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19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 104/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 126/2020 de 21 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Mayo de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: GONZÁLEZ GARCÍA, MARÍA BEGOÑA
Nº de sentencia: 104/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100101
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1938
Núm. Roj: STSJ CL 1938:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 104/2021
En la Ciudad de Burgos veintiuno de mayo de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo registrado con el número
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.
Antecedentes
En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra. Dª. M.ª Begoña González García, magistrada especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 25 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determinaba una cantidad a ingresar de 11.868,06€, de los cuales 10.274,00€ corresponden a la cuota del impuesto y 1.594,06€ a los intereses de demora.
La entidad mercantil demandante solicita que anule dicha resolución y en la fundamentación de la pretensión que deduce, alega los siguientes motivos: que en el presente caso consta la previsión estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador y del sistema de retribución, que con fecha 29 de diciembre de 2013 fue aprobada por la Junta General la cuantía de la retribución de la administradora única correspondiente al ejercicio 2014. Sin embargo, el TEAR rechaza el carácter deducible de dicha remuneración sobre la base, errónea, de que dicho acta no había sido aportada, cuando una copia de la misma se incluye entre la documentación presentada con ocasión de la formulación de alegaciones previas frente a la propuesta de liquidación, que ha vuelto a ser aportada como documento nº 3.
En cuanto a la cuestión planteada por la Dependencia de Gestión sobre que el gasto no era deducible porque la cuantificación quedaba al arbitrio de la socia única, pero ni las normas mercantiles ni las fiscales establecen excepción o previsión especifica alguna sobre la retribución del órgano de administración en las sociedades unipersonales, por lo que dicho argumento carece de base legal, doctrinal ni jurisprudencial, debiendo solo analizarse si dicha retribución es acorde con el trabajo desarrollado por la administradora para este tipo y tamaño de empresas, se invoca la resolución del TEAC de 17 de julio de 2020.
Por lo que en el presente caso de la documentación aportada aparece que la actora trabajaba de forma real y efectiva en la sociedad, ya que es de profesión enóloga, dirige y gestiona la bodega en todas las áreas de negocio, no existiendo otra persona con capacitación y conocimientos técnicos para realizar éstas tareas imprescindibles de dirección y gerencia para el funcionamiento de la empresa y la obtención de ingresos y que ni la Dependencia de Gestión, ni tampoco el TEAR, han puesto en duda la realidad, ni necesidad del trabajo de dirección y gerencia desarrollado por la Administradora social.
Así como se invoca que en este caso el carácter deducible de la retribución satisfecha a la administradora, no se ha puesto en duda por la Administración para los ejercicios 2015 y 2016.
Se invoca que la resolución impugnada incurre en incongruencia omisiva al no haberse pronunciado sobre las cuestiones planteadas por la recurrente y además resuelve con una motivación insuficiente, ya que no desciende al caso concreto que nos ocupa, limitándose a citar resoluciones y sentencias sin justificar en qué medida resultan o no aplicables.
Y en cuanto al fondo que el criterio mantenido por el TEAC, el Tribunal Supremo y los distintos Tribunales Superiores de Justicia es coincidente en el sentido de que, si los estatutos sociales no contienen previsión alguna sobre la retribución de los administradores, o señalan que el cargo es gratuito, no existe obligación de pago de estas remuneraciones, pero en este caso los estatutos de la recurrente, no solo declaran que el cargo es retribuido, sino que contienen expresamente el sistema de retribución concreto estableciendo una retribución fija consistente en el pago acumulado de a) Dietas de asistencia, viaje y representación, b) Sueldo anual en metálico o en especie y c) Gratificaciones, delegando en la Junta General de Socios únicamente la aprobación de la cuantía anual, en los términos previstos por el artículo 217 LSC.
Se invoca la sentencia de esta Sala de 11 de abril de 2019, dictada en el recurso 596/2018, pero frente a lo que se indicaba en dicha sentencia, en este caso los Estatutos si fijan con certeza el sistema de retribución, por lo que las retribuciones satisfechas a su Administradora única en el ejercicio 2014 cumple con la totalidad de los requisitos mercantiles, encontrándose, además, el gasto debidamente contabilizado, por lo que, habiendo sido acreditado con la documentación aportada al expediente no sólo el contenido de las funciones de dirección y gerencia desarrolladas, sino también la necesidad de su desarrollo para el buen funcionamiento de la sociedad y para la generación de ingresos, así como su proporcionalidad teniendo en cuenta su cuantía (51.369,96 €), la estructura y funciones del personal contratado y la cifra de negocio en 2014 de (960.079,88 €), de la empresa.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado la desestimación del recurso contencioso administrativo, por considerar que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, en base a los siguientes motivos, tras recoger en los antecedentes de hecho de su contestación, los referidos a partir de la autoliquidación, negando la existencia de incongruencia o falta de motivación de la resolución impugnada, por lo que respecta a la valoración de las alegaciones formuladas y pruebas aportadas que se ha dado respuesta a las mismas y que las alegaciones y pruebas presentadas existen en el expediente examinado por el TEAR y por la AEAT y que de forma subsidiaria, en el caso de que hubiera lugar a estimar la alegación de la recurrente, a lo más que habría lugar es a retrotraer el expediente administrativo, dado que afectaría simplemente a la resolución del TEAR y no a la liquidación y si se apreciara la deficiente motivación de la resolución del TEAR no habría lugar a anular la resolución recurrida, dado que sería un defecto insustancial que no origina indefensión, dada la fase en que nos encontramos.
Por lo que tras recoger la normativa de aplicación integrada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en lo que a este ejercicio se refiere, artículos 10 y 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y el 217.1 del RDL 1/2010, así como la normativa relativa a la legislación laboral sobre el Estatuto del Trabajador Autónomo, se recoge igualmente la jurisprudencia sobre las retribuciones a la administradora de la sociedad, ya que en este caso las determinaciones del acta de la Junta General recogen que la retribución lo es tanto por realizar labores de dirección y gerencia, como trabajos propios de su calidad de enóloga, por lo que se mezclan retribuciones como simple administradora, de otros trabajos ajenos a la administración de la sociedad.
Y en este caso en lo que, consta en el expediente copia de los estatutos de la sociedad, con la escritura de constitución, en los que la referencia a esta cuestión se contiene en el artículo 21, que se reproduce en el escrito de contestación a la demanda, del que resulta que no se establece sistema alguno de retribución, limitándose a remitirse a la Junta General para fijar esa retribución.
Y que la importancia que se quiera dar al acuerdo de la Junta General es completamente anecdótica, dado que, si lo estatutos no han fijado el sistema de retribución, el gasto no es obligado para la sociedad y, por tanto, no es deducible.
Por lo que el hecho de que se presente un documento privado en el Dª Virtudes, como socia única y administradora de la sociedad indique que el 29 de diciembre de 2013 se reunió la Junta General Extraordinaria compuesta por ella misma y adoptó el acuerdo, evidentemente por unanimidad, de retribuirle con 51.500 € brutos, no resulta relevante.
Ni siquiera se establece qué parte de la retribución lo es por sus labores de administración y qué parte lo es como 'trabajadora', lo que evidencia que lo que pretende es esa retribución de fondos propios o una liberalidad.
Y sobre la falta de relación laboral por ausencia de ajenidad, que impide la deducción de las retribuciones que se hayan percibido como trabajadora por cuenta ajena, se invoca la sentencias del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008, dictada en el recurso 3991/2004, así como la de 26 de septiembre de 2013, en el recurso 4808/2011, sobre esta base la parte actora pretende argumentar que la relación que une a la socia con la sociedad es una relación laboral, cuando el Tribunal Supremo excluye la misma cuando no concurre la nota de ajenidad, como es el caso de la administradora socia al 100 % del capital social y que en este caso no puede pensarse que la administradora pueda ser sancionada por la empresa o que pueda ser despedida de la misma, siendo irrelevante que realice un trabajo similar a otros trabajadores de la empresa, no vulnerándose el artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades, puesto que es el propio precepto que se cita el que no considera este gasto como deducible, dado que el auto sueldo establecido no es sino una liberalidad o una participación en los beneficios de la sociedad que se pretende cobrar por esa vía, no siendo en ningún caso un gasto deducible.
Y en cuanto a la referencia a la existencia de una inspección respecto de los ejercicios 2015 y 2016, que no consta el resultado de esa inspección y en todo caso para dichos ejercicios regía una Ley distinta, concretamente la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, frente al caso que nos ocupa en el que rige el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Y que el alcance de la vinculación de otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección se circunscribe al mismo objeto de comprobación, es decir al Impuesto de sociedades de los ejercicios 2015 y 2016, y no a ejercicios distintos que no han sido objeto de comprobación o inspección, como es el 2014, además de que el acta de la Junta General aportada por la demandante de 29 de diciembre de 2013 aprueba retribuciones de la administradora sólo y exclusivamente para el ejercicio 2014, por lo que si cobró cantidades en los ejercicios 2015 y 2016 debería ser en base a otro tipo de acuerdo que se desconoce, por lo que se termina solicitando la desestimación del recurso.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos, de 25 de junio de 2020, estimatoria parcialmente de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por la entidad mercantil recurrente frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.
1.- Con fecha 16 de julio de 2015 se presentó declaración y autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014, de donde resultaba una cantidad a ingresar de 17.199,17 €.
