Sentencia Administrativo Nº 1164/2016, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 115/2015 de 21 de Julio de 2016

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01164/2016

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SEDE DE VALLADOLID

-

Equipo/usuario: EBL

Modelo: N11600

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2015 0002305

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000115 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.ABC PROFESIONALES CONCURSALES SLP

ABOGADOPEDRO C ALVAREZ-CANAL REBAQUE

PROCURADORD./Dª. MARIA DEL CAMINO PEÑIN GONZALEZ

ContraD./Dª. TEAR

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO

Proceso núm.: 115/2015.

SENTENCIA NÚM. 1164.

ILTMOS. SRES.:

MAGISTRADOS:

D. AGUSTÍN PICÓN PALACIO.

Dª. MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ.

D. FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ.

En Valladolid, a veintiuno de julio de dos mil dieciséis.

Visto por esta Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, el presente proceso en el que se impugna:

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintiocho de noviembre de dos mil catorce, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. 24/1636/2013, referida a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil nueve y dos mil diez, e imposición de sanciones tributarias.

Son partes en dicho proceso: de una y en concepto de demandante, la compañía mercantil'ABC PROFESIONALES CONCURSALES, S.L.P.', defendida por el Letrado don Pedro Álvarez-Canal Rebaque y representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Camino Peñín González; y de otra, y en concepto de demandada, laADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, defendida y representada por la Abogacía del Estado; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.-Interpuesto y admitido a trámite el presente recurso y recibido el expediente administrativo, la parte recurrente dedujo demanda en que, con base en los hechos y fundamentos de derecho que se tuvieron por convenientes, solicitó de este Tribunal que se dictase sentencia«por la que se reconozca y declare..-PRIMERO: Que la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León de fecha veintiocho de noviembre de dos mil catorce, recaída en el seno de la reclamación número 24/01636/2013, concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES EJERCICIOS 2009 Y 2010, ACUERDOS DE LIQUIDACIÓN Y SANCIONADOR objeto de impugnación, no es conforme a Derecho, declarando su nulidad..-SEGUNDO: Que las MINORACIONES de gastos de los ejercicios 2009 y 2010 del sujeto pasivo ABC PROFESIONALES CONCURSALES SLP, llevadas a cabo sobre su autoliquidación por la Inspección AEAT, no son correctas, acordándose realizar el correspondiente reajuste y cálculo de las liquidaciones practicadas en el acta a la luz de esos pronunciamientos, respecto al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de ABC PROFESIONALES CONCURSALES SLP, ejercicios 2009 y 2010,.-TERCERO: que se condene en costas a la Administración Pública demandada.». Por otrosi, se interesa el recibimiento a prueba del recurso.

SEGUNDO.-En el escrito de contestación, con base en los hechos y fundamentos de derecho expresados en el mismo, se solicitó de este Tribunal se dictase sentencia que desestimase las pretensiones contenidas en el escrito de demanda.

TERCERO.-El procedimiento se recibió a prueba, desarrollándose la misma con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-Conferido traslado a las partes para presentar conclusiones, se evacuó el trámite por ambas y se señaló para votación y fallo el día veinte de julio de dos mil dieciséis.

QUINTO.-En la tramitación de este recurso se han observado las prescripciones legales, salvo los plazos fijados por el legislador, por causa del volumen de pendencia y trabajo que soporta la Sala.

Fundamentos

I.-A través de su representación procesal, la compañía mercantil actora impugna en esta sede judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintiocho de noviembre de dos mil catorce, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. 24/1636/2013, referida a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil nueve y dos mil diez, e imposición de sanciones tributarias. Entiende la actora que dicha resolución, en cuanto no revisa satisfactoriamente para ella las resoluciones dictadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no es ajustada a derecho, pues considera que sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades que formuló en su día son ajustadas a la normativa aplicable y, en concreto, que tiene derecho a deducir como gastos por comidas, tanto de empresa, como las realizadas en referencia a un acuerdo preparatorio de un acuerdo en un juicio concursal y por regalos de joyería, recogidos en dichas declaraciones tributarias y, subsidiariamente, carecen de razón de ser las sanciones impuestas por no concurrir y expresarse debidamente el elemento subjetivo de la culpabilidad que es preciso que se especifique en el acuerdo sancionador. Por el contrario la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas , pide la desestimación de la demanda y la confirmación, con ello, de las actuaciones desarrolladas en vía tributaria y económico-administrativas, en cuanto los gastos que pretende deducir la obligada tributaria no reúnen los requisitos precisos que para la deducción como gastos establece la legislación del Impuesto sobre Sociedades.

