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06/05/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 12/2021, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 46/2020 de 26 de Enero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 26 de Enero de 2021
Tribunal: TSJ Castilla y Leon
Ponente: SASTRE, ALEJANDRO VALENTÍN
Nº de sentencia: 12/2021
Núm. Cendoj: 09059330022021100017
Núm. Ecli: ES:TSJCL:2021:372
Núm. Roj: STSJ CL 372:2021
Encabezamiento
Sentencia Nº : 12/2021
En la ciudad de Burgos a veintiséis de enero de dos mil veintiuno.
Vistos los autos correspondientes al recurso contencioso-administrativo sustanciado en esta Sala y tramitado conforme a las reglas del procedimiento ordinario, sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA, a instancia de la mercantil AUTOSERVICIO GREDOS ALIMENTACION MARTIN MARTIN BLAZQUEZ SL, representada por el Procurador Sr. Farelo Leal y defendida por letrado, siendo demandado el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO DE CASTILLA Y LEON- SALA DE BURGOS, representado y defendido por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Fundamentos
El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos de fecha 31 de enero de 2020, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001; en concreto, desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, que determina una cantidad a ingresar de 10.009'17 euros, de los que 9.361'52 corresponden a la cuota del impuesto y 648'25 a los intereses, y estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, por importe de 4.680'76 euros, acuerdo que se anula.
La parte demandante solicita: a) Que se declare como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto de Sociedades de 2016: a.1) La retribución que han percibido los cinco administradores mancomunados por dicho cargo de la sociedad Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL durante la totalidad de dicho ejercicio tanto por sus tareas como trabajadores de la mercantil, como por sus funciones como administradores mancomunados de la misma desde el acuerdo de retribuir dichas funciones. a.2) Subsidiariamente: a.2.1) La retribución que han percibido los cinco socios la sociedad Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL. como trabajadores de la mercantil durante el ejercicio 2016 la retribución percibida en nómina y conforme a los datos fiscales aportados de cada uno afecta a sus funciones contratados como trabajadores según el contrato formalizado. a.2.2) La retribución que han percibido los cinco socios como administradores mancomunados - consejeros- por dicho cargo de la sociedad Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL. durante el ejercicio 2016. b) Que se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Burgos, y que es objeto de recurso, dejando sin efecto el Acuerdo de Liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Ávila, declarando haber lugar a la devolución con intereses de las cantidades ingresadas en su caso. c) Que se declare afecta a doble imposición económica la percepción de las retribuciones en concepto de Administradores mancomunados de la mercantil Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL acordándose el derecho a su exención y/o deducción en el impuesto sobre sociedades o bien su exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de cada uno de los socios de la sociedad. Y ello con condena en costas a la Administración.
En fundamentación de la pretensión que deduce, alega la parte actora la deducibilidad en el impuesto de sociedades, por no constituir liberalidades, de: I) la retribución que los socios perciben como trabajadores de la sociedad: 1) el gasto se encuentra contabilizado de acuerdo con el principio del devengo, por lo que es deducible. 2) No existe en la normativa fiscal el requisito de la necesidad del gasto para su deducibilidad. II) La retribución que los socios perciben como administradores de la sociedad: 1) se ha acordado en los estatutos sociales la retribución fija de los administradores, delegando en la Junta General los acuerdos anuales de fijación de la cuantía. 2) Se retribuye la función como administradores en base a un porcentaje de la jornada dedicado a dichas funciones de administración (cualquier firma de un contrato, escritura pública ... para el desarrollo del objeto social precisa de su intervención, así como la gestión interna de la sociedad), con independencia de que sean socios o puedan ser trabajadores, jornada a la que dedican igualmente y proporcionalmente un tiempo. 3) La condición de administradores no se circunscribe a un ejercicio de facultades o funciones de carácter deliberativo o de supervisión. II) Doble imposición: las retribuciones percibidas fueron declaradas en el IRPF por cada socio, por lo que si no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades integran la base imposible de este impuesto y, a su vez, la del IRPF de cada uno de los socios y trabajadores.
