Sentencia Administrativo Nº 10122/2009, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 71/2007 de 20 de Febrero de 2009

Encabezamiento

PROGRAMA DE ACTUACIÓN POR OBJETIVOS DE LA SALA EN APOYO A LA SECCIÓN QUINTA

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 10122/2009

RECURSO Nº 71/2007

SENTENCIA Nº 10122

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PROGRAMA DE ACTUACIÓN POR OBJETIVOS DE LA SALA

EN APOYO A LA SECCIÓN QUINTA

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Ilustrísimos Señores:

Presidente:

D. Francisco Gerardo Martínez Tristán

Magistrados:

D. Juan F López de Hontanar Sánchez

D. Francisco Javier Canabal Conejos

D. Marcial Viñoly Palop

En la Villa de Madrid a veinte de febrero de dos mil nueve

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid, los autos del recurso contencioso- administrativo 325/2007 número interpuesto por Carina representada por la Procuradora Doña Beatriz Calvillo Rodríguez y asistido por el Letrado Don José Antonio Cardona Ayuso contra la resolución de fecha 25 de Septiembre de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación formulada contra: a) resolución desestimatoria de recurso de reposición deducido frente liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada de Acta A02, número de referencia NUM000 , incoada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las -Personas Físicas, ejercicio de 1997, por cuantía a ingresar de 34.099,58 euros. y declaró inadmisible la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo por el que se impone sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria, en relación a' la liquidación antes mencionada, por el mismo Impuesto y ejercicio, por cuantía de 18.105,06 euros. Ha sido parte la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid), asistido y representado por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Que previos los oportunos trámites la Procuradora Doña Beatriz Calvillo Rodríguez en nombre y representación de Carina formalizó su demanda el día 23 de abril de 2007, en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, terminó suplicando que en su día y previos los trámites legales se dictara Sentencia por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, se la declare no ajustada a derecho y se anule el acta y la sanción recurrida, previa declaración de no extemporaneidad de la reclamación contra la misma. Subsidiariamente, para, e caso de no acordarse lo anterior, suplica se anule la sanción impuesta previa declaración de no extemporaneidad de la reclamación contra la misma. Subsidiariamente a las dos anteriores, suplica, previa declaración de no extemporaneidad de la reclamación contra la sanción, anule la misma en lo referido a los intereses, declarando aplicable el nuevo régimen sancionador y decrete la no aplicación del incremento por ocultación.

SEGUNDO.- Que asimismo se confirió traslado al Sr. Abogado del Estado para que, en representación de la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid) presentara contestación a la demanda, lo que se verificó por escrito de fecha 26 de julio de 2.007 en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que consideró pertinentes, la parte terminó suplicando el mantenimiento de la actuación administrativa recurrida.

TERCERO- Por auto de 9 de Octubre de 2.007 se acordó recibir el recurso a prueba por término de quince días para proponer y otros treinta días para practicar, practicándose la admitida con el resultado que obra en las actuaciones.

CUARTO.- Que, no estimándose necesaria la celebración de vista pública se concedió a las partes el término de diez días para concluir por escrito, lo que consta realizado señalándose para la deliberación, votación y fallo del presente recurso el día 20 de Febrero de 2009 a las 10,00 horas de su mañana, en que tuvo lugar.

VISTOS.- Siendo Magistrado Ponente el Ilustrísimo Señor Don Juan F López de Hontanar Sánchez.

Fundamentos

PRIMERO.- La Procuradora Doña Beatriz Calvillo Rodríguez en nombre y representación de Carina interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución de fecha 25 de Septiembre de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación formulada contra: a) resolución desestimatoria de recurso de reposición deducido frente liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada de Acta A02, número de referencia NUM000 , incoada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las -Personas Físicas, ejercicio de 1997, por cuantía a ingresar de 34.099,58 euros. y declaró inadmisible la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo por el que se impone sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria, en relación a' la liquidación antes mencionada, por el mismo Impuesto y ejercicio, por cuantía de 18.105,06 euros.

