Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000752/2017
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06750/2017
Demandante:SMIT INGENIERÍA, S.A
Procurador:DON JACOBO BORJA RAYÓN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
S E N T E N C I A Nº :
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a veintiocho de octubre de dos mil veinte.
Se han visto en esta Sala el recurso el presente recurso contencioso-administrativo nº 752/2017 promovido por el procurador don Jacobo Borja Rayón en nombre y representación deSMIT INGENIERÍA, S.A., contra la resolución dictada con fecha 23 de octubre de 2017 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la entidad actora sobre devolución de cuotas de IVA por el procedimiento de no establecidos, ejercicio 2010.
Ha sido parte la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dictase sentencia por la que «[s]e declare nula y contraria a derecho la resolución dictada por el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 27 de octubre de 2017, desestimatoria de las reclamaciones 00/06982/2014, 00/06983/2014, 00/06986/2014 y 00/06989/2014, que mi representada interpuso por el concepto IVA, correspondientes al EJERCICIO 2010 (1T, 2T, 3T Y 4T), reconociéndose el derecho de SMIT INGENIERA SA a solicitar y obtener la recuperación de las cuotas de IVA soportadas por el concepto de IVA del ejercicio 2010, ordenándose su devolución, ya como ingresos indebidos, ya como crédito a su favor, en evitación de un enriquecimiento injusto de la Administración. [...]».
SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.
TERCERO.- Pendiente el recurso de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 7 de octubre de 2020, en que tuvo lugar.
Fundamentos
PRIMERO.- Impugna en este proceso la entidad recurrente la resolución dictada con fecha 23 de octubre de 2017 por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas en relación a la devolución de cuotas de IVA por el procedimiento de no establecidos, ejercicio 2010; si bien es cierto que la actora en la suplico de la demanda yerra en la identificación de la resolución impugnada, datándola el 27 de octubre, error que consideramos carece de toda relevancia.
Los antecedentes de interés para resolver el litigio son los que recoge la resolución recurrida que pueden resumirse del siguiente modo:
1.- La entidad ahora recurrente, SMIT INGENIERÍA, S.A. (en los sucesivo SMIT), presentó cuatro solicitudes de devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportadas por sujeto pasivo no establecido en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente a los períodos 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010 y 4T/2010. Peticiones que fueron resueltas por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT mediante acuerdos de denegación de devolución, frente a los que se interpuso recursos de reposición que fueron desestimados.
2.- Presentadas reclamaciones económico-administrativas en única instancia ante el TEAC, fueron rechazadas por la resolución que es objeto del presente recurso.
SEGUNDO.- La decisión del TEAC, que confirma la interpretación adoptada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, se justifica, en síntesis, en que las solicitudes de devolución de cuotas por el IVA soportado como no establecidos, se presentaron fuera del plazo establecido.
Recuerda que el procedimiento de devolución de cuotas a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) se regula en el artículo 119 de la Ley 37/1992 (LIVA), de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), y en los artículos 30 y 31 de su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1624/1992 (RIVA), de 29 de diciembre (BOE de 31 diciembre), y conforme al apartado 4 de este último artículo «[E]l plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas [...]».
En el caso de autos, es indiscutido que las solicitudes de devolución de las cuotas de IVA soportado por SMIT INGENIERÍA en el ejercicio 2010 se presentaron en las fechas siguientes:
1.- El 12 de septiembre 2014, las del período 1T/2010.
2.- El 15 de septiembre de 2014, las del período 2T/2010.
3.- El 18 de septiembre de 2014, las del período 3T72010.
4.- El 27 de septiembre de 2014, las del período 4T/2010.
Concluye el TEAC, teniendo en cuenta además lo prevenido en los artículos 105.1 y 106.1 de la Ley 58/2003 (LGT), de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 28 de diciembre), las solicitudes de devolución resultarían extemporáneas al haberse presentado con posterioridad al 30 de septiembre de 2012, fecha límite conforme al transcrito artículo 31.4 del RIVA.
