Sentencia Administrativo Nº 100/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1141/2013 de 04 de Febrero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0021770

Procedimiento Ordinario 1141/2013

Demandante:EUROARQUITAT, S.L.

PROCURADOR D. /Dña. ANA ISABEL COLMENAREJO JOVER

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 100

RECURSO NÚM.: 1141-2013

PROCURADOR Doña Ana Isabel Colmenarejo Jover

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 5 de febrero de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1141-2013 interpuesto por Euroarquitat, S.L., representado por la procuradora Doña Ana Isabel Colmenarejo Jover contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.6.2013 reclamación nº 28/18403/10, 28/23282/10 interpuesta por el concepto de Impuesto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 2-2-2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad Euroarquitat, S.L., parte actora, impugna la resolución de 25 de junio de 2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimo de forma acumulada la reclamación económico administrativa número 28/18403/10, que interpuso contra la liquidación derivada del acta de conformidad A02 número 71677761, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por importe de 33.367,86 ? y desestimó la reclamación económico administrativa número 28/23282/10 deducida contra sanción por infracción tributaria muy grave derivada de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 35.700 ?.

En esta resolución se confirman los dos actos impugnados. Estima el TEAR que el acta se encuentra suficientemente motivada se completa con el informe ampliatorio y se refiere a las diligencias extendidas a lo lardo de las actuaciones de comprobación e investigación y en cuanto al fondo, no procede la deducción de los gastos correspondientes a las dos facturas recibidas de Arigatou Inmuebles, S.L., porque no se han probado a los efectos del artículo 105 de la LGT los servicios de intermediación con la aportación de las facturas de las que al principio se dice que no eran deducibles y que se regularizarían y después se afirma que se habían contabilizado y eran deducibles en las diligencias 1 y 2, los medios de pago fueron mediante talones cobrados por el Conrado , administrador de Arigatou el 26/01/2007, pero en las cuentas de las que era titular esta sociedad no reflejan el ingreso, los certificados emitidos por los administradores de las sociedades implicadas en la operación son documentos privados que no hacen prueba de la realidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y el desconocimiento del cobro es poco creíble pues entraña unos riesgos fiscal y empresarial de difícil asunción y en cuanto la sanción concurren todos los elementos necesarios para su imposición, incluida la culpa, por lo menos, en grado de negligencia, porque en la exposición del acuerdo sancionador permite alcanzar de modo razonable y razonado de que dedujo gastos en el Impuesto sobre Sociedades documentados en facturas cuya realidad no se ha probado, lo que entraña una conducta activa por el emisor de las facturas y una connivencia con el destinatario sin vulneración del principio de inocencia.

SEGUNDOSolicita la parte actora que se anule el acuerdo recurrido y los actos de los que procede de liquidación y sanción con expresa imposición de costas a la Administración.

Alega que el acta suscrita en disconformidad no se encuentra motivada y el informe ampliatorio no puede suplir sus carencias.

En cuanto al fondo sostiene que se han acreditado los servicios de intermediación mediante la aportación de las facturas, su contabilización, cobro sin que tenga porque saber que hizo el administrador con el dinero percibido y consumación de la operación en la adquisición de los terrenos, se aportan además certificados de las sociedades que intervinieron en la operación.

Dice que no existe la vinculación entre las sociedades que dice el TEAR en el acuerdo recurrido

Aporta además certificaciones de los administradores de las sociedades con las que se consumó la operación que las ratificaron ante la Sala y se otorgaron sendas escrituras públicas de compra de los terrenos en Vicálvaro que lo ratifican.

En relación a la sanción aduce que en 2009 la sociedad cambio de administración y cuando se cometieron las infracciones eran otros los administradores, la falta de acreditación y motivación de la culpabilidad y no cabía apreciar la circunstancia de agravación de empleo de medios fraudulentos.

No admite la extemporaneidad que aduce la defensa de la Administración porque promovió recurso de anulación contra la resolución del TEAR de 28/03/2011 que declaró la extemporaneidad de la reclamación económico administrativa, que fue estimado y contra la resolución de 25/06/2013 (referencia 28/18403/10), notificada el 15/07/2013, que entro en el análisis de la reclamación y la desestimó interpuso en tiempo y forma el recurso jurisdiccional.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque la reclamación económico administrativa por el IVA de 2006 se ha interpuesto fuera del plazo de un mes que establece el artículo 235 de la LGT y fue correctamente inadmitida, ya que la liquidación se notificó el 18/05/2010 y la reclamación se interpuso el 25/08/2010 .

