Sentencia Administrativo Nº 1060/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 876/2013 de 29 de Octubre de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0016130

Procedimiento Ordinario 876/2013

Demandante:SAINT GOBAIN DISTRIBUCION CONSTRUCCION S.L.

PROCURADOR D. /Dña. ALFONSO DE MURGA FLORIDO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1060

RECURSO NÚM.: 876-2013

PROCURADOR D. .: ALFONSO DE MURGA FLORIDO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 29 de octubre de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 876-2013 interpuesto por SAINT GOBAIN DISTRIBUCIÓN CONSTRUCCION S.L. representado por el procurador D. ALFONSO DE MURGA FLORIDO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19-12-2012 reclamación nº 28/04048/2012, interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 27-10-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid de 19 de diciembre de 2012 en la que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 28/04048/12, interpuesta contra acuerdo de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, de la AEAT, de liquidación provisional nº de referencia 200930361281230C, por el IVA de 2009, período 12, en la que se minora el importe a compensar en 8.205,59 euros.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda, que se acuerde la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional y, por ende, la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido girada en su día a DISTRIBUCIONES CERÁMICAS SUR MADRID, S.A., en la actualidad SAINT-GOBAIN DISTRIBUCIÓN CONSTRUCCIÓN, S.L., por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid (Delegación Especial de Madrid, Agencia Tributaria) con nº de referencia 200930361281516V, por no ser ajustada a derecho.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que en el ejercicio 2009, la sociedad Mercantil Distribuciones Cerámicas Sur Madrid, S.A. (DISCESUR), ahora, en virtud de operación de fusión por absorción, según se identifica en el encabezado, Saint-Gobain Distribución Construcción, S.L. (SGDC), comunicó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria 28 expedientes de modificación de base imponible derivados del impago de cuotas por haber sido declarados sus clientes judicialmente en situación de concurso, conforme a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

El procedimiento de recuperación de las cuotas de IVA en caso de declaración de concurso del deudor está regulado en la normativa interna tanto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, como en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba su Reglamento de desarrollo y dimana de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (que deroga y sustituye la SEXTA DIRECTIVA 77/388/CE, de 17 de mayo de 1977, en material de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios). El articulo 80.Tres de la Ley 37/1992 articula el mecanismo para la recuperación de las cuotas de IVA mediante la emisión de una factura rectificativa y su comunicación a la Agencia Tributaria en un determinado plazo, estableciendo determinados requisitos formales al efecto. Por su parte, el artículo 24.2 del Reglamento del IVA , desarrolla y matiza los requisitos formales.

Manifiesta que no puede estar de acuerdo con lo manifestado por el TEAC, que es reiterado por el TEAR Madrid en la Resolución de instancia para inadrnitir las pretensiones de la demandante, por cuanto la inclusión de este procedimiento en la normativa interna no fue un acto voluntario del legislador español derivado de su especial sensibilidad, sino que fue un acto obligado para la adecuación de la normativa interna a la Directiva Europea que imponía a los Estados Miembros tal procedimiento. Así, el artículo 90, puntos 1 . y 2. de la Directiva 2006/112/CE (que reproduce íntegramente el contenido del texto del artículo 11, apartado C, punto 1. de la SEXTA DIRECTIVA (77/388/CE ) derogada). Del tenor literal del primer párrafo de la norma se desprende que la reducción de la base imponible en los casos mencionados se establece por la Directiva con carácter obligatorio para los Estados, no siendo su regulación interna una cuestión potestativa. Debía incluirse en todo caso en la legislación nacional de cada uno de los Estados Miembros, con independencia de que se les dejase a éstos un cierto margen en cuanto al establecimiento de las condiciones y requisitos que deben ser cumplidos por los sujetos pasivos en cada Estado Miembro. Por su parte, el segundo párrafo del artículo 90 permite a los Estados Miembros no regular la reducción de la base imponible en determinados supuestos de Impago para evitar posibles fraudes en caso de que tal situación de imago sea de difícil verificación y control por parte del Estado, o que sea pasajera. Así ha sido expresado por el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) en Sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95 , lec, p. 1-3801, apartado 16. La regulación interna de la reducción de la base imponible en supuestos de impago, así como su interpretación, deben preservar, en todo caso, los principios de neutralidad y proporcionalidad, para un correcto funcionamiento del sistema del IVA. Corno la propia Directiva indica, lo que queda a voluntad del legislador nacional es la determinación de las condiciones o requisitos formales específicos con los que la rectificación de la base imponible debe realizarse. En el caso de nuestra legislación interna ( artículos 80.Tres Ley del IVA y art.24.2. Reglamento IVA , mencionados) tales requisitos formales establecen obligaciones tanto para el acreedor emisor de la factura rectificativa, como para el deudor destinatario de la misma. Así, el acreedor emisor de la factura tiene las obligaciones de:

