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Última revisión
19/08/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 105/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 124/2020 de 28 de Mayo de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Mayo de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: SASTRE, ALEJANDRO VALENTÍN
Nº de sentencia: 105/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100104
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:1968
Núm. Roj: STSJ CL 1968:2021
Encabezamiento
En la ciudad de Burgos a veintiocho de mayo de 2021.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA, a instancia de la mercantil EL PINAR DE LA HIGUERILLA ISA SL, representada por el Procurador. Sr. Aparicio Alvarez y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEON-SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 25 de junio de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM002 y estimatoria de la nº NUM001, interpuestas: -contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 14.853'73 euros, de los que 12.987 corresponden a la cuota del impuesto y 1.866'73 a los intereses de demora; -contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 7.142'85 euros.
El TEAR anula el segundo de los acuerdos impugnados.
La parte demandante solicita que se reconozca que los gastos referidos a sueldos y salarios del trabajador D. Alfredo al servicio de la actora son gastos deducibles, por lo que no procede girar una nueva liquidación provisional como consecuencia de la declaración de nulidad de la girada.
En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora la deducibilidad los gastos referidos a sueldos y salarios del trabajador D. Alfredo, por los siguientes motivos: 1) el citado trabajador lleva a cabo las funciones de director del centro denominado El Pinar de la Higuerilla ISA, no existiendo ningún otro trabajador con dicha categoría en la empresa, desempeñándolas exclusivamente D. Alfredo, dado que sólo pueden ser desempeñadas por persona específica, teniendo dedicación completa para la sociedad y son estos trabajos los que son retribuidos. 2) Existe correlación entre el gasto y la generación de los ingresos que constituyen el volumen de negocios de la entidad. 3) también concurre el requisito de la inscripción contable. 4) Con los gastos imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias no se está retribuyendo las actuaciones realizadas por D. Alfredo en su condición de administrador de la entidad. 5) La oficina gestora y el TEAR confunden el régimen de ajenidad y alteridad laboral aplicable en el IRPF, que es el que aplican respecto a una liquidación del Impuesto sobre Sociedades, con el régimen de deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cuando los criterios aplicados para ambos impuestos son absolutamente divergentes. 6) El artículo 24 de los Estatutos sociales contempla y habilita, desde un punto de vista mercantil, la retribución al administrador que realiza trabajos ajenos a su condición de administrador y que configuran el objeto social de la entidad y generan ingresos para la misma, atribuyéndoles la condición de salarios. 7) No se trata de liberalidades, pues se trata de contraprestaciones por trabajos realizados en la condición de director del centro. 8) No se trata de retribución de fondos propios, pues ni han sido acordados como tales por la Junta General, ni responden a un efectivo reparto de beneficios, ni responden al criterio de proporcionalidad.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado que se desestime el recurso contencioso-administrativo, oponiendo que el gasto no es deducible, por los siguientes motivos: 1) en los estatutos sociales no se establece sistema alguno de retribución del administrador, limitándose a una simple alusión genérica, sin atisbo de concreción, que habrá de completarse con el correspondiente acuerdo de la Junta General, por lo que no se cumplen los criterios jurisprudenciales para el reconocimiento de la deducibilidad del gasto, a lo que ha de añadirse que no se ha aportado el acuerdo de la Junta General según lo señalado en el artículo 24 de los estatutos sociales. 2) Falta de relación laboral por ausencia de ajenidad: -no concurre la nota de ajenidad en el socio propietario al 100% del capital social; -el socio administrador no deja de ser sino un trabajador por cuenta ajena o autónomo; -la prueba aportada para acreditar la relación laboral es absolutamente exigua, pero lo importante en este caso no son las labores que realiza el administrador, sino la titularidad de la mercantil, siendo indiferente tratar de deslindar un vínculo mercantil y uno laboral, dado que no puede existir ese vínculo laboral pretendido al no existir ajenidad. 3) No se vulnera el artículo 14 de la Ley del Impuesto, pues el autosueldo establecido no es sino una liberalidad o una participación en los beneficios de la sociedad que se pretende cobrar por esa vía, no siendo en ningún caso un gasto deducible.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que desestima una reclamación económico-administrativa interpuesta, por la mercantil ahora recurrente, contra un acuerdo que desestima el recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, que determina una cantidad a ingresar de 14.853'73 euros, de los que 12.987 corresponden a la cuota del impuesto y 1.866'73 a los intereses de demora.