2.- El 20 de junio de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT acuerda iniciar procedimiento de comprobación limitada y requerir a la demandante de la justificación documental que, sin integrar la contabilidad mercantil de la entidad, acredite el gasto deducido por sueldos y salarios de D. Virtudes.
3.- Contestado el requerimiento, en fecha 25 de julio de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT practicó propuesta de liquidación provisional, proponiendo un importe a pagar de 10.274 €, que era la diferencia entre el líquido a ingresar declarado de 17.199,17 € y el resultante de la propuesta de liquidación provisional de 27.473,17 €.
4.- Presentadas alegaciones, en fecha 20 marzo de 2019 la Dependencia de Gestión de la AEAT dictó liquidación provisional en el expediente de comprobación limitada de la que resultaba un importe a ingresar de 11.868,06 €, suma de 10.274 € de cuota y 1.594,06 € de intereses de demora.
Con la siguiente justificación:
'Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas.
- En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto
No queda acreditado que entre Dña. Virtudes, dueña del 100 % del capital del sujeto pasivo y administradora del mismo, y éste exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, Dña. Virtudes no es trabajadora por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social.
Dña. Virtudes ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre Dña. Virtudes y el sujeto pasivo no está sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma.
Siendo la relación entre Dña. Virtudes y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (Los Estatutos Aportados se limitan a recoger que el cargo de administrador sea retribuido, pero no establecen un mecanismo concreto de retribución, dejándolo al arbitrio de la Junta General que compone como accionista única Dña. Virtudes), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). En tal sentido se pronuncia el tribunal Supremo en sentencias de 26 de septiembre de 2013 y de 21 de febrero de 2013.
- De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales.
En cuanto a los justificantes que se aportan, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados. Pagos, que, por otra parte, son superiores a los de los otros dos perceptores (estos sí) de rendimientos del trabajo, según su propia informativa modelo 190.
En lo que se refiere a los Estatutos Sociales se reitera que los mismos no prevén un concreto sistema de retribución al administrador, dejando la cuantificación de la misma al arbitrio de la Junta General compuesta exclusivamente por DÑA. Virtudes.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Vistas sus alegaciones de 30/07/2019, por cuanto a continuación se expone, las mismas son DESESTIMADAS.
En primer lugar, a la vista de sus alegaciones, las cuantías percibidas por Dña. Virtudes, socia única y administradora de la entidad, no responden a sueldos y salarios derivados de una relación laboral que no existe, sino que son retribuciones en su condición de administradora.
Vista la copia del artículo 21 de los estatutos Sociales que se aportado, en la misma se indica que el cargo de administrador será retribuido, pero no se establece un concreto sistema de retribución, sino que se prevé una cantidad fija cuya cuantificación queda al arbitrio de la Junta General que, en el presente caso, está constituida exclusivamente por Dña. Virtudes en su condición de socia única.
La Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en Sentencia de 13/11/2008 (Rec. 2578/2004) en su Fundamento de Derecho 10º establece que para que las retribuciones a los administradores constituyan un gasto obligatorio deducible en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que en los Estatutos Sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la sentencia de la sala Primera de este Tribunal de 21/04/2015 (Rec Cas. 249/2005) la retribución de los administradores ha de constar en los mismos con certeza, no siendo suficiente que los Estatutos prevean retribuciones, dejando a la Junta General la concreción de las mismas.
En cuanto a las actuaciones inspectoras que se acompañan a alegaciones, las mismas se refieren a ejercicios 2015 y 2016 en los que rige una nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades.'
5.- Interpuesta reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución de 25 de junio de 2020 de la Sala de Burgos del TEAR de Castilla y León.
Dicha resolución constituye el objeto de impugnación, en el presente recurso jurisdiccional.