Frente a la decisión del TEAC, a entidad recurrente alega en su escrito de demanda que la negativa a la devolución de las cuotas de IVA soportado vulnera el principio de neutralidad del impuesto y propicia el enriquecimiento injusto de la Administración, con cita de la STS 4 de julio de 2007, recurso de casación para unificación de doctrina 96/2002 , que posibilita la devolución del IVA incluso más allá del plazo fijado por la Ley como de caducidad del derecho a la compensación de las cuotas soportadas precisamente en aras del principio de neutralidad, que exige la recuperación de las mismas.
También denuncia la vulneración del artículo 9.3 de la Constitución que consagra el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, y lo relaciona nuevamente con el principio de neutralidad en el sentido de que, como ha declarado el TJUE, «[n]o son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva ( Sentencias del TJCE de 17 de junio de 2004 (TJCE 2004, 154), C-30/02 , y 6 de octubre de 2005 ( TJCE 2005, 293) , C-291/03 ). El principio de neutralidad debe prevalecer frente a requisitos formales, y dado que las cuotas del IVA soportadas por la actora son ciertas y no cuestionadas por la Administración, tiene derecho a la devolución, pues, de lo contrario, se produciría un enriquecimiento injusto [...]».
Advierte que la Administración ha actuado de forma errática al no haber aclarado cual era el procedimiento correcto para que el interesado pudiera obtener la devolución de las cuotas soportadas para los no establecidos, del artículo 119 de la LIVA, o procedimiento general de los artículos 93, 115 y 116.
Pone de manifiesto la infracción de los principios europeos de efectividad y proporcionalidad del IVA, para lo que insiste en la necesaria garantía de la neutralidad del impuesto, y critica que la Administración tributaria no haya indicado la posibilidad de que, ante la improcedencia de la devolución por el trámite del artículo 119 de la LIVA, el interesado pudiera reclamar por el procedimiento general del artículo 115. Todo ello con cita de jurisprudencia europea sobre el alcance del derecho a deducir y su importancia en la mecánica del impuesto.
Y en una línea argumental análoga, invoca la existencia de un derecho a la recuperación de las cuotas soportadas distinto del derecho a la devolución y que constituye en realidad un derecho de crédito a favor del contribuyente no instalado en el territorio de aplicación del impuesto, derecho que habría sido reconocido de manera expresa en la mencionada STS de 4 de julio de 2007.
TERCERO.- Hemos de tener presente que esta Sala ya se ha pronunciado sobre un recurso idéntico planteado por la misma actora, pero relativo al ejercicio del IVA correspondiente al periodo impositivo 2011, por lo que debemos remitirnos íntegramente a lo dicho en la sentencia de 31 de enero de 2019, recurso 753/2017, por respeto al principio de seguridad jurídica y para mantener la unidad de doctrina.
Decíamos en la referida sentencia: « [T]ERCERO.- El plazo para solicitar por el procedimiento de no establecidos a que se refiere el artículo 119 de la Ley del IVA la devolución de cuotas soportadas se contempla, en efecto, en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA , antes transcrito, de cuya aplicación lineal habría de seguirse que la solicitud presentada en el caso de autos resultaba extemporánea.
Procede plantearse entonces si, como sostiene la entidad actora, el principio de neutralidad del impuesto y la interpretación que ha acogido el Tribunal Supremo en la invocada sentencia de 4 de julio de 2007, recurso de casación para unificación de doctrina 96/2002 , obligan a una conclusión distinta.
De entre los pasajes de dicha sentencia, destaca la actora lo siguiente «[L]a pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia (JT 2001, 1906) recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la 'compensación' por transcurso del plazo fijado, la Administración debe 'devolver' al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.'
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible 'optar' por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA. El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción. Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio 'coste-beneficio' pro Fisco. Pero aun siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
'No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.'
Para determinar si la doctrina que emana de este pronunciamiento es ahora aplicable resulta conveniente recordar que el artículo 31.4 del Reglamento del IVA (cuya redacción actual es fruto de la modificación operada por el Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para la incorporación de determinadas directivas comunitarias) es el resultado de la trasposición de la Directiva 2008/9/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, cuyo artículo 15.1 expresamente dispone que «La solicitud de devolución deberá presentarse al Estado miembro de establecimiento a más tardar el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución. La solicitud de devolución se considerará como presentada únicamente si el solicitante ha facilitado toda la información exigida en los artículos 8, 9 y 11. [...]».