1. observar los plazos marcados por la Ley y el Reglamento

2. emitir factura rectificativa conforme a las normas de facturación de conformidad con el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de facturación

3. remitir dicho factura rectificativa al destinatario

4. contabilizar, registrar y declarar la factura rectificativa emitida y remitida

5. haber facturado y registrado las operaciones cuya base imponible se rectifica 6, comunicar a la Agencia Tributaria la rectificación efectuada, incluyendo datos, informaciones y documentos específicos

Por su parte, el deudor destinatario, empresario o profesional, tiene la obligación de:

1. comunicar a la Administración Tributaria la circunstancia de haber recibido las facturas rectifícatívas que le envíe el acreedor

2. consignar el importe total de las cuotas rectificadas

3. hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas.

Considera que al recibir la Agencia Tributaria la información sobre la rectificación efectuada por las dos partes involucradas, como son acreedor y deudor, puede verificar y controlar el reflejo de la recuperación de las cuotas por el acreedor, y devolución de las mismas por el deudor, en las declaraciones-liquidaciones de IVA de uno y otro mediante la declaración por parte del acreedor de un 'menor IVA repercutido' y la declaración por parte del cliente concursado de un 'menor IVA soportado'. En caso de que, habiendo recibido la información por parte del acreedor, no reciba la correspondiente información por parte del deudor, la Agencia Tributaria tiene la facultad última de requerir al deudor concursado para la verificación de la recepción o no de la factura rectificativa remitida por el acreedor. De hecho, el legislador desvinculó de responsabilidad alguna al sujeto pasivo acreedor respecto del actuar del deudor concursado, al establecer que el incumplimiento por el destinatario deudor de la obligación de comunicar a la Agencia Tributaria la recepción de las facturas rectificativas no impide la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que éste cumpla con los requisitos que a él le son impuestos (última frase art.24.2.b) Reglamento del IVA ).

Cuando el deudor concursado manifiesta no haber recibido la factura rectificativa, el crédito de la Administración Tributaria en el procedimiento concursal se ve perjudicado, en la medida en que aquel pasará a ser un crédito subordinado por no haber sido comunicado en plazo. Pero en ningún caso supone la extinción de dicho crédito a favor de la Hacienda Pública. En la práctica mercantil, en los procedimientos concursales se reconoce el crédito de la Administración en el Concurso como contingente, al amparo del artículo 87 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal . Así, al considerarse que la Hacienda se subroga en la posición del sujeto pasivo, la jurisdicción civil entiende que la calificación de este crédito en el concurso ha de ser la de crédito concursas y no contra la masa, de conformidad con lo recogido en el artículo 84 de la citada Ley (según se manifiesta en las Sentencias del Tribunal Supremo, Sala 1,ª,, de 3-10-2011 , rec. 2270/2008, de 3-3-2011 , rec. 2239/2006 , y de 20-09-2009 , rec. 202/2007 ). Los créditos deben comunicarse para ser reconocidos, so pena de ser calificados como subordinados por incumplimiento temporal (créditos tardíamente comunicados). Sin embargo, no puede dejarse de lado, frente a la calificación de los créditos que han sido comunicados por los acreedores, los créditos que aparecen en los libros y documentos del deudor o de los que por cualquier otra causa figurasen o constaren en el concurso ( art.86,1 de la Ley Concursal ), por tanto, tenerse en cuenta que aunque el acreedor no haya comunicado su crédito en plazo, si la Administración Concursal tiene conocimiento del mismo por venir inmerso en los libros y demás documentos del deudor concursado, puede calificarlo y si se verifica con posterioridad al reconocimiento de los créditos que la administración concursal lo pudo haber calificado por venir inmerso en los libros y demás documentos del deudor concursado, tal apreciación generaría una subsanación de calificación subordinada del crédito que no ha sido comunicado.