Partiendo de tales consideraciones, procede entrar a examinar el motivo impugnatorio esgrimido en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, alegando que la resolución del TEAR impugnada no motiva adecuada y congruentemente la cuestión planteada, dado que por un lado a la vista de lo que se indica en la misma no se han valorado las alegaciones formuladas y la prueba aportada por la recurrente, ya que incluso se indica por el TEAR que no se había aportado el acta aprobando la remuneraciones, cuando si se había aportado en el momento de hacer alegaciones, documentación que tampoco consta en el expediente remitido a la Sala y es cierto como se ha podido comprobar del examen del acontecimiento 18 del expediente digital donde aparece el expediente administrativo, que en el mismo solo consta el contrato de la administradora con la sociedad de 1 de agosto de 2007 y el artículo de los estatutos, así como la contestación al requerimiento, pero no el resto de la documentación que si obra en el expediente remitido en CD a la Sala, donde ya aparecen todos los documentos que se acompañaron a las alegaciones a la propuesta, a los que se refiere la actora en la demanda, no obstante la falta de constancia en el primer expediente remitido, no significa a priori que el TEAR no haya podido disponer del citado expediente completo, pese a que parece deducirse tal circunstancia del hecho de que se afirme en la resolución impugnada, en el Fundamento Quinto, página 8 de 11 al final de la misma que la mención contenida en los estatutos en su artículo 21 no era una mención suficiente a los efectos de considerar la retribución del administrador como deducible,..., no habiendo por otra parte aportado el Acta de la Junta General de Socios, cuando es evidente que se había aportado, como aparece del expediente remitido en CD, donde consta el acta de la JGS de 29 de diciembre de 2013, de hecho, el acuerdo de liquidación, en su motivación que ha sido recogida parcialmente en esta sentencia, no cuestiona que la Junta General hubiera fijado la indicada cuantía, sino que lo que indica que los estatutos no establecen un mecanismo concreto de retribución, dejándolo al arbitrio de la JGS cuando ésta compuesta únicamente por Doña Virtudes, como accionista única, por lo que si bien puede existir esa distorsión respecto de las consideraciones que realiza el TEAR en su resolución, lo cierto es que se ha examinado si las retribuciones de la administradora eran o no deducibles, pese a lo expuesto en el artículo 21 de los Estatutos Sociales, ya que en todo caso de apreciar la incongruencia de la resolución del TEAR, en cuanto a que no hubiera examinado el acuerdo de la JGS fijando la retribución no determinaría sin más la estimación del recurso, sino en su caso la retroacción de actuaciones para que procediese a una correcta motivación, lo que llegado al momento que nos encontramos resultaría contrario al principio de economía procesal, ya que con carácter general hay que recordar que, conforme a la Sentencia del Tribunal Constitucional 100/1987 de 12 de junio, la exigencia de motivar las resoluciones administrativas que se impone a quien las adopta no implica 'una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse'.
Consiguientemente podemos decir que 'no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional' ( Sentencias del Tribunal Constitucional 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril, 14/1991, 116/1991 y 109/1992).
En el mismo sentido cabe recordar que la doctrina jurisprudencial viene sosteniendo que la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( SSTS 3ª, 31.10.95, 12.01 y 10.07.98); admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación ( STC 122/94) y, por último, que la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante ( art. 63.2 de la antigua Ley 30/1992), lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.
Pues bien, llegados a este punto y pese a dicha omisión del TEAR de haber tenido en consideración el acuerdo de la JGS, lo cierto es que de su motivación aun cuando escueta, queda patente que el TEAR no discute que la actora realice funciones de gerencia, sino que considera que su retribución no es deducible, siendo esta cuestión la que se ha discutido y argumentado en los presentes autos, por lo que no cabe entender que se haya producido infracción de lo dispuesto en el precepto invocado, entendiendo por 'motivación' la causa jurídica tenida en cuenta como base de la decisión adoptada por la Administración, ya que el cumplimiento del requisito de la motivación, no exige una argumentación extensa, bastando con que sea 'racional y suficiente' y contenga una referencia de hechos y fundamentos de derecho, lo que se ha cumplido en el caso que nos ocupa, donde la recurrente ha tenido conocimiento cumplidamente de las razones que justifican la decisión del TEAR adoptada y las ha cuestionado y rebatido convenientemente en su demanda, pudiendo así alegar cuanto ha convenido para su defensa, sin que se haya generado la indefensión que prohíbe el artículo 24.1 de nuestra Ley Fundamental.
Ya que tampoco y pese a lo indicado respecto de no haberse tenido en consideración el acuerdo de la JGS, por el TEAR, tampoco cabe apreciar que ello determine una incongruencia completa y manifiesta de su resolución, ni que quepa oponer que se desconocen las razones de la decisión adoptada por el TEAR, de manera tal que se puede disentir de sus argumentos jurídicos, e incluso, considerarlos incorrectos, por no ser ciertas las razones en las que se basa, pero ello tampoco es un problema de falta de motivación, sino de motivación errónea que exige que así se demuestre por quien lo alega.
Y tampoco cabe considerar que se haya incurrido en una incongruencia 'completa y manifiesta' como apunta la recurrente, pues no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento a su pretensión pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales ( SSTC 91/1995, 56/1996, 58/1996, 85/1996, 26/1997), pues como señala la S.T.C. 91/1994, solo la omisión o falta total de respuesta, y no la respuesta genérica o global a la cuestión planteada, entraña vulneración de la tutela judicial efectiva, lo que aquí no se ha producido.
Consecuentemente, y desde esta perspectiva entendemos que no se ha incurrido en falta de motivación, ni en incongruencia alguna, sin perjuicio de la adecuación o no a derecho de la fundamentación jurídica de la resolución impugnada, lo que será objeto de examen en cuento al fondo de la cuestión planteada, por lo que resulta procedente entrar a examinar los motivos impugnatorios invocados.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece: 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales. El artículo 91 del mismo texto refundido establece: Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos. El artículo 93 del mismo texto refundido establece: Derechos del socio. En los términos establecidos en esta ley, y salvo los casos en ella previstos, el socio tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. ... c) El de asistir y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos sociales. ...