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado, además, el alcance de esta exigencia temporal en sentencia de 21 de junio de 2012, asunto C- 294/11 Elsacom, en la que concluye que el plazo que recoge la Octava Directiva IVA en su artículo 7.1, cuya relación con la Directiva 2008/9/CE analiza la misma sentencia, para solicitar la devolución por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, es un plazo de caducidad, y que más allá del mismo no puede ser presentada la solicitud.
La sentencia parte de los antecedentes siguientes «[1] La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 7, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 , Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116; en lo sucesivo, 'Octava Directiva IVA').
(...)
13 La Administración fiscal denegó la devolución del IVA que Elsacom había pagado en virtud de facturas recibidas de las partes contratantes con esa empresa en Italia durante el año 1999. La solicitud de devolución correspondiente fue presentada el 27 de julio de 2000. La Administración fiscal fundamentó su denegación en la extemporaneidad de la solicitud, que habría debido presentarse a más tardar el 30 de junio de 2000, en virtud del artículo 1, párrafo segundo, del Decreto ministerial nº 2672/82 .
(...)
17 En este contexto la Corte suprema di cassazione decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:
'El plazo de seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto, previsto, para la presentación de la solicitud de devolución del impuesto sobre el valor añadido por los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva [ IVA ], ¿tiene carácter preclusivo, es decir, se ha establecido so pena de caducidad del derecho a devolución? [...]».
Planteada en estos términos la cuestión, el TJUE razona como sigue:
«[23] Acerca del fondo, con su cuestión el tribunal remitente pregunta en sustancia si el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA para la presentación de una solicitud de devolución es un plazo de caducidad.
24 Al respecto conviene observar ante todo que del texto de esa disposición ya se deduce que el plazo previsto en el artículo antes mencionado es un plazo de caducidad.
(...)
28 En segundo término, en lo que atañe a la finalidad de la normativa en cuestión es oportuno recordar que el objetivo de la Octava Directiva IVA según su tercer considerando consiste en 'poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros, [...] que en determinadas ocasiones son origen de desviaciones del tráfico comercial y de distorsiones en la competencia'.
29 Por otra parte, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08 , Rec. p. I-623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).
30 Ahora bien, la fijación de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté previsto bajo sanción de caducidad, para la presentación de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo 2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la jurisprudencia mencionada en el anterior apartado.
31 En efecto, si se hubiera de interpretar el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA como un plazo indicativo, la consecuencia de ello sería que los Estados miembros estarían autorizados para aplicar su propia normativa en materia de prescripción de derechos, más rigurosa en su caso, de modo que en ese último supuesto serían los plazos derivados de esa normativa nacional los que en definitiva determinarían el período del que disponen los sujetos pasivos para presentar una solicitud de devolución del IVA. Ahora bien, los plazos en materia de prescripción extintiva de derechos no están armonizados en la Unión y por tanto pueden variar de un Estado miembro a otro. Tal interpretación sería contraria por tanto al objetivo pretendido por la Octava Directiva IVA de 'poner fin a las divergencias entre las disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros'.
32 Por otro lado, si el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, de la Octava Directiva IVA sólo hubiera previsto un plazo indicativo y los Estados miembros, en lugar de aplicar su normativa nacional más rigurosa en materia de prescripción, se remitieran únicamente al plazo previsto por ese artículo de la Octava Directiva IVA, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del IVA no estaría sometida a ninguna limitación temporal. Ese resultado sería inconciliable con la jurisprudencia mencionada en el apartado 29 de la presente sentencia, aplicable a los supuestos de devolución previstos por la Octava Directiva IVA.
33 Por último, y a mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo 15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo sólo es necesaria en general si su terminación causa la extinción del derecho que habría debido ejercerse antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo 1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y sólo para las solicitudes de devolución relativas a períodos del año 2009, el plazo para su presentación hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución relativas al ejercicio 2009.
34 Por cuanto se ha expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva IVA , para la presentación de una solicitud de devolución del IVA es un plazo de caducidad.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:
El plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última frase, de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 , Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, es un plazo de caducidad. [...]».