II.-Tal y como acaba de decirse, la controversia entre las partes se centra en establecer como válidas y eficaces la deducción en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la actora de diversos gastos, por su relación con los ingresos generados, sin que para la administración se haya acreditado la relación exigible, según la doctrina, entre esos gastos y los ingresos declarados.

Para resolver este litigio, y con el fin de evitar continuas reiteraciones, es preciso poner de relieve que el litigio se basa, esencialmente, en el problema de la deducibilidad de determinadas partidas en las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, que no son aceptadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ello, el referirse a deducciones interesadas en sus declaraciones por la actora, determina que, conforme la regla general del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con la doctrina del artículo 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , se imponga la carga de acreditar su demostración y la procedencia de lo que se pretende deducir a quien insta tales deducciones, es decir, a la obligada tributaria y que, en caso de no hacerlo, debe pechar ella con la carga de la prueba y ver desestimadas sus pretensiones al respecto.

Por otra parte, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, señala en el artículo 10.3 que «En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ». En consecuencia para determinar el rendimiento neto, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, es preciso deducir los gastos siempre que sean reales y necesarios para obtener los ingresos, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo. Por lo tanto, si éste acredita que se han originado en el ejercicio de la actividad siendo necesarios para obtener los ingresos, es evidente que serían deducibles. Sin embargo, si no acredita esa vinculación o no la prueba suficientemente, la solución sería la contraria. Como viene señalando esta Sala, recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 junio 2007 al proclamar:«... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales. Por lo tanto para que los gastos sean deducibles deben estar debidamente acreditados mediante la correspondiente factura para lo hay que tener en cuenta, a su vez, los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto del contenido que deben de tener las facturas, y que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión. En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el sujeto. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de los gastos.»

Ha de considerarse, además, que el punto del que debe partirse para determinar la deducibilidad de estos gastos en el Impuesto de Sociedades es el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que establece lo siguiente:«1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos». Asimismo, el artículo 19.3 del mismo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos:«3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias...». Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la contabilidad y que se correspondan a alguno de estos conceptosa) relaciones públicas con clientes o proveedores;b) gastos habituales, por uso o costumbre, con el personal de la empresa;c) gastos relacionados con la promoción de ventas;d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos. La sentencia de la Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional de 3 octubre 2013 aclara la cuestión, haciendo las siguientes precisiones: A) En cuanto a los requisitos para que los gastos de comidas reflejados en las facturas de la empresa se beneficien de la consideración de gasto deducible«La Sala entiende, (por tanto), que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte....». Además la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 28 junio 2012 , aceptando el razonamiento de ésta, declara:«La misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas , visa, desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción , de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las ' relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.»

III.-Tal y como se deja dicho más arriba, y se recoge expresamente en el fundamento cuarto del acuerdo de liquidación que lleva fecha diecinueve de julio de dos mil trece, la cuestión planteada entre las partes en este litigio no es otra que determinar la deducibilidad de gastos por comidas por importe de 2.814,70 € en el año 2009 y de 1.993,75 € en el año 2010, y gastos en joyería en el año 2010 por importe de 11.050,85 €, respecto de los que la actora sostiene su procedibilidad como gastos, mientras que la administración, que acepta que se hallan documentados y recogidos en la contabilidad de la sociedad, sin embargo estima que no se ha justificado su correlación con los ingresos. Como con gran expresividad se recoge en el citado acuerdo de liquidación, «En definitiva, las facturas controvertidas son gastos que bien puede haber pagado la sociedad, pero que no se ha probado con qué finalidad, ni que vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, sino que al contrario, los conceptos a que hacen referencia inducen a pensar que enmascaran consumos privados mucho más susceptibles de ser particulares, que empresariales (no deducibles por el art. 14 TRLIS), por tanto, en atención a la necesaria correlación de ingresos y gastos no pueden considerarse deducibles para la determinación del resultado contable». Por lo tanto, el problema se sitúa ante la acreditación o justificación, no tanto de la realidad de los gastos propiamente dichos, la cual la Agencia Estatal de Administración Tributaria viene a aceptar que está acreditada por la documentación aportada por la hoy demandante, cuanto de la propia relación de los gastos con la obtención de los ingresos de la propia sociedad.

