Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1210/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 559/2020 de 17 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

SENTENCIA: 01210/2021

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000522

RECURSO: P.O. Nº 559/20

RECURRENTE: CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L.

Procuradora: Dª Paloma Telenti Álvarez

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS (TEARA)

Representante: Sr. Abogado del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Alvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a diecisiete de diciembre de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 559/20, interpuesto por CARGAS Y ESTIMBAS PORTUARIAS, S.L., representado por la Procuradora Dª. Paloma Telenti Alvarez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Ramón Telenti Labrador, contra el T.E.A.R.A., representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Alberto Gómez García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del recuro a prueba y no estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 9 de diciembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora Sra. Telenti Álvarez, en nombre y representación de CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada el 18 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en la reclamación nº NUM000, y su acumulada NUM001 (sanción), interpuestas para impugnar Acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Gijón de la A.E.A.T., por el que se confirma parcialmente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Inspección A02 Nº NUM002 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, por la que resultaba una deuda a ingresar de 63.943,30 euros; y por el que se ponía fin al procedimiento sancionador (número de referencia NUM003) iniciado a resultas de la anterior propuesta de regularización, imponiendo una sanción de 67.655,25 euros.

1.2 La mercantil recurrente, tras realizar un relato histórico de lo hitos más relevantes del procedimiento de inspección, comienza la argumentación jurídica en defensa de su pretensión de nulidad de la resolución impugnada haciendo referencia a una serie de circunstancias que considera relevantes. Ahora bien, algunas de ellas no se correlacionan con lo que constituye el núcleo de los motivos de impugnación que articula seguidamente, por lo que debemos centrarnos esencialmente en los antecedentes referentes a estos últimos.

1.2.1 En primer lugar, destaca que La compañía «Cargas y Estibas Portuarias SL» (CES) forma un grupo empresarial con su filial «Terminales Portuarias Franco-Españolas SL» (TERPOR), comparten buena parte de sus estructuras empresariales y se hallan sometidas a un mismo poder de dirección. Y realiza una prolija descripción de circunstancias y hechos objetivos que así lo acreditan.

1.2.2 En segundo término, afirma que CES es una empresa dedicada a la prestación de servicios portuarios y, más concretamente, a la contratación de servicios de manipulación de mercancías, consistentes en la carga, estiba, descarga, desestiba, tránsito marítimo y el trasbordo de mercancías, en el marco de lo prevenido en el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la vigente Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante (LPMM). Las operaciones auxiliares del tráfico marítimos asumidas por CES no se limitan a los días laborables ni se concretan en épocas determinadas del año, sino que se llevan a cabo en cualquier momento porque el tráfico portuario es continuo, y requieren en muchas ocasiones de la colaboración activa de los miembros de la tripulación de los buques para su buen fin. Y es en este contexto en el que ha de analizarse el hecho controvertido de los pagos efectuados por CES a las tripulaciones de varios buques por importes de 60.000 euros en el año 2011 y a 45.500 euros en el año 2012. Ha aportado, como soporte documental de los mismos, copia de los recibos expedidos, con su sello, por los capitanes de los buques -todos ellos extranjeros- a cuyas tripulaciones -también extranjeras- se efectuaron los pagos. Concluye que en el presente caso, y según resulta de la documentación que obra en el expediente, se han identificado los buques, su armador o naviero, las fechas en las que estuvieron atracados en el Puerto de Gijón, duración de las operaciones en puerto y se han aportado los distintos justificantes de pago.

1.2.3 En el tercer apartado realiza una crítica a los indicios que justificaron la solicitud de entrada domiciliaria.

1.2.4 En cuarto lugar hace alusión a la colaboración prestada en todo momento con la AEAT durante el procedimiento de inspección, aportando toda la documentación de carácter contable que le fue solicitada. En tal sentido, son varias las diligencias en las que se pone de manifiesto cómo, a requerimiento de la Inspección, se aportó el libro diario del ejercicio 2013:

Diligencia nº 3, de 21-9-2016, en la que se recoge que se aportó el libro diario en soporte informático Excel de los ejercicios objeto de investigación en CD.

Diligencia nº 4, de 26-10-2016, en la que se recoge que se aportaron los libros diarios completos de los ejercicios objeto de investigación en CD.

Diligencia nº 5, de 24-1-2017, en la que se solicita documentación adicional, pero no se presenta ninguna objeción a los libros diarios de 2013.

Y en cuanto a los libros diarios, señala que la Inspección en ningún momento manifestó que estuvieran incompletos. Este hecho tiene su razón de ser en que los libros ' inicialmente estaban incompletos', pero posteriormente se facilitaron los libros completos. Es más, en ningún momento se menciona la falta de concordancia de los libros diarios con las cuentas anuales de la empresa que fueron depositadas en el Registro Mercantil en tiempo y forma. En este punto aporta informe pericial elaborado por el Prof. Dr. Alfonso, catedrático de Contabilidad y Economía Financiera de la Universidad de Oviedo.

Por lo que se refiere a las cuentas de orden, razona que a tenor del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514/2007), nada impide a los empresarios el empleo de cuentas de orden en su contabilidad.

Por todo ello, concluye que no cabe hablar de graves irregularidades contables ni de que se hayan detectado anomalías sustanciales en la llevanza de la contabilidad empresarial de CES.

1.2.5 En el punto quinto del Fundamento introductorio, desarrolla las relaciones de negocio con el empresario D. Arturo. Se trata, afirma, de un empresario español, residente en Suiza, que opera desde hace años como «Non- ferrous commodity trader» o comerciante especializado en la compraventa internacional de este tipo de mercancías. Desempeña, además, el cargo de administrador único de la compañía suiza «Phoenix Metal Trading SA», con domicilio social en Lausanne, rue du Bugnon 22, 1005 Lausanne (CHE-301.907.849); cuyo objeto social declarado es «la compraventa de materias primas, especialmente de metales». De esta forma, el Sr. Arturo no es ninguna invención, como tampoco lo son los pagos realizados al mismo. Es un empresario que prestó a CES servicios comerciales de mediación y asesoramiento, que percibió por ello comisiones en concepto de remuneración, expidiendo al efecto las preceptivas facturas, que fueron debidamente contabilizadas y pagadas por la empresa. Añade que la conjunción de labores de mediación y asesoramiento no es nada extraño, siendo muchas las mediaciones comerciales que van acompañadas de la prestación por el mediador a su cliente de servicios de asesoramiento técnico y hasta consultoría, en torno a las operaciones y los tráficos objeto de mediación.

Razona que así ocurría en el presente caso, puesto que el Sr. Arturo, además de ofrecer a CES la ocasión de contratar las diversas operaciones, también le asistía en el desarrollo de tales actividades. Como consecuencia de todo ello, cobraba a esta empresa una remuneración en forma de «comisión». A tal efecto, el 16 de noviembre de 2020, el Sr. D. Arturo otorgó un Acta de Manifestaciones ante la Notaria de Madrid Dña. María Heredero Caballería, en la que admite estos hechos y confiesa haber facturado y percibido por ello de la empresa CES la suma total de 96.416,14 euros en el ejercicio 2013.

1.2.6 A partir de esta introducción, centra los motivos de la demanda en:

A/ combatir la autorización de entrada otorgada por el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 6 de julio, y su sustento fáctico. Destaca, en este apartado, que pese a la actuación sorpresiva de la AEAT, escasamente fundamentada desde un punto de vista jurídico, no ha aparecido ninguno de los indicios de comisión de delito fiscal que se habían argumentado para obtener la orden judicial de entrada.

B/ Critica el Acta de Liquidación en cuanto mantiene que CES «no ha justificado en modo alguno los servicios que dieron origen a las comisiones pagadas por Arturo»,lo que llevó al Inspector coordinador a afirmar que tampoco ha quedado acreditado «que las partidas facturadas se correspondan con servicios efectivamente realizados», para terminar sosteniendo «la no deducibilidad» de tales comisiones, haciendo suya la propuesta formulada en su día por el Inspector actuario. Además, Inspector actuario no dudó en calificar a Suiza de «Paraíso fiscal» y pretendió someter las facturas emitidas por el Sr. Arturo al régimen previsto a estos efectos en la legislación del impuesto de sociedades (en concreto el artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de enero), cuando ello no es cierto, no encontrándose en la lista de países a los que España califica como tales. Por ello, continua razonando, el hecho de que las facturas en cuestión no se consideren emitidas desde un «Paraíso fiscal» debería suponer -como admite el propio Inspector Coordinador- la inaplicación a las mismas de la citada normativa y también permitir al deudor deducirlas como gasto siempre -claro está- que cumplan las condiciones generales de deducibilidad establecidas por la Ley. A saber: correspondencia con el ejercicio, referencia a bienes o servicios afectos a la actividad desarrollada, contabilización, justificación documental y efectividad. Y según defiende, estos requisitos concurren en su totalidad, lo que razona de forma extensa, frente al criterio de la AEAT, incidiendo en la naturaleza del contrato que unía a la recurrente con el Sr. Arturo, la naturaleza y complejidad de las operaciones, que sin su ayuda no se podrían haber llevado a cabo, y cita la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que, en su Resolución de 30 de abril de 1999.

C/ En otro motivo argumental, aborda la cuestión referente a la contabilización de un préstamo de 100.000 euros realizado por Cosme, administrador, al contribuyente. Mientras que el Acta considera que el efectivo en cuestión «se destina a pagar unas facturas pendientes de recibir, por importes de 45.000 y 22.000», y partiendo de estas consideraciones, la Inspección concluye que «no existe ninguna aportación de efectivo» por parte del administrador, «sino que se contabiliza un pasivo ficticio para justificar la entrada de efectivo en tesorería y dar salida inmediata al mismo con el pago de facturas no recibidas y falsas (sic)», la recurrente defiende la realidad de dicha aportación e ingreso. Explica que no hay ninguna duda y así está probado en el expediente, que CES realiza una entrega de dinero al Sr. Cosme mediante transferencia bancaria el 10/06/2013, contabilizándose la operación en la cuenta número NUM004 denominada 'Préstamo socio Cosme', en la que figura un apunte el 10/06/2013 bajo el concepto N/PAGO TRANSFERENCIA por importe de 80.000 euros. Igualmente consta en el expediente el contrato de préstamo, suscrito en Gijón, el 10 de junio de 2013, entre don Cosme y la empresa CES, por el que esta última prestó a su socio y administrador la referida suma de 80.000 euros. El Sr. Cosme, como prestatario, se comprometió a restituir dicha cantidad junto con los intereses correspondientes en el plazo y las condiciones, libremente pactados por las partes, que se estipulaban en dicho contrato. Jurídicamente, el contrato privado de préstamo celebrado por CES con don Cosme el 10 de junio de 2013 reúne todos los requisitos exigidos en Derecho, resultando plenamente válido y eficaz.

Por tanto, no cabe sostener que hay una deuda inexistente reflejada en la contabilidad. Al contrario, es claro y manifiesto que el dinero sale de la cuenta de CES hacia la cuenta de su Administrador, generando a la sociedad un derecho de crédito, no un pasivo, como claramente indica el Informe elaborado por el Prof. Alfonso, adjuntado como Documento núm. 1. Así, la devolución del préstamo se produjo por caja el 30 de noviembre de 2013 y figura en el Libro diario bajo la rúbrica «Préstamo socio Cosme», cuenta NUM004. Esa operación no constituye ningún préstamo efectuado por el socio aportante a la sociedad, como erróneamente interpreta el Actuario. La suma en efectivo de cien mil (100.000) euros que D. Cosme ingresa por caja con fecha 30.11.2013 iba destinada, de una parte, a devolver el préstamo por importe de 80.000 euros que «Cargas y Estibas Portuarias SL» le había concedido el 10 de junio de ese mismo año; y, de otra, en la parte que excedía de dicho importe, tenía como finalidad compensar otras deudas anteriores contraídas por el Sr. Cosme con la sociedad.

D/ Sobre la deducibilidad de otros gastos 'no justificados', no es cierto que estén referidos a « hostelería, restauración y otros de naturaleza claramente personal como: ropas, clases de conducir, relojería, etc.», puesto que -como puede verse en el Informe de disconformidad que acompaña al Acta del ejercicio 2013, páginas 4 y 5, todos están vinculados a viajes. Y la deducibilidad de este tipo de gastos (por atenciones con clientes o proveedores que es donde los encuadra la inspección), esta admitida desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como con todos los textos posteriores reguladores de este impuesto, hasta llegar a la vigente redacción, permiten su deducibilidad de este tipo de gastos.

E/ Finalmente, insta la nulidad de la resolución sancionadora, desde la perspectiva de la tipicidad, y del elemento de culpa. Así, afirma que si bien la Resolución del TEAR fundamenta la culpabilidad en una serie de hechos, estos son el objeto de la controversia, y ha demostrados que son inciertos. Así, una presunta ocultación de ingresos por la vía de considerar inexistente un crédito, cuando, previamente, el dinero ha sido transferido bancariamente al socio. Además, en ningún momento se prueba la generación de esa presunta ganancia por la vía de la existencia de ingresos ocultos, facturaciones falsas o duplicadas, existencia de efectivo en la empresa, etc. y todo ello pese a haber accedido a sus instalaciones de forma sorpresiva en una entrada domiciliaria totalmente injustificada y ausente de fundamentación. Razona que la Administración está confundiendo una interpretación fáctica de parte con una motivación de culpabilidad, lo que es erróneo. Y, está fundando la culpabilidad con los mismos hechos que dieron lugar a la regularización.

