Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 1236/2021, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 558/2020 de 22 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G:33044 33 3 2020 0000521

SENTENCIA: 01236/2021

RECURSO: P.O.: 558/2020

RECURRENTE: CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L.

PROCURADORA: Dª Paloma Telenti Álvarez

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS

REPRESENTANTE: Abogacía del Estado

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintidós de diciembre de dos mil veintiuno.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 558/2020, interpuesto por CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L., representada por la Procuradora Dª Paloma Telenti Álvarez, actuando bajo la dirección Letrada de D. Ramón Telenti Labrador, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado. Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ramón Chaves García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

CUARTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 15 de diciembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora Sra. Telenti Álvarez, en nombre y representación de CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada el 18 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en la reclamación nº NUM000, y su acumulada NUM001, interpuestas para impugnar Acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Gijón de la A.E.A.T.; por el que se confirma parcialmente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Inspección A02 Nº NUM002 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, por la que resultaba una deuda a ingresar, para ambos ejercicios, de 107.201,02 euros; y por el segundo, por el que se ponía fin al procedimiento sancionador iniciado a resultas de la anterior propuesta de regularización (número de referencia NUM003), imponiendo una sanción de 11.038,56 euros para el ejercicio 2011 y de 91.038,50 euros para el 2012.

1.2 La mercantil recurrente, tras realizar un relato histórico de los hitos más relevantes del procedimiento de inspección, comienza la argumentación jurídica en defensa de su pretensión de nulidad de la resolución impugnada haciendo referencia a una serie de circunstancias que considera relevantes. Ahora bien, algunas de ellas no se correlacionan con lo que constituye el núcleo de los motivos de impugnación que articula seguidