y otros 10 días de ampliación de un plazo para formular alegaciones.

El problema está en determinar el día final de ese plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, pues se dictaron dos acuerdos de liquidación en concepto de IVA, el primero el 14 de julio de 2016, notificado el 21 de julio siguiente, relativo a los periodos de junio de 2011 a agosto de 2012, y el segundo el 13 de septiembre de 2016, notificado el 15 de septiembre siguiente, comprendiendo los periodos de septiembre a diciembre de 2012, ambos acuerdos rectificadores del acta de disconformidad de 26 de abril de 2016, que abarcaba todos los periodos indicados.

Pues bien, si se tiene en cuenta la jurisprudencia antes indicada en cuanto aldies a quoy las consideraciones que hace el Tribunal Supremo sobre la tramitación en un único procedimiento de diferentes conceptos y periodos impositivos ha de admitirse la tesis de la entidad demandante de que el procedimiento de referencia terminó cuando se notificó el segundo acuerdo de liquidación por IVA, que hay que entender que completa el primero dentro de un mismo procedimiento de comprobación e investigación.

En efecto, tomando como punto de partida que en el mismo acuerdo de ampliación del plazo máximo para resolver se admite, según se ha recogido antes, que 'el procedimiento de inspección es único', y que la ampliación de su plazo de duración 'afecta a todas las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda', resulta que no se ha ofrecido justificación alguna de la existencia de dos liquidaciones sucesivas en relación con el mismo tributo y comprensivas de periodos también sucesivos, lo que resulta contradictorio con los principios que inspiran la unicidad referida y revela lo artificioso del escalonamiento, no aportándose, como se denuncia en la demanda, razón alguna para separar las dos liquidaciones en las que, sustancialmente, se mantienen las mismas tesis. Así, el primer acuerdo de liquidación se limita a los periodos que van de junio de 2010 a agosto de 2012, desconociéndose porqué no comprende todos los señalados en el acuerdo inicial y en el acta de disconformidad, y el segundo acuerdo de liquidación se circunscribe a los periodos de septiembre a diciembre de 2012, también sin explicar la disociación, cuando, se insiste, ambos acuerdos de liquidación rectifican la misma acta, se refieren al mismo tributo y regularizan la situación tributaria atendiendo a idéntica cuestión sustantiva.

Es cierto que el segundo acuerdo de liquidación viene precedido de un acuerdo de rectificación de la propuesta del acta, pero tal rectificación se limita al tipo impositivo vigente desde el 1 de septiembre de 2012 -del 21 % en lugar del 18%- y a un error en la liquidación de diciembre de 2012, sin que se explique porqué no pudieron haberse advertido tales circunstancias en el primer acuerdo de liquidación, máxime cuando éste ya tuvo en cuenta una modificación del tipo de gravamen - 'debe tenerse en cuenta, que el tipo impositivo aplicable, de acuerdo con artículo 90.Uno de la LIVA , en junio de 2010 es el 16%, mientras que para los períodos impositivos posteriores liquidados en el presente acuerdo (de junio de 2010 a agosto de 2012), es el 18%'se dice en el octavo fundamento-.

Por tanto, cabe entender que el procedimiento finalizó cuando se notificó el segundo acuerdo, que completa el primero en cuanto a la regularización por IVA por todo el periodo comprendido en las actuaciones inspectoras, de junio de 2010 a diciembre de 2012, siendo aquel segundo acuerdo de liquidación el acto resolutorio por el que se terminaron de realizar las operaciones de cuantificación necesarias y se precisó el completo importe de la deuda tributaria en los términos legalmente establecidos ( artículo 101 de la LGT), siendo esa fecha en la que, por consiguiente, hay que considerar que finalizaron las actuaciones del procedimiento de inspección ( artículo 150.1 de la LGT), pues lo contrario desvirtúa las ideas esenciales del principio de unidad puestas de manifiesto por la jurisprudencia, dando sustantividad a las liquidaciones sobre conceptos y periodos que hasta ese momento se han seguido conjuntamente, sin que se haya ofrecido las más mínima justificación al respecto.

No se trata, como se indica por el TEAC, de que 'no exista normativa limitativa al respecto', sino de que, por el contrario, no hay una habilitación específica para el actuar descrito, que va en contra de la propia configuración del procedimiento único, realizándose una disociación que, además, se insiste, no se explica de ninguna manera y, como se viene a admitir en la resolución ahora recurrida, carece de cobertura jurídica, ya que no la ofrece el artículo 157 de la LGT ni el artículo 188.3 y demás del RGAT que se mencionan por el TEAC, que se proyectan sobre supuestos muy distintos y no amparan la disociación en dos liquidaciones denunciada por la recurrente ni una aplicación analógica carente de explicación.

Ahora bien, de lo que antecede no se sigue que los acuerdos de liquidación sean nulos o anulables, pues, según se ha explicado, cabe su consideración como complementarios, sino a constatar que, dado que el inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el 7 de julio de 2014, teniendo en cuenta la ampliación del plazo máximo de doce meses en otros doce meses, y aún teniendo en cuenta los 18 días de dilaciones, cuando el 15 de septiembre de 2016 se notificó el segundo acuerdo de liquidación poniendo fin al procedimiento en relación con el IVA había transcurrido el plazo hábil para finalizar aquellas actuaciones, es decir, se incumplió el plazo de duración del procedimiento, admitiéndose en el acuerdo de 13 de septiembre de 2016 'que el plazo para finalizar las actuaciones concluía el 25 de julio de 2016'.

La consecuencia de lo anterior es que, a tenor de lo previsto en el artículo 150.2 de la LGT, en la redacción aplicable en el supuesto de autos, no se considera interrumpida la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y, siendo el plazo de prescripción de 4 años, ha de considerarse prescrito tal derecho en relación con los periodos impositivos de IVA del primer acuerdo de liquidación, de junio de 2010 a julio de 2012, no la liquidación correspondiente al mes de agosto ni los periodos comprendidos en el segundo acuerdo de liquidación -en la misma demanda se sostiene que debe'considerarse prescrito el derecho de la Administración para regularizar todos los periodos comprendidos entre junio de 2010 y julio de 2012'-, ya que, además de agosto de 2012, como se razona en ese segundo acuerdo, 'no ha prescrito el derecho de la Administración Tributara a liquidar los periodos comprendidos entre septiembre y diciembre de 2012, plazo que finaliza, en el caso del periodo impositivo más antiguo (septiembre de 2012), el 20 de octubre de 2016', habiéndose notificado dicho acuerdo, según se ha dicho, el 15 de septiembre anterior, lo que conduce a estimar la pretensión anulatoria que a este respecto formula la recurrente y anular tanto la resolución del TEAC impugnada como el acuerdo de liquidación de 14 de julio de 2016, por IVA, en relación con los periodos que van de junio de 2010 a julio de 2012, ambos inclusive.

CUARTO.- Ha de analizarse ahora la cuestión de fondo, bien que referida a los periodos no prescritos.

1. Planteamiento de las partes

El primer tema que se suscita en la demanda es la inexistencia de hecho imponible entre la casa central y la sucursal, pues entre ambas no se realizan transacciones ni, en consecuencia, prestaciones de servicios, sin que tampoco existan dos empresarios ni concurra la excepción admitida por la jurisprudencia europea de que la sucursal actúe de modo independiente de su casa central, discrepando de la interpretación que el TEAC ha realizado de dicha jurisprudencia, cuya cita es 'abrumadora'y en alguna de cuyas sentencias se detiene y comenta, como la de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04 ( EU:C:2006:196), recalcando la necesidad de una actuación independiente, que no tiene lugar cuando el grupo actúa mediante sucursales, que carecen de personalidad jurídica propia, a diferencia de lo que se sucede con las filiales, que sí poseen personalidad jurídica diferenciada, advirtiendo igualmente de la supervisión a la que está sujeta la actividad de seguros que desempeña. También se analiza la sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley, C-165/17 ( EU:C:2019:58), que considera que la sede y la sucursal constituyen un único y mismo sujeto pasivo, salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad económica independiente, como cuando asume el riesgo económico derivado de la actividad, siendo así que, en el caso, se carece de un capital de dotación. Esta argumentación se completa con unas referencias al proceso de sucursalización, puesto que se considera que la Administración tributaria aprecia que los medios y el volumen de actividad del grupo en España eran similares antes y después de la reorganización, aludiendo a las circunstancias de la reorganización, conocidas y asumidas por los organismos pertinentes y entre cuyas finalidades no figuraba la de obtener beneficios fiscales.