El derecho a las ganancias sociales, previsto en el artículo 93.a) del texto refundido antes trascrito, es mínimo y sustancial, aunque no significa que todos los beneficios tengan que repartirse. El derecho de voto, junto con el derecho de asistencia, instrumental del primero, también es mínimo, aunque están reconocidas las acciones sin voto.
En el presente supuesto, en el caso de la mercantil demandante, estamos ante una Sociedad Limitada Unipersonal, en la que la Sra. Virtudes representa la totalidad del capital social y es administradora única de la misma.
El artículo 159 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta. Añadiendo el art. 209 del texto refundido que Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.
El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la redacción vigente desde el 1 de enero de 2015, establece: 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario
Y el artículo 23 del mismo texto refundido señala que: En los estatutos que han de regir el funcionamiento de las sociedades de capital se hará constar: ... e) El modo o modos de organizar la administración de la sociedad, el número de administradores o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren.
Por regla general, el cargo de administrador no es retribuido, por lo que si se quiere que lo sea deberá establecerse expresamente en los estatutos social, en el presente caso, el art. 21 de los Estatutos establece que:
Administradores: su régimen. Consejo de Administración. Para ser nombrado administrador no se requerirá la condición de socio, su designación corresponde exclusivamente a la Junta General; el ejercicio del cargo conllevará todas las obligaciones y responsabilidades legales y se ejercer indefinidamente, sin perjuicio de poder ser cesados en cualquier momento, por acuerdo de la Junta General. No podrán ser administradores las personas comprendidas en el art 58 de la Ley reguladora de estas Sociedades, así como en la Ley 12/1995 de 11 de mayo. Los administradores no podrán dedicarse, por cuenta propia ni ajena, al mismo, análogo o complementario género de actividad que constituya el objeto social, salvo autorización expresa por acuerdo de la Junta General, adoptado conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de estos Estatutos.
Ahora bien, como se ha dicho, la cláusula estatutaria que establezca el carácter retribuido del cargo debe concretar el sistema de retribución, indicando la forma, criterios o modalidades de remuneración, aunque no necesariamente la cuantía exacta, siendo necesario en el caso de sociedades de responsabilidad limitada que la Junta General fije la retribución para cada ejercicio de acuerdo con lo previsto en los estatutos, en el presente caso se ha indicado en que consiste acumulativamente en: a) Dictas de asistencia, viaje y representación; b) Sueldo anual en metálico o en especie; y c) Gratificaciones y que la cuantía concreta de las dietas y sueldo, anual será fijada por la JGS, lo que aquí se ha realizado para el ejercicio que nos ocupa, con el acuerdo de 29 de diciembre de 2013, en el que se hace constar que:
... la JUNTA GENERAL EXTRAORDINARIA DE SOCIOS de la Cía.. mercantil 'ELIAS MORA S.L.U.', con el carácter de UNIVERSAL, pues al estar presente el socio único, que representa por tanto la totalidad del capital social, adopta, al amparo de lo establecido en el artículo 15 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y en ejercicio de las funciones competencia de la Junta General, las decisiones que seguidamente se transcriben.
LISTA DE ASISTENTES PARTICIPACIÓN SOCIAL
Virtudes 100%
La firma del socio único figura al final del acta.
Como puntos del ORDEN DEL DIA, se señalan los siguientes:
Primero.- Aprobación de la retribución de Doña Virtudes, tanto por el ejercicio del cargo de administradora, corno por las labores de dirección y gerencia y los trabajos a realizar en su calidad de enóloga de la sociedad, para el ejercicio 2014, conforme a las previsiones contenidas en el artículo 21 de los estatutos sociales.
Segundo.- Autorizaciones para la ejecución de los acuerdos
Tercero.- Redacción, lectura y aprobación del acta de la Junta, si procede.
A continuación, siguiendo el Orden del día, se procedió a la adopción, por el socio único, de las siguientes:
DECISIONES
Primera.- Se aprueba, para el ejercicio 2014, una retribución a Doña Virtudes, tanto por el ejercicio del cargo de administradora, como por las labores de dirección y gerencia, y su trabajo como enóloga en la sociedad, por un importe de hasta 51.500€ brutos anuales.
.....
En este sentido, la STS, Sala Primera, nº 180/2015, de 9 de abril de 2015 (rec. 1785/2013), dice: '1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23.e) LSC y art. 124.3RRM que prevén que se fije un 'sistema de retribución' en los mismos. Aun no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011 , potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio , siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre , 25/201 2 de 10 de febrero y 441/20 07, de 24 de abril , fijando como doctrina según la cual '[s]e deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas...). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre , debe atenerse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese' , pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es 'proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión'.'.