En cuanto a la denegación de la posibilidad de recuperación de las cuotas de IVA por falta de prueba de la remisión pe las facturas rectificativas, considera que el perjuicio anteriormente explicado en la demanda es el que ha llevado a la Administración Tributaria a exigir la prueba de la remisión de la factura rectificativa al deudor concursado en aquellos casos en los que este último, aparentemente, no la ha recibido. Son estas medidas concretas, las tendentes a garantizar en todo caso la recepción de la factura rectificativa por parte del deudor concursado a los efectos de asegurar la calificación del crédito de la Administración Tributaria en el procedimiento Concursal las que no reguló el legislador, al no establecer un requisito tendente a asegurar la prueba de la remisión de la factura rectificativa al deudor concursado y cuyo cumplimiento la Administración Tributaria pudiese invocar para la subsanación de la calificación subordinada que se ha comentado con anterioridad. Esta consideración de falta de diligencia por parte del sujeto pasivo rompe el principio de proporcionalidad y neutralidad, ya que no se están teniendo en cuenta otras circunstancias ni el cumplimiento de los demás requisitos, como presunción y prueba del cumplimiento del requisito de remisión por parte del sujeto pasivo. El al sujeto pasivo las remitió, como venía haciendo siempre, por correo ordinario. Curiosamente, sus clientes concursados comenzaron a no recibir las facturas remitidas por correo ordinario cuanto anteriormente las recibían perfectamente.

Entiende la parte demandante que la exigencia de probar la remisión de la factura rectificativa al deudor concurso es una prerrogativa de la Administración Tributaria por cuanto la legislación exige tal remisión como requisito para el ejercicio de la facultad de recuperar las cuotas de IVA en caso de declaración del concurso del deudor. Asimismo, la carga de la prueba de dicha remisión recae sobre el sujeto pasivo, de conformidad con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, citada por las diversas Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, reproducidas en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que se recurre en este procedimiento. Pero también entiende, que de conformidad con la mencionada Jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el artículo 106 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la prueba puede realizarse por cualquier medio admitido en derecho.

Aplicando tanto la Jurisprudencia del TJUE como del TEAC al caso concreto, entiende que la valoración global de todos los elementos de juicio que obran en el expediente o que se aportan adjuntos al presente escrito hacen prueba del cumplimiento del requisito de remisión de la factura rectificativa por parte de mi representada a su cliente concursado TECNILAR, S.A, y deben ser tenidos en cuenta para dar por probada dicha remisión, sin incurrir así el quebranto de los principios de neutralidad y proporcionalidad que imperan en el IVA que se produce de no aceptarse todos elementos como prueba de la remisión.

En el escrito de conclusiones, en contestación a la demanda del Abogado del Estado relativo a la extemporaneidad del recurso, tal y como manifiesta el Abogado del Estado, la vía económico administrativa de las dos Reclamaciones Económico-Administrativas interpuestas fue resuelta en fecha 14.01.2013 mediante el acuerdo de tres Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM). Manifiesta seguidamente el Abogado del Estado que, de conformidad con lo anterior, el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo vencía el 14/03/2013 y que en los autos de este recurso consta que fue interpuesto el 23/07/2013, correspondiendo declarar la inadmisibilidad del mismo por extemporáneo. Con tales manifestaciones, incorrectas por otra parte en cuanto a la fecha de interposición del recurso sobre el que versa el presente escrito, obvia el Abogado del Estado la sucesión de hechos ocurrida en el procedimiento que desvirtúan la pretendida extemporaneidad de este recurso, que constan en su totalidad en el expediente, y que son las siguientes:

- En fecha 13/03/2013 la demandante interpuso ante esta Sala, en tiempo y forma, Recurso Contencioso-Administrativo contra las tres Resoluciones del TEARM (nºs 28/04048/2012, 25/05267/2011 y 28/17944/2011, respectivamente) habiendo solicitado la acumulación de las mismas.