En cuanto a la tipicidad, señala la recurrente que para que una infracción pueda ser calificada de muy grave, es preciso que se hayan utilizado medios fraudulentos, tal y como vienen definidos el artículo 184.3LGT. En este sentido, la imputación de rentas que realiza la Administración al amparo de una presunción fundamentada en una errónea interpretación de los asientos contables, sin ningún otro elemento fáctico que la soporte, es irrelevante desde el punto de vista del artículo 184.3LGT, ya que para estar en presencia de un medio fraudulento deberían existir anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros, lo que no es invocado al respecto, ni ha sido demostrado por la inspección.

1.3 El Abogado del Estado se opone a los argumentos de la mercantil actora, puesto que considera que lo hechos en los que se fundamenta la Inspección están perfectamente acreditados en el E.A., y se derivan, en concreto de: Informe adjunto a la solicitud de autorización judicial de entrada y registro de domicilio, de 7-6-2016. Del Auto de 6-7-2016, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 1 de Gijón. Acta de disconformidad, de 3-5-2017. Informe ampliatorio de disconformidad, de 3-5-2017. Acuerdo de liquidación, de 30-10-2017. Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de 30-10-2017. Resolución del TEARA, de 18-6-2020.

En cuanto a la legalidad de la actuación inspectora desarrollada en el domicilio de la actora, obvia la recurrente que contó con la preceptiva autorización judicial y que en manera alguna cabe cuestionar ex post su legalidad en función de cuál haya sido el resultado de tal actuación o de la eventual regularización tributaria.

Por lo que se refiere a las anomalías contables, no se centran en los borrados del libro de orden, sino que la verdadera causa de las anomalías contables sustanciales se derivaron de la falta de contabilización de las operaciones y beneficios ocultos, puestos de manifiesto en la instrucción del expediente, así como a la contabilización de operaciones falseadas, sin documentación justificativa adecuada, como son los pagos a tripulaciones de barcos o las operaciones no justificadas con Suiza, circunstancias estas que son obviadas en la demanda. Y destaca un dato que considera esencial: 'La denominación de caja responde a su concepto físico, una caja material donde se mete el dinero en efectivo y de donde se saca el dinero para realizar pagos también en efectivo. Según la contabilidad el saldo de caja es negativo, es decir DE LA CAJA SE SACA MAS DINERO DEL QUE SE HA METIDO, hecho materialmente imposible'.

Sobre las operaciones con D. Arturo, señala que nos encontramos con retiradas de efectivo de la sociedad sin justificación adecuada, una factura genérica por prestaciones de servicios no justificados ni detallados, de nuevo por no residentes, que no pueden considerarse como gasto afecto a la actividad debidamente acreditado, pues, ni se acredita la relación con la actividad ni el trabajo ni el pago al supuesto destinatario. En definitiva, no se cumplen los requisitos materiales ni los requisitos formales exigidos para la deducibilidad del gasto. Por otro lado, en cuanto a la condición de Suiza como paraíso fiscal, argumenta que en el ámbito de la UE en 2010 se calificó a Suiza como país que se compromete a realizar las reformas fiscales de transparencia necesarias para dejar de tener la consideración de paraíso fiscal, lo que se denomina lista gris, pero, es en 2019 cuando se materializa la retirada de tal condición. Además, la correlación entre los importes de la comisión pagada al Sr. Arturo y las operaciones realizadas es difusa, no se concreta el modo de su cuantificación ni se detallan los trabajos o servicios realizados, lo que, unido a un supuesto pago en efectivo de más de 33.000 euros, permite concluir que se ha falseado el contenido de dichas facturas.

Por lo que respecta a los pasivos ficticios, la continua operatoria en efectivo del contribuyente, las entidades vinculadas y su administrador carece de toda justificación, salvo la opacidad, si a ello añadimos los saldos negativos de la caja, ya expuestos, y la contabilización genérica de este efectivo con cargo a facturas pendientes de recibir, se concluye que la única finalidad de toda esta operación es introducir en la caja de efectivo 100.000 euros para contabilizar facturas falseadas.

Finalmente, en relación con los documentos que acompañan a la demanda considera que deben ser rechazados como eventuales medios de prueba de la parte, al margen carecer de virtualidad probatoria alguna, cuando, además, ni si quiera ha solicitado la recurrente, el recibimiento del procedimiento a prueba. Al margen del contenido de los informes, que carecen de virtualidad como periciales o testificales, refiriéndose a cuestiones de índole jurídica.

SEGUNDO.- SOBRE LA AUTORIZACIÓN DE ENTRADA EN LAS DEPENDENCIAS DE LA MERCANTIL RECURRENTE A EFECTOS DE INSPECCIÓN.

El primer motivo de impugnación que plantea la entidad demandante se centra en el hecho de que la actuación inspectora se inicia con una entrada en el domicilio social carente de fundamento, citando al efecto la doctrina establecida en la STS de 1 de octubre de 2020 (recurso de casación núm. 2966/2019), habiéndose vulnerado los artículos 18 y 24 CE.

Pues bien, lo primero que cabe señalar es que la citada Sentencia de nuestro TS, resuelve un recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 8 de marzo de 2019, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso de apelación nº 69/2018 , interpuesto contra el auto de 4 de octubre de 2017, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 5 de Córdoba, que autorizaba la entrada en su domicilio constitucionalmente protegido. Es decir, resuelve el recurso contra la autorización de entrada, y no las consecuencias que una entrada autorizada con resolución judicial firme pueda tener sobre el resultado y resolución del procedimiento de inspección tributaria.

Así, no cabe aplicar en este supuesto la doctrina invocada, en tanto que el Auto de autorización de entrada, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón, en fecha 6 de julio no fue objeto de impugnación, y devino firme, por lo que no es este el momento de analizar la legalidad del mismo. En este mismo sentido se pronuncia la STS de Navarra de 1 de octubre de 2021 (recurso 93/2021), cuando el su Fundamento Cuarto afirma: ' No es aplicable en este caso la STS Nº 1231/2020, de 01/10/2020, Rec. 2966/2019 , que se refiere a los requisitos que debe cumplir una autorización judicial de entrada practicada por la Administración Tributaria, porque en nuestro caso no se juzga la legalidad de la autorización de entrada, sino que la autorización de entrada es firme y no existe declaración de nulidad de la misma que pueda determinar la nulidad de la actuación inspectora'.

Y en idéntico sentido, la STJ de la Comunidad Valenciana de 28 de julio de 2020 (recurso 739/2016), que razona: ' Sin embargo, dicho auto es una resolución judicial firme por no haber sido recurrido en apelación ante esta Sala en el plazo de quince días desde su notificación, no pudiendo en este proceso reabrir un debate ya finalizado por el principio de seguridad jurídica y por el propio consentimiento del auto por el actor. Por ello, no puede esta Sala entrar a valorar los argumentos de la demanda referidos a una resolución firme e inatacable, así como tampoco cabe cuestionar la información proporcionada al Juzgado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues forma parte de dicha resolución y no fue impugnada en tiempo y forma.

Por ello, no cabe apreciar ni son admisibles los alegatos referidos a la ilegalidad de las pruebas obtenidas por el registro, ni cabe invocar extemporáneamente la vulneración de derechos fundamentales'.

Cuestión distinta sería que por el recurrente se acreditase que en la actividad inspectora, y en concreto, en la práctica de esa diligencia de entrada y registro autorizada, se hubieran excedido de los límites, finalidades y condiciones establecidos en la autorización judicial, o se hubiera desconocido está en algún aspecto, lo que sí podría conducir al análisis sobre la legalidad de las pruebas obtenidas, no ya por la idoneidad del Auto judicial, sino de la materialización de la diligencia administrativa, en concordancia con aquél.

Y en este sentido se pronuncia la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 27 de septiembre de 2021 (recurso 690/2019), que razona: ' No puede acogerse este motivo impugnatorio. En la autorización judicial de entrada en domicilio a que se refiere el art. 8.6 de la LJCA, el objeto del control judicial no es el enjuiciamiento de la legalidad de fondo del acto que se trata de ejecutar, aunque tampoco se limita a un «automatismo formal» ( TCo 22/1984 ; 139/2004 ; 188/2013 ). El control judicial se refiere, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, a la necesidad de que el acto de la Administración sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( TCo 76/1992 ). En la ponderación de los derechos e intereses en juego debe tenerse en cuenta el principio de proporcionalidad ( TCo 50/1995 ).

En estos casos, el juez realiza una función de garante de un derecho fundamental. El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro. La autorización judicial constituye un mecanismo de orden preventivo, destinado a proteger el derecho, y no como en otras intervenciones judiciales a reparar una violación previamente producida ( TCo 160/1991). En términos similares , TCo 188/2013 .

Contra el auto resolutorio de la solicitud de autorización de entrada cabe recurso de apelación en un solo efecto, sin que en el presente caso conste que el auto dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 20 de marzo de 2015 fuera dejado sin efecto, sino que, interpuesto dicho recurso, el mismo fue desestimado por esta Sala mediante sentencia de 31 de julio de 2015, dictada en el recurso de apelación 114/2015 , por lo que no puede afirmarse que la actuación de la Inspección realizada al amparo de aquella resolución judicial hubiese infringido el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio, ni cabe impugnar en este momento las informaciones facilitadas por la Agencia Tributaria al Juzgado, en base a las cuales se otorgó la autorización judicial interesada por esta última, que, pudieron ser combatidas por medio del recurso de apelación interpuesto contra dicho auto.

Ciertamente, cualquier exceso por parte de la Inspección respecto del auto puede también utilizarse como alegato en la impugnación que en su momento se haga de la actuación administrativa misma (por ejemplo una liquidación tributaria o una sanción)'.

En todo caso, y a mayor abundamiento, en cuanto a la aplicación de la doctrina del TS que se invoca, la lectura del informe adjunto a la solicitud de entrada, aparece motivada, en primer término, en una previa actuación investigadora de la Brigada de Delincuencia Económica de la Dirección General de la Policía, tras denuncia presentada por D. Victor Manuel, quien fuera Jefe de operaciones de la mercantil recurrente, que pondría de manifiesto la discrepancia entre las cantidades facturadas y las declaradas a la Autoridad Portuaria. El informe policial pone de manifiesto la posible existencia de un falso cómputo de gastos por trasporte de taxi, tras tomar manifestación al titular de la licencia que se relacionaba con aquellos, que se encontraba jubilado en las fechas que refieren esos gastos. Se añade un análisis de las declaraciones presentadas por la recurrente, de la que deducen que el margen bruto declarado resulta errático y contrario a lo que se considera un margen estable en condiciones normales de mercado, y un entorno competitivo estable, y ello por referencia a otras mercantiles del sector por el mismo periodo, que vendrían a determinar que no se produjeron situaciones anormales de mercado ni del entorno competitivo. Y especialmente significativo, y particularizado a la actuación de la recurrente, resulta el movimiento bancario de alguna cuenta de la que era titular la mercantil. Así, pone de manifiesto aquél informe, que en la cuenta de CAIXABANK que se cita, se han producido abonos por encima de la cifra de negocio declarada., con diferencias muy notables.

TERCERO.- SOBRE LA RELACIÓN ENTRE CES Y D. Arturo. FALSEDAD DE LA FACTURA.

Como señala el recurrente, y consta en el E.A., Arturo de nacionalidad española, residente en Suiza, emitió a la compañía «Cargas y Estibas Portuarias SL», en el ejercicio 2013, facturas por un importe total de 96.416,14 euros. La motivación del escrito de demanda en este punto, ya referida en el Fundamento Primero, se centra en acreditar la realidad de una relación comercial y contractual entre el citado Sr. Arturo y la actora, consistente en la intermediación para la consecución de contratos de carga, descarga y depósito, con navieras que operan en el puerto de Gijón. Y para ello, realiza un esfuerzo argumental, más de naturaleza teórica que tendente a concretar los pormenores de dicha relación comercial. Así, hace un análisis jurídico sobre la naturaleza de la contratación, que define como contrato de mediación o corretaje, que constituye uno de los contratos más tradicionales y arraigados del tráfico mercantil, con especial incidencia en el ámbito del comercio internacional. Afirma que la conjunción de labores de mediación y asesoramiento no es nada extraño, siendo muchas las mediaciones comerciales que van acompañadas de la prestación por el mediador a su cliente de servicios de asesoramiento técnico y hasta consultoría, en torno a las operaciones y los tráficos objeto de mediación, y este es el caso. De aquí que en las facturas se haga constar como concepto «Commission Invoice», independientemente de que en el «Material/Concept» ponga «Consultancy fee», es decir, «Gastos de asesoría». A ello añade el Acta de Manifestaciones ante la Notaria de Madrid Dña. María Heredero Caballería, en la que admite estos hechos y confiesa haber facturado y percibido por ello de la empresa CES la suma total de 96.416,14 euros en el ejercicio 2013. Critica la actora, la calificación que hace el actuario de Suiza como 'Paraíso Fiscal', y por ende de aplicación el artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de enero, cuando ello es erróneo.

Frente a estos argumentos que desarrolla el escrito de demanda, la Administración Tributaria realiza, en la resolución de liquidación, un esfuerzo de motivación tendente a desvirtuar la veracidad de esas facturas, que es acogido por la resolución del TEARA que en el presente procedimiento se impugna.

Como quiera que la cuestión se ciñe a la consideración de un gasto que se pretende deducir, resulta de aplicación lo dispuesto en la Ley del Impuesto de Sociedades vigente en los ejercicios a los que se refieren las resoluciones combatidas, es decir, el RD Leg 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este texto normativo, en su art. 10 establece: ' 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en elCódigo de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas... '; en su art. 14 regula: ' 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos',y el artículo 19 que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

En la interpretación de estos preceptos es doctrina jurisprudencial consolidada la que determina que son gastos deducibles aquellos que se manifiestan como necesarios, y están relacionados con la actividad e ingresos del sujeto pasivo. En esta línea, la STS 12 de febrero de 2015 razona: 'en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'. Y la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013, aunque referida a la Ley 43/1995, señala, en una doctrina que sigue resultando aplicable: ' La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos'.

Así pues, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible del importe de las facturas.

Y en este punto, no puede obviarse la regulación que recoge la LGT en relación con la carga de la prueba. El art. 105 de la LGT señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Sobre la carga de la prueba, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002) establece: ' En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna' (FD 3). La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) y la de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), explican: 'No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributariavigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civily art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil, así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos'.Y, entre otras, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013, afirma: 'en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil--antiguo artículo 1214 del Código Civil--, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'. La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que ' Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Partiendo de los preceptos citados, y la doctrina jurisprudencial que los interpreta, en el presente caso hay que partir de la prueba aportada por el obligado tributario, en este caso la mercantil recurrente. Pues bien, en orden a acreditar el gasto deducible aporta una serie de facturas emitidas por el Sr. Arturo, en los ejercicios a los que se refiere la actuación inspectora, que van definidas como facturas de comisión, y se ha ce referencia a 'Consultancy free' (cuota de consultoría). Ahora bien, en ellas no se especifican los concretos servicios realizados por D. Arturo, fechas de los encargos, actuación concreta realizada, cargas y descargas, así como almacenajes concretos a los que se hace referencia, ni se determina los criterios de determinación de la comisión y en que específicos conceptos se articula esta. Los emails que se aportan, tampoco aportan demasiado a este fin, dado que tiene un contenido muy genérico, y de ellos se puede extraer difícilmente cual es la verdadera intervención del Sr. Arturo, que no tiene suscrito contrato formal con la recurrente.

En este sentido, cierto es que la flexibilización de los medios de acreditación del hecho material que sustenta la deducción se recoge en nuestro acervo jurisprudencial y en el que dimana del TEJUE, como se refleja en la STS de 10 de marzo de 2014, que respecto del IVA señala: ' Debemos en este punto, y ahondando en lo anterior, considerar lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5132/2006 ) en la que se expuso lo siguiente: 'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto)'.

Ahora bien, este criterio antiformalista, además la vertiente beneficiosa para el sujeto pasivo, en orden a que el mero incumplimiento formal no puede cercenar el derecho a la deducción si se acredita que se ha producido la prestación del servicio en el que se sustenta, juega también en el ámbito de no limitarse el ejercicio del derecho al mero cumplimiento de una formalidad, como la emisión de una factura con los requisitos reglamentarios de su regulación, sino que es preciso probar el requisito material, y la carga de esa prueba recae, como se ha afirmado, sobre quien se pretende beneficiar de tal deducción.

Es decir, la simple aportación de las facturas no constituye elemento determinante, ante una sospecha razonable y razonada de la Administración Tributaria sobre la verdadera realización de los servicios, o su vinculación con la actividad de la mercantil que realiza la deducción, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes del gasto cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad. Es decir, en qué consistió exactamente el servicio prestado, el soporte documental del mismo, la fecha en el que se emitió el informe o el asesoramiento, el destino concreto y específico, en relación con la actividad de la empresa. Y estos son datos que están, o deben estar documentados, en poder de la mercantil, y a disposición de la inspección, cuando sea requerido para su aportación.

En relación con este tipo de documentos que contienen referencias genéricas las SSTSJ de Madrid de 10 y 20 de junio de 2020 ( Recursos 612/2029 y 616/2019, respectivamente) razonan: 'Solo por ello ya debería de ser rechazada la deducción de las facturas de las cuotas de IVA soportadas en las facturas controvertidas puesto que uno de los requisitos de las facturas es la especificación del concepto por el que se emiten y es evidente que se trata de facturas totalmente genéricas en las que no constan desglosados por conceptos el importe de los distintos trabajos o servicios que se prestaron'. La STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010 (recurso 15403/2008): ' Dicho esto ya resulta clara la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a la liquidación se refiere toda vez que la facturas expedidas por la mercantil Gerocami S.L. contienen descripciones excesivamente genéricas como son los servicios prestados a la entidad y servicios de valoración del grupo de empresas Gundín sin que se identifiquen de forma específica los servicios que son prestados y sin que, por otra parte, se acompañe documentación adicional que pruebe que los servicios se han prestado'. La STSJ Castilla Y León, Sala de Burgos, de 16 de octubre de 2009, viene a mantener el mismo criterio, en cuanto a que corresponde al recurrente probar que concurren los requisitos establecidos al efecto, sin que sea suficiente con la aportación de facturas genéricas e inconcretas de las que no se infiere en modo alguno que las adquisiciones o gastos realizados estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil,para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, una posible inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Frente a estos elementos aportados por la actora, es lo cierto que la Administración tributaria parte de otros datos constatados en la actuación inspectora, y que se derivan tanto de la propia documental aportada; como se infieren de la ausencia de los instrumentos acreditativos de la relación contractual que se afirma, que resultan habituales, adecuados y esperables, en este tipo de transacciones. Así, la resoluciones que aprueban las liquidaciones razonan en este apartado: ' En cuanto a la justificación de los servicios que han dado origen a la percepción de tan elevadas comisiones, no se ha aportado ni en el curso del procedimiento inspector ni en las alegaciones al acta contrato alguno que regule la prestación de servicios entre las partes, no quedando siquiera muy clara la naturaleza de dichos servicios, que ahora califica de asesoramiento e intermediación y gracias a los cuales, dice la entidad, consiguió facturar a una serie de empresas en 2013 (Aleastur, Agrifert, SA, Tennant Metals, SA) de las que deriva la comisión pagada a Arturo, sin aportar documentación alguna, al margen de las facturas, que sirva de soporte a los servicios prestados y gestiones realizadas con las mismas y su correlación con los ingresos de la actividad, tampoco se justifica la forma de retribución y la forma de cálculo de las comisiones, limitándose a alegar que la fijación del importe exacto del precio de los servicios prestados por Arturo a la interesada se llevaba a cabo en cada caso, de común acuerdo por ambas partes, operación por operación en función de las características específicas de las mismas, sin ajustarse a un patrón preestablecido'; y continua afirmando: 'Todo ello pretende acreditarse con una serie de correos electrónicos, en su mayor parte en inglés, aportados en el curso del procedimiento y en las alegaciones al acta en los que al margen de las dificultades añadidas que presentan los documentos redactados en otro idioma, no se hace mención alguna al tipo de relación existente entre las partes, ni a las gestiones o servicios llevados a cabo por el Sr. Arturo con las empresas con las que intermedia que pudieran justificar de modo indubitado 'la realidad' de los concretos servicios prestados por el perceptor de las comisiones y que tampoco queda justificado con la 'Declaración escrita' suscrita por el Sr. Arturo obviamente al dictado de la obligada tributaria, y acompañada a su escrito de alegaciones en la que, como no podía ser de otro modo, se ratifica en las facturas y los servicios por el realizados'. Y efectivamente, hay que concluir, con la Administración Tributaria en que no se ha justificado en modo alguno los servicios que dieron origen a las comisiones pagadas a Arturo, que este le fueran debidas, y en las cuantías facturadas, así como la falta de acreditación de correspondencia entre ese gastos y los ingresos de la mercantil demandante.