Entendemos que la interpretación que acoge en esta sentencia el TJUE, posterior a la del Tribunal Supremo invocada por la entidad actora, zanja necesariamente la cuestión litigiosa pues implica que la solicitud de devolución de los empresarios o profesionales no establecidos solo puede presentarse en el plazo fijado en el artículo 7.1 de la Octava Directiva sustituido, en los términos que expone la misma sentencia, por el del artículo 15.1 de la Directiva 2008/9/CE , al que no cabe atribuir distinto alcance o naturaleza.
Conclusión obligada es que las solicitudes de devolución presentadas por SMIT INGENIERÍA en el caso de autos eran extemporáneas, con la consecuencia de haber caducado su derecho a reclamar por el procedimiento de no establecidos la devolución de cuotas soportadas en España. Y sin que a ello obste el principio de neutralidad del IVA que, obviamente, no desconoce el TJUE cuando se pronunció en esos términos; ni tampoco la imposibilidad de oponer requisitos formales que hagan inviable el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportadas, tal y como recuerda la demandante, pues el Tribunal de Justicia pondera en su sentencia el alcance que ha de reconocerse al plazo establecido en la Directiva 79/1072/CEE y concluye, insistimos, que el transcurso del mismo determina la pérdida del derecho a la devolución por caducidad.
En definitiva, y valga esto para rechazar los argumentos impugnatorios que se reflejan en el fundamento tercero de la demanda, no puede invocarse la doctrina del TJUE en relación con los principios de efectividad y proporcionalidad cuando es el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea el que aclara de manera indubitada que el plazo para presentar la devolución de cuotas de IVA soportadas por sujetos no establecidos es un plazo de caducidad, transcurrido el cual no es posible exigir dicha devolución.
CUARTO.- Denuncia también la entidad actora la infracción del principio de interdicción de la arbitrariedad de la Administración que garantiza el artículo 9.3 de la Constitución pues, dice, habría actuado de forma errática al no haber aclarado cual era el procedimiento correcto para que el interesado pudiera obtener la devolución de las cuotas soportadas -procedimiento de no establecidos, del artículo 119 de la Ley del IVA , o procedimiento general de los artículos 93, 115 y 116-.
No podemos, sin embargo, compartir este criterio desde el momento en que la entidad actora acudió al procedimiento de no establecidos del artículo 119 en lo que constituye un acto propio, y su reclamación, por lo expuesto, era extemporánea.
Dicha extemporaneidad, que resulta indudable conforme a la doctrina del TJUE, no se ha acreditado tampoco se debiera a la conducta de la Administración. Es decir, no hay evidencia de que la tardanza en presentar la reclamación de devolución de cuotas por el procedimiento de no establecidos obedeciera, en relación de causa a efecto, a la actuación de la Administración. Las razones que esgrime la recurrente para justificar lo contrario, y que se refieren a la conducta seguida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria respecto del impuesto de sociedades exigible a SMIT INGENIERÍA, no son suficientes, a juicio de la Sala, para llegar a la conclusión de que la entidad desconocía cual era el verdadero régimen aplicable en relación al IVA y, sobre todo, no justifican, por ese supuesto desconocimiento del régimen aplicable, el retraso en la presentación de la solicitud.
Por lo demás, la determinación de si el régimen que procedía aplicar era o no el de no establecidos no afecta a la validez de la decisión que ahora se impugna. En efecto, la Administración ha justificado la extemporánea presentación de la solicitud de devolución por ese régimen, asumido por el mismo sujeto pasivo, y su decisión tiene claro amparo, como venimos diciendo, en la Directiva 2008/9/CE y en la interpretación que de la misma resulta de la doctrina del TJUE. Ha de decirse, además, que el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de octubre de 2007, recurso núm. 1/2007, desestimó la cuestión de ilegalidad planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid respecto del plazo fijado entonces en el artículo 31.1.3 del Reglamento del IVA , y lo hizo precisamente en aplicación de la Directiva a cuya trasposición obedecía su redacción.