CUARTOEn primer lugar no se puede desestimar el recurso como pretende el defensor de la Administración porque se está refiriendo a la regularización del IVA y no del Impuesto sobre Sociedades que aquí se recurre y porque además y lo sostiene la parte recurrente, como consecuencia de la estimación del recurso de anulación deducido contra la resolución del TEAR que declaró la inadmisión por extemporaneidad de la reclamación económico administrativa, el TEAR dicto nueva resolución en la que la reclamación fue admitida y desestimada por razones de fondo y contra ella la representación procesal de la parte recurrente interpuso en tiempo y forma el recurso que ahora resolvemos.

Concretamente el TEAR de Madrid dictó resolución desestimatoria de la reclamación económico administrativa número 28/18403/10 y su acumulada correspondientes a la liquidación y sanción por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, el 26/06/2013 que se notifico el 15/07/2013 y el recurso jurisdiccional fue interpuesto el 14/10/2013.

QUINTOLa parte recurrente sostiene que deben anularse la resolución recurrida y los actos de los que procede por falta de motivación del acta de disconformidad sin que sus omisiones puedan ser completadas por el informe ampliatorio.

La jurisprudencia se refiere a la motivación de las actas de la inspección, entre otras muchas, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 27/10/2011, recurso de casación 6131/08 , el Alto Tribunal afirma que la doctrina de esta Sala sobre la cuestión se contiene en numerosas Sentencias, de la que es exponente, como señala la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), « la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III) », según la cual « tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad( Sentencia de27/10/2011, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta( STS 15 de marzo de 2005 ) » [FD Segundo a)].

En cuanto al informe ampliatorio, declara la misma Sección y Sala del Tribunal Supremo en la sentencia de 20/04/2012 que se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7/06/2010(recurso de casación número 1909/2005 ), '... que no debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican (véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/2000 FJ) 25 de junio de 2009 (casación 9180/2003 ).

Pues bien, en el caso de autos, el acta cumple los requisitos que establecen los artículos 153 de la Ley General Tributaria y 176 y 188.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección , aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y especialmente recoge los elementos esenciales del hecho imponible, su atribución al sujeto pasivo y los fundamentos de derecho en que se basa la regularización, de manera que el contribuyente tiene cumplido conocimiento de la propuesta de regularización y lo evidencian sus alegaciones sin indefensión alguna.

En efecto, el acta de disconformidad cuestionada rechaza la deducibilidad de los gastos que derivan de dos facturas recibidas por la sociedad recurrente en 2006 con el consiguiente incremento de la base imponible del Impuesto, ya que no se ha acreditado la realidad de los servicios de intermediación para la adquisición de terrenos en la localidad de Vicálvaro, llegando a esta conclusión por una serie de hechos constatados que recoge de los que cabe deducir con arreglo a la prueba de las presunciones la falta de acreditación de dichos servicios.

Por otra parte las circunstancias del contribuyente, del presunto prestador de los servicios y de sus destinatarios y los hechos constatados se desarrollan con mayor detalle en el informe ampliatorio por lo que no cabe atribuir falta alguna de motivación.

SEXTOEn cuanto al fondo, sostiene la parte recurrente que aportó pruebas suficientes de la prestación de los servicios de intermediación en la adquisición de terrenos en Vicálvaro por la compañía emisora de las dos facturas rechazadas por la Inspección, consumándose dicha adquisición, así lo certifican las entidades implicadas y lo ratifican los responsables ante la Sala; no existe la vinculación denunciada por el TEAR en el acuerdo recurrido y las facturas reúnen los requisitos legales y reglamentarios y se contabilizaron y pagaron.

Para la solución de esta cuestión debe tenerse en cuenta la regularización practicada, las normas aplicables y la jurisprudencia en los términos siguientes:

Regularización practicada.