- En fecha 7/06/2013 y previa presentación por la demandante de la autoliquidación de la correspondiente tasa judicial, le fueron notificadas a esta parte dos Resoluciones dictadas por esta Sala, en las que se le comunicaban los siguientes extremos:

La admisión a trámite del Recurso Contencioso-Administrativo presentado respecto de la Resolución del TEARM nº 28/17944/11, que dio lugar al Procedimiento Ordinario nº 377/2013 seguido ante esta misma Sala

El requerimiento a esta parte para la presentación de recursos independientes respecto de las otras dos Resoluciones del TEARM, incluyendo la motivación para la no acumulación solicitada, en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta Resolución; dicho plazo finalizaba, por tanto, el 19/07/2013.

En fecha 13/06/2103 presentó Recurso de Reposición respecto de la no acumulación en el recurso contencioso-administrativo presentado de las tres Resoluciones del TEARM (del cual se dio traslado a las otras partes en fecha 21/06/2013) y que fue resuelto en fecha 09/07/2013.

En fecha 19/07/2013, no 23/07/2013 según indica el Abogado del Estado, interpuso, en tiempo y forma, recurso contencioso-administrativo ante esta Sala respecto de la Resolución del TEARM nº 28/04048/2012, admitido a trámite en fecha 26/09/2013, previa presentación por mi representada de la autoliquidación de la correspondiente tasa judicial, dando lugar al procedimiento ordinario 876/2013.

De conformidad con todo lo anterior y los documentos obrantes en el expediente, es evidente que no hay extemporaneidad en la presentación del recurso contencioso-administrativo que da lugar al presente escrito de conclusiones en el procedimiento ordinario 876/2013.

Por otra parte, en la demanda añade que aun habiéndose citado diversa Jurisprudencia del TJUE, entiende la parte que en este caso puede resultar de interés al Tribunal, al que esta parte se dirige, conocer la interpretación del TJUE sobre el tipo de prueba y el alcance que a la misma puede dar la jurisdicción nacional española para la verificación del cumplimiento de la condición de remisión de la factura rectificativa que el legislador español ha establecido en su normativa interna en el supuesto de reducción de la base imponible en caso de impago por concurso del deudor, contemplado en el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuando para el cumplimiento de tal condición de remisión no se ha establecido en la norma interna ningún otro requisito más allá del cumplimiento de dicha remisión en si, ni se ha previsto en tal normativa prueba alguna concreta de dicha remisión, habida cuenta de que la negación a la reducción de la base imponible proviene de la no admisión como prueba de tal remisión de otras circunstancias y documentos que no sean los propios del envío en sí, documento del envío en sí inexistente por haber sido realizada tal remisión por correo ordinario, sin que dicho envío haya dejado rastro documental alguno más allá de la contabilidad de la factura rectificativa emitida y del gasto generado por el envío masivo de facturas, a los efectos de no quebrantar los principios de neutralidad y proporcionalidad que imperan en el sistema del IVA al negar al sujeto pasivo, por dicha imposibilidad de prueba documental, la reducción de la base imponible que legítimamente ha realizado,