Finalmente, en cuanto a la posibilidad de plantear la reclamación bajo una condición distinta de la de sujeto pasivo no establecido, es una cuestión del todo ajena a este proceso, y la pretensión de que se declare el derecho de SMIT INGENIERÍA a obtener la recuperación de las cuotas de IVA por otra vía queda al margen del pronunciamiento que cabe hacer aquí. No obstante la invocación de pronunciamientos previos de esta misma Sección -se cita una sentencia de 16 de marzo de 2011 -, o del criterio seguido por el Tribunal Supremo en sentencia de 16 de febrero de 2016 , que se transcribe parcialmente en la demanda, es lo cierto que la doctrina fijada por el TJUE en la precitada sentencia de 21 de junio de 2012, asunto C-294/11 Elsacom, despeja cualquier duda al respecto y ha de reconocérsele el valor del acto aclarado a que alude la sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 1982, asunto 283/81 Cilfit (párrafo 14), reiterado en otras muchas posteriores. [...]».
Únicamente debemos hacer una precisión al hilo del auto del Tribunal Supremo de 7 de febrero de 2017, recurso 5263/2019, interpuesto precisamente contra esa sentencia, en la medida que pudiera sorprender que la Sala no haya suspendido a espera que se dicte sentencia por el Supremo.
En el referido auto, como cuestión de relevancia casacional, se plantea a resolver «[1]. Determinar si, el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido.
2. Determinar si la respuesta que se dé a la anterior presenta alguna variación en el caso de que la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración, que en ejercicios anteriores considerara que el sujeto pasivo tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
3. Determinar si, en el caso de que el proceder de la Administración no hiciera enervar ninguna excepción a la automaticidad de la generación de los efectos de la caducidad, debe restar alguna vía para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA . [...]».
Como advertíamos, la decisión que tomamos en el recurso 753/2017 nos lleva inexorablemente a la desestimación del que aquí enjuiciamos, sin que apreciemos circunstancias o razones que no lleven a un cambio de criterio.
CUARTO.- Esta Sala tiene pleno conocimiento de que la sentencia a la que nos remitimos ha sido objeto de recurso de casación admitido por auto de 7 de febrero de 2020, recurso 5263/2019.
Puede llamar la atención que a pesar de la admisión de un recurso de casación sobre extremos idénticos a los que aquí enjuiciamos, y pese a que no existe previsión legal alguna que obligue a ello, no hayamos suspendido la deliberación de este recurso hasta conocer la decisión que tome el Tribunal Supremo. Podría parecer lo más razonable dada la identidad de supuestos, y en la medida que lo que se decidiera en aquel recurso pudiera condicionar esta decisión, en atención a la labor nomofiláctica y vinculante de la jurisprudencia.
Por ello, la decisión de no suspender a la espera de esa sentencia, merece una explicación. El auto de admisión se pronunció en cuanto al interés casacional a dilucidar en los siguientes términos
«[1]. Determinar si, el plazo para la presentación de la solicitud de devolución establecido en el artículo 31.4 del Real Decreto 1624/1992 , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, es un plazo de caducidad que impide obtener la devolución de las cuotas soportadas una vez cumplido.
2. Determinar si la respuesta que se dé a la anterior presenta alguna variación en el caso de que la presentación extemporánea pudiera obedecer a la actuación de la Administración, que en ejercicios anteriores considerara que el sujeto pasivo tenía un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
3. Determinar si, en el caso de que el proceder de la Administración no hiciera enervar ninguna excepción a la automaticidad de la generación de los efectos de la caducidad, debe restar alguna vía para obtener la devolución una vez transcurrido el plazo establecido en el artículo 31.4 del Reglamento del IVA . [...]».
QUINTO.- Son dos las razones por las que decidimos no suspender la votación y fallo, ni de este recurso ni del 754/2017, en que el que SMIT plantea idéntico problema con las mismas circunstancias pero referidas a ejercicios diferentes.
En lo que se refiere a la primara de las cuestiones planteadas por el ATS, esta Sala pocas dudas tiene sobre el alcance del plazo del artículo 31.4 del RIVA, porque se trata, como ya advertimos en nuestra sentencia 31 de enero de 2019, de una cuestión resuelta y zanjada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). No obstante, vistos los términos del ATS, quizás no esté de más hacer alguna otra precisión que ahonde en los que ya dijimos.