SEGUNDO.- Respecto de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada de Acta A02, número de referencia NUM000 , incoada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las -Personas Físicas, ejercicio de 1997, por cuantía a ingresar de 34.099,58 euros, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid entiende que , ha de declararse que el gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar fue creada ' por el articulo 38.dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , sobre medidas de materia presupuestaria, financiera y tributaria (procedente del Real Decreto 7/1989, de 29 de diciembre ), y se regia por-diversas normas., cuales eran las de ser aplicable a las máquinas o aparatos automáticos para la realización de juegos, , clasificados como "B" o "C" según el Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar (Real Decreto 593/1990, de 27 de abril ) , cuya tasa fiscal correspondiente al año 1990, al que el gravamen se aplicará exclusivamente, se haya devengado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley mencionada, que eran considerados sujetos pasivos los mismos que lo fueren de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar, estableciéndose unas cuotas fijas respecto de la cuantía del gravamen y que deberá satisfacerse en los veinte primeros días naturales del mes de octubre de 1990, como así en efecto lo hizo el reclamante. El Tribunal Constitucional, en su Sentencia número 173/1996, de 3Í de octubre , declaró inconstitucional y nulo la disposición más arriba mencionada, siendo precisamente esta Sentencia la que motiva la resolución estimatoria de este Tribunal ordenando la devolución de lo indebidamente ingresado junto con los intereses legales desde la fecha del ingreso en el Tesoro hasta la de la propuesta de pago. Pues bien, es criterio de este Tribunal, expuesto en algunas de sus resoluciones, así como de la Dirección General de Tributos (consultas 101 y 391/2000) , que al haber constituido en su momento (1990) este gravamen complementario un gasto deducible en la determinación del rendimiento neto de la actividad "empresarial, su posterior devolución como consecuencia de la resolución estimatoria procede considerarla como un ingreso de ' actividad empresarial, ingreso que procederá imputar (salvo que se hubiera optado por un criterio de imputación temporal distinto) al periodo en que se produce su devengo: 1997, en este caso, que es cuando se reconoce el derecho a la devolución, todo ello de acuerdo con el articulo 14.ocho del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 30 de diciembre de 1991. Respecto a los intereses de demora, al tener una- naturaleza indemnizatoria por el retraso en el pago, ese carácter indemnizatorio r lleva a su calificación como incremento patrimonial. Ahora bien, al producirse esos intereses respecto a unas cantidades que tienen la consideración de rendimiento de una actividad empresarial, la incorporación del incremento a la base imponible se efectuará dentro del rendimiento neto de la actividad, procediendo su imputación temporal en el momento en que se devenguen salvo-que se hubiera- optado -por un criterio de imputación temporal diferente. Dada la naturaleza como incrementos de patrimonio incluidos dentro del rendimiento de una actividad empresarial que tienen los intereses, éstos no podrán tener el tratamiento de renta irregular, sin perjuicio de la aplicación del limite sobre el tipo impositivo aplicable a aquéllos, previsto en el articulo 76 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Observándose en el expediente y en el cuerpo del acta que la actuación de la Inspección- se ha restringido a lo expuesto, ha, de declararse que lo actuado por ella es correcto y se ajusta a Derecho, debiendo de este modo desestimarse las pretensiones actoras.

TERCERO.- La pretensión anulatoria del recurrente se discute la eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos alegando lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 44/1978 de 8 de Septiembre , los artículos 42 y 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el artículo 22 de la Ley 61/1978 del Impuesto de sociedades y artículo 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto de sociedades, determinando todos ellos que los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al periodo que se hubiesen devengado uno y otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes pagos y cobros. Entiende el recurrente que de dichos preceptos se deduce la obligatoriedad de aplicar el criterio de devengo, de forma tal que, en el supuesto de haberse deducido el gravamen complementario como gasto cuando se produjo, 1990, extremo no acreditado, la anulación del mismo supondría que lo deducido como gasto no lo es, lo que comportaría, efectivamente, modificar la declaración presentada en su día considerando un menor gasto, pero habiendo transcurrido el plazo de prescripción, aunque evidentemente desde un punto de vista estrictamente contable el resultado de dicho ejercicio de 1990 debería incrementarse en la cuantía del gasto anulado, no procede modificar la base imponible de dicho ejercicio por haberse producido la prescripción.

CUARTO.- Esta cuestión ha sido analizada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencias de 10, 14 y 30 de abril, 6 de mayo, 12 de junio, 9 de octubre y 3 de noviembre de 2008 . Estas resoluciones estudian la cuestión planteada pues como se señala en ellas vgr en la de 12 de Junio de 2008 la cuestión a resolver, se contrae en determinar si las cantidades percibidas en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal que gravaba los juegos de suerte, envite o azar son imputables al período impositivo de 1990, como argumenta el recurrente, en cuyo caso habría prescrito el derecho de la Administración a regularizar la situación del contribuyente, o por el contrario, dicha cantidad debe de imputarse al ejercicio 1997 como pretende la Inspección, en cuyo caso no se habría producido la prescripción, dado que las actuaciones inspectoras se iniciaron en aquel caso el 26 de julio de 2000, cuando notoriamente no se había completado el plazo de prescripción de cuatro años.

QUINTO.- Señala dicha Sentencia que sobre la misma cuestión de fondo suscitada se han planteado ante esta Sala varios recursos, en los que, aunque versando en su mayoría de denegaciones de solicitudes de rectificación de declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, resultan trasladables al presente caso, atendido el régimen de estimación directa para determinar el rendimiento neto de la actividad empresarial, hemos hecho las declaraciones que se reproducen a continuación, a partir de la sentencia núm. 966/2007, de 2 de octubre de 2007 : «(...) La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el apartado 3 establece que: «En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.» -El nudo gordiano de este procedimiento, entendemos pues, no es otro que el de determinar la imputación temporal del devengo de la operación de devolución, ya que el recurrente pretende hacer valer que se produce en el ejercicio 1990, en tanto que el TEARC y su defensa, el Abogado del Estado, entienden que, según dispone el artículo 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , el devengo ha de venir referido al momento en que una resolución o sentencia firme lo ha establecido, sin que sea de aplicación el apartado 3 de dicho precepto al no diferir la imputación contable de la que resultaría de las normas del Impuesto de Sociedades. Así, el artículo 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , relativo a la imputación temporal de ingresos y gastos, dispone: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. . No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores". La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, señala cuando se entiende que se produce el devengo, que es en el momento en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán "..." con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros. Y en tal sentido entendemos que para determinar el devengo debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula la devolución de ingresos indebidos, dispone, en parte suficiente, lo siguiente: "2. Procederá la inmediata devolución de un ingreso efectuado en el Tesoro con ocasión del pago de una deuda tributaria:

a) Cuando así se derive del cumplimiento de la resolución de un recurso o reclamación de naturaleza administrativa o de una sentencia u otra resolución judicial. b) Cuando así resulte de liquidaciones provisionales o definitivas practicadas por los órganos competentes. c) Cuando se deduzca de un acuerdo o resolución administrativa, distintos de los comprendidos en las letras anteriores que supongan la revisión o anulación de actos administrativos que hubieran dado lugar al ingreso de una deuda tributaria en cuantía superior a la que legalmente procedía. 3. En los supuestos recogidos en el apartado anterior, las resoluciones administrativas o judiciales se ejecutarán o cumplirán en sus propios términos, bastando el testimonio de la sentencia o resolución judicial o el correspondiente acuerdo o resolución administrativo o copia certificada del mismo para que los órganos competentes de la Administración procedan a efectuar la devolución, después de verificar simplemente que el acuerdo o resolución es firme o, aun no siéndolo, debe ser llevado a puro y debido efecto y que se produjo el ingreso, sin que haya sido ya devuelto o haya prescrito el derecho a su devolución, salvo que estas últimas circunstancias aparezcan ya acreditadas en el mismo acuerdo o resolución de los que la devolución trae su causa. En particular, no será necesario esperar a la firmeza de la resolución cuando se trate de una liquidación tributaria o de otro acuerdo o resolución de la misma Administración contra el que no quepa otro recurso que el que pueda interponer el mismo acreedor de la devolución".

SEXTO.- Y continua señalando la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña analizando las decisiones jurisprudenciales dictadas al respecto que: A) Si bien con diversos matices, un primer grupo de sentencias resulta favorable a las tesis de la recurrente. Así, en un caso similar al presente, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en Sentencia núm. 167/2005, de 25 de febrero , estimó el recurso entablado con los razonamientos, que a continuación trascribimos: "Con independencia de la razón última por la que se acordó por el T.E.A.R. la devolución de referencia, la cuestión concreta introducida en el recurso se refiere a si el importe en que se concreta dicha devolución debe imputarse al Impuesto de Sociedades en que se acuerda la devolución. Los actos administrativos impugnados así lo aprecian en aplicación del artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , del Impuesto sobre Sociedades en el que se previene que «...los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros». La parte recurrente muestra su disconformidad con el criterio mantenido en dichas resoluciones y pretende la devolución consignada en la demandada entendiendo que la devolución de 13.510.176 pesetas debe imputarse a cada uno de los ejercicios a que correspondió el ingreso indebido, reconocido por el T.E.A.R. el 23 de junio de 1999, en términos que deben ser acogidos pues la realidad material de dicha suma es que corresponde a la Tasa Fiscal sobre el Juego, esto es, a un tributo contabilizado como gasto en cada uno de los ejercicios 1992 a 1996 que, con arreglo a la norma citada y atendiendo al criterio del devengo que en ella se establece, ha de atribuirse a cada uno de los citados ejercicios y no al ejercicio en que se produce la corriente monetaria mediante el reconocimiento a la devolución". Si bien en el caso de esta sentencia la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 173/1996 , dicho Tribunal consideraba lo anteriormente trascrito "Con independencia de la razón última por la que se acordó por el T.E.A.R. la devolución de referencia" y el mismo criterio fue aplicado por ese Tribunal en la Sentencia de nº 481/2005, de 1 de julio , en que la devolución del ingreso de la tasa de juego, esta vez sí, fue hecha en base a la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 173/1996 , si bien el recurso versa sobre el IRPF. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid núm. 1002/2005, de 22 de septiembre en un caso análogo al presente estimó el recurso interpuesto, considerando que el devengo se produjo cuando se ingresó el gravamen complementario que fue devuelto como consecuencia de la sentencia dictada por el TC. De dicha Sentencia reproducimos a continuación, en parte, su fundamento de derecho cuarto, del siguiente tenor: "En el análisis de la cuestión objeto del presente litigio debe tenerse en cuenta tiene su origen en la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo en concepto de gravamen complementario aplicable a las máquinas recreativas tipo "B" por aplicación del art. 38.2. 2 de la ley 5/1990, de 29 de junio , referido al año 1990, habiendo formulado el contribuyente la impugnación de su autoliquidación dando lugar a la sentencia de esta Sala de 16 de enero de 1997 dictada en el recurso número 113/93 , en la que se acordó la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas por referido concepto con los intereses legales correspondientes, devolución que tuvo lugar en el mismo año de 1997, todo ello según consta en el expediente administrativo. Pues bien, la inclusión por parte del recurrente en su declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997 del referido importe que le fue devuelto como consecuencia la sentencia indicada, no puede considerarse conforme a Derecho pues, contrariamente a lo considerado por la Administración, la cantidad devuelta que, en su día, fue declarada como gasto por el recurrente en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1990, no puede considerarse que su devengo se haya producido en el año 1997, sino que su devengo se produjo en el año 1990, que es cuando se ingresó el gravamen complementario que fue devuelto como consecuencia de la sentencia dictada, no siendo ésta la que determina el devengo, sino que aquel momento en que se produjo el ingreso por virtud de la norma que fue declarada inconstitucional. Pues la sentencia dictada no altera el momento del devengo del impuesto y tanto la consideración como gasto del importe ingresado o de ingreso en caso de devolución antes referidas, necesariamente han de imputarse al momento en el que se produjo el devengo e ingreso del gravamen complementario declarado inconstitucional. Sin que la circunstancia de que pudiera hallarse prescrito el ejercicio de 1990 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueda condicionar la correcta consideración del momento de devengo de las cantidades referidas a dicha ejercicio, con independencia del momento en que se declaró la procedencia de la devolución del gravamen complementario" Aunque aplicando la Ley Foral, en otro caso similar al presente, la Sentencia de 23 de octubre de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra , estimó el recurso entablado con parecidos razonamientos (reiterados por el mismo Tribunal en su Sentencia núm. 306/2004 ), destacando que el momento del devengo es el del ingreso indebido pues desde el mismo momento del mismo empieza a contar el plazo de prescripción para solicitar su devolución. Los razonamientos de dicha Sentencia son los siguientes: "PRIMERO.- Hasta que el ingreso no se produce no se procede a su anotación contable. Pero esto no significa que sea imputable fiscalmente al ejercicio en que se produjo la anotación. Así el artículo 34.3 de la Ley Foral 24/1996 dispone que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquél en el que proceda su imputación temporal, según lo presente en los números anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos números..." La norma admite que la anotación contable se haya producido en período distinto al que corresponda su imputación tributaria, que no puede ser otro que el período en que el ingreso se haya devengado. Tratándose de cantidades obtenidas como consecuencia de una reclamación del sujeto pasivo, por ingresos indebidos, el derecho se ha devengado en la fecha de ese ingreso, y no en la fecha de su restitución al contribuyente, de conformidad con el Real Decreto 1.163/1990 de 21 de septiembre que en su artículo 3.2 fija como dies a quo del plazo de prescripción de la acción de reintegro el día en que se realizó el ingreso indebido. Los resultados contables, en fin, deben ajustarse en atención a las normas fiscales sobre devengo de los ingresos computables. El carácter extraordinario de los ingresos no permite obviar el hecho fiscalmente relevante de un devengo en un momento anterior al del cobro. SEGUNDO.- El que la devolución de los ingresos indebidos, en lo que hace al caso por incrementos de la tasa fiscal sobre el juego, se produzca en un determinado momento depende de que la resolución favorable del expediente de reintegro se produzca antes o después. Si la imputación temporal del ingreso, devuelto por indebido, dependiese de la fecha en que se procediese a su devolución, estaría en manos de la Administración el que la imputación fiscal se hiciese en uno u otro período. Por el contrario, esa imputación no ha de hacerse en función de un hecho objetivo como el señalado: el devengo del ingreso". B) El Tribunal Superior de Castilla-La Mancha, partiendo de similar planteamiento al que acaba de exponerse, alcanza no obstante distinta conclusión. Así, en su Sentencia núm. 398/2006, de 24 de julio , que ampliamente trascribimos, considera: La recurrente afirma que los ingresos efectuados en 1990 son nulos de pleno derecho y que por tanto, dado la eficacia ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad, debe operarse como si, en 1990, nunca se hubiera detraído esta cantidad de la base imponible del impuesto de sociedades, y, por tanto, imputarla a dicho ejercicio, sin perjuicio de que no quepa ya realizar liquidación alguna respecto al mismo, al estar prescrito el derecho de la Administración a hacerlo.

SÉPTIMO.- La Sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sigue señalando que es cierto que diversas sentencias del Tribunal Supremo han venido aplicando al caso del gravamen complementario, anulado por el Tribunal Constitucional, el efecto de nulidad radical, de pleno derecho o "ex nunc"; así, las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000, 28 de febrero de 2005 y 18 de mayo de 2006 , entre otras muy numerosas allí mismo citadas. No es menos cierto, no obstante, que estas declaraciones del Tribunal Supremo parecen contradecir la línea dominante en la materia relativa a la eficacia de los actos firmes dictados bajo el amparo de una norma que luego se anula, según la cual tales actos no son revisables (así, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo 21 de octubre de 2004 -, y las que allí se citan, de 17 de octubre de 1996, 20 de diciembre de 1996, 19 y 24 de septiembre de 1998, 17 de marzo de 2001, 27 de marzo y 1 de junio de 2002 y 31 de marzo de 2003 ; también en este sentido, las sentencias del Tribunal Constitucional 45/1989, 22/1996, o 289/2000 o 54/2002 ). Ahora bien, en un caso o en otro, entendemos que la solución de la cuestión no pasa por este cauce argumentativo, sino por la debida y obligada aplicación al caso de lo establecido en el art. 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , cuya aplicación no puede eludirse mediante la apelación a la posible nulidad de pleno derecho de los ingresos del gravamen; el precepto en cuestión dispone lo siguiente: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los art. 34,4 y 38,2 CCom ., estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine." Esta es la norma que rige el cómputo de ingresos y gastos en el impuesto de sociedades, y a ella hay que estar, sin que, sea cual sea el grado de nulidad de las liquidaciones por gravamen complementario, pueda eludirse el hecho cierto de que en 1998 se percibió una cantidad como devolución de dicho concepto. Pues bien, llegados a este punto, resulta sumamente esclarecedora la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1997 , aunque dictada a propósito del I.R.P.F., que nos define cuándo se entiende que se produce el devengo "es de suyo suficientemente clara y expresiva para despejar cualquier duda acerca del tiempo o ejercicio económico en que procede hacer la imputación del ingreso, y que no es otro que el de su devengo, es decir, aquel en que se adquiere el derecho a percibirlo" lo que se precisa aun más si cabe al matizar la ley que "se imputarán ... con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros...". En semejante sentido, la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional que aquí se impugna expone que debe computarse el ingreso en el momento en que "nazca el derecho de cobro u obligación de pago", y que "únicamente se admitirán alteraciones al principio del devengo así conceptuado respecto de los ingresos cuando exista un alto grado de incertidumbre o indeterminación, bien de su importe, bien de su percepción futura". Así pues, interesa determinar el momento en que se devengó el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que equivale al momento en el que nació el derecho a reclamarlo..- En la sentencia de 7 de enero de 2005 el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña señalo que en caso de que se hubiera realizado un ingreso derivado de la aplicación de un Reglamento, posteriormente anulado por el Tribunal Supremo, el derecho a la devolución de ingresos indebidos (a efectos, allí, de prescripción) nacía en el mismo momento de la realización del ingreso, señalando que "No es cierto, por otro lado, que el ingreso sólo fuese "indebido" desde que se dictase la sentencia del Tribunal Supremo que anuló el art. 29 del Reglamento del impuesto de transmisiones patrimoniales, puesto que el interesado pudo pedir la devolución invocando y pretendiendo dicha nulidad desde el mismo momento en que hizo el ingreso". Ahora bien, aun siendo esto así, cuando el ingreso se realiza no en virtud de la aplicación de un Reglamento, sino de una Ley, en tal caso no es cierto que el sujeto pasivo tenga acción para pretender la devolución de ingresos indebidos desde que los realiza, sino sólo desde el momento mismo en que se anula efectivamente la Ley por el Tribunal Constitucional. En el caso de reglamentos, el ordenamiento jurídico ofrece al sujeto pasivo verdadera acción para cuestionarlos indirectamente, impugnando directamente la liquidación o autoliquidación; por tanto, la acción nace desde el momento mismo del ingreso, pues desde entonces se puede ejercitar tal acción compleja; en el caso de leyes, sin embargo, y sin perjuicio de la facultad discrecional de los Tribunales para plantear la cuestión de inconstitucionalidad, no hay acción del ciudadano para impugnar, directa ni indirectamente, dicha Ley, de manera que no hay acción alguna para pedir, con tal fundamento, la devolución de ingresos indebidos. Es por esa razón que en el caso de ingresos realizados en aplicación directa de una norma con rango de Ley, sólo nace y se devenga el derecho a la devolución de los ingresos indebidos realizados en su momento a través de una autoliquidación (como es el caso) desde el momento en que la sentencia del Tribunal Constitucional que anula la Ley produce efectos frente a todos, al ser publicada en el BOE, pues sólo entonces, y no antes, el ingreso pasa a convertirse en indebido y la acción llega a nacer. En el caso de autos, la fecha de referencia es el 3 de diciembre de 1996, fecha en la que se publicó la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 . Es claro que desde es desde ese día, y no antes, desde el que nació la acción para solicitar la devolución de ingresos indebidos, reconocida luego por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Castilla-La Mancha una vez que se ejercitó la misma, y que por tanto en ese momento, no antes (ni después) nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, que luego efectivamente se pidió y obtuvo, y que, por tanto, a tal fecha hay que imputar el devengo del derecho y la computación del ingreso a efectos del impuesto de sociedades".