Asiste parcialmente la razón a la administración cuando viene a exigir la acreditación de la relación o correspondencia entre el gasto y el ingreso, sin que baste la mera constatación documental, pues, como, nuevamente de manera acertada la redactora de la liquidación dice que,«De no exigirse. prueba de dicha afectación, bastaría cualquier pago, documentado en factura, para conseguir la reducción de la base imponible; o lo que es lo mismo, que una obligación formal impuesta por el legislador fiscal, cual es la documentación en una factura ajustada a los requisitos exigidos por el R.D. 1496/2003, de 28 de noviembre, bastaría para conseguir la deducción del importe en ella consignado»; algo que, con otras palabras, hemos repetido en casos de acreditación mediante facturas, de tal manera que, aunque conforme la Ley General Tributaria, la factura tiene una singular trascendencia en las relaciones comerciales y a efectos tributarios, no deja de ser un documento privado que solo afecta, en principio, a los signatarios de la misma conforme la doctrina del artículo 1225 del Código Civil , y a sus causahabientes, pero no a terceros y la Hacienda Pública es, por definición, un tercero a quien no, desde luego, una caprichosa negativa a su aceptación, pero sí una razonada impugnación de la propia factura, explicitando los motivos de su no acogimiento, mantiene el desplazamiento de la carga de probar para con el obligado tributario.

En buena medida esto es lo que sucedido, en la tramitación administrativa del enfrentamiento entre las partes. A la aportación documental de la demandante, la demandada replicó que las alegaciones de aquélla eran eso, meras manifestaciones, sin más respaldo que la constatación documental en la contabilidad de la obligada tributaria, a quien sí se habían aceptado otros gastos como deducibles, pero que por la aparente falta de relación entre los documentos y su contenido y la propia y compleja estructura de la demandante y su forma de operar, en buena medida impuesta por la legislación aplicable en el campo de su intervención preferente -los procedimientos concursales- hace unos años, faltaba una adecuada conexión como la exigida por la legislación del Impuesto sobre Sociedades a que antes se ha hecho referencia. Siendo ello así, y no dejando de estar justificado el actuar de la administración en vía administrativa, sin embargo la tramitación del proceso ante esta Sala, con la participación de testigos que han corroborado y explicitado la tesis de la parte actora, ha de concluirse que el Tribunal llega al convencimiento de que, efectivamente, tanto la factura del restaurante 'Vivaldi' por importe de 999,65 €, como los gastos de joyería por razón de 11.050,85 €, guardan la efectiva relación exigida por la ley entre gastos e ingresos; por un lado, porque la comida de referencia, según se manifestó, tuvo una importancia decisiva en la preparación de acuerdo para un acuerdo a alcanzar con los acreedores bancarios en un procedimiento concursal, según fue informado por los testigos que depusieron en la Sala, así como de posteriores intervenciones de la sociedad en procedimientos de ejecución universales; y de otro lado, porque unas atencionesciertamente significativas con administradores de una entidad en dificultades económicas, coadyuvaron, según informaron los testigos igualmente, para el establecimiento y mantenimiento de las relaciones pertinentes con la actora en el cumplimiento de sus fines sociales de intervención en el mercado. Con ello, el Tribunal estima justificados los gastos y acreditada la correlación entre ellos los ingresos de la sociedad actora y justificada su pertinencia para la deducción pretendida. Sin esa aportación testifical, se insiste, la tesis de la administración no dejaría de ser atendible y la de la actora mucho más difícil de apreciar.

Ese mismo modo de razonar impone, en cambio, rechazar la deducibilidad instada por la actora respecto de los gastos en comidas de empresa que se arguyen se llevaron a cabo y se documentaron como tales en la contabilidad que se llevaba. Con independencia de ello, la falta, en este caso, de cualquier apoyo que justifique o corrobore la correlación entre esos gastos y los ingresos obtenidos o por obtener en el futuro por la empresa, y más allá de que supongan una cantidad más o menos elevada, impiden entender que se cumpla con respecto a esos gastos las exigencias que la doctrina jurisprudencial a que nos hemos venido refiriendo, exige para apreciar la deducibilidad que se pretendeÂ? obrar de otro modo supondría sin más, efectivamente, aceptar de hecho que bastase cualquier pago, documentado en factura, para conseguir la reducción de la base imponible, lo que no es, como se dice, el criterio lógico de interpretación de la ley. Ha de desestimarse, por lo tanto, tal impugnación en lo que a este extremo se refiere.