Nuestro precepto reglamentario se limita a recoger la previsión normativa que a día de hoy se refleja la Directiva 2008/9, del Consejo de 12 de febrero de 2008, en torno a los límites temporales para la presentación de la solicitud de devolución de los no establecidos, cuando dispone en el artículo 15 apartado 1, que «[L]a solicitud de devolución deberá presentarse (...) a más tardar el 30 de septiembre del año civil siguiente al período de devolución. [...]».
La particularidad de nuestro derecho interno es que el artículo 119 de la LIVA, donde se transponen los presupuestos para la devolución de los no establecidos, no hace referencia al plazo para el ejercicio del derecho a la devolución, recogiéndose en el Reglamento. Pero de lo que no cabe la menor duda es que el límite temporal del RIVA es consecuencia directa de la Directiva Comunitaria.
En cuanto a la relevancia de este plazo, ya se ha pronunciado el TJUE. Vaya por delante que nadie cuestiona el principio de neutralidad como eje vertebrador del IVA, conocida huelga la cita de cualquier sentencia en las que así se reconoce, y una de sus más expresivas manifestaciones tiene lugar con la deducción o devolución del impuesto soportado por el sujeto pasivo. Sin embargo, las SsTJUE de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C 518/14, EU:C:2016:691, (37); y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C 101/16, EU:C:2017:775, (36); supeditan el derecho a la deducción del IVA al cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como formales (38). En esta línea, en las SsTJUE de STJU 21 de junio de 2012, C294/11 (29), 21 de marzo de 2018 C-533/16 (46) y 28 de julio de 2016, Astone, C 332/15, EU:C:2016:614, apartado (33) -a la que ya nos referimos- se decía que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir el IVA sin limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, lo que exige que no pueda cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria.
Por último, y al hilo de las dudas expresadas por el ATS respecto a la calificación del plazo para el ejercicio del derecho a la deducción, el TJUE ya lo hizo. Dijo con meridiana claridad en su STJU 21 de junio de 2012, C294/11 (34), que no puede tener un mero carácter indicativo y que la sanción que lleva aparejada es la de la caducidad del plazo (30).
Como podemos apreciar, la primera cuestión planteada por el ATS de 7 de febrero de 2020 parece zanjada por el TJUE, y esta Sala no tiene la menor duda de que la sentencia que en su día dicte el Tribunal Supremo irá, como no puede ser de otro modo, en la misma línea que el TJUE.
SEXTO.- Respecto del segundo motivo por el que se admitió a trámite el recurso de casación, esta Sala comprobó y ya dijimos en la sentencia de 31 de enero de 2019, que la imposibilidad de SMIT para poder ejercitar en plazo su derecho a la devolución nunca estuvo condicionada por un problema de calificación previa o disputa con la Administración. Literalmente, afirmamos en el FJ 4º que «[n]o se ha acreditado tampoco se debiera a la conducta de la Administración. Es decir, no hay evidencia de que la tardanza en presentar la reclamación de devolución de cuotas por el procedimiento de no establecidos obedeciera, en relación de causa a efecto, a la actuación de la Administración. [...]».
Nos quedó claro que no hubo debate alguno en torno a su condición de establecido o no establecido, y menos que tuviera lugar en un procedimiento de aplicación de los tributos. Sin embargo, llama la atención que la premisa fáctica de la que parte el ATS para fijar el interés casacional no coincida con los hechos que consideró probados esta Sala para fundamentar la sentencia recurrida; presupuestos fácticos que son los mismos que concurren en el presente litigio.
Es más, si el extemporáneo ejercicio de la solicitud de devolución del IVA soportado como no establecido, hubiera sido provocado porque la Administración Tributaria en cualquiera de los procedimientos de aplicación de los tributos, estuviera debatiendo su efectiva condición de establecido o no establecido, la decisión tomada por esta Sala en la sentencia 31 de enero de 2019, recurso 753/2017, no hubiera sido la desestimación del recurso.