De esta forma, el razonamiento de la administración Tributaria es de suficiente entidad para poner en duda la realidad y trascendencia de los servicios a efectos de deducción del Impuesto de sociedades, teniendo en consideración la dificultad que en este tipo de supuesto conlleva obtener una prueba directa y determinante de la falsedad de la facturación, de la falta de efectiva realización de los servicios, o la ausencia de correlación con los ingresos del sujeto pasivo. Por ello, en la mayoría de las ocasiones la administración tributaria tiene que acudir, como posteriormente el TEAR, e incluso los Tribunales jurisdiccionales, a la prueba de presunciones, que aparece regulada en el art. 108 de la LGT: ' 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. El art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados; y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irracionabilidad y la arbitrariedad. En este caso, los indicios aparecen constatados por la actuación inspectora, se reflejan en el Acta de liquidación, están acreditados en el E.A., y guardan directa y racional relación con la consecuencia extraída.

Y frente a ello, la prueba aportada resulta insuficiente, como ya se ha razonado, sin que el Acta Notarial de manifestaciones pueda aportar mayor contundencia o credibilidad, pues se limita a reiterar una sería de afirmaciones pero sin soporte documental que pudieran otorga mayor veracidad a las mismas, más allá de lo ya afirmado por la aquí recurrente, máxime cuando quien efectúa esas manifestaciones es una de las partes intervinientes en la confección de esos documentos en los que se pretende amparar la realidad del servicio, cuya realidad a efectos de deducción de gasto se ha desvirtuado, por lo que el interés subjetivo y animo de colaboración con el sujeto pasivo son evidentes. Hubiera sido sencillo aportar prueba sobre esa intermediación, adjuntando documentos de las relaciones del Sr. Arturo con las empresas con las que finalmente contrato la actora, que reflejasen su verdadera participación en concretas operaciones, con referencia a fechas, estibas, precios pactados, etc; y su correlativa concordancia con los trabajos y almacenaje realizado por Cargas Y Estibas Portuarias S.L.

En definitiva, procede desestimar este motivo de impugnación.

CUARTO.- SOBRE LA CONTABILIZACIÓN DE UN PRÉSTAMO DE 100.000 EUROS REALIZADO POR Cosme A LA RECURRENTE.

La mercantil recurrente, como ya se indicó más arriba, defiende y argumenta la realidad de la aportación de 100.000 euros realizado por D. Cosme, administrador, a la contribuyente, a través de ingreso en caja. Efectúa un relato explicativo del origen de esa aportación, y lo concreta en la devolución de previas cantidades prestadas por la sociedad al Administrador. Así, afirma que CES realiza una entrega de dinero al Sr. Cosme mediante transferencia bancaria el 10/06/2013, contabilizándose la operación en la cuenta número NUM004 denominada 'Préstamo socio Cosme', en la que figura un apunte el 10/06/2013 bajo el concepto N/PAGO TRANSFERENCIA por importe de 80.000 euros. Igualmente consta en el expediente el contrato de préstamo, suscrito en Gijón, el 10 de junio de 2013, entre don Cosme y la empresa CES, por el que esta última prestó a su socio y administrador la referida suma de 80.000 euros. El Sr. Cosme, como prestatario, se comprometió a restituir dicha cantidad junto con los intereses correspondientes en el plazo y las condiciones, libremente pactados por las partes, que se estipulaban en dicho contrato. Considera la recurrente que el contrato privado de préstamo celebrado por CES con don Cosme el 10 de junio de 2013 reúne todos los requisitos exigidos en Derecho, resultando plenamente válido y eficaz.

De esta forma, sostiene, el dinero sale de la cuenta de CES hacia la cuenta de su Administrador, generando a la sociedad un derecho de crédito, no un pasivo. Así, la devolución del préstamo se produjo por caja el 30 de noviembre de 2013 y figura en el Libro diario bajo la rúbrica «Préstamo socio Cosme», cuenta NUM004. Esa operación no constituye ningún préstamo efectuado por el socio aportante a la sociedad, como erróneamente interpreta el Actuario. La suma en efectivo de cien mil (100.000) euros que D. Cosme ingresa por caja con fecha 30.11.2013 iba destinada, de una parte, a devolver el préstamo por importe de 80.000 euros que «Cargas y Estibas Portuarias SL» le había concedido el 10 de junio de ese mismo año; y, de otra, en la parte que excedía de dicho importe, tenía como finalidad compensar otras deudas anteriores contraídas por el Sr. Cosme con la sociedad.

Sin embargo, el Acta pone de manifiesto que el efectivo en cuestión «se destina a pagar unas facturas pendientes de recibir, por importes de 45.000 y 22.000», y partiendo de estas consideraciones, la Inspección concluye que «no existe ninguna aportación de efectivo» por parte del administrador, «sino que se contabiliza un pasivo ficticio para justificar la entrada de efectivo en tesorería y dar salida inmediata al mismo con el pago de facturas no recibidas y falsas».