Por lo anterior, sugiere la parte al Tribunal al que se dirige, el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE en el sentido mencionado, para conocer si Los principios de neutralidad y proporcionalidad y el propio artículo 90 de la Directiva IVA , deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que, si la legislación nacional no impone requisito de prueba concreta de la remisión de facturas rectificativas para la reducción de la base imponible en un supuesto de impago por concurso del deudor y la Directiva IVA tampoco lo hace, la Administración Tributaria de un Estado Miembro niegue la reducción de la base imponible efectuada a un sujeto pasivo que ha cumplido todas las demás condiciones impuestas por dicho Estado para realizar la reducción de la base por impago de su deudor concursado bajo la consideración de que la remisión de la factura rectificativa no ha quedado probada por no aceptar como pruebas de dicha remisión las propuestas por el sujeto pasivo y que son: (i) su diligencia manifiesta en el cumplimiento de las condiciones del procedimiento para la reducción de la base imponible, (ii) la presunción de haber cumplido con la condición de remisión entre otros, por carecer el sujeto pasivo de motivación subjetiva favorable para no hacerlo, (iii) cálculos de la correlación entre el número de facturas emitidas, el número de clientes facturados y número aproximado de envíos postales realizados que cuadran el n2 medio de envíos realizados por cliente respecto de las facturas emitidas, incluidas las rectificativas, (iv) confirmaciones por escrito vertidas por el propio sujeto pasivo de la efectiva remisión de la factura rectificativa junto con claras explicaciones de cómo lo hizo, (y) documentación contable que evidencia la contabilización de las operaciones iniciales que dieron lugar a la base imponible que se reduce, los asientos contables de la factura rectificativa, que la deuda no ha sido cobrada del deudor concursado y que ha sido dada de baja por el sujeto pasivo, (vi) documentación mercantil del auto de liquidación del deudor concurso y su precaria situación patrimonial que ponen de manifiesto la imposibilidad del cobro de la deuda del deudor concursado.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, que procede declarar la extemporaneidad del recurso, porque la vía económico administrativa fue resuelta mediante acuerdo notificado al recurrente el día 14.01.2013, como se puede ver en el expediente, archivo 28040482012 DISTRIBUCIONES CERAMICAS SURIEXP ECO-ADMIVO 2013-01-14 Acuse recibo resolución.pdf. El plazo de dos meses dispuesto legalmente (y comunicado en el pie de recursos del citado Acuerdo) para interponer el recurso contencioso administrativo vencía, pues, el día 14.03.2013. Consta en los autos que este recurso jurisdiccional fue interpuesto el 23,07.2013. Corresponde, por tanto, declarar la inadmisibilidad del recurso por su extemporaneidad.

Subsidiariamente, en cuanto al fondo, manifiesta que como ha expuesto en el recurso 377/2013, análogo al presente, y como ha señalado la Sala de la Audiencia Nacional en Sentencias como la de de 14 de marzo de 2012 (Sección 42 ), lo que el art, 24 RIVA exige es expedir y remitir al destinatario la factura rectificada. El listado aportado corno doc. n° 26 de la demanda no prueba la remisión de la factura rectificativa a la destinataria Construcciones Toga, S.A,, sociedad que, además, niega expresamente haber recibido dicha nueva factura.

CUARTO:En cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, hay que tener en cuenta el recurso contencioso administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 19 de diciembre de 2012 impugnada en este recurso se interpuso el 13 de marzo de 2013, junto contra otras resoluciones del mismo Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, solicitando la acumulación, dando lugar al recurso contencioso administrativo número 377/2013, habiéndose acordado por esta Sala mediante Providencia de 7 de mayo de 2013, que se interpusieran recursos por separado otorgando un plazo de 30 días conforme al art. 35.2 de la citada Ley, presentando recurso de reposición contra la denegación de la acumulación, que fue resuelto mediante Auto de 9 de julio de 2013 y es precisamente la interposición de recurso contencioso administrativo separada respecto de otras resoluciones del T.E.A.R. la que ha dado lugar al presente recurso, por lo que en la fecha inicial de interposición del recurso contencioso administrativo que ha de tenerse en cuenta es la de 13 de marzo de 2013, por lo que al haberse interpuesto nuevamente el recurso contencioso administrativo el 19 de julio de 2013, debe considerarse interpuesto en plazo al estar dentro del plazo de 30 días que establece el art. 35.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , por lo que debe desestimarse la alegación efectuada por el Abogado del Estado en cuanto a la causa de inadmisibilidad que invoca.

QUINTO:En cuanto a las cuestiones de fondo que se suscitan en el presente recurso, debe tenerse en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre la cuestión debatida, pero en relación con el periodo inmediatamente anterior al objeto del presente recurso, en la sentencia de 9 de Septiembre de 2015 dictada en el recurso contencioso administrativo número 377/2013 , referida al periodo de a IVA periodo 11 de 2009.