Asimismo, la STS, Sala Primera, nº 98/2018, de 26 de febrero de 2018 (rec. 3574/2017) indica: '... 16.- Como consecuencia de lo expuesto, el sistema diseñado en la TRSLC, tras la reforma operada por la Ley 31/2014, queda estructurado en tres niveles. El primero está constituido por los estatutos sociales, que conforme a lo previsto en el art. 217.1 y 2 y 23.e TRLSC han de establecer el carácter gratuito (bien expresamente, bien por no tener previsión alguna al respecto) o retribuido del cargo y, en este último caso, han de fijar el sistema de retribución, que determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los previstos con carácter ejemplificativo en el art. 217.2 TRLSC. 17.- El segundo nivel está constituido por los acuerdos de la junta general, a la que corresponde establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en las sociedades no cotizadas (art. 217.3 TRLSC, primer inciso), sin perjuicio de que la junta pueda adoptar un acuerdo de contenido más amplio, que establezca una política de remuneraciones, como resulta de los arts. 249.4,II y 249.bis.i TRLSC, que contemplan este acuerdo con carácter eventual («en su caso») en las sociedades no cotizadas, puesto que en el caso de las sociedades cotizadas el acuerdo que establezca la política de remuneraciones es preceptivo (art. 529 novodecies TRLSC). Este límite máximo fijado por la junta «permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación» (art. 217.3 TRLSC, primer inciso). ... '.
El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece: 2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establecía: Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 305 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece: ... 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establecía: 1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece: Ámbito de aplicación. 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por tanto, los trabajadores por cuenta ajena deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad del empleador o empresario.
El artículo 1 de ambas normas establece: 3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
Esta Sala ha resuelto ya recursos contencioso-administrativos en los que se han planteado las mismas cuestiones que en el presente procedimiento. Puede citarse el recurso autos de P.O. nº 39/2019, resuelto mediante la sentencia nº 205/2019, de 19 de noviembre de 2019, que, a su vez, siguió el criterio que había expuesto la Sala en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018 (rec. 30/2017), de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán.
Pues bien; en la sentencia nº 205/2019, de 19 de noviembre de 2019, la Sala dijo: 'TERCERO. ... Esta Sala, en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, que antes ha sido citada, después de reproducir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil (que ya hemos dicho, en cuanto a la retribución fijada a favor de los administradores, no es oponible a terceros hasta que no ha accedido al Registro Mercantil) sólo indica que lo fijara la Junta General, sólo especificando que no es preciso que sea igual a todos los miembros del Consejo. Se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una liberalidad;....'.
En la misma sentencia de esta Sala, en anterior párrafo, puede leerse: '... Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge que ' La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo consistirá en una cantidad fija que acordará la Junta General de la Sociedad para cada ejercicio. La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo no es preciso sea igual para todos ellos. Con independencia de esta remuneración, se compensarán los gastos de desplazamiento realizados por actuaciones encargadas por el Consejo'. ...'.
Como se ha visto, en el supuesto que ahora se enjuicia, los estatutos sociales fueron modificados mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria celebrada el día 30 de junio de 2015, estableciendo el artículo 24 que el cargo de Administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General; que la retribución consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca, y que dicha atribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización para el Grupo 1 de la Seguridad Social.
Pues bien, la Sala no desconoce que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado que preceptos estatutarios que contemplan la retribución del cargo de administrador de la sociedad en términos similares a los empleados por el artículo 24 de los estatutos de la mercantil recurrente, respetan el artículo 217 del TR de la LSC.
Ahora bien; que esto pueda ser así, por las consideraciones que la Sala hará a continuación, no puede determinar, ya se anticipa, el éxito de la pretensión deducida.'.
En esta misma sentencia se dijo también: 'CUARTO. Los administradores, durante el ejercicio 2016, eran socios de la mercantil, participando, cada uno de ellos, con un 20% del capital social, como evidencia la declaración del Impuesto de Sociedades. Además, los administradores y socios de la sociedad D. Gregorio, Dª. Andrea, Dª. Marí Jose, Dª. María Rosa y D. Justo son hermanos, como se admite en la demanda.
Cabe señalar, en primer lugar, que este último precepto legal no impone que los administradores de las sociedades de capital deban tener asignada una retribución. Del mencionado precepto, lo que se extrae es que para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los consejeros y administradores de las sociedades de capital su cargo debe ser retribuido. En segundo lugar, que, en el presente supuesto, aunque los administradores y a la vez socios -partícipes cada uno al 20% del capital social- no conviven, según resulta de las distintas escrituras aportadas (en las que constan los domicilios, siendo coincidente únicamente el de dos), sí son hermanos todos ellos, dato a partir del que resulta fácil inferir que los administradores tienen el control de la sociedad.