La Inspección de los Tributos del Estado confirma la propuesta de regularización que contiene el acta de disconformidad de referencia de 22/01/2010 y hace una comprobación con alcance parcial en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 limitada a verificar las operaciones realizadas con la entidad Arigatou Inmuebles, S.L., que se recogen en las facturas número 014/06 de 27/11/2006, por importe de 67.651,20 ?, incluyendo el 16% de IVA y número 019/06 de 22/12/2006, por importe de 42.780,80 ?, incluyendo el 16% de IVA, que fueron emitidas a la actora por dicha entidad mercantil, por el concepto de intermediación en compra o venta de terrenos en Vicálvaro. El contribuyente en 2006 se encontraba dado de alta en la actividad empresarial de servicios de propiedad inmobiliaria e Industria del epígrafe 834.2 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2006 se dedujo el importe de las facturas descritas en concepto de gastos, que la Inspección no admite, ya que según afirma:

Son varios los argumentos que han llevado a la Inspección actuaria y, con ella, a esta Oficina Técnica, a considerar que no se ha acreditado fehacientemente la realidad de los servicios a que se refieren las facturas de ARIGATOU INMUEBLES SL, los cuales figuran detallados en los antecedentes de hecho de este acuerdo, y que en síntesis son los siguientes:

- Las facturas recibidas de ARIGATOU INMUEBLES SL no contienen un descripción exacta de los servicios prestados que permita establecer una correlación entre el supuesto gasto y la correspondiente operación de ingresos realizada (tan sólo indican 'intermediación en la compra o venta de terreno en Vicálvaro').

- No figura en la contabilidad del obligado tributario ningún terreno en la localidad indicada que pudiera haber sido objeto de compra o de venta, y sobre el que pudiera haberse producido dicha intermediación. - El domicilio que figura en las facturas emitidas por ARIGATOU INMUEBLES SL, (Cl Antonio Lanzuela 10, de Madrid) no corresponde al domicilio fiscal declarado por esta entidad; en el mismo figuraban domiciliadas, aunque han resultado ilocalizables, otras empresas que tienen como administrador al mismo representante legal de ARIGATOU INMUEBLES SL, D. Conrado ( NUM000 ).

- Los importes correspondientes a los talones aportados como medios de pago no han sido localizados en los movimientos de las cuentas corrientes de las que era titular ARIGATOU INMUEBLES durante los ejercicios 2006 y 2007, y que han sido comprobadas por la Inspección. La información relativa al cobro de cheques facilitada por entidades bancarias, indica que los talones señalados como medios de pago de las facturas recibidas no fueron abonados a ARIGATOU INMUEBLES SL sino a D. Conrado , con fecha 26 de enero de 2007.

- De acuerdo con el Informe de fecha 14/09/2009, elaborado por este mismo Equipo de Inspección y del que se adjunta copia al expediente, tanto la entidad ARIGATOU INMUEBLES SL como su administrador han resultado ilocalizables. La aportación de facturas de intermediación cuyo objeto no se especifica, emitidas por el propio sujeto pasivo para empresas vinculadas, no acredita la veracidad ni necesariedad de los servicios supuestamente recibidos de ARIGATOU INMUEBLES SL.

La consecuencia es que se formula acto de liquidación por importe total de 33.367,86 euros, incluyendo 28.560 euros de cuota y 4.807,86 euros de intereses de demora.

Al propio tiempo y derivado de las mismas actuaciones se siguió expediente sancionador que concluyó con el correspondiente acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, en el que se estima que la entidad actora ha incurrido en la infracción del artículo 191.1 y 2 de la Ley 58/2003 , concurriendo la agravación de medios fraudulentos que determina que se califique de muy grave y de perjuicio económico y se le impone una sanción de 35.700 ?.

Ambos acuerdos de liquidación y sanción se impugnaron en vía económico administrativa en las reclamaciones acumuladas y resueltas por el acuerdo desestimatorio recurrido.

Normas aplicables.

Normas sobre el Impuesto sobre Sociedades

Debe tenerse en cuenta la normativa aplicable y de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones- liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible se precisa que se aporte factura y que esta se contabilice, pero también que se acredite la realidad del mismo y su relación con los ingresos, en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: ' 1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

Normas sobre facturación

La obligación de emitir factura por los empresarios y profesionales que refleje operaciones reales se exige también por el Real Decreto 1496/2003, de manera que para que sea deducible el impuesto es necesario, además de que se aporte factura y que se contabilice, que se acredite la realidad de la operación que aquella refleja.