SÉPTIMO.- No obstante, a la vista de cómo se han desarrollado los acontecimientos, tampoco está de más que hagamos algunas consideraciones sobre las razones por las que no se instó la devolución en plazo; y para constatar, como ya dijimos, que ninguna controversia se generó o tuvo lugar en torno a si la recurrente tenía o no la condición de establecido que justificara, aunque fuera remotamente, las dudas que dijo tener SMIT sobre este particular.
1.- Consta un Acta con acuerdo 70036402, relativa al Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2008 y 2009, en la que lo discutido era si la aplicación que SMIT hizo del régimen previsto en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio) fue ajustada a derecho y en qué proporción debía tributar en sobre la parte de la base imponible generada en Canarias o en el territorio peninsular.
2.- Se constató que la actora se inscribió en el Registro de la Zona Económica Canaria (ZEC) el 7 de agosto de 2007.
3.- Se comprobó que la sociedad había incluido indebidamente en el cálculo de su base imponible rendimientos obtenidos en instalaciones ubicadas en la península, y que no podía tributar al tipo privilegiado del 4% del artículo 43 de la Ley 19/1994.
4.- Para el cálculo de cada una de las dos bases imponibles, la de zona ZEC y la común, se firmó el Acta con acuerdo en los términos del artículo 155.2 de la LGT.
5.- Se constató y calificó como establecimiento y oficina de la empresa las «CASETAS DE OBRAS» ubicadas en territorio peninsular, y se valoró que la actividad desarrollada por SMIT había superado el periodo de seis meses, ya que los alquileres eran por periodos superiores a un año. Se trataba de infraestructuras para el montaje de una planta termosolar.
6.- Consta una liquidación derivada de A02 72708756 dictada en procedimiento de inspección de carácter general, en la que se comprobó el Impuesto sobre Sociedades 2010 y 2011, con el objetivo principal de comprobar los posibles fraudes y elusiones que se detectaron en la aplicación de la Ley 19/1994.
7.- La actora declaró base imponible de la zona ZEC y de la zona común, que también fue corregida por la Inspección, modificando la base que debía tributar al 4%.
8.- En cuanto al objeto principal de la inspección a los efectos de la aplicación del régimen especial, comprobó «[q]ue de un total de 97 trabajadores únicamente casi 4 están vinculados al archipiélago canario, lo que no permite concluir con ello que por tratarse de las obras de instalación y montaje con centros de trabajo itinerantes (sin que esto último se haya demostrado por el contribuyente), se pueda extender el beneficio fiscal a todos y cada uno de los empleados en el sentido de vincularlos al ámbito geográfico de la ZEC y dar por cumplido el requisito de creación neta de empleo exigido para la aplicación del régimen fiscal ZEC. [...]».
9.- Al hilo de las alegaciones presentadas por SMIT, afirmó que «[n]o es competencia de la Inspección de los tributos en este expediente determinar si el obligado tributario debe abrir o no, o si ha tenido o no, establecimientos permanentes fuera del archipiélago canario. [...]».
Como podemos comprobar, en ninguno de los procedimientos de aplicación de los tributos, concretamente en las dos inspecciones de las que fue objeto SMIT, se discutió si era sujeto pasivo del IVA o por el contrario se trataba de un no establecido. Tampoco en el ámbito del IVA fue objeto de controversia si operaba en la península con o sin establecimiento permanente, a los efectos de los artículos 69. Uno, tres. 2º, y 84 de la LIVA. Los procedimientos de inspección se desarrollaron en torno al Impuesto sobre Sociedades, provocados por la alteración de los rendimientos imputables a la base imponible aplicable a la ZEC, incrementada por el sujeto pasivo para tributar al tipo privilegiado del 4%.
Incidimos en esta realidad porque, en contra de lo que dice el ATS de 7 de febrero de 2020, en su FJ 5º cuando afirma que «[c]oncurre en el supuesto de autos, relativa a que en un supuesto proceder de la Administración pudiera estar la causa de que el sujeto pasivo no cumpliera con el plazo reglamentario, hace conveniente que se emita un pronunciamiento sobre si deben surgir de forma automática los efectos del mismo o puede darse prevalencia al principio de confianza legítima en orden a salvaguardar el de neutralidad pese al incumplimiento del requisito temporal, o si, en otro caso, el tribunal a quo debía haberse pronunciado sobre si restaba alguna posibilidad de plantear la reclamación bajo una condición distinta de la de sujeto pasivo no establecido a fin de obtener la recuperación de las cuotas de IVA por otra vía. [...]», ni existió ni existe controversia alguna que impidiera a la recurrente el ejercicio del derecho a la devolución del IVA soportado en plazo.