OCTAVO.- El análisis jurisprudencial realizado por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña señala que por el contrario, un nutrido grupo de sentencias identifican el momento del devengo con el de la resolución administrativa o sentencia u otra resolución judicial que reconoce el derecho a la devolución del ingreso indebido, tesis que comparte esta Sala conforme a lo ya expuesto en el anterior fundamento y que resulta además mas acorde con el principio que recoge el artículo 19 LIS en el sentido que la imputación temporal no debe comportar una disminución de la tributación. Si bien en el caso de la sentencia que ahora citaremos la devolución del ingreso de la tasa de juego se produjo aplicando la doctrina establecida en la sentencia de 14 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y no en base a la sentencia del Tribunal Constitucional n° 173/1996 y se aplicaba en el caso la Ley Foral, la Sentencia núm. 430/2005, de 14 de julio, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco consideraba: "En este caso, parece ser que el reconocimiento del derecho de abono y el abono mismo son acordados por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el ejercicio 1.999, al seguirse la doctrina del Tribunal Supremo fijada en Sentencia de marzo de 1.998 , luego el ingreso procederá imputarlo al período en que se produce su devengo, cuando nace el derecho de ingreso, es decir, en el ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, en consecuencia, en el año 1.999, como inicial y acertadamente procedió la mercantil actora". En un caso ya referido a la liquidación efectuada por la Administración por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1998, respecto de la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, relativa al ejercicio 1990, como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, la Sentencia 32/2006, de 10 de enero, del Tribunal Superior de Justicia de Baleares , considera: "La sentencia del Tribunal Constitucional número 173/96 había declarado inconstitucional y nulo el artículo 3.2.2 de la Ley 5/90 - gravamen complementario sobre la tasa fiscal sobre el juego-, pero, en cuanto ahora importa, el plazo de prescripción no se retrotrae al ejercicio de 1990 puesto que, de ser así, también en 1998 habría prescrito el derecho a obtener la devolución. El derecho a liquidar empieza a prescribir con el reconocimiento de la procedencia de la devolución. En efecto, conforme resulta de lo previsto en los artículos 3.3. y 10.2.a. del Real Decreto 1163/90 , el derecho a liquidar empieza a prescribir desde que se notifica la resolución de reconocimiento de la obligación de devolver, que a su vez reconoce que no ha prescrito el derecho a exigir la devolución hasta que el mismo es reconocido. Despejada así la incógnita sobre la posible concurrencia de prescripción en el caso, debe tenerse en cuenta que, conforme a lo previsto en los artículos 10.3. y 19.1. de la Ley 43/1995 , la regla general de la imputación temporal de ingresos y gastos es el devengo, sin que opere aquí excepción como la que sostiene la actora en la demanda, esto es, sin que sea de aplicación el artículo 13.3 . puesto que no se trata de un ingreso imputado contablemente en un período impositivo distinto de aquel en que se devenga, de modo que los ingresos procedentes de la devolución del gravamen complementario, que se devengaron en 1998, tenían que imputarse en la declaración correspondiente a ese ejercicio (...)