En segundo lugar, ha de señalarse que esta Sala, en su sentencia nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, de la que fue ponente la Ilma. Sra. García Vicario, ha señalado: '...Por otra parte, los perceptores de rentas son administradores de la sociedad y, en cualquier caso, para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, debiendo concurrir las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, y en este sentido, hemos de acudir al artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores-en lo sucesivo Estatuto de los trabajadores- que dice: ' 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.' A la vista de tal precepto, no puede considerarse trabajador al administrador de la sociedad, pues estos son los que asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. Por otra parte, el estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 del ámbito regulado por esta ley: a) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. Así, no pueden considerarse trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración. Con todo ello, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral una empresa deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por lo servicios prestados a aquélla.'
Esta Sala, en la sentencia nº 38/2018, de 23 de febrero de 2018, recaída en el recurso 57/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, también después de trascribir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajenidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: ....'.
En el presente supuesto, no es difícil apreciar que la Junta General está compuesta por los administradores, pues es la reunión de todos los socios (el artículo 159 del TRLSC establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.) y los cinco administradores son también los socios, como se ha señalado.
En consecuencia, es de aplicación el mismo criterio seguido por la Sala en la sentencia antes citada, lo que determina la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad exigidas para que las rentas sean deducibles. ... '.
De lo actuado en autos consta acreditado que la mercantil recurrente ELIAS MORA S.L.U es una sociedad limitada unipersonal y que su administradora es además titular de la totalidad del capital social y que la administración y representación de la sociedad se confía a un Administrador Único que asume la Sra. Virtudes y que conforme posibilita el art. 21 de los Estatutos sociales dicho cargo es retribuido, dado que se indica en el mismo que
Pero hemos de significar que dicho precepto estatutario si bien determinaría que el cargo de la administradora es retribuido por lo que las cantidades percibidas por la misma, serían en principio deducibles siempre que respondieran a la retribución de la actividad de administración de la sociedad, aun cuando se haya limitado dicho precepto estatutario a remitirse a la Junta General para fijar esa retribución, para cada ejercicio, estableciendo que la retribución consiste en dietas, suelo y gratificaciones, pero el problema surge con la concreción de la cuantía que recoge el acta de la Junta General extraordinaria de 29 de diciembre de 2013, dado que en la misma se determina el importe pero textualmente se indica que la aprobación de que la aprobación de la retribución de doña Virtudes tanto por el ejercicio del cargo de administradora como por las labores de dirección y gerencia y los trabajos a realizar en su calidad de enóloga de la sociedad para el ejercicio 2014 como se aprecia no solo comprende y determina la fijación de la retribución por el cargo de administrador sino que además incluye los trabajos a realizar en calidad enóloga, actividad que evidentemente no integra ninguna función de administración o gerencia de la empresa y por tanto no podrían ser objeto de deducción dicha retribución, pese a que a los estatutos establezca que el cargo de administrador si es retribuido y ello aunque se reconozca por el TEAR en la resolución impugnada, que la señora Virtudes necesariamente debía realizar labores de administración de la sociedad, ya que lo que es claro de la lectura del Acta del 23 de diciembre de 2013, es que la fijación por la Junta General, integrada por ella misma, la determinación de las retribuciones incluía actividades que no son propias de administración y dirección de la empresa.
Y como se ha dicho, aunque no es preciso que se indique, en los estatutos sociales, la cuantía de la remuneración, debiendo consignarse los criterios para establecerla o determinarla, pues como señala la STS, Sala Tercera, de 13 de noviembre de 2008 (rec. 2578/2004): '... En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible -no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente- para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la Ley 61/1978, el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podría asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía sería asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto «ni la retribución estaba fijada en los estatutos, ni se determinaba en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existía obligatoriedad, sino que todo quedaba al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra)....'.
Y así la STS, Sala Tercera, de 21 de enero de 2010 (rec. 4279/2004) dice: '... En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Afex Electronics, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de Afex Electronics, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus Administradores en el ejercicio 1990/1991 no resultaba deducible, por lo que el recurso de casación instado por el Abogado del Estado debe ser estimado. ... '.
Desde esta perspectiva, el Acta de la Junta General Extraordinaria invocada por la recurrente y aportada en vía administrativa, de 29 de diciembre de 2013, en la que figura, entre otros, como orden del día:
Aprobación de la retribución de Doña Virtudes, tanto por el ejercicio del cargo de administradora, corno por las labores de dirección y gerencia y los trabajos a realizar en su calidad de enóloga de la sociedad, para el ejercicio 2014, conforme a las previsiones contenidas en el artículo 21 de los estatutos sociales.