Normas sobre la prueba

Normas generales

Carga de la prueba

Articulo 105.1En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

(...)

Normas sobre medios y valoración de la prueba

Articulo 106.1 En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(...)

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Prueba de las presunciones

El artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , dispone que 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Jurisprudencia

Sobre la deducibilidad de los gastos

La carga de la prueba de la deducibilidad de los gastos atribuida a quien pretende obtener la deducción se recoge, entre otras, en la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012 recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'

Prueba de las presunciones

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo estudia la prueba de las presunciones en la sentencia de 17 de febrero de 2014, recurso 651/2013 , en la que señala que Se ha de tener en cuenta que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a)que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b)que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c)que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la prueba». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].

SÉPTIMOEn el asunto que nos ocupa, y no obstante lo que la parte actora sostiene, del conjunto de los hechos constatados por la Inspección y de los que se consignan en las diligencias extendidas a lo largo de las actuaciones de investigación y comprobación, cabe inferir conforme al criterio de la lógica humana, mediante la prueba de las presunciones del artículo 108 de la Ley General Tributaria , que no ha quedado acreditada la realidad de los servicios facturados, por los hechos y conclusiones siguientes:

1 º Se trata de una descripción genérica de los servicios.

2º Aunque las dos facturas existen y se han contabilizado, resulta necesario acreditar la prestación real y efectiva de los servicios facturados y no hay documentación previa ni ninguna posterior que justifique los servicios concretos de intermediación llevados a cabo como estudios, informes, dictámenes u otros y el resultado de su incidencia sobre la actividad económico empresarial de la entidad recurrente y tampoco se justifica la forma de fijación del precio.

3º No existe en las cuentas bancarias de Arigatou Inmuebles SL movimiento alguno que refleje el cobro de las facturas rechazadas por la Inspección y según información bancaria los cheques emitidos a este fin se hicieron efectivos por el representante y administrador de Arigatou Inmuebles SL, Don Conrado . Ni la sociedad presunta prestadora de los servicios ni este señor pudieron ser localizados por la Inspección y el domicilio consignado en la factura no corresponde al domicilio fiscal declarado por esta sociedad.

4º A efectos probatorios en este supuesto no valen las certificaciones emitidas por Don Jose Enrique y Don Argimiro , responsables y administradores respectivos de las sociedades Gestión inmobiliaria Vicálvaro SL y Europrovidence SL, presuntamente implicadas en la operación de intermediación a que se refieren las facturas controvertidas, pues aunque se ratificaron mediante prueba testifical no se aportan otras pruebas adicionales que prueben que mediaron en aquella.

5º No se aporta prueba para justificar que las escrituras de compraventa de determinadas parcelas en la localidad de Vicálvaro enumeradas por la parte actora correspondan al resultado de los servicios de intermediación que documentan las facturas y poder establecer el necesario vínculo entre los servicios de intermediación y la compra de esos terrenos.

6º Tampoco las facturas emitidas por la mercantil actora a Europrovidence SL, administradas ambas por Don Argimiro , por intermediación inmobiliaria, permiten establecer la necesaria conexión con los servicios de intermediación en la compra o venta de terrenos en Vicálvaro que se recogen en las facturas emitidas por Arigatou Inmuebles SL a la actora y son además de fechas distintas.

Estos son los hechos debidamente acreditados de los que se extraen las consecuencias expuestas y de los que cabe concluir la falta de acreditación de la realidad de los servicios facturados.

Por otra parte la actora alega que no existe la vinculación a que se refiere el acuerdo recurrido de ser socios de Europrovidence SL, Don Jose Enrique y Don Argimiro con una participación en el capital social del 50%, sin embargo en 2006 el Sr. Argimiro si era administrador de la entidad actora y de la mercantil Europrovidence SL y esta vinculación si existe.

La actora dice que las facturas contienen una descripción exacta de los servicios facturados, pero ya hemos dicho que estimamos que no es así y desde otra perspectiva no tiene razón cuando afirma que las facturas cumplían los requisitos legales y reglamentarios, puesto que, con carácter general, el artículo 106.3 de la Ley 58/2003 , establece que las deducciones que se practiquen mediante factura entregada por empresarios o profesionales, esta debe reunir los requisitos señalados en la normativa tributaria y según el artículo 6.f) del Real Decreto del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , citado, las facturas deben contener la descripción de las operaciones consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuestos de dichas operaciones.