La Administración demandada, TEAR de Castilla y León-Sala de Burgos, se ha opuesto a la demanda y ha solicitado que se desestime el recurso contencioso-administrativo, oponiendo que el gasto no es deducible, por los siguientes motivos: 1) para que la remuneración sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador y debe excluirse de la consideración de 'trabajador' a los administradores de una sociedad toda vez que estos son quienes representan a una sociedad, asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. En la medida en que un administrador social o un gerente tienen como cometido la representación y gestión de una empresa no se puede considerar que se trate de un trabajador toda vez que es el encargado de asumir la dirección y organización de la empresa. Es decir, falta la nota de dependencia. 2) Para introducir a los administradores en el campo de protección general de la Seguridad Social, se exige que sean retribuidos por las funciones que se desempeñen adicionales a las de administrador. Ello depende del acuerdo del órgano social competente. Por otro lado, se exige que no tengan el control efectivo. Sin embargo, ese control efectivo concurre en este caso. 3) Un administrador no puede ser considerado como un trabajador, pues se excluye la nota de ajenidad. 4) En el caso de autos existe una modificación estatutaria y un acuerdo social para determinar la retribución a los administradores sociales. Sin embargo, no hay forma de conocer si, efectivamente, los socios hermanos realizaban funciones distintas de las inherentes al cargo de administrador, que contribuyeran a generar ingresos por parte de la empresa. 5) La modificación de los Estatutos no determina con certeza la retribución a percibir por los administradores. 6) Sólo se realiza una retribución de fondos propios de la entidad, por quien ostenta la condición de socio partícipe al veinte por ciento y administradores mancomunados, que determina que el resultado será inferior y la tributación inferior.
La actuación administrativa impugnada, como se ha dicho, es una resolución del TEAR de Castilla y León-Sala desconcentrada de Burgos que desestima una reclamación económico-administrativas interpuesta, por la mercantil ahora recurrente, contra un acuerdo de liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 que determina una cantidad a ingresar de 10.009'17 euros, de los que 9.361'52 corresponden a la cuota del impuesto y 648'25 a los intereses.
La misma resolución administrativa estima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, derivada de la liquidación provisional antes citada, acuerdo que se anula.
En la resolución administrativa impugnada se señala: I) en el presente caso, la Oficina gestora no admite como gasto deducible el importe declarado como gastos de personal abonados a los administradores mancomunados y socios de la mercantil. II) En el presente caso, constan en el expediente copia de los estatutos de la entidad, en los cuales se hace constar respecto de las retribuciones a los administradores, lo siguiente: ' El cargo de administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General. La retribución de los administradores consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca. Dicha retribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización del Grupo 1 de la Seguridad social.'. En el presente caso, la entidad reclamante aporta copia del Acta de la Junta General de Socios de fecha 30 de junio de 2015 en la que se modifica el artículo 24 de los Estatutos sociales quedando redactados como se ha expuesto, pero sin fijar ninguna cantidad. Pues bien, a juicio de este Tribunal no es suficiente la prueba aportada a los efectos de acreditar la deducibilidad de las retribuciones, y ello en la medida en que dicha cuantía no figura determinada con certeza en los Estatutos, ni es cuantificada en el Acta de la Junta General de Socios, en la cual, por otra parte, no figuran las firmas originales, sino que las mismas son imágenes pegadas, dado que no están íntegramente reproducidas, al igual que las que constan en los contratos aportados. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, las retribuciones a los administradores han de ser consideradas como no deducibles, y ello en la medida en que las mismas no están correlacionadas con los ingresos de la actividad. III) Por otra parte, se aportan unos contratos idénticos en los que se fija una retribución de 4.120,76 euros anuales, en las que figura que realizan funciones comerciales y técnicas, pero sin aportar ninguna otra prueba de la que se infiera realicen funciones distintas de las propias de administrador, siendo que las firmas que aparecen en el mismo son imágenes pegadas, al igual que las que figuran en el Acta aportada. Por lo tanto, a juicio de este Tribunal, las pruebas aportadas no son suficientes a la hora de acreditar la realización de funciones distintas de las propias de su cargo como administrador de la sociedad mercantil.
En el acuerdo de liquidación provisional se señala: Se ha modificado la base imponible declarada debido a que no se han declarado o se han declarado incorrectamente las 'Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias'. El ajuste al resultado contable se corresponde con los gastos que, por sueldos y salarios de Juan Carlos, Blas, Lorena, Remedios y Estibaliz, administradores y socios del sujeto pasivo, han sido deducidos en el Impuesto de Sociedades por importe de 37.446,06 euros. Ello, porque con la documentación aportada tras el requerimiento no ha quedado probada una relación laboral de dependencia del sujeto pasivo del que son propietarios del 100% de capital social. En primer lugar, respecto a la retribución de los sueldos y salarios de los socios-trabajadores no se consideran deducibles pues los socios de la entidad que son también administradores, poseen el 100% de la sociedad. Respecto a la retribución que perciben los socios a partir del 30 de junio como administradores, se establece que por acuerdo de la Junta General Extraordinaria de Socios de 30 de junio de 2015, se modifica el artículo 24 de los Estatutos sociales para que el cargo de administrador de la sociedad en lo sucesivo esté retribuido, cuya retribución consistirá en una cantidad fija a determinar anualmente por la Junta General. Aplicando la doctrina del Tribunal Supremo, sería una forma discrecional y arbitraria de retribuir a los administradores. En consecuencia, debe considerarse que las retribuciones satisfechas a los administradores y socios de la sociedad Blas, Lorena, Remedios, Estibaliz y Juan Carlos, responden, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 15.1 e) de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, no siendo fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible.
El examen del expediente administrativo evidencia los siguientes antecedentes de interés para la resolución del asunto
De los documentados aportados al expediente administrativo, resulta:
En la demanda se indica que los cinco socios son hermanos, poseyendo cada uno de ellos el veinte por ciento de su capital social.
Se aportan, con la demanda, los datos fiscales correspondientes al ejercicio 2016, de D. Juan Carlos, D. Blas, Dª. Lorena, Dª. Remedios y Dª. Estibaliz, en los que constan, entre otras, la retención practicada por Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL en el apartado de rendimientos de trabajo, así como la retención practicada por la misma entidad en el apartado rendimientos de capital mobiliario. También se aportan las declaraciones del IRPF correspondientes al ejercicio 2016, de los antes citados.
En periodo probatorio, la Tesorería General de la Seguridad Social informa que no consta, respecto de la entidad demandante Autoservicios Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL, a partir del año 2014 y hasta la fecha, ninguna comunicación sobre cambios efectuados de encuadramiento a los administradores de la misma.
El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción aplicable por razones cronológicas, establece: Naturaleza. El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley. El artículo 10 de la misma Ley del Impuesto establece: Concepto y determinación de la base imponible. 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. ... 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. El artículo 11 de la misma Ley establece: ... 3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada. ...
El artículo 15 de la Ley del Impuesto, en la misma redacción, establece: No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representen una retribución de los fondos propios. A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artícu lo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. ... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo. Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Como se ha visto, la Ley del Impuesto exige que los gastos, para que sean deducibles, se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas.
La inclusión como gasto no deducible de las retribuciones de fondos propios se explica por el intento de evitar que, bajo otra apariencia, se produzcan distribuciones encubiertas de beneficios que sean deducidas como gasto del ejercicio. Si tal reparto no encuentra su fundamento en la condición de socio, accionista o partícipe del perceptor y retribuye el trabajo de administrador, sí será deducible.
En cuanto a los donativos y liberalidades, como se ha visto, la Ley advierte expresamente que no se entenderán comprendidas, entre las liberalidades, las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato laboral con la entidad.
La Ley General Tributaria 53/2003, en su artículo 105, establece: Carga de la prueba. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece: 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el capital, que estará dividido en participaciones sociales, se integrará por las aportaciones de todos los socios, quienes no responderán personalmente de las deudas sociales. El artículo 91 del mismo texto refundido establece: Cada participación social y cada acción confieren a su titular legítimo la condición de socio y le atribuyen los derechos reconocidos en esta ley y en los estatutos. El artículo 93 del mismo texto refundido establece: Derechos del socio. En los términos establecidos en esta ley, y salvo los casos en ella previstos, el socio tendrá, como mínimo, los siguientes derechos: a) El de participar en el reparto de las ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. ... c) El de asistir y votar en las juntas generales y el de impugnar los acuerdos sociales. ...
El derecho a las ganancias sociales, previsto en el artículo 93.a) del texto refundido antes trascrito, es mínimo y sustancial, aunque no significa que todos los beneficios tengan que repartirse. El derecho de voto, junto con el derecho de asistencia, instrumental del primero, también es mínimo, aunque están reconocidas las acciones sin voto.
En el presente supuesto, en el caso de la mercantil demandante, a la vista del contenido de la certificación de la Junta General Extraordinaria de Socios celebrada el 30 de junio de 2015, debe concluirse que las acciones de las que son titulares los socios tienen derecho de voto.
El artículo 159 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.
El artículo 209 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley.
El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la redacción vigente desde el 1 de enero de 2015, establece: Remuneración de los administradores. 1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.
El artículo 23 del mismo texto refundido establece: En los estatutos que han de regir el funcionamiento de las sociedades de capital se hará constar: ... e) El modo o modos de organizar la administración de la sociedad, el número de administradores o, al menos, el número máximo y el mínimo, así como el plazo de duración del cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren.
Por regla general, el cargo de administrador no es retribuido, por lo que si se quiere que lo sea deberá establecerse expresamente en los estatutos sociales.
Como se ha señalado en el fundamento de derecho segundo, en Junta General Extraordinaria de Socios celebrada el 30 de junio de 2015 se acordó que el cargo de consejero de la sociedad, en lo sucesivo, fuera retribuido.
La cláusula estatutaria que establezca el carácter retribuido del cargo debe concretar el sistema de remuneración, indicando la forma, criterios o modalidades de remuneración, aunque no necesariamente la cuantía exacta. El artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital establece: 2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes: a) una asignación fija, b) dietas de asistencia, c) participación en beneficios, d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia, e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución, f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos. 3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero. ...
La STS, Sala Primera, nº 180/2015, de 9 de abril de 2015 (rec. 1785/2013), dice: '1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23.e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un 'sistema de retribución' en los mismos. Aún no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011 , potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles. Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio , siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre , 25/201 2 de 10 de febrero y 441/20 07, de 24 de abril , fijando como doctrina según la cual '[s]e deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas...). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre , debe atenerse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese' , pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es 'proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión'.'.
La STS, Sala Primera, nº 98/2018, de 26 de febrero de 2018 (rec. 3574/2017), dice: '... 16.- Como consecuencia de lo expuesto, el sistema diseñado en la TRSLC, tras la reforma operada por la Ley 31/2014, queda estructurado en tres niveles. El primero está constituido por los estatutos sociales, que conforme a lo previsto en el art. 217.1 y 2 y 23.e TRLSC han de establecer el carácter gratuito (bien expresamente, bien por no tener previsión alguna al respecto) o retribuido del cargo y, en este último caso, han de fijar el sistema de retribución, que determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los previstos con carácter ejemplificativo en el art. 217.2 TRLSC. 17.- El segundo nivel está constituido por los acuerdos de la junta general, a la que corresponde establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en las sociedades no cotizadas (art. 217.3 TRLSC, primer inciso), sin perjuicio de que la junta pueda adoptar un acuerdo de contenido más amplio, que establezca una política de remuneraciones, como resulta de los arts. 249.4,II y 249.bis.i TRLSC, que contemplan este acuerdo con carácter eventual («en su caso») en las sociedades no cotizadas, puesto que en el caso de las sociedades cotizadas el acuerdo que establezca la política de remuneraciones es preceptivo (art. 529 novodecies TRLSC). Este límite máximo fijado por la junta «permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación» (art. 217.3 TRLSC, primer inciso). ... '.
El artículo 1 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo, establece: 2. Se declaran expresamente comprendidos en el ámbito de aplicación de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos a los que se refiere el apartado anterior: ... c) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
La disposición adicional vigésima séptima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, establecía: Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos. 1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias: 1.ª Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.ª Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 305 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, establece: ... 2. A los efectos de esta ley se declaran expresamente comprendidos en este régimen especial: b) Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado. 2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo. 3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad. En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establecía: 1. La presente Ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
El artículo 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, establece: Ámbito de aplicación. 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.
Por tanto, los trabajadores por cuenta ajena deben reunir las características de voluntariedad, ajenidad, retribución, dependencia y responsabilidad del empleador o empresario. El artículo 1 de ambas normas establece: 3. Se excluyen del ámbito regulado por la presente Ley: ... c) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
Esta Sala ha resuelto ya recursos contencioso-administrativos en los que se han planteado las mismas cuestiones que en el presente procedimiento. Puede citarse el recurso autos de P.O. nº 39/2019, resuelto mediante la sentencia nº 205/2019, de 19 de noviembre de 2019, que, a su vez, siguió el criterio que había expuesto la Sala en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018 (rec. 30/2017), de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán.