En la resolución administrativa impugnada se señala: I) en el presente caso, la Oficina gestora no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados al socio y administrador de la entidad, haciendo constar la siguiente motivación:
En el acuerdo de liquidación provisional se dice: I) Examinada la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se derivan: Cuota: 12.987; Intereses de demora: 1.866,73; Total a ingresar: 14.853'73 euros. Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta: un importe a pagar de 12.987 euros. En este importe se incluye el reintegro de la devolución que en su día se practicó por este mismo impuesto y ejercicio. Dicho importe no incluye el cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración que puedan corresponder. II) Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias', conforme a lo establecido en los artículos 10 a 24 del texto refundido de la L.I.S. y en otras normas. En CONCRETO, el ajuste al resultado contable declarado por el sujeto pasivo se corresponde con gasto NO DEDUCIBLE por sueldos y salarios de D. Alfredo, conforme a lo que a continuación se indica. No queda acreditado que entre D. Alfredo, dueño del 60 % del capital del sujeto pasivo (100% con su cónyuge) y administrador del mismo, y éste exista una relación laboral, con sus notas de dependencia y ajenidad propias de la misma, que de lugar al pago obligatorio de sueldos y salarios en favor del primero. Así, conforme al artículo 1.2.c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, D. Alfredo no es trabajador por cuenta ajena. Igualmente, conforme a disposición adicional vigésimo séptima del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social. D. Alfredo ha de estar obligatoriamente en régimen especial de trabajadores por cuenta propia o autónomos. Finalmente, la relación entre D. Alfredo y el sujeto pasivo no está sujeta a la jurisdicción laboral sino a la mercantil, pues ésta es la naturaleza de la misma. Siendo la relación entre D. Alfredo y el sujeto pasivo mercantil y no recogiéndose en Estatutos Sociales un sistema concreto de retribución al administrador (o por lo menos no se ha acreditado), las cantidades que este abona a aquel no son obligatorias, constituyendo una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 14.1.e) del TRIS). De otra parte, la jurisprudencia de la Sala Primera de lo Civil del citado Tribunal Supremo (recogida en sentencias citadas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 130 de noviembre de 2008) ha entendido que sólo es compatible relación laboral de carácter laboral especial de dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que se llevan a cabo por razón de la segunda y se trate de actividad específica diversa (lo que no ocurre en el presente caso); en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo de prevalecer la calificación de mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando este previsto en los Estatutos Sociales. En cuanto a las NÓMINAS que se aportan, suscritas por D. Alfredo como perceptor y administrador, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que de lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador, sólo dan fe de los pagos efectuados.
En el acuerdo que desestima el recurso de reposición se señala: se hace difícil de admitir la existencia de una relación laboral fundamentada en la ajenidad y dependencia por parte de quien pretende ser, simultáneamente, el administrador/socio y un trabajador de la sociedad, no teniendo acogida esta pretensión en nuestro actual marco laboral y mercantil y, por ende, en el ámbito tributario. Si se dirige y gestiona una empresa con pleno dominio de la misma, no se puede intentar ser, al mismo tiempo, un trabajador dependiente y sujeto a la organización y dirección ajena, pues son conceptos incompatibles e irreales. La relación entre la entidad recurrente y D. Alfredo, no es una relación laboral, con las notas propias de ésta de dependencia y ajenidad, a ningún efecto, sino mercantil, y no está sujeta a la normativa laboral sino a la mercantil. Las tareas realizadas por D. Alfredo, difícilmente se pueden deslindar de su condición de administrador mercantil, debiéndose encuadrar en las actividades propias del cargo de administrador, pues son tareas de representación, administración, dirección y gestión de la entidad mercantil. Por lo expuesto, no existiendo una relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios, los pagos que el sujeto pasivo efectúa a D. Alfredo, no son para éste obligatorios, constituyendo una liberalidad NO DEDUCIBLE, según el criterio establecido en la Sentencia del Tribunal Supremo, de 26/09/2013, recurso número 4808/2011. Las nóminas que se aportan, suscritas por D. Alfredo como perceptor y administrador, por si solas, no desvirtúan lo expuesto con anterioridad, no justificando la existencia de relación laboral que dé lugar al devengo obligatorio de sueldos y salarios en favor del socio/administrador. Y segundo