IV.-La conclusión a la que se acaba de llegar en el fundamento inmediatamente anterior impone referirse a la última de las impugnaciones planteadas por la parte actora en su demanda, cual es el ámbito sancionador de que fue objeto en el acuerdo de tal naturaleza de diecinueve de julio de dos mil trece emitido por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La impugnación se refiere no tanto a la concurrencia del elemento objetivo del tipo, el cual sitúa la administración en el artículo 191.1 y 2 de la Ley General Tributaria , y determina la imposición de una sanción correlativa a la cuota dejada de ingresar, que debe entenderse que, efectivamente concurre, en cuanto la administrada dejó de ingresar una cantidad de dinero en tiempo y forma, aunque fuese en cantidad inferior a la calculada por la administración, y que debería, en virtud de esta sentencia ser, en todo caso, nuevamente establecida. Efectivamente la impugnación que dirige la obligada tributaria en esta materia contra la actuación administrativa se fundamenta, no en la concurrencia del elemento objetivo del tipo, cuanto en la alegada inexistencia y explicación del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuya exigencia se establece tanto en el derecho positivo de la Ley General Tributaria y de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en desarrollo del artículo 25 de la Constitución Española de 27 de diciembre de 1978, como en la doctrina del Tribunal de Amparo - SSTC 76/1990, de 26 abril, F. 4 A ), y 164/2005, de 20 de junio , F. 6-.

El elemento subjetivo de la culpabilidad lo aprecia la administración en la falta de cuidado o negligencia en el actuar del obligado tributario al incluir como deducibles cantidades que no pueden restarse de los ingresos declarados. Concretamente en los folios 5 y 6 del acuerdo sancionador se dice lo siguiente:«Teniendo en cuenta que las normas y sentencias que han establecido los criterios de deducibilidad de los gastos son claras y no revisten especial complejidad, que el sujeto infractor es un sociedad a la cual por definición, finalidad y estructura se le exige un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias superior al ciudadano común ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario, no pudiendo generarle duda alguna sobre la incidencia fiscal la decisión de considerar los gastos citados deducibles, es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para este tipo de sanciones..-Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular no, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado»

La referencia al elemento societario de la sancionada, en cuanto experta en la materia, no es compatible con la doctrina del Tribunal de casación cuando, por ejemplo, en la STS de 23 octubre 2009 se dice lo siguiente:«Asimismo hemos rechazado en la « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos' » (FD Noveno). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).»Por otra parte, la alusión a la claridad de las normas o la inaplicación de las excepciones legalmente previstas en la Ley General Tributaria, tampoco justifican de por sí la imposición de sanciones, pues como se lee en la STS de 10 septiembre 2009 ,«TERCERO.- Dado los términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia y la oposición que a la misma hace el Sr. Abogado del Estado, parece conveniente recordar que en el ámbito del Derecho tributario sancionador este Tribunal Supremo ha venido construyendo desde antiguo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones típicas. Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios..-En dicha línea se ha dicho que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo.», entre otras varias.

La motivación de la culpabilidad, siempre compleja en cuanto elemento incorporal y sujeta a interpretación del caso concreto, no alcanza en el caso concreto el mínimo necesario para entender que la administración, como le corresponde, haya justificado debidamente la concurrencia del mismo, sobre todo en un supuesto en el que la actuación administrativa parte de la correcta llevanza de la contabilidad por la sociedad y la acreditación, ciertamente que en vía judicial, de la procedencia de la deducibilidad de otras partidas cuya resta fue negada en sede tributaria, lo que indica que la imposición de sanción en este caso es desproporcionada al actuar de la obligada tributaria y debe ser excluida, como lo es efectivamente.

V.-Procede, por tanto, estimar parcialmente la pretensión deducida, sin hacer, por ello, expresa imposición en las costas de este proceso, de acuerdo con el principio objetivo del vencimiento del artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , sin que se aprecie que concurra ninguna circunstancia que aconseje adoptar otra resolución en esta materia, por lo que cada parte abonará las por ella originada y las comunes lo serán por mitad..

VI.-De conformidad con lo prevenido en los artículos 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , y 208.4 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , en relación con la doctrina de los artículos 86 y concordantes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma es firme

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,

Fallo

Que estimamos parcialmente la demanda presentada por la Procuradora de los Tribunales doña María Camino Peñín González, en la representación procesal que tiene acreditada en autos, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de veintiocho de noviembre de dos mil catorce, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa núm. 24/1636/2013, referida a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los años dos mil nueve y dos mil diez, e imposición de sanciones tributarias, y la anulamos, así como las actuaciones de las que trae causa, en parte, en cuanto considera no deducibles los importes de 999,65 € y 11.050,85 €, e impone sanciones tributarias, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico; y que desestimamos en lo demás la demanda. No se hace expresa imposición de las costas procesales, por lo que cada parte abonará las por ella originada y las comunes lo serán por mitad.

Hágase saber a los interesados, mediante entrega de copia de esta resolución debidamente autenticada, que la misma es firme.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La anterior resolución fue leída y publicada, el día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, don AGUSTÍN PICÓN PALACIO, estando constituido el Tribunal en audiencia pública. Doy fe.