Pues bien; en la sentencia nº 205/2019, de 19 de noviembre de 2019, la Sala dijo: 'TERCERO. ... Esta Sala, en la sentencia nº 60/2018, de 6 de abril de 2018, recaída en el recurso 30/2017, que antes ha sido citada, después de reproducir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil (que ya hemos dicho, en cuanto a la retribución fijada a favor de los administradores, no es oponible a terceros hasta que no ha accedido al Registro Mercantil) sólo indica que lo fijara la Junta General, sólo especificando que no es preciso que sea igual a todos los miembros del Consejo. Se llega a la conclusión de que los estatutos no fijan sistema retributivo alguno, sino que lo dejan al albur de la Junta General. Por ello, procede considerar acertada la conclusión a la que ha llegado la administración y el TEAR de considerar este gasto como no deducible por entender que se trata de una liberalidad;....'.
En la misma sentencia de esta Sala, en anterior párrafo, puede leerse: '... Existe un hecho probado que no es contrapuesto por las partes, como es que los estatutos prevén que el cargo de administrador es remunerado. Y así, en los estatutos de la sociedad se recoge que ' La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo consistirá en una cantidad fija que acordará la Junta General de la Sociedad para cada ejercicio. La remuneración de los Administradores o miembros del Consejo no es preciso sea igual para todos ellos. Con independencia de esta remuneración, se compensarán los gastos de desplazamiento realizados por actuaciones encargadas por el Consejo'. ...'.
Como se ha visto, en el supuesto que ahora se enjuicia, los estatutos sociales fueron modificados mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria celebrada el día 30 de junio de 2015, estableciendo el artículo 24 que el cargo de Administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General; que la retribución consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca, y que dicha atribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización para el Grupo 1 de la Seguridad Social.
Pues bien, la Sala no desconoce que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha considerado que preceptos estatutarios que contemplan la retribución del cargo de administrador de la sociedad en términos similares a los empleados por el artículo 24 de los estatutos de la mercantil recurrente, respetan el artículo 217 del TR de la LSC.
Ahora bien; que esto pueda ser así, por las consideraciones que la Sala hará a continuación, no puede determinar, ya se anticipa, el éxito de la pretensión deducida.'.
En esta misma sentencia se dijo también: 'CUARTO. Los administradores, durante el ejercicio 2016, eran socios de la mercantil, participando, cada uno de ellos, con un 20% del capital social, como evidencia la declaración del Impuesto de Sociedades. Además, los administradores y socios de la sociedad D. Blas, Dª. Lorena, Dª. Remedios, Dª. Estibaliz y D. Juan Carlos son hermanos, como se admite en la demanda.
...
Cabe señalar, en primer lugar, que este último precepto legal no impone que los administradores de las sociedades de capital deban tener asignada una retribución. Del mencionado precepto, lo que se extrae es que para la inclusión en el Régimen General de la Seguridad Social de los consejeros y administradores de las sociedades de capital su cargo debe ser retribuido. En segundo lugar, que, en el presente supuesto, aunque los administradores y a la vez socios -partícipes cada uno al 20% del capital social- no conviven, según resulta de las distintas escrituras aportadas (en las que constan los domicilios, siendo coincidente únicamente el de dos), sí son hermanos todos ellos, dato a partir del que resulta fácil inferir que los administradores tienen el control de la sociedad.
En segundo lugar, ha de señalarse que esta Sala, en su sentencia nº 169/2018, de 28 de noviembre de 2018, recaída en el recurso nº 161/2018, de la que fue ponente la Ilma. Sra. García Vicario, ha señalado: '...Por otra parte, los perceptores de rentas son administradores de la sociedad y, en cualquier caso, para que la renta sea deducible, se exige que el perceptor sea trabajador, debiendo concurrir las notas de dependencia y ajenidad exigidas por la normativa aplicable, y en este sentido, hemos de acudir al artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores-en lo sucesivo Estatuto de los trabajadores- que dice: ' 1. Esta ley será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario.' A la vista de tal precepto, no puede considerarse trabajador al administrador de la sociedad, pues estos son los que asumen la gestión de la misma y toman las decisiones relativas a la organización y dirección de la empresa. Por otra parte, el estatuto de los trabajadores excluye en su artículo 1.3 del ámbito regulado por esta ley: a) La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa solo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo. Así, no pueden considerarse trabajadores a quienes sean administradores sociales y tan sólo realicen funciones relativas a la Administración. Con todo ello, lo que se trata de impedir es que, bajo la apariencia formal de la existencia de una relación laboral una empresa deduzca determinados pagos, en concepto de gastos de personal, cuando en realidad constituyen retribuciones de sus fondos propios, siendo por lo tanto necesario que se acredite que el socio mantiene con su entidad una relación de carácter laboral, por lo servicios prestados a aquélla.'