porque la documentación aportada no acredita que se cumplen los requisitos establecidos para que la retribución a los administradores pueda ser entendida como obligatoria y por lo tanto no se considere una liberalidad no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, ya que aunque las sociedades pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte, una remuneración fija, una cantidad variable o un sistema mixto que combine los anteriores, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad, y para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, pues en el presente caso sólo se contempla que la retribución de los administradores, será fijada por la Junta General para cada ejercicio, y consistirá en una participación en las ganancias, sin que pueda exceder del 10 por ciento de los beneficios líquidos repartibles entre los socios, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía, para que pueda afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores, y no otra de magnitud inferior o superior, viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con el requisito imprescindible para considerar que el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad, como establece el artículo 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en el presente caso ni la retribución estaba fijada en los estatutos, ni se determinaba en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existía obligatoriedad, sino que todo quedaba al arbitrio de la Junta General, siendo este criterio el recogido en la Sentencia de 13/11/2008, número de recurso 2578/2004, Fundamento de Derecho Décimo, de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo.
El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto
De los documentados aportados al expediente administrativo, resulta: I) nóminas correspondientes a D. Alfredo: -figura categoría de director y puesto de trabajo de director; -percibe cantidades en concepto de salario y dietas (brutos, 4.329 euros y 420'71 euros); -percibe doce pagas; -las firmas del pagador y del perceptor son similares. II) De la escritura de constitución de la sociedad resulta que D. Alfredo y Dª. Noemi son cónyuges. D. Alfredo suscribió treinta participaciones sociales y Dª. Noemi veinte. Optaron por la forma de administración de administrador solidario, siendo designados administradores ambos, aceptando el cargo. III) De los estatutos sociales resulta: -artículo 3: La sociedad tendrá por objeto la explotación de centros residenciales para la tercera edad. -Artículo 6: Cada participación confiere a su titular legítimo la condición de socio, con los derechos y deberes inherentes a la misma, atribuyéndole, entre otros los siguientes derechos: a) el de participar, proporcionalmente, en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. ... c) El de asistir y votar en las Juntas Generales .... -Artículo 24: ... La retribución de los administradores, será fijada por la Junta General para cada ejercicio, y consistirá en una participación en las ganancias, sin que pueda exceder del 10% de los beneficios líquidos repartibles entre los socios. Además tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación del Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos o parte de ellos, según permita la misma. La remuneración podrá no ser igual para todos los administradores, en el caso de que el órgano social esté compuesto por más de uno. El administrador podrá renunciar a su retribución. IV) D. Alfredo ha superado el curso de Director de Centros Residenciales de Acción Social. V) Varios trabajadores de la empresa El Pinar de la Higuera ISA han manifestado, por escrito, que D. Alfredo ejerce las funciones de director del centro, y esto, desde antes de 2014. VI) D. Alfredo concierta los contratos de admisión de residentes en el centro, en su calidad de director de la residencia.
De la prueba practicada en periodo probatorio, resulta: I) prueba testifical: D. Alfredo, en el año 2014, era el director del centro, estaba todos los días, coordinaba el equipo (fisio, terapeuta, médico ...), se encargaba de los temas a arreglar, de los problemas con visitas, realizaba gestiones administrativas, tenía jornada laboral como otro trabajador, firmaba como director, firmó los contratos de trabajo, a él se le informaba de la situación de la residencia. II) Prueba documental: -en el año 2014 existían dos residencias pertenecientes a la entidad: el Pinar de la Higuerilla (concertada) y el Pinar (no concertada); eran atendidas indistintamente, como personas responsables de los centros, por el matrimonio formado por D. Alfredo y Dª. Noemi, si bien, en la solicitud de cierre del centro El Pinar fue D. Alfredo quien se declaró representante en calidad de director. -En las actas de inspecciones del centro El Pinar de la Higuerilla consta D. Alfredo, sin indicarse calidad en que interviene, en la realizada en el año 2012. En la inspección realizada en el año 2015 figura Dª. Noemi, en calidad de directora.