Pues bien, efectivamente, el contrato de préstamo se refleja en un documento privado suscrito entre la sociedad y su administrador y propietario de las participaciones sociales, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código civil, que establece: ' la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio'. Es decir, no cabe otorgar valor probatorio a ese contrato en cuanto a la fecha de su formación, dado que no consta su entrada en un registro público, ni se hubiera entregado a un funcionario público por razón de su oficio, con anterioridad al procedimiento de inspección en el que se pretende hacer valer. Y ello máxime cuando es la mismo prestatario quien ostenta la representación y el control de decisión de la sociedad prestamista, por lo que fácilmente cabría confeccionar un documento ad hoc, para dar formalidad a un movimiento de caja no justificado.

Por otro lado, frente a lo afirmado por la recurrente, no se ha acreditado en el curso del procedimiento inspector, como destaca el Acta de liquidación, los movimientos de la cuenta del Sr. Cosme que reflejen las cantidades dispuestas o la retirada de dichos fondos de su cuenta bancaria en fechas próximas al 30/11/2013 para efectuar la devolución del importe prestado. Además, no se especifica la causa del préstamo, ni nada se prueba en relación con ella, durante el procedimiento inspector.

No parece lógico que se reciba un préstamo de 80.000 € para nada, sin fin alguno; y que no se utilice ese efectivo, manteniéndolo el Administrador bajo su custodia para posteriormente devolverlo cinco meses después, en noviembre, incrementado con otros 20.000 € que dice obtenidos de su propio patrimonio personal. Se produce la devolución sin intereses. Todos estos datos, unido al hecho de apreciarse un saldo negativo de caja, lleva a concluir, como señala el Abogado del Estado, que contablemente aparece una salida superior a los ingresos, lo que efectivamente, no resulta creíble, salvo por la ocultación de ingresos que se intentan maquillar con una operación de préstamo.

Señala la resolución del TEARA, cree esta Sala que con acierto, que ese ingreso contabilizado de 100.000 €, tiene como finalidad disfrazar la cuenta de pasivo, justificando la entrada de efectivo en tesorería y dar salida al mismo para el pago de diversas facturas, de forma que así se logra aflorar ingresos no declarados. Por ende, sí resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 134.4 de la LIS de 2004 que establece: '4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes', presunción que conforme al art. 108.1 de la LGT, destruirse mediante prueba en contrario, dado que no hay norma que así lo prohíba. No obstante, en el presente supuesto no se aporta esa actividad probatoria de la necesaria entidad y credibilidad como para destruir la presunción legal.

QUINTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE OTROS GASTOS.

La última de las cuestiones que suscita la recurrente, en cuanto al Acta de liquidación, es la que se refiere a deducciones por gastos de hostelería, restauración y otros que se atribuyen a atenciones con clientes o proveedores, estando esta deducción admitida desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como con todos los textos posteriores reguladores de este impuesto, hasta llegar a la vigente redacción.

Efectivamente, el art. 14 e) que excepciona de la consideración de donativo o liberalidad los siguientes gastos: ' No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Ahora bien, como explica el Acta de liquidación, y se refleja en el informe ampliatorio del ejercicio 2013, los gastos cuya deducción no se acogen se limitan a aquello que o bien no van acompañados del correspondiente soporte documental acreditativo tanto de la efectividad del gasto, como de la relación con los beneficiarios de dichas atenciones, a efectos de determinar que se trata de clientes y/o proveedores con los que la entidad se relaciona y que permita establecer dicha conexión; o se refieren a gastos realizados en domingos o festivos, sin que se puedan y en lugares lejanos al Puerto de Gijón, no acreditándose que se hayan destinado a atenciones con el capitán o colaboradores de buque alguno. Sin embargo, en el Acta si se admiten los gastos por 'vino' y 'jamones', por realizarse cerca de las fechas navideñas, y considerar que se trata de atenciones con el personal.

SEXTO.- SOBRE LA SANCIÓN IMPUESTA.

En último término, se combate por la mercantil actora la sanción impuesta, tanto en cuanto a la concurrencia de los elementos del tipo infractor, como a la sanción impuesta.

Pues bien, la resolución sancionadora se remite a la definición del tipo infractor que contiene el art. 191 de la LGT, cuando establece: ' art. 191 de la LGT, que es el precepto aplicado por la Resolución sancionadora. Así, define este artículo: ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

...

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley'.

A lo regulado en el art. 191, hay que añadir que el art. 183 establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el art. 184: '1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona'.

Por su parte, el art. 187 señala: ' 1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales'.

Dada la naturaleza sancionadora del acto impugnado, que expresa el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados, es exigible una concreta y específica motivación, sin que resulten suficientes las meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. En este sentido, es jurisprudencia consolidada la que establece la necesidad de motivación de los actos administrativos de esta naturaleza, siendo esta motivación la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española), y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En definitiva, se trata de cotejar, a través de tal motivación, el cumplimiento del principio de tipicidad, de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación de la previsión del artículo 25.1 de la Constitución.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de 'lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

El TS ha expresado, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala la STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

Partiendo de la doctrina expuesta, y aplicada al caso que nos ocupa, defiende la recurrente que no cabe apreciar el elemento culpabilísimo en cuanto lo que se deriva del E.A. es una discrepancia interpretativa, en cuanto a la valoración de las facturas emitidas por el Sr. Arturo, quien ha ratificado la prestación de servicios en acta notarial; el ingreso en caja de una cantidad previamente transferida por la mercantil a una cuenta del administrador; y, finalmente, se discute la deducción de una serie de gastos, cuya inclusión como deducibles sostiene la demandante. Por ende, afirma, no existe actuación dolosa ni negligente por su parte, concurriendo criterios interpretativos de las normas en juego, y de la documentación aportada discrepantes, pero razonables. Po otro lado, afirma que no se ha acreditado actuación fraudulenta alguna por parte de la recurrente, ni concurren irregularidades contables, y menos sustanciales.