En dicha sentencia se expresa lo siguiente: '.- La cuestión central de este recurso es la determinación de si resulta acreditado por parte de la entidad recurrente, absorbente por fusión de la entidad DISTRIBUCIONES CERAMICAS SUR MADRID SA, la remisión a la entidad TECNILAR SA de las facturas rectificativas de las cuotas repercutidas de IVA emitidas por DISTRIBUCIONES CERAMICAS SUR MADRID SA y la correspondiente comunicación minorando los créditos, en el ejercicio 2009.

Sobre la cuestión que nos ocupa se ha pronunciado el TEAC el 5 de diciembre de 2012, en la CONSULTA V2319-12, y a tal efecto ha señalado:

'El desarrollo del artículo 80, apartado tres, de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) se contiene en el apartado cinco de dicho precepto así como en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834 y RCL 1993, 404) (BOE de 31 de diciembre).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido «En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.

2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible».

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual:

«1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (RCL 2003, 2790) .

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.

En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

(...)».

3.-En relación con la primera cuestión planteada debe indicarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante resolución de fecha 21 de septiembre de 2010, número de resolución 7340/2008 (JUR 2010, 394476) , en relación con un supuesto idéntico al que se consulta, declaró lo siguiente:

«TERCERO: De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 (RCL 2003 , 2945) General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992 (RJ 1992, 542) , en el sentido de que 'cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor'. En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, 'de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos'. En la vía económico-administrativa rige el principio de 'interés' en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o 'relevatio ab onere probandi'.

La rectificación de las cuotas como consecuencia del incumplimiento de la contraprestación que incumbe al repercutido es un derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la factura a partir de la reforma operada en la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) por la Ley 22/1993 (RCL 1993, 3600) , y, posteriormente, por las leyes 13/1996 (RCL 1996, 3182) y 66/1997 (RCL 1997, 3106 y RCL 1998, 1636) .

Con anterioridad a estas modificaciones, una vez concluida la operación, las cuotas de IVA quedaban integradas en el crédito que el emisor de la factura ostentaba frente al destinatario de las operaciones gravadas, y, por lo tanto, sometidas al mismo régimen jurídico que el resto de dicho crédito, que formaba parte de una relación jurídico-privada entre las partes implicadas, sin que la falta de pago de dicho crédito afectase a la relación jurídico-tributaria entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria.

Dicha modificación obedeció a una especial sensibilidad del legislador, quien decidió que las consecuencias del impago fueran compartidas también por la Administración en relación con aquella parte del crédito que se correspondía con la cuota repercutida.

Es decir, que la Administración no se desentiende del desenlace de la operación que le ha supuesto un crédito a su favor en concepto de IVA, sino que, excepcionalmente, deviene parte en una relación de la que, hasta ese momento, había quedado excluida, sustituyendo como acreedor, en una parte de dicha relación, al que lo era hasta la fecha de forma exclusiva.

Pero para ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos.

En este caso la norma cuyas consecuencias invoca a su favor el sujeto pasivo está contenida en el artículo 80 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401) , que le permite no padecer las consecuencias de la falta de pago de una parte del crédito que ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan ciertos requisitos, y, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa, remisión que, en consecuencia, debe probar el interesado.

En relación con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, también éstos apuntan al sujeto pasivo, pues acumula el control de la actividad que despliega y la información sobre su desarrollo.

(....)

A la vista de que no aporta medio de prueba alguno que acredite dicho envío, ni en el procedimiento de aplicación de tributos ni en la presente vía económico- administrativa, se debe desestimar las alegaciones presentadas por la entidad reclamante. Si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente si exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , General Tributaria quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, corresponde a X, S.L. probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del artículo 106.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen el Código Civil (LEG 1889, 27) y la Ley de Enjuiciamiento Civil (RCL 2000, 34, 962 y RCL 2001, 1892) .»

De acuerdo con lo anterior, correspondería a la entidad consultante acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario.