...
Esta Sala, en la sentencia nº 38/2018, de 23 de febrero de 2018, recaída en el recurso 57/2017, de la que fue ponente el Ilmo. Sr. Alonso Millán, también después de trascribir parcialmente la sentencia 180/2015, de 9 de abril, de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, Sección 1, dictada en recurso 1785/2013, ha señalado: '... Esta sentencia establece la amplia libertad de la sociedad para fijar en los estatutos la forma y el sistema de retribución del administrador, hasta el punto de que inclusive basta con que se deje la determinación de la retribución a la Junta General en los supuestos de sociedades de responsabilidad limitada, pero sin embargo exige que se concrete un sistema de remuneración, como pueda ser la fórmula genérica que recoge la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010, pero siempre exigiendo un cierto sistema, aun cuando este sistema sea solamente indicar que la retribución será una cuantía fija determinada por la Junta General. No obstante, esta sentencia recoge a continuación una mayor concreción en la redacción del sistema retributivo por parte de los estatutos. A pesar de esta lasitud que parece permitir esta sentencia, lo cierto es que los estatutos de la mercantil 'Plaza y Plaza Aseguradores Correduría de Seguros, S.L.U.' sólo indica que lo fijara la Junta General, y en el presente supuesto la Junta General y el administrador es exactamente lo mismo, es la misma persona, que reúne el 100% del capital social; lo que determina la falta de ajeneidad y la evidencia de encontrarnos ante un supuesto de reparto de beneficios, como precisa la sentencia de nuestra Sala homónima de este TSJ Castilla y León, de Valladolid, de 1 diciembre de 2017, sec. 3 ª, de 1 de diciembre de 2017, nº 1344/2017 y dictada en el recurso 479/2016: ....'.
En el presente supuesto, no es difícil apreciar que la Junta General está compuesta por los administradores, pues es la reunión de todos los socios (el artículo 159 del TRLSC establece: 1. Los socios, reunidos en junta general, decidirán por la mayoría legal o estatutariamente establecida, en los asuntos propios de la competencia de la junta.) y los cinco administradores son también los socios, como se ha señalado.
En consecuencia, es de aplicación el mismo criterio seguido por la Sala en la sentencia antes citada, lo que determina la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad exigidas para que las rentas sean deducibles. ... '.
En la sentencia nº 30/2020, de 21 de febrero de 2020 (rec. 47/2019), de la que fue ponente la Ilma. Sra. González García, dijo la Sala: 'QUINTO. ... Lo determinante en estos casos, no es la concreta retribución o efectivo desempeño de las actividades, sino el hecho de que al ser el administrador y titular del 100% del capital social de la mercantil recurrente, la relación con la sociedad recurrente del perceptor de las cantidades no reúne las características necesarias de ajenidad que determinarían la existencia de una relación laboral, para que cumplidos el resto de los requisitos, las cantidades percibidas como retribuciones por el administrador, sí fueran susceptibles de deducción como gastos, esto es lo que expresamente se recoge en la liquidación provisional impugnada donde expresamente se indica que no se ha acreditado que entre Don Feliciano y el sujeto pasivo exista una relación laboral con sus características de ajenidad y dependencia que de lugar al devengo obligatorio de salarios, siendo la relación entre ambos mercantil, no tanto el hecho puesto en cuestión por la recurrente de que se haya dudado de la realización de dicha actividad, sino fundamentalmente la imposibilidad de considerar al administrador y socio único de la sociedad a su vez como trabajador por cuenta ajena de la misma, así como cabría añadir que el hecho de que se incremente el importe de los gastos deducibles determina una tributación inferior de la empresa, frente a lo invocado por la recurrente.
Lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del 100% del capital social y administrador único de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma, lo que no es compatible con la ajenidad que se predica de una relación laboral, a lo que ha de añadirse que es muy difícil considerar acreditado que D. Feliciano pueda recibir instrucciones de alguien en la empresa, dadas las circunstancias indicadas.'.