NOVENO.- En otro caso referido a la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la tan citada sentencia del TC, siguen el mismo criterio la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 31 de mayo de 2005 o la núm. 697/2006 del mismo Tribunal, que razona: " Que junto a lo dispuesto en el art. 19 de la ley del impuesto cabe acudir como criterio orientador para el caso concreto de la devolución de impuestos a lo que dispone por la normativa contable, es decir, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 Dic . Dicho Plan General de Contabilidad, en la cta. C, «Devolución de impuestos», establece que recoge el «Importe de los reintegros de impuestos exigibles por la empresa, como consecuencia de pagos indebidamente realizados...», y que «Se abonará cuando sean exigibles las devoluciones con cargo a la cuenta B». A su vez, la citada cuenta B, «Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos», se cargará, «Tratándose de devoluciones de impuestos que hubieran sido contabilizado en cuenta de gastos, con abono a la cuenta C». Por tanto, la devolución de impuestos acordada debe reconocerse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se reconoce el derecho a su devolución, esto es, desde que sean exigibles. Pues bien, sentados los términos del debate en la forma expuesta y debiendo determinarse cuando nace el derecho a la devolución, en el presente caso entiende la Sala que es tras la Sentencia dictada por el TSJ de Castilla-León de fecha 20-12-1996 cuando se reconoce dicho derecho a la devolución siendo desde tal fecha cuando es exigible la referida devolución y de hecho la resolución del jefe de sección de impuestos indirectos del servicio de economía y hacienda de la Junta de Castila-León es dictada precisamente en ejecución de la referida sentencia del TSJ de Castilla-León. Es por tanto en dicha fecha (20-12-1996 ) y no en otra anterior cuando nace el derecho a tal devolución y esa es la fecha a tener en cuenta conforme al art. 19 Ley IS sin perjuicio de que la eficacia material de la misma (de igual modo que la corriente monetaria) se demore a fecha posterior con su notificación y actos precisos de ejecución. Es con la referida sentencia y no antes cuando nace dicho derecho pues debe tenerse en cuenta que en realidad de no haber mediado la impugnación de las liquidaciones correspondientes a la tasa y estas hubieran ganado firmeza aun cuando se hubiera dictado la St TC 173/1996 de 31 de octubre ello por sí solo no implicaba de por sí la anulación de la liquidación (el Tribunal Supremo, en el mismo supuesto que ahora examinamos, en la Sentencia de 17 de marzo de 2001 , citando otras anteriores dice "La estimación de un recurso interpuesto contra una disposición de carácter general implicará la derogación o reforma de dicha disposición, sin perjuicio de que subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma, salvedad que sin duda antepone el principio de la seguridad jurídica, consagrado por el artículo 9.3 de la Constitución) ni tampoco cabría haber hecho uso del cauce de devolución de ingresos indebidos pues como ya se expone en la St de este TSJ de Asturias en fecha veintiséis de Septiembre de dos mil tres rec 275/1.999 no estaría incluido dentro de los tasados supuestos del artículo 7 del Real Decreto 1163/1990 ni tampoco a través del cauce de revisión del art. 153 LGT como también se expresa en dicha sentencia con cita de la Sentencia del TS de 17 de marzo de 2001 restándole en su caso la posibilidad de ejercitar acción de responsabilidad patrimonial por acto del legislador de modo que sería en su caso con tal resolución en la que se reconociera tal derecho a la devolución de lo ingresado en su momento -como así se ha reconocido por el TS en múltiples sentencias dictadas en materia de responsabilidad patrimonial en relación a este mismo supuesto que nos ocupa-. Se reitera por tanto que es con la sentencia que anula la liquidación cuando nace el derecho y es dicha fecha la determinante a los efectos del art. 19 de la Ley 43/1995,de 27 de diciembre siendo por tanto correcto el acto admtvo. aquí impugnado".

DÉCIMO.- Y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-León Burgos, de 8 de noviembre de 2002 señala que "Consecuentemente, identificándose la fecha del hecho causante como la del nacimiento del derecho, y consecuentemente su devengo, no puede ser otra que aun cuando se demore el reconocimiento de la prestación de que se trate por avatares del procedimiento administrativo, nos encontramos que en el presente caso, el ingreso imputado a la recurrente son las cantidades reconocidas a la actora por la resolución del TEAR, reconociendo el derecho de la ésta a la devolución como ingreso indebido del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, más los intereses legales. Con lo cual, de acuerdo con el criterio jurisprudencial expuesto, ha de entenderse devengado el ingreso y ha de imputarse contablemente al ejercicio de 1997, y no al ejercicio 1990".