Dijo SMIT, con ocasión de la interposición del recurso de reposición, que «[L]os hechos anteriores provocaron dudas y nos hizo aconsejable esperar al pronunciamiento de la Inspección sobre estos asuntos para presentar nuevas declaraciones de solicitud de devolución de IVA a no establecidos [...]», en definitiva, que la actuación de la Administración le generó dudas.
Ignoramos dónde están las dudas a las que se refirió la entidad. Las actuaciones previas de la Administración con ocasión de las inspecciones de los ejercicios, 2008, 2009, 2010 y 2011 relativas al Impuesto sobre sociedades fueron de una claridad meridiana, corrigiendo las bases imponibles declaradas en la medida que pretendieron desplazar rendimiento a la ZEC para acogerse a una tributación más beneficiosa. Nada se discutió o planteó en torno al IVA que impidiera el ejercicio temporáneo de su derecho a la devolución, que tiene el mismo fundamento para un establecido que para un no establecido como apuntó la STJUE de 21 de marzo de 2018, C-533/16, (35). Quien generó la confusión fue la actora con sus argumentos y el relato fáctico que hace en el escrito de demanda, confusión que no caló en esta Sala.
Por ello, y a pesar de que la decisión de la Administración se quedó en la extemporaneidad del derecho a la devolución y no se entró en el fondo, a lo mejor es preciso despejar las dudas expresadas por la actora y poner luz donde no la vio. A título de obiter dicta, y con el riesgo de ir más allá de los términos en los que se desarrolló el debate, lo que se desprende del resultado de los procedimientos de inspección en sociedades es que SMIT llevó a cabo actividades en el TAI como sujeto pasivo del IVA a través de un establecimiento permanente, con lo que ni tan siquiera hubiera tenido derecho a la devolución del impuesto como no establecido.
Tal y como se pone de manifiesto en las liquidaciones, y a pesar de que se referían al Impuesto sobre sociedades y no al IVA, todo apunta a que las instalaciones y contratos laborales encajaban en los artículos 11, 20 y 53 del Reglamento 282/11/UE, que si bien es de fecha posterior a los hechos, refleja en gran medida criterios ya contemplados por la jurisprudencia del TJUE en torno a los requisitos del establecimiento permanente, entre otras en las sentencias de 20 febrero de 1997, DFDS A/S, Asunto C-260/95 o 17 julio de 1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV.
Parece que se disponía de un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, que le permitían realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios e los que intervino. Los contratos de los trabajadores y el número de empleados en la península sugieren este extremo. También, apunta que la actividad llevada a cabo por SMIT no se ceñía exclusivamente a llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos.
Este razonamiento de la Sala, y con el riesgo de ir más allá del objeto del recurso, sirve para constatar que no tiene razón de ser la afirmación en torno las dudas expresadas por SMIT. Si se generaron dudas no fueron provocadas ni por la Administración ni por ningún procedimiento de aplicación de los tributos en los que fuera debatido su condición de no establecido; en todo caso que fueron provocadas e introducidas en el debate por la propia actora.
OCTAVO.- Lo dicho nos lleva a ratificarnos en lo que dijimos en nuestra sentencia de 31 de enero de 2019, recurso 753/2017, cuyos razonamientos hemos traído a esta resolución como argumentos para explicar la integra desestimación de este recurso, desechando la posibilidad de que suspendiéramos la decisión que aquí tomamos, a la espera de lo que resuelva el Tribunal Supremo en recurso de casación número 5263/2019.
NOVENO.- La desestimación del presente recurso conlleva la condena en costas a la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.
Fallo
Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por SMIT INGENIERÍA, S.A. contra la resolución dictada con fecha 23 de octubre de 2017 por el Tribunal Económico Administrativo Central; con expresa condena en costas a la actora.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 19/11/2020 doy fe.