La normativa española del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1 , el cual establece que «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa» y en el artículo 105.uno , que en relación con la carga de la prueba establece que «en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario en el supuesto objeto de consulta ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será la entidad consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos citados en los apartados 1 y 2 de esta contestación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.'

Es decir el TEAC admite que se pueda probar por el interesado que se remitió al destinatario la factura o facturas rectificativas, por los medios de prueba admitidos en derecho y que la acreditación de los mismos dependerá de cada caso en concreto.

TERCERO.- Sentado lo anterior, hemos de comenzar refiriéndonos a que el art. 80.tres de la Ley del IVA , 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), permite a los acreedores que no han cobrado la contraprestación del concursado, destinatario de los bienes entregados o servicios prestados, ni por tanto el IVA repercutido, reducir la base imponible facturada en su día, lo que podrá traducirse en la anulación de la cuota del IVA repercutido, según lo previsto en el art. 24.1 del Reglamento del IVA ,R.D. 1624/1992, de 29 de diciembre, una vez declarado el concurso del destinatario de las operaciones gravadas.

Dicho precepto ( art. 80.tres LIVA ), que está incluido en el título dedicado a la base imponible, dispone que 'La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (...)'.

Por otro lado, el art. 24.1 del Reglamento IVA precisa que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto el sujeto pasivo, es decir, el proveedor, estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones, el concursado, una nueva factura 'en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida', en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .

Esta norma reglamentaria desarrolla lo dispuesto por el art. 114. 2 LIVA , que establece la forma de proceder en la rectificación de las deducciones, originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas. Aquella rectificación, que convierte a la Agencia Tributaria en acreedora de las cuotas inicialmente soportadas puesto que ya no se deben al proveedor, tiene lugar en la declaración-liquidación por parte del sujeto destinatario de los bienes o servicios (aquí el concursado) que debe efectuar en el período impositivo en que reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas, o sea, las facturas rectificativas de los proveedores-acreedores, que han de ser emitidas en el plazo de un mes a contar desde la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración del concurso( art. 80.tres LIVA ).

Además de emitir en dicho plazo las facturas rectificativas, los acreedores deberán comunicar a la AEAT, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, acompañando determinados documentos. El destinatario de los bienes o servicios, a su vez, está obligado a comunicar a la AEAT la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. Además de esta comunicación, en la declaración- liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Esta declaración-liquidación del concursado, que es rectificación de la anterior en la que se dedujeron esas cuotas de IVA soportado.

Así el artículo 80.cinco.4º LIVA determina que la rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley y ' ... determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública'. Añade que si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

Resulta palpable que el mecanismo descrito no responde a un mero capricho del legislador puesto que lo que está asegurando es el cobro por parte de la Agencia Tributaria de las cuotas de IVA repercutido que el concursado adeudaba a los acreedores (proveedores) en cuanto que son suprimidas (anuladas) por estos acreedores que hacen uso de la facultad conferida por el artículo 80.tres LIVA , los cuales, a tal efecto, han de emitir, declarado el concurso y en el plazo que el precepto indica, una nueva factura, rectificativa. Esta nueva factura obliga al concursado a efectuar una nueva declaración- liquidación, rectificativa de la emitida en su día, en el período impositivo en que reciba las nuevas facturas, con lo que aumentará su base imponible (tanto como los acreedores hayan podido reducirla) a ingresar en la Hacienda Pública, que de este modo resulta acreedora por aquellas cuotas de IVA repercutido. De este modo, en la práctica, el efecto del sistema de rectificación, establecido por la Ley del IVA en el contexto concursal, es que de este crédito, identificado con el IVA repercutido en su día, del que antes era titular el acreedor, lo sería después, tras la rectificación, la Agencia Tributaria.

En consecuencia, el monto del pasivo no se altera y el importe de la masa pasiva permanece igual, simplemente se traslada la titularidad de un crédito originado con anterioridad al concurso del proveedor (sujeto pasivo del IVA) a la Agencia Tributaria, ya que la obligación nació en su día con el devengo del tributo.

Nos encontramos, con claridad, ante un sistema formalista que requiere el cumplimiento de una serie de requisitos que la propia Directiva 2006/112/CE, en su artículo 90, apartado 1 , deja a la regulación de los Estados miembros.