De los antecedentes reseñados en el fundamento de derecho segundo, resulta: I) D. Juan Carlos, Dª. Remedios, D. Blas, Dª. Lorena y Dª. Estibaliz son, todos ellos, hermanos y cada uno de ellos es titular del 20% del capital social de la entidad Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL. II) Los antes citados son, también, administradores de la entidad mercantil citada y consejeros delegados. III) D. Juan Carlos, Dª. Remedios, D. Blas, Dª. Lorena y Dª. Estibaliz, durante el año 2016, han percibido cantidades de la mercantil, resultando de los recibos de nómina que perciben estas cantidades en concepto de administrador y de socio trabajador. IV) Mediante acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria de Socios el día 30 de junio de 2015, elevado a público el mismo día, se dio al artículo 24 de los Estatutos Sociales, para lo sucesivo, la siguiente redacción: '... El cargo de administrador será retribuido mediante una cantidad fija que establecerá anualmente la Junta General. La retribución de los administradores consistirá en una asignación fija mensual cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado por la Junta General para cada año, con validez para los ejercicios que la propia Junta establezca. Dicha retribución se incrementará en el mismo porcentaje que la base máxima de cotización del Grupo 1 de la Seguridad Social. Independientemente de las remuneraciones anteriormente establecidas, si alguno de los administradores prestase a la sociedad servicios en calidad de empleado, en sus diferentes categorías laborales, la remuneración que por cualquiera de estos conceptos lo será en función del trabajo que desarrolle, extremo que se acreditará con el preceptivo contrato de trabajo visado por la oficina provincial del Servicio Público de Empleo y el correspondiente recibo de salario. Además de lo expresado en el párrafo anterior, se retribuirán conforme a la legislación civil o mercantil en las prestaciones de servicios que los administradores realicen para la entidad por títulos y funciones diferentes al ejercicio del cargo de administrador, con arreglo a los contratos civiles o mercantiles concertados con la entidad a tal efecto, con respeto a las previsiones legales aplicables, y previo acuerdo, en su caso, de la Junta General de la entidad en los términos exigidos por las leyes.'.
Comenzando por el artículo 24 de los estatutos sociales, cabe señalar que el precepto estatutario establece un sistema de remuneración, como es la percepción de una cantidad fija; también establece, el artículo de los estatutos sociales, que la cantidad fija la establecerá anualmente la Junta General, consistiendo en una asignación fija mensual, cuya cuantía se decidirá mediante acuerdo adoptado para cada año por la Junta General.
Ahora bien, no se indica con certeza, en los estatutos, los criterios de remuneración. No es preciso que se indique, en los estatutos sociales, la cuantía de la remuneración, pero sí los criterios para establecerla o determinarla. Dice la STS, Sala Tercera, de 13 de noviembre de 2008 (rec. 2578/2004): '... En tercer lugar, para que pueda sostenerse que los estatutos sociales establecen la retribución de los administradores «con certeza», cuando, como sucede en el supuesto enjuiciado en este proceso, ésta consista en una asignación de carácter fijo, no basta con que se prevea la existencia y obligatoriedad de la misma, sino que, además, es preciso que en todo caso los estatutos prevean el quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía. Es evidente que sólo de este modo puede afirmarse que la retribución satisfecha a los administradores -y no otra de magnitud inferior o superior- viene exigida por los Estatutos y, por tanto, cumple con este requisito imprescindible -no es ineludible ahora, para resolver el presente proceso, precisar si, además, es suficiente- para poder considerar que, tal y como exige el art. 13 de la Ley 61/1978, el gasto es verdaderamente necesario para la obtención de los rendimientos de la sociedad. Por esta razón en la reciente Senten cia de 6 de febrero de 2008, en relación con unos estatutos que establecían que «la Junta podría asignar a los Consejeros una retribución fija anual cuya cuantía sería asignada por la propia Junta General Ordinaria de Accionistas de cada año», y que la misma Junta podría discrecionalmente asignar a los administradores una participación en los beneficios disponibles que no excedería del 12 por 100, concluimos que en dicho supuesto «ni la retribución estaba fijada en los estatutos, ni se determinaba en ellos, de una forma concreta la participación en beneficios, ni existía obligatoriedad, sino que todo quedaba al arbitrio de la Junta General» (la cursiva es nuestra)....'.
Y la STS, Sala Tercera, de 21 de enero de 2010 (rec. 4279/2004) dice: '... En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Afex Electronics, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S ., no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de Afex Electronics, S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a sus Administradores en el ejercicio 1990/1991 no resultaba deducible, por lo que el recurso de casación instado por el Abogado del Estado debe ser estimado. ... '.