El segundo tema es el relativo a la inexistencia de un sujeto pasivo distinto de la casa central cuando la sucursal española aplica el régimen especial de grupo de entidades, sosteniéndose que la inexistencia de operaciones entre una y otra no se ve afectada por el hecho de que la sucursal aplique el Régimen Especial de Grupo de Entidades (REGE), comentando la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de septiembre de 2014, Skandia America Corp., C- 7/13 ( EU:C:2014:2225), que no ha de interpretarse de forma aislada, sino teniendo en cuenta lo que es un Grupo de IVA, y que ha sido precisada por la sentencia de 18 de noviembre de 2020, Kaplan internacional colleges UK, C-77/19 (EU:C:202:934), para considerar que el REGE dista mucho de ser el Grupo de IVA configurado en la Directiva del IVA, relacionando los requisitos para la existencia del Grupo de IVA que permita considerar que hay prestaciones entre la central y la sucursal, y que no concurrirían en el supuesto de autos.

En todo caso, se advierte en la demanda de la imposibilidad de aplicar criterios jurisprudenciales posteriores a los años objeto de comprobación en virtud de los principios de seguridad jurídica y de confianza legítima, habiéndose entendido tradicionalmente que no hay hecho imponible en las relaciones entre una casa central y su sucursal.

En la contestación a la demanda se afirma la existencia de hecho imponible como consecuencia de la imputación de gastos hechos desde la casa central a una sucursal que ejerce la actividad económica de forma independiente, asumiendo los riesgos económicos correspondientes, remitiéndose a los argumentos ofrecidos por el TEAC en la resolución impugnada y a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que cita, como las de 17 de septiembre de 2014, Skandia America Corp, de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, y de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley, también invocadas por la otra parte, así como las de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wroclaw, C. 276/14 ( EU:C:2015:635), de 12 de octubre de 2016, y Nigl y otros, C-340/15 ( EU:C:2016:764), resaltando que, como ha acreditado la inspección, en los ejercicios objeto de la comprobación, la entidad resultante del proceso de sucursalización sigue siendo la misma empresa anterior, que ejerce sus actividades en España de manera independiente, 'manteniendo sustancialmente el mismo activo, desarrollando las mismas funciones y asumiendo el mismo riesgo que mantenía, desarrollaba y asumía previamente la entidad'de la que trae causa, detallándose los aspectos más relevantes de dicha identidad en apartados relativos a 'I) Activo', 'II) Funciones', 'III) Riesgo'y 'IV) Personal', concluyendo 'que la actora desarrolla su actividad en España a través de un establecimiento permanente que dispone de los activos necesarios para ello, funcionalmente autónomo, con capacidad para la toma de las decisiones necesarias en el normal desarrollo de su actividad, dotado de los recursos humanos necesarios y con una política de riesgos, en lo atinente al normal desenvolvimiento de las operaciones, que es equiparable a la que tenía antes de la sucursalización o a la de cualquier otra entidad con personalidad jurídica que lleve acabo una operativa equivalente'.

Asimismo, en la contestación se razona sobre la inexistencia de un sujeto pasivo distinto de la casa central cuando la sucursal española aplica el REGE, reiterando la argumentación del TEAC, en el sentido de que no pueden inaplicarse los criterios del Tribunal de Justicia en relación con las cuestiones planteadas.

2. Referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Tal y como resulta de las alegaciones de las partes y de la resolución impugnada, el examen de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre los grupos y sus sucursales en relación con el ámbito tributario proporciona muchos elementos de interés cuya aplicación al caso favorece la respuesta a los problemas planteados en el proceso.

Siguiendo el orden cronológico de las más relevantes sentencias invocadas, en la sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Banck, se analizan a efectos de IVA las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro (Reino Unido) y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro (Italia), tomando como punto de partida que el establecimiento permanente secundario (en Italia) 'carece de personalidad jurídica propia', constituyendo una sucursal de la casa central (en Reino Unido) (apartado 23), abordando como primera cuestión prejudicial la relativa a si 'un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo [del IVA] en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios'(apartado 24), que se responde a la luz de la jurisprudencia anterior de que 'una prestación solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas'(apartado 34), precisándose que 'para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si [la sucursal] desarrolla una actividad económica independiente', analizando sus características para determinar si 'puede considerarse autónoma [...] en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad'(apartado 35). En el caso que se examinó por el Tribunal de Justicia 'la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad [...]'(apartado 36), ni dispone, 'en cuanto sucursal, de un capital de dotación', de modo que el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por la central, de la que depende y con la que constituye 'un único sujeto pasivo'(apartado 37).

En la sentencia de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA) el establecimiento principal se encontraba en un tercer Estado (Estados Unidos de América) y una sucursal en un Estado miembro (Suecia), suscitándose como primera cuestión prejudicial si las prestaciones de servicios realizadas por el primero a la segunda 'constituyen operaciones gravadas cuando esta última de miembro de un grupo a efectos del IVA'(apartado 21). Tras recordar algunos criterios de la sentencia FCE Bank, se advierte que, en el caso, la sucursal 'no opera de modo independiente ni soporta ella misma los riesgos económicos ligados al ejercicio de su actividad', careciendo de capital propio, por lo que, en principio, 'no tiene la condición de sujeto pasivo'(aparado 26). No obstante, concurre la circunstancia de que la sucursal es miembro de un grupo a efectos del IVA constituido con arreglo a la Directiva de referencia, 'y, por consiguiente, forma con los demás miembros un solo sujeto pasivo', habiendo recibido un número de identificación (apartado 28), con la consecuencia de que 'queda excluido que los miembros del grupo a efectos del IVA continúen haciendo por separados declaraciones del IVA y sigan siendo identificados, dentro de su grupo y fuera de él, como sujetos pasivos', por lo que, 'en tal situación, las prestaciones de servicios realizadas por un tercero a favor de un miembro de un grupo a efectos del IVA deben considerarse realizadas, en lo que al IVA se refiere, a favor no de ese miembro, sino del grupo a efectos del IVA al que éste pertenece'(apartado 29). De ahí que, siempre desde la perspectiva del IVA, si los servicios prestados a título oneroso por el establecimiento permanente a una sucursal miembro de un grupo a efectos del IVA deben entender prestados a dicho grupo con la consecuencia de 'que la prestación de tales servicios es una operación gravada'(apartados 30 y 31), es decir, 'las prestaciones de servicios realizadas por un establecimiento principal establecido en un país tercero a su sucursal establecida en un Estado miembro constituyen operaciones gravadas cuando esta última es miembro de un grupo a efectos del IVA'(apartado 32), con la consecuencia de responderse a la segunda cuestión prejudicial que 'este grupo a efectos del IVA, en tanto destinatario de los servicios, pasa a ser deudor del IVA exigible'(apartado 38).

La sentencia de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wroclaw, tiene una proyección más específica, pues la cuestión prejudicial perseguía dilucidar si 'los organismos de Derecho público [...] pueden ser calificados como sujetos pasivos del IVA si no se ajustan al criterio de independencia previsto'en la Directiva (apartado 24), para lo que se fija en los propósitos de dicha Directiva y en la expresión amplia del concepto 'sujeto pasivo'que utiliza, 'centrada en la independencia en el ejercicio de una actividad económica'(apartado 28), si bien, aunque se trate de un organismo público, el Tribunal de Justicia sostiene que 'se pueden aplicar a las personas públicas y a las privadas los mismos criterios de apreciación de la condición de independencia en el ejercicio de las actividades económicas'(apartado 35), aludiéndose en esta sentencia a la responsabilidad por los daños causados por las actividades (apartado 37) y a la no asunción del riesgo económico (apartado 38), por lo que el organismo público y el municipio en cuyo presupuesto se integra 'deben considerarse un solo e idéntico sujeto pasivo'(apartado 39).

La existencia de varias sociedades civiles también llevó al Tribunal de Justicia al examen de la apreciación de la independencia del ejercicio de una actividad económica en la sentencia de 12 de octubre de 2016, Nigl y otros, para lo que 'ha de comprobarse si la persona considerada ejerce sus actividades en su nombre, por su propia cuenta y bajo su plena responsabilidad, y si soporta el riesgo económico ligado al desarrollo de esas actividades'(apartado 28 y jurisprudencia que cita), sin que 'la existencia de cierta cooperación entre dichas sociedades civiles y una sociedad de capital, en particular por lo que se refiere a la comercialización de sus productos bajo una marca común, no basta para poner en entredicho la independencia de esas sociedades civiles respecto de la sociedad de capital'(apartado 31).

En la sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley, también se tuvo en cuenta la existencia de una sucursal establecida en un Estado miembro (Francia) distinto del de la sede de la sociedad (Reino Unido). Aunque la cuestión central se refería al régimen de deducciones del IVA, el Tribunal de Justicia recuerda que son sujetos pasivos quienes realizan con carácter independiente una actividad económica (apartado 34 y las sentencias que cita) y que 'En lo que respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro y cuya sucursal está registrada en otro Estado miembro, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la sede y la sucursal constituyen un único y mismo sujeto pasivo del IVA, salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad económica independiente, lo que ocurriría, en particular, si fuera ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad'(apartado 35 y sentencia que se cita), por lo que, en principio, 'a falta de relación jurídica entre una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un único sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros'(apartado 38).

Finalmente, la sentencia de 18 de noviembre de 2020, Kaplan, aborda la posible exención del IVA de las prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones autónomas de personas a favor de sus miembros. El interés de esta sentencia en el supuesto de autos radica en las apreciaciones sobre la consideración como un solo sujeto pasivo de las sociedades 'que se hallen vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización'(apartado 45), pues esta 'asimilación a un sujeto pasivo único excluye que los miembros del grupo a efectos del IVA continúen haciendo por separado declaraciones del IVA y sigan siendo identificados, dentro de su grupo y fuera de él, como sujetos pasivos, dado que tan solo el sujeto pasivo único está facultado para efectuar las citadas declaraciones. De ello resulta que, en tal situación, las prestaciones de servicios realizadas por un tercero en favor de un miembro de un grupo a efectos del IVA deben considerarse realizadas, en lo que al IVA se refiere, en favor no de ese miembro, sino del grupo a efectos del IVA al que este pertenece'(apartado 46).

3. Apreciación de la Sala

De la jurisprudencia europea que se acaba de extractar resulta claro que lo determinante no es que la aquí recurrente sea una sucursal de la entidad principal radicada en Irlanda y de la que aquella recibe prestaciones de servicios, sino si desarrolla una actividad independiente de ésta, atendiendo, especialmente, a la responsabilidad y al riesgo económico que asume, aunque cabe advertir que, en concreto, la asunción del riesgo, aún siendo un factor relevante, no es el único que ha de tenerse en cuenta, pudiendo considerarse, además, otros que incidan en la apreciación.