Alega también la misma parte que no existe contabilizado ningún terreno porque se trataba de servicios de intermediación y los terrenos pertenecían a otros, sin embargo no se ha probado vinculo alguno entre las fincas a que alude la actora y los servicios de intermediación facturados.

Dice que no se le puede reprochar a ella que el emisor de las facturas consignase un domicilio que no era el suyo, pero aun siendo así se trata de un indicio que cuando menos contribuye a que la operación no sea creíble.

Sostiene que no se le puede hacer responsable del destino del dinero cobrado por el administrador de Arigatou Inmuebles SL, pero sucede lo mismo que con el hecho anterior, puesto que no hay constancia del cobro del dinero de la operación por su presunta prestadora.

Mantiene también que habían transcurrido más de tres años desde que se facturaron los servicios cuando se intento localizar al administrador de Arigatou Inmuebles SL y esto no justifica que no se prestaran los servicios. Aisladamente esto es cierto, pero en su contexto contribuye a que no se considere real la prestación de los servicios facturados tal como ya se ha razonado.

OCTAVOSe discute también la legalidad del acuerdo sancionador contra el que se aduce primero que los administradores de la mercantil recurrente en 2009 no eran los mismos que en 2006 y que no se les puede hacer responsables, pero no estamos ante un supuesto de derivación de responsabilidad a los administradores de la sociedad sino de exigencia de responsabilidad a la propia sociedad y por tanto este hecho no puede tener el efecto anulatorio que se pretende.

En segundo lugar se aduce la falta de motivación de la culpabilidad del infractor.

Al respecto hay que decir:

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma que 'a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar.Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963 , que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión 'entre otros supuestos' que se contiene en dicho precepto.Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones

En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: ' respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable.'

Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice 'Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

En el caso de autos, la Inspección de los Tributos en el acuerdo sancionador motiva la conducta, cuando menos, negligente que atribuye al contribuyente infractor, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa, en el fundamento de derecho sexto.

En dicho acuerdo se afirma:

En el caso que nos ocupa, se aprecia en la conducta del sujeto pasivo el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que el contribuyente según se concluye de las actuaciones de comprobación e investigación, se ha deducido gastos correspondientes a las facturas emitidas ARIGATOU INMUEBLES SL., siendo que las mismas no responden a entregas o prestaciones de servicios reales, y cuya única finalidad ha sido disminuir la carga fiscal del sujeto pasivo, todo lo cual supone no realizar voluntariamente la conducta adecuada a la normativa del Impuesto.

Efectivamente, son varios los argumentos que han llevado a la Inspección actuaria y, con ella, a la Oficina Técnica, a considerar que no se ha acreditado fehacientemente la realidad de los servicios a que se refieren las facturas de ARIGATOU INMUEBLES SL., y que en síntesis son los siguientes:

- Las facturas recibidas de ARIGATOU INMUEBLES SL no contienen un descripción exacta de los servicios prestados que permita establecer una correlación entre el supuesto gasto y la correspondiente operación de ingresos realizada (tan sólo indican 'intermediación en la compra o venta de terreno en Vicálvaro')-

- No figura en la contabilidad del obligado tributario ningún terreno en la localidad indicada que pudiera haber sido objeto de compra o de venta, y sobre el que pudiera haberse producido dicha intermediación. - El domicilio que figura en las facturas emitidas por ARIGATOU INMUEBLES SL, (Cl Antonio Lanzuela 10, de Madrid) no corresponde al domicilio fiscal declarado por esta entidad; en el mismo figuraban domiciliadas, aunque han resultado ilocalizables, otras empresas que tienen como administrador al mismo representante legal de ARIGATOU INMUEBLES SL, D. Conrado ( NUM000 ).

- Los importes correspondientes a los talones aportados como medios de pago no han sido localizados en los movimientos de las cuentas corrientes de las que era titular ARIGATOU INMUEBLES durante los ejercicios 2006 y 2007, y que han sido comprobadas por la Inspección. La información relativa al cobro de cheques facilitada por entidades bancarias, indica que los talones señalados como medios de pago de las facturas recibidas no fueron abonados a ARIGATOU INMUEBLES SL sino a D. Conrado , con fecha 26 de enero de 2007.