El artículo 30 del Decreto 14/2001 de 18 de enero de 2001, de la Comunidad Autónoma de Castilla y León (autorización y funcionamiento de los centros de carácter social para personas mayores), actualmente derogado, establecía: Clasificación. ... 39.1.2. El personal técnico mínimo será el siguiente: a) Director. Será el responsable del centro y de todas las unidades que lo compongan y podrá compatibilizar la dirección con cualquier otro tipo de función, siempre que a esta última, cuando sea exigida como personal mínimo, no se le dedique más de cuatro horas diarias. Se requerirá para el desarrollo de estas funciones formación universitaria de tres cursos aprobados completos o bien acreditación de experiencia profesional de al menos cuatro años en tareas atención en el sector de personas mayores.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones cronológicas, establece: Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta ley. El artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece: Conce pto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003). 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio (LA LEY 1/1885), en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. ... . El artículo 14 del texto de la Ley del Impuesto establece: Gastos no deducibles. 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. ...
Como se ha visto, la Ley del Impuesto exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.
La inclusión como gasto no deducible de las retribuciones de fondos propios se explica por el intento de evitar que, bajo otra apariencia, se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gasto del ejercicio. Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador o de los empleados de la compañía, sí será deducible.
En cuanto a los donativos y liberalidades, como se ha visto, el texto refundido de la Ley advierte expresamente que no se entenderán comprendidas, entre las liberalidades, los gastos que se hallen correlacionados con ingresos.
La Ley General Tributaria 53/2003, en su artículo 105, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de febrero de 2015 (rec. 2448/2013), ha señalado:
La Ley de 17 de julio de 1953, sobre régimen jurídico de las Sociedades de Responsabilidad Limitada, establecía en su artículo primero: La Sociedad de Responsabilidad Limitada tendrá un capital determinado, dividido en participaciones ... . En su artículo catorce, establecía: La voluntad de los socios, expresada por mayoría, regirá la vida de la sociedad. ... Salvo disposición contraria de la escritura, se entenderá que hay mayoría cuando vote a favor del acuerdo un número de socios que represente más de la mitad del capital social.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece: 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales. El artículo 91 del mismo texto refundido establece: Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos. El artículo 93 del mismo texto refundido establece: Derechos del socio. En los términos establecidos en esta ley, y salvo los casos en ella previstos, el socio tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. ... c) El de asistir y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos sociales. ...
El derecho a las ganancias sociales, previsto en el artículo 93.a) del texto refundido antes trascrito, es mínimo y sustancial, aunque no significa que todos los beneficios tengan que repartirse. El derecho de voto, junto con el derecho de asistencia, instrumental del primero, también es mínimo, aunque están reconocidas las acciones sin voto.
En el presente supuesto, en el caso de la mercantil demandante, D. Alfredo es titular del 60% del capital social y su cónyuge lo es del restante 40%.
El artículo 159 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.
El artículo 209 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.
En el caso de la mercantil actora, la retribución del cargo de administrador está contemplada en el artículo 24 de los estatutos sociales. Como se ha visto, el precepto estatutario establece que el cargo de administrador será retribuido, siendo fijada la retribución de los administradores por la Junta General para cada ejercicio; consistirá en una participación en las ganancias, sin que pueda exceder del 10% de los beneficios líquidos repartibles entre los socios.
El precepto de los estatutos sociales establece, además, que los administradores tendrán la retribución que, como salario, señale la Reglamentación del Trabajo correspondiente a la industria o comercio que constituye el objeto social, bien todos o parte de ellos, según permita la misma.
Es decir; el artículo 24 de los estatutos sociales contempla la posibilidad de que el administrador perciba retribución por el ejercicio de este cargo y, además, por el ejercicio de la actividad que constituye el objeto social.
La mercantil demandante alega que las retribuciones, cuya consideración como gasto deducible incluye en la declaración del Impuesto, no se satisfacen por el desempeño del cargo de administrador, sino que se abonan como retribución por los servicios prestados como director del centro, por D. Alfredo; es decir, retribuirían el ejercicio de funciones que están incluidas en el objeto social.