Es decir, lo que ahora hay que constatar es que, habida cuenta de una primera presunción de que el establecimiento principal y la sucursal constituyen un único sujeto pasivo, si la Administración tributaria ha acreditado que la actora actúa de forma independiente, asumiendo los riesgos derivados de las operaciones que realiza, ya que, en este caso, se estaría ante sujetos pasivos diferentes, lo que sitúa la controversia más allá del plano meramente teórico para afectar a aspectos con unos presupuestos netamente fácticos, lo que excusa de cualquier planteamiento de una cuestión prejudicial de interpretación.

Y en este punto la Sala comparte las razones que se han ofrecido por la demandada para entender que, atendiendo a las concretas circunstancias del supuesto que se analiza, la demandante realiza una actividad económica independiente de la del establecimiento central, asumiendo el riesgo económico derivado, siempre con referencia a las liquidaciones de referencia.

En efecto, como se sostiene por la Administración tributaria, 'El expediente demuestra con toda claridad que la entidad española dispone de las reservas técnicas y operacionales necesarias para hacer frente, con sus propios medios, a todas las contingencias asociadas con su actividad aseguradora. No sólo es así indudablemente, como se deriva del análisis de los estados financieros de la entidad, sino que el examen que se ha hecho de la documentación aportada por la entidad demuestra que la entidad española dispone de numerosos recursos aplicados a la labor del control de riesgo, y que la retribución de los responsables del riesgo está directamente asociada a la obtención de objetivos nacionales', resaltando 'la asunción de riesgo con dotación suficiente para hacer frente al mismo'y la 'vinculación directa e inmediata de los responsables de la entidad con las consecuencias económicas de su gestión'.

Resulta ilustrativo para la Sala cómo explica la demandada la 'gestión de riesgos por contratos de seguros':

'La Sucursal dispone de procedimientos de control a efectos de monitorizar tanto el riesgo derivado de la suscripción de pólizas en los ramos en los que opera como el riesgo técnico derivado de éstas, en términos de controles establecidos sobre la aceptación de riesgos asegurables y seguimiento de variables de siniestralidad como desviaciones de las provisiones técnicas, número de siniestros, costes medios, frecuencias, etc.

La Sucursal tiene establecidas unas Normas de aceptación para los ramos en los que opera, en los que se definen riesgos de aceptación automática, riesgos no deseables y riesgos excluidos. En cada cierre mensual se realizan análisis correspondientes a desviaciones de reservas, costes medios y frecuencia que permite realizar un adecuado seguimiento de las posibles desviaciones de las magnitudes básicas de siniestralidad, incluida la utilización trimestral de métodos estadísticos a efectos de determinación de las provisiones por prestaciones pendientes de pago y declaración a constituir en cada cierre.'

Además, en la resolución del TEAC se incide en otro elemento relevante, cual es la normativa europea reguladora de las entidades aseguradoras, que, dice, obliga a dotar de fondos propios a las sucursales en atención al volumen de riesgo que asumen.

Igualmente se resalta que, tras la sucursalización, hay continuidad en las funciones y en la asunción del riesgo, efectuándose apreciaciones concretas en distintos aspectos: en cuanto a los activos,'son sustancialmente los mismos'; la funciones son también las mismas que las realizadas con anterioridad; en el ejercicio de sus funciones, la actora asume todos los riesgos, de mercado y financieros, derivados de la operativa del negocio; finalmente, se constata un refuerzo de la estructura decisoria, lo que se enlaza con el análisis de la política de retribuciones, condicionada al cumplimiento de resultados. Se está, por tanto, ante un establecimiento 'funcionalmente autónomo, con capacidad para la toma de las decisiones necesarias en el normal desarrollo de su actividad, dotado de los recursos humanos necesarios y con una política de riesgos, en lo atinente al normal desenvolvimiento de las operaciones, que es equiparable a la que tenía antes de la sucursalización o a la de cualquier otra entidad con personalidad jurídica que lleve a cabo una operativa equivalente'.