Y como decisión primera:
Se aprueba, para el ejercicio 2014, una retribución a Doña Virtudes, tanto por el ejercicio del cargo de administradora, como por las labores de dirección y gerencia, y su trabajo como enóloga en la sociedad, por un importe de hasta 51.500€ brutos anuales.
Pero como aparece de la redacción del artículo 21 de los Estatutos, no resulta de los mismos, la fijación de los criterios para establecer la cuantía de la remuneración de la administradora a fin de dotar de certeza a esa obligación de remuneración, se establecen los conceptos, pero no el criterio de la cuantificación de los mismos, lo que se ha hecho por Acuerdo de la Junta de manera que se incluye en la retribución una actividad que no es propia de la representación y administración, como son las labores como enóloga.
A mayor abundamiento, se ha de significar que la Sociedad Limitada Unipersonal, el 100% de las participaciones pertenecen a la única socia y administradora, por lo que desde esta perspectiva no cabe tampoco apreciar respecto de dichas labores como enóloga, una relación laboral con el sujeto pasivo, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad, aun cuando es cierto que la recurrente no invoque la existencia de una actividad laboral, ni una relación por cuenta ajena y hable siempre de actividades de dirección y gerencia, de hecho en la página seis de la demanda, se invoca que la Sra. Virtudes trabajaba de forma real y efectiva en la sociedad, ya que es de profesión enóloga, dirige y gestiona la bodega en todas sus áreas del negocio, comercial, control técnico de producción y dirección general, no existiendo otra persona contratada con capacitación, por lo que de ello se induce que no está refiriéndose solo a las actividades propias de administración y dirección de la sociedad, sino a otras que implicarían esa relación laboral, que resulta insostenible dada la falta de ajenidad, por ello y puesto que a su vez el acuerdo de la JGS de 21 de diciembre de 2013 a la hora de fijar las retribuciones indica que lo es tanto por el ejercicio del cargo de administradora, como por labores de dirección y gerencia, como los trabajos a realizar en su calidad de enóloga, que por tanto no estarían dentro del concepto de trabajos de administración y dirección de la empresa, no se puede considerar que en este caso los Estatutos, junto con el Acta de la Junta General, concreten con la claridad exigible, que criterios determinan la retribución de la administradora en su calidad de tal y no como enóloga o trabajadora de la sociedad, por lo que haya de concluirse que procede la desestimación del recurso, sin que ello se vea enervado tampoco por lo actuado por la Administración con respecto de los ejercicios 2015 y 2016 en base al acta de la Inspección que consta en el expediente administrativo, de fecha 10 de mayo de 2018, primero porque de la misma no resulta que la Administración haya admitido la deducción pretendida, de hecho en dicha acta se limita a indicar en su apartado 2.5 referido a gastos de personal, que se solicita la aportación de las nóminas de los siguientes trabajadores, concluyéndose que la Inspección determinará la fecha de la próxima comparecencia, por lo que no resulta de la misma que se admitiera la deducción postulada, ni siquiera consta el resultado de dicha comprobación, así como tampoco consta el acuerdo de la Junta General que para dichos ejercicios pudiera haber determinado las retribuciones de la administradora de distinta forma a la que resulta aplicable en el presente ejercicio, dicha diligencia es la que consta en el expediente administrativo como ELIAS MORA DILIGENCIA y a ella se refería la recurrente en el escrito interponiendo la reclamación económico administrativa ante el TEAR, al referirse a la misma como documento 2 diligencia 10 de mayo, igualmente consta en el expediente administrativo la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación de 22 de marzo de 2018, pero no el acta de finalización a la que se refiere la recurrente en su escrito de conclusiones, aunque reiteramos que no consta tampoco cual fuera la determinación por la JGS respecto de la retribución de la administradora.
Por lo que podemos considerar también en el presente caso que, sin duda caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que el Sra. Virtudes pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.
Sobre la nota de 'ajenidad', cabe citar la STS, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), en la que puede leerse: '... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajenidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
En consecuencia, ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios dividendos o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles, no habiéndose acreditado que estemos ante gastos que sean correlativos a ningún ingreso, ni cabe entender que baste la mera contabilización de un gasto para que sea deducible, dado que normativa y jurisprudencialmente, lo que es reiteradamente exigible es que sea correlativo y necesario para la obtención de los ingresos, lo que como hemos visto no acontece en el presente caso.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse el recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, toda vez que el asunto presenta dudas jurídicas, como ha concluido esta Sala en asuntos sobre la misma cuestión jurídica debatida en el presente recurso.
Fallo
Que se desestima el recurso contencioso administrativo registrado con el número
Y en virtud de dicha desestimación se confirma la resolución impugnada y todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas a ninguna de las partes.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.