El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece: 2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, de aplicación al supuesto por razones cronológicas, establecía: Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, de aplicación al supuesto por razones cronológicas, establecía: 1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por tanto, los trabajadores por cuenta ajena deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad del empleador o empresario.
Esta Sala ha resuelto ya recursos contencioso-administrativos en los que se han planteado las mismas cuestiones que en el presente procedimiento.
Puede citarse la sentencia nº 30/2020, de 21 de febrero de 2020 (rec. 47/2019), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, en la que puede leerse:
'QUINTO. ... Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, esto es lo que expresamente se recoge en la liquidación provisional impugnada donde expresamente se indica que no se ha acreditado que entre Don Jose Ignacio y el sujeto pasivo exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que de lugar al devengo obligatorio de salarios, siendo la relación entre ambos mercantil, no tanto el hecho puesto en cuestión por la recurrente de que se haya dudado de la realización de dicha actividad, sino fundamentalmente la imposibilidad de considerar al administrador y socio único de la sociedad a su vez como trabajador por cuenta ajena de la misma, así como cabría añadir que el hecho de que se incremente el importe de los gastos deducibles determina una tributación inferior de la empresa, frente a lo invocado por la recurrente.
Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Jose Ignacio pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.'.
De los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta: I) D. Alfredo es titular del 60% del capital social de la entidad El Pinar de la Higuerilla ISA SL, siendo su cónyuge titular del 40% del capital social de esta entidad mercantil. II) El antes citado D. Alfredo es, también, administrador de la entidad mercantil citada. III) D. Alfredo, durante el año 2014, ha percibido cantidades de la mercantil, indicando los recibos que se trata de cantidades en concepto de salario y de dietas, llamando la atención que el importe de las dietas es el mismo en todas las mensualidades. IV) El cargo de administrador de la sociedad es retribuido, si bien, en el presente supuesto, indica la demandante que las cantidades abonadas a D. Alfredo que ha considerado gasto deducible no retribuyen el cargo de administrador, sino los servicios que presta como director del centro residencial. V) Los testigos que han declarado en periodo probatorio (también han suscrito manifestaciones escritas), que prestan servicios en la entidad demandante, han manifestado que D. Alfredo, durante el año 2014, desempeñó el puesto de director del centro, al que acudía todos los días.
En las funciones que pueda realizar D. Alfredo no cabe apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad, pues es el titular del 60% las participaciones sociales y su cónyuge lo es del 40%, siendo, por tanto, titulares de todas las participaciones, siendo también administrador de la mercantil, al igual que su cónyuge.
Como resulta de lo que se ha dicho, D. Alfredo es el titular de la mayoría de las participaciones en que está dividido el capital social y, asimismo, administrador de la sociedad, por lo que es evidente que D. Alfredo puede desarrollar las funciones que considere necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, pues lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular de la mayoría del capital social y administrador de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma.
A lo anterior, ha de añadirse que no se ha demostrado una contraposición de intereses con su cónyuge, por lo que el control de la sociedad puede decirse que es absoluto (en todo caso, tiene la mayoría del capital social).
Sobre la nota de 'ajeneidad', cabe citar la STS, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), en la que puede leerse: '... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
En el presente supuesto, entre D. Alfredo y la mercantil demandante no media una relación en la que puedan apreciarse las notas de dependencia y ajenidad, pues D. Alfredo tiene el control efectivo de la sociedad.
Debe recordarse que la naturaleza de cualquier relación jurídica se define por su contenido y no por la denominación que se quiera otorgar a la misma. Y cabe recordar que, en el contrato de sociedad la causa es la obtención de un fin común constituido por el ejercicio de una actividad económica generadora de ganancias que habrán de distribuirse entre los socios, y ello, aunque la sociedad esté constituida por un único socio.
Ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la entidad actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.
En consecuencia, debe concluirse que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, por lo que debe desestimarse la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, al apreciarse que el recurso plantea dudas de derecho.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de la entidad EL PINAR DE LA HIGUERILLA ISA SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos conforme a derecho.
Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.