Todo ello con el detalle exigible que, una vez valorados todos los elementos concurrentes, entre ellos, no exclusivamente, aunque con carácter principal, la asunción del riesgo de la actividad, permite compartir la conclusión a la que se llega y que no se ha desvirtuado por la recurrente, que extiende su argumentación a aspectos teóricos sin concreción a las específicas relaciones con el establecimiento principal en los periodos de referencia, pero no aporta datos que, a este respecto y en el supuesto que ahora se trata, contradigan los consignados en los acuerdos de liquidación, sin que llegue a realizar algún apunte individualizado sobre aquellas relaciones que evidencien el error en lo relatado en dicho acuerdo, sin que para ello basten las indicaciones que se hacen sobre la sucursalización o las menciones generales a algunos aspectos normativos de las empresas de seguros, limitándose a mantener, en esencia, que la circunstancia de ser una sucursal ya supone la existencia de un sujeto pasivo único, sin tener en cuenta la excepción señalada por la jurisprudencia comunitaria, cuya concurrencia se ha justificado por la Administración tributaria.

Por consiguiente, la apreciación de la existencia de relaciones jurídicas en las que se intercambian prestaciones conduce a que deban considerarse conformes con el ordenamiento jurídico las liquidaciones practicadas, respecto de las que no se discuten las concretas partidas que abarcan, sin que sea necesario analizar las consecuencias de que el destinatario de los servicios sea 'una sucursal que forma parte de un Grupo IVA', que sólo tendría interés analizar en el caso de que se hubiera llegado a una conclusión distinta y rechazado la independencia en el ejercicio de la actividad.

A lo que se acaba de exponer no obsta, finalmente, la invocación de los principios se seguridad jurídica y de confianza legítima, bastando para rechazar esta alegación el razonamiento contenido en la sentencia de 12 de octubre de 2016, Nigl y otros, con cita de sentencias anteriores, en el sentido de que '[...] el principio de seguridad jurídica no se opone a que la Administración tributaria practique, en el plazo de prescripción, una liquidación de IVA correspondiente a la cuota deducida o a servicios ya realizados que debieran haberse gravado con este impuesto [...]'(apartado 48), con la precisión de que 'Una norma de esa naturaleza debe ser asimismo de aplicación cuando la Administración tributaria ponga en cuestión un régimen del que disfrute un deudor del IVA, incluso cuando lo haga respecto de un período anterior a la fecha en que se efectúe tal apreciación, siempre que esa apreciación tenga lugar antes de la prescripción de la acción de la Administración y que sus efectos no se retrotraigan a una fecha anterior a aquélla en que se produjeran los elementos fácticos y jurídicos en que se base'(apartado 49). Además, la jurisprudencia europea empleada para pronunciarse arranca en fechas anteriores a los periodos comprendidos en la investigación tributaria -la sentencia FCE Bank es de 2006-.

QUINTO.- De cuanto antecede se deduce la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, ya que ha de anularse la resolución del TEAC impugnada en cuanto a la liquidación practicada en concepto de IVA por los periodos comprendidos entre junio de 2010 y julio de 2012, ambos inclusive, manteniendo la conformidad con el ordenamiento jurídico de la liquidación correspondiente a los periodos que van de agosto de 2012 a diciembre de 2012, también ambos comprendidos, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no han de imponerse a alguna de partes procesales.

POR TODO LO EXPUESTO

Fallo

ESTIMAR PARCIALMENTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Zurich Insurance PLC, Sucursal en España, contra la resolución de 23 de enero de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos comprendidos entre junio de 2010 y diciembre de 2012, actos que anulamos en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los periodos de junio de 2010 a julio de 2012, ambos inclusive, que también se anulan.

Sin hacer expresa imposición de costas a alguna de las partes procesales.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Recursos: La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta, así como la constitución del depósito de 50€, en caso preceptivo, en la cuenta del B. Santander 2605000000, más el número de procedimiento y año.