- De acuerdo con el Informe de fecha 14/09/2009, elaborado por este mismo Equipo de Inspección y del que se adjunta copia al expediente, tanto la entidad ARIGATOU INMUEBLES SL como su administrador han resultado ilocalizables. - La aportación de facturas de intermediación cuyo objeto no se especifica, emitidas por el propio sujeto pasivo para empresas vinculadas, no acredita la veracidad ni necesariedad de los servicios supuestamente recibidos de ARIGATOU INMUEBLES SL

por todo ello, se considera que a pesar de que los supuestos gastos se documentaron en las correspondientes facturas, no se ha verificado la realidad de las operaciones, no pudiéndose comprobar la corriente real de bienes y servicios, no considerándose gasto real y sí que ha habido un uso indebido de un documento mercantil, la factura, con el único objeto de incrementar los gastos deducibles del ejercicio y unas cuotas de IVA soportado, entendiendo por tanto, estos gastos, como no realizados, y las cuotas de IVA como no soportadas.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el art.179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa: art. 10 deL Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, R.D. 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y RD 1496/2003; Normas todas ellas de claridad meridiana, y que no ofrecen duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

En este sentido, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso los requisitos para que un gasto sea fiscalmente deducible) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que el contribuyente se deduce los gastos correspondientes a las facturas emitidas por ARIGATOU INMUEBLES SL., que reflejan unos servicios inexistentes, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende

que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su conducta en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que más bien supone la elusión del pago del impuesto, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la nueva LGT .

En las comprobaciones realizadas la inspección ha centrado sus argumentos para rechazar la deducibilidad de los gastos y las cuotas de IVA soportado, reflejados en las facturas recibidas en la incertidumbre que envuelve la realidad de las operaciones facturadas. Por otra parte, hay que tener en cuenta que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.

En el presente caso resulta innegable la concurrencia de una duda muy razonable en cuanto a la realización efectiva y real de los servicios que dieron origen a las deducciones practicadas, por las razones expuestas.

En este sentido, la jurisprudencia admite la posibilidad de sancionar penal o administrativamente en base a la prueba indiciaria o indirecta. Para ello se exigen una serie de requisitos, tales como que los indicios o hechos base estén plenamente acreditados y no se trate de meras sospechas, que los indicios de culpabilidad sean varios, que el análisis de los mismos y las conclusiones obtenidas de tal análisis respondan a criterios lógicos y no arbitrarios, conduciendo a la conclusión de culpabilidad de forma racional, requisitos todos ellos que concurren en el presente caso, tal y como se ha puesto de manifiesto.

Por último la parte actora dice que no es aplicable la agravación de empleo de medios fraudulentos.

El articulo 184.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que 'A efectos de lo establecido en este título, se consideraran medios fraudulentos....b) El empleo de facturas justificantes u otros documentos falsos o falseados siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción'y en su desarrollo el artículo 4.3 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento General de Régimen Sancionador, 'a efectos de lo dispuesto en el articulo 184.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que son facturas, justificantes, u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción.'

En este caso es correcta la aplicación de esta circunstancia que califica la infracción de acuerdo con el artículo 191.4 de la Ley 58/2003 , puesto que la recurrente en 2006 de manera, cuando menos, negligente se ha deducido gastos de la actividad que derivan de dos facturas que reflejan operaciones cuya realidad no se ha probado.

NOVENOEn virtud de lo razonado el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte actora, cuyas pretensiones se desestiman, a los efectos del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en su redacción por la Ley 37/2011.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Ana Isabel Colmenarejo Jover, en representación de la entidad Euroarquitat, S.L., contra la resolución de 25 de junio de 2013, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó de forma acumulada la reclamación económico administrativa número 28/18403/10, que interpuso contra la liquidación derivada del acta de conformidad A02 número 71677761, en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, por importe de 33.367,86 ? y desestimó la reclamación económico administrativa número 28/23282/10 deducida contra sanción por infracción tributaria muy grave derivada de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 35.700 ?, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe recurso de casación en unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.