No obstante, estos argumentos de la actora, la Administración, en la resolución sancionadora realiza una motivación específica sobre la concurrencia del elemento de culpa, y la concurrencia de irregularidades contables sustanciales. Así afirma que de lo actuado ' no se deduce que su conducta se pueda amparar en dudas o interpretaciones razonables de la norma o en alguna otra causa de exclusión de la responsabilidad de las previstas en el art. 179 de la LGTsino en una conducta deliberada y consciente de minorar sus resultados de cara a la Hacienda Pública mediante la contabilización de deudas ficticias con el Administrador de la entidad por importe de 100.000 euros y que simula bajo la apariencia de 'devolución de un préstamo anterior' realizado al administrador por importe de 80.000 euros, préstamo que trata de acreditar mediante un contrato privado entre las partes y no registrado por lo que su eficacia frente a terceros como medio probatorio es nula, a lo que hay que añadir la inexistencia de causa del mismo, pues según se desprende de las manifestaciones de la obligada el dinero prestado permanecía bajo la custodia del administrador quien lo devuelve cinco meses después junto con dinero procedente de su patrimonio personal, ¿qué sentido tiene pedir un préstamo para no utilizarlo? todo lo cual lleva al actuario a la convicción de que se trata del afloramiento de rentas ocultas con el objeto de hacer frente a determinados pagos. A la ocultación de rentas, debe añadirse la deducción de otra importante cantidad de gastos (56.500 euros) en concepto de comisiones pagadas a Arturo, empresario residente en Suiza y cuyos servicios para la entidad no han sido acreditados fehacientemente, limitándose la documental aportada a las facturas, y diversos correos, en su mayor parte en inglés, de los que no cabe deducir el servicio prestado y mucho menos la forma de retribución de tan elevadas comisiones, no existiendo siquiera un contrato de servicios entre las partes. Finalmente, en su ánimo de minorar la tributación por el impuesto deduce toda clase de gastos cuya correlación con los ingresos de la actividad no ha sido acreditada, muchos de ellos sin soporte documental alguno y otros referidos a gastos de hostelería y restauración en fines de semana y festivos o gastos personales, habiéndose únicamente admitido en el acuerdo de liquidación aquellos gastos originados en las fechas navideñas que por su concepto e importe (vinos, jamones) pueden ser propios, según los usos y costumbres, para atenciones con el personal de la empresa, no procediendo su deducción en otras épocas del año en los que ya no es usual este tipo de regalos, por lo que en caso de hacerlos constituyen liberalidades no deducibles'.

No puede reprocharse a la administración la ausencia de una motivación específica de este elemento subjetivo, sustentada en datos concretos e individualizados que se constatan en el E.A. Cierto es que en este tipo de supuestos es compleja y dificultosa una prueba directa de la concurrencia de la intencionalidad, por lo que debe acudirse a la interpretación de los hechos que se han podido acreditar en la actuación inspectora, aplicando criterios de sana crítica, y la prueba de presunciones a la que ya nos hemos referidos más arriba, que resulta especialmente relevante a estos efectos. Si partimos de lo ya razonado, en cuanto a la ficción contable de un ingreso de caja de 100.000 € atribuido al Administrador, contra un pasivo no acreditado, no documentado debidamente, cantidad con la que se hace frente al abono de facturas, entre ellas, algunas de las emitidas por D. Arturo, con un resultado de saldo de caja negativo, no cabe sino concluir que nos encontramos ante una operación de pantalla para ocultar de forma intencional ingresos no declarados, simulando ese pasivo, lo que pone de manifiesto la concurrencia del animus defraudatorio.

Por otro lado, como afirma la Administración, se incurre en medios fraudulentos por llevanza incorrecta de libros a realizar anotaciones contables falsas o falseadas que se traducen en un pasivo ficticio.

Ahora bien, dicho esto, procede efectuar una trascendente matización. Respecto de las facturas emitidas por D. Arturo, que la Administración considera falsas, este tribunal, valorando la prueba aportada, tal y como se ha efectuado, debe distinguir entre los efectos que a dicha documentación deba darse en la actuación de liquidación, respecto de los que se reflejan en la resolución sancionadora. Si bien, la naturaleza genérica de las facturas; la ausencia de contrato formalizado por escrito del que pueda de determinarse la función concreta del comisionista, y los criterios de determinación de esas comisiones; la inconcreción de los correos electrónicos aportados; no resultan suficientes para determinar la realidad de los servicios prestados, su naturaleza, y correlación con los ingresos de la mercantil, lo que deriva en que no deban considerarse a efectos de deducción en la base imponible del Impuesto de sociedades; lo cierto es que sí se genera una duda razonable sobre la realidad de una cierta vinculación entre D. Arturo y la actora, duda que desde la perspectiva punitiva, debe conllevar a descartar la concurrencia del elementos subjetivo en relación con ese gasto cuya deducción se pretendía, y la verdadera simulación de las facturas con ánimo defraudatorio.

Igualmente acontece con los importes referidos a 'otro gastos', algunos meramente contabilizados, y otros sustentados en facturas aportadas. En este específico caso, no puede hablarse de ocultación maliciosa, dado que la sociedad puso de manifiesto los gastos, e intento justificar su inclusión como deducibles, a tenor de la normativa del impuesto. Cuestión distinta es que la Administración haya rechazado motivadamente su inclusión como gasto deducible, pero ello no conlleva, per se, el elemento intencional. Los argumentos dados por la actora para oponerse a la regularización practicada no constituyen meros pretextos o una interpretación insostenible de la norma y ha intentado una actividad probatoria dirigida a acreditar el cumplimiento de las normas tributarias que resultan de aplicación.

De esta forma, en estos concretos apartados, la actuación de la recurrente en su tributación, objeto de litigio, debe ser corregida a través de la correspondiente regularización, pero no debe dar lugar a la sanción, al no haberse acreditado con la debida certeza la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que ha sido sancionada. Por ende, debe ser anulada la resolución sancionadora, procediendo la Administración a una revisión de la misma, volviendo a calificar las conductas y atemperar la sanción impuesta, detrayendo de la base reguladora de la sanción, los indicados conceptos.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Lo expuesto lleva a la estimación parcial del recurso, sin imposición de costas en aplicación del art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias estima parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L., contra la Resolución dictada el 18 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en la reclamación nº NUM000, y su acumulada NUM001 (sanción), interpuestas para impugnar Acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Gijón de la A.E.A.T., por el que se confirma parcialmente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Inspección A02 Nº NUM002 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, por la que resultaba una deuda a ingresar de 63.943,30 euros; y por el que se ponía fin al procedimiento sancionador (número de referencia NUM003) iniciado a resultas de la anterior propuesta de regularización, imponiendo una sanción de 67.655,25 euros.

En consecuencia, se anula dicha resolución en el único aspecto de declarar la nulidad de la resolución sancionadora, en tanto en cuanto incluye en la base imponible a considerar para fijar la cuantía de la sanción las cantidades facturadas por D. Arturo,y 'otros gastos', que deberán ser detraídas de aquella, realizando un nuevo cálculo de la sanción a imponer.

No procede imposición en costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACION en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máximo y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.