De ahí que, ante la necesidad de remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario, sea el sujeto pasivo remitente el que tenga que acreditar la misma por los medios de prueba admitidos en derecho y más concretamente, previstos en el Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil, lo que resulta de aplicación conforme a la carga de la prueba general, establecida en el art. 105 LGT , y la remisión del art. 106 LGT a esos medios de prueba.

CUARTO.- La parte actora entiende que ha acreditado la remisión de las facturas rectificativas porque existe una correlación entre el número de facturas emitidas en los meses de 2009 y el número de clientes facturados en esos meses así como en el número de envíos realizados a través de la Oficina de Correos en ese ejercicio. Señala que el número de facturas emitidas en 2009 fue de 22.918 aunque no hubo el mismo número de cartas ya que se agruparon por clientes y realiza unos cálculos para acabar concluyendo que el número de envíos coincide con el número de facturas emitidas y que debe presuponerse el envío de las facturas rectificativas a la entidad Tecnilar SA.

Debe destacarse, ya desde ahora, que lo que pretende la parte actora es mucho suponer. Por un lado, la mera confirmación escrita de un representante legal de la actora de que los envíos se realizaron no puede tener valor probatorio, ya que sería necesario algún principio de prueba más, máxime cuando ese representante ni tan siquiera ha declarado como testigo en este recurso.

Por otra parte, no puede admitirse por la Sala que unas meras suposiciones de la parte actora sobre el envío de cartas, en función del número de clientes y de facturas emitidas puedan sustituir a la prueba real del envío de las facturas a una concreta entidad, lo cual solo se podría haber logrado con diferentes medios de prueba como podrían ser, a título simplemente de ejemplo, un documento justificativo del mismo a través del servicio de correos (impreso del certificado o acuse de recibo) o bien algún documento justificativo de la recepción en la empresa deudora, o incluso, a través de comunicaciones electrónicas, telemáticas o vía fax.

Nada de eso obra en el expediente administrativo, ni ha sido aportado con la demanda, con lo que no puede darse valor probatorio alguno a los listados de clientes facturados en 2009 o facturas emitidas.

No estamos hablando de exigencias probatorias desproporcionadas sino de algún medio de prueba que justifique la realidad del envío, una por una, de todas las facturas rectificativas a las que se corresponde la liquidación y que acredite además, que tal envío se realizó dentro del plazo previsto legalmente.

De ahí que deba entenderse que la entidad actora no ha conseguido acreditar la remisión a la entidad deudora de las facturas rectificativas de las cuotas de IVA soportado y que por ello deba confirmarse la resolución del TEAR, sin que sea necesario el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, ya que no se suscitan a la Sala dudas en cuanto a la interpretación o aplicación del derecho comunitario, puesto que, como hemos visto más arriba, se reduce la cuestión que nos ocupa a la ausencia de un mínimo material probatorio sobre la remisión de las facturas rectificativas a la entidad deudora.'.

Los razonamientos de la indicada sentencia son perfectamente aplicables al presente recurso, pues se trata de una cuestión semejante y, por tanto, en aras a la unidad de doctrina, debe llegarse a la misma conclusión que en la citada sentencia.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente solicitando el planteamiento de cuestión prejudicial, debe señalarse que en base a los razonamientos referidos de la citada sentencia, esta Sala no considera procedente el planteamiento de cuestión prejudicial solicitado, por entender que no existen dudas en la interpretación o aplicación del derecho comunitario en relación con la cuestión debatida en este recurso.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede especial imposición de costas al recurrente, al ser rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso interpuesto por la representación de la entidad SAINT GOBAIN DISTRIBUCIÓN CONSTRUCCIÓN SL, en su calidad de sociedad absorbente por fusión de DISTRIBUCIONES CERÁMICAS SUR MADRID, S.A., representada por el Procurador D. Alfonso de Murga Florido, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, de fecha 19 de diciembre de 2012, en la reclamación 28/04048/12,SOBRE Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 12 de 2009, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Con imposición de las costas procesales causadas a la entidad recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.