UNDÉCIMO.- También en el mismo sentido, la reciente Sentencia del Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana, de 14 de marzo de 2007 se pronuncia en estos términos y este Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 8 de Junio de 2007 en el que se trataba de determinar a que ejercicio debe ser imputado el pago realizado por la Administración tributaria, como consecuencia de la ejecución de sentencia nº 1.207, dictada por esta Sección el 20 de diciembre de 1997 , por la que se anulaba el gravamen complementario de la Tasa de Juego para maquinas recreativas del tipo B, para el año 1990, señalando que no se trata del pago de una cantidad instada en virtud de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos del RD 1163/1990, sino de acuerdo de devolución dictado en ejecución de sentencia, como consecuencia de la anulación del acuerdo por el que se denegada la solicitud de rectificación de autoliquidación, por aplicación de recargo por el gravamen complementario sobre máquinas recreativas del tipo B introducido por la Ley 5/90 , concluyendo que se estaba un derecho a la devolución de una cantidad ingresada en su día, que nace y trae causa de una sentencia dictada por esta Sala, cuyo fallo declara la anulación del acuerdo de la liquidación tributaria por el que se deniega la rectificación, a ejecutar en los términos previstos en el art. 104.1 y 2 de la LJCA, y 106 al conllevar el pago de la cantidad ingresada en su día (pese a la omisión de un expreso pronunciamiento en el fallo), toda vez que al anularse el liquidación debe la Administración proceder a la devolución de la cantidad inicialmente solicitada por el sujeto pasivo. Si el nacimiento del derecho se produce con la sentencia, el pago debe imputarse a partir de ese momento, con arreglo al criterio de devengo de ingresos que contiene el artículo 19.1 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto sobre Sociedades debió imputarse, en todo caso, al ejercicio de 1997 en que la resolución adquirió firmeza, pero no al de 1990 como pretende la recurrente. En el caso presente el derecho nace de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de Septiembre de 1997, resolución administrativa que puede equipararse a la resolución judicial, naciendo el derecho en dicho momento y debiendo imputarse como ingreso de la actividad empresarial en dicho momento.

DUODÉCIMO.- Respecto del acuerdo por el que se impone sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria, en relación la liquidación antes mencionada, por el mismo Impuesto y ejercicio, por cuantía de 18.105,06 euros.,el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid declaró su inadmisibilidad al entender que la Disposición Transitoria Quinta, apartado 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que: "El plazo al que se refiere el apartado 1 del artículo 235 (de .un mes) de esta ley relativo a la interposición de las reclamaciones económico-administrativas se aplicará cuando el acto o resolución objeto de la reclamación se notifique a partir de la entrada en vigor de esta ley", entrada en vigor que ha tenido lugar el 1 de julio de 2004 . Por lo tanto, dado que el acto contra el que se reclama se notificó el 21 de marzo de 2002, el plazo para interponer la reclamación económico-administrativa del que disponía el contribuyente era el establecido en el articulo 88.2 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de marzo de 1996. Conforme dispone dicho articulo 88.2 , el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, "habrá de presentarse en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente a aquel en que haya sido notificado el acto impugnado, salvo lo dispuesto en el presente Reglamento en relación con .los procedimientos especiales". Por su -parte el articulo 48-1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dispone que "Siempre que por Ley o normativa-"'comunitaria europea no se exprese otra cosa, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los domingos y los declarados festivos". Pues bien, del examen de la fechas de notificación de la resolución sancionadora impugnada y de la interposición de la reclamación económico-administrativa n° 10061/02, se observa que entre ambas ha transcurrido el plazo de quince días a que se refiere el articulo anterior, por lo que, de conformidad con el articulo 101 del citado Reglamento , procede declarar la inadmisibilidad de dicha reclamación.

DÉCIMO-TERCERO.- La parte discute dicha declaración señalando que lo que no es correcto, ya que la citada resolución impugnada fue notificada el día 14 de mayo de 2002, constando como fecha de la firma de los funcionario actuante la de 7 de mayo de 2002, estando recogida dicha resolución en las páginas 93 a 103 de 138 del expediente Administrativo, por lo que la reclamación interpuesta contra la misma no es extemporánea al haberse presentado la reclamación el día 30 de mayo de 2002 como se reconoce en el mismo HECHO PRIMERO, si bien en el ejemplar que nos fue notificado figura como fecha de firma, con un sello, la de 8 de mayo de 2002, por lo que este documento será señalado como prueba en su momento. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid no resulta ajustada a Derecho toda vez que si bien es cierto que el 21 de marzo de 2002 se notificó la resolución sancionadora contra la misma se interpuso recurso de reposición el 8 de Abril de 2002 que fue resuelto por acuerdo de 7 de mayo de 2002, no pudiéndose notificar en una fecha anterior al mismo: No consta la notificación de dicho recurso, pero estas circunstancia, no puede perjudicar al recurrente por lo que ha de declararse la admisibilidad de la reclamación económico-administrativa, permitiendo a este Tribunal el análisis de la cuestión planteada.