Es cierto que el día 30 de junio de 2016 fue celebrada Junta General Universal de la Sociedad, siendo el tercer punto del orden del día aprobación del importe a pagar por remuneración de los Administradores, acordándose aprobar la remuneración de los Administradores, que quedó fijada en el mismo importe de años anteriores; ahora bien, del contenido de este acuerdo no resulta la existencia de unos criterios fijados para establecer la cuantía de la remuneración de los administradores.
En lo que respecta a las cantidades percibidas en concepto de socio trabajador y a las funciones que puedan realizar D. Juan Carlos, Dª. Remedios, D. Blas, Dª. Lorena y Dª. Estibaliz, cabe señalar que no cabe apreciar una relación laboral con el sujeto pasivo, pues no están presentes las notas de dependencia y ajenidad.
Como se ha dicho, son los titulares de todas las participaciones en que está dividido el capital social y, asimismo, son administradores de la sociedad, por lo que es evidente que pueden desarrollar las funciones que consideren necesarias u oportunas para el beneficio de la empresa, pues lo que, sin duda, caracteriza a una persona que es titular del cien por cien del capital social y administrador de la sociedad, es su interés en nombre propio en la actividad de la empresa, así como la percepción directa de los resultados de la misma.
Sobre la nota de 'ajeneidad', cabe citar la STS, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), en la que puede leerse: '... Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008 ), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de 'ajeneidad' según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003). ...'.
Ha de concluirse que, en puridad, las cantidades cuya deducibilidad pretende la actora constituyen retribuciones a sus fondos propios (dividendos) o liberalidades, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles.
En la demanda se alega que cada socio recibió dos retribuciones, una en concepto de administrador y otra como empleado, y que dicha retribución fue declarada por cada socio en su IRPF anual, lo que conformaría una situación de doble imposición, porque si dichas remuneraciones, tanto como administrador o trabajador, no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, integran la base imponible de este impuesto y, a su vez, la del IRPF de cada uno de los socios de la empresa y trabajadores de la misma, debiendo recordarse que existe doble imposición cuando la obtención de una misma renta es gravada por la legislación o por vía de jurisprudencia en dos ámbitos tributarios, como Impuesto sobre Sociedades e IRPF, sobre la renta de dos sujetos aparentemente diferentes -persona jurídica y personas físicas- si bien unidas por su condición de socios de la sociedad mercantil.
Efectivamente, se produce doble imposición económica cuando se aplica a una renta dos o más impuestos, pero con la particularidad que se imputa a dos o más sujetos.
Cabe recordar que, como se ha dicho, en el Impuesto sobre Sociedades se grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, mientras en el IRPF se grava la renta de las personas físicas.
Respecto del último impuesto citado, el artículo 2 de la Ley del IRPF establece: Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. El artículo 6 de la misma Ley establece: 1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. .... El artículo 21 de la Ley del IRPF establece: Definición de rendimientos del capital. 1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste. ... 2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: ... b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste.
Y el artículo 25 de la Ley del IRPF establece: Rendimientos íntegros del capital mobiliario. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie: a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. ... d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. ...
Pues bien; si lo que se pretende es que la regularización del Impuesto sobre Sociedades ha de tener reflejo en el IRPF de cada socio por la vía de la tributación de los rendimientos de capital mobiliario, la alegación de doble imposición, de existir ésta, una vez que la regularización practicada en el Impuesto sobre Sociedades es conforme a derecho, debería plantearla cada socio en lo que respecta al IRPF, pero no la entidad mercantil ahora recurrente en este procedimiento.
Dice la STS, Sala Tercera, de 26 de septiembre de 2013 (rec. 4808/2011), antes citada: 'Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Secundino, pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artícu lo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone: 'Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas' , a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente.'.
En consecuencia, la alegación de doble imposición no puede encontrar favorable acogida.
En consecuencia, debe concluirse que el acto administrativo impugnado es conforme a derecho, por lo que debe desestimarse la pretensión deducida en el recurso contencioso-administrativo.
De conformidad con lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no obstante desestimarse la pretensión deducida en el presente recurso contencioso-administrativo, no procede hacer una condena en costas, al apreciarse que el recurso plantea dudas de derecho.
Fallo
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto, por la representación de Autoservicio Gredos Alimentación Martín Martín Blázquez SL, contra la resolución administrativa reseñada al antecedente de hechos primero de esta sentencia, que declaramos conforme a derecho.
Todo ello, sin que proceda hacer una condena en costas.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley, presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.
Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.