DÉCIMO-CUARTO.- Respecto del Plazo para el inicio del expediente sancionador como se ha señalado Sentencia de la Sección 5ª de este Sala de lo Contencioso-Administrativo de Tribunal Superior de Justicia de Madrid que trae causa en la de 3 de mayo de 2006, recaída en el recurso número 2264/2002 y en la que se señala que establecía el artículo 63.bis primero del RGIT introducido por el Real Decreto 1930/1998 , derogado por el Real Decreto 2063/2004 de 15 de octubre siendo en la actualidad de aplicación el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; que cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada. A continuación se establecía la competencia para acordar la iniciación del expediente sancionador del funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, pero con la exigencia de la previa autorización del Inspector Jefe. Luego a tenor de la redacción del hoy derogado art. 63.bis del Reglamento debemos distinguir entre lo que es el acto de incoación y la previa autorización para ello, acordada por el Inspector Jefe a favor del funcionario que estuviera conociendo de la comprobación e investigación. Por otro lado, como establece el art. 49.j) del RGIT , cuando se trate de actas firmadas en conformidad, "se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento , en relación con las actas de conformidad (un mes desde la firma de acta), y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos.". De la redacción del art. 63 bis y de la redacción del art. 49.2.j) podemos concluir que es preciso distinguir dos actos distintos en el procedimiento sancionador: por un lado el acuerdo de incoación, competencia del funcionario que lleva a cabo la comprobación e inspección; y por otro la previa autorización dictar ese acuerdo incoación cuya competencia le está atribuida al Inspector Jefe. El plazo al que se refiere al art. 49.2.j) del Reglamento es al acto de iniciación o de incoación del procedimiento sancionador regulado en el entonces vigente art. 29 del Real Decreto 1930/1998 , acuerdo de incoación que debería haber sido previamente autorizado por el Inspector Jefe, como exigía el art. 63 .bis. Por lo que, en todas las liquidaciones derivadas de Actas firmadas en conformidad, el acuerdo de incoación debería ser, al menos, dictado dentro del mes siguiente a la firma del acta, si es que concurriera el supuesto previsto en el primer párrafo del art. 49.2.j) del Reglamento . Si transcurre este plazo sin que se haya dictado el acuerdo de incoación del expediente sancionador, habrá precluído por caducidad el derecho de la Administración tributaria para su incoación por las posibles infracciones cometidas. Tampoco resulta admisible el razonamiento, de que el art. 49.2 j) sólo es aplicable cuando el actuario hace constar en el acta de inspección la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador. Esa limitación ha sido expresamente rechazada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 21 de septiembre de 2002 y 4 de julio de 2005 , que desestimaron sendos recursos de casación en interés de ley planteados por el Abogado del Estado dirigidos a fijar doctrina legal en el sentido que aquí se propugna, sentencias que se refieren a actas de conformidad y de disconformidad.

DÉCIMO-QUINTO.- En consecuencia, el ar . 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige, en el supuesto de actas de disconformidad, que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del mes siguiente a la conclusión del plazo para formular alegaciones, constituyendo tal notificación en plazo un requisito inexcusable para la eficacia del acto administrativo. Por ello, habiendo transcurrido en este caso dicho plazo, la Administración no podía iniciar el procedimiento sancionador, en el caso presente el acta de disconformidad tiene el acta de disconformidad de la que deriva el acuerdo sancionador recurrido tiene fecha 11de Septiiembre de 2001 y el acuerdo de inicio o incoación del correspondiente expediente sancionador es de 12 de noviembre de 2001 notificado el 28 de noviembre al representante del habiendo transcurrido mas de un mes desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta de disconformidad que era de quince días, ya que este plazo concluía el 28 de Septiembre de 2001, y por lo tanto el plazo para incoar el expediente sancionador y notificar dicha incoación concluía el 28 de octubre de 2001, de modo que, procede estimar el recurso en este aspecto y anular la resolución de inadmisibilidad del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

DÉCIMO-SEXTO.- Y según lo dispuesto en el apartado primero del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, considerando la Sala que no es de apreciar temeridad ni mala fe en la actuación procesal de la partes litigantes, es por lo que no procede formular expresa condena en costas.

VISTOS.- Los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1º.-Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Beatriz Calvillo Rodríguez en nombre y representación de Letrado Don José Antonio Cardona Ayuso contra la resolución de fecha 25 de Septiembre de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó la reclamación formulada contra la resolución desestimatoria de recurso de reposición deducido frente liquidación practicada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada de Acta A02, número de referencia NUM000 , incoada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las -Personas Físicas, ejercicio de 1997, por cuantía a ingresar de 34.099,58 euros.

2º.- Que estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de fecha 25 de Septiembre de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, declaró inadmisible la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo por el que se impone sanción por infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria por cuantía de 18.105,06 euros, declaramos la admisibilidad de dicha reclamación económico-administrativa, y ANULAMOS la resolución sancionadora a la que la misma se refiere

3º.- Declaramos no haber lugar a la imposición de las costas a ninguna de las partes.

Notifíquese la presente resolución con la advertencia de que la misma es firme al no poder interponerse recurso alguno

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

D. Francisco Gerardo Martínez Tristán

D. Francisco Javier Canabal Conejos

D. Juan F López de Hontanar Sánchez

D. Marcial Viñoly Palop

PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Ilustrísimo Sr. Magistrado Ponente Don Juan F López de Hontanar Sánchez, estando celebrando audiencia pública ordinaria, en la Sala de este Tribunal, al mismo día de su fecha de lo que yo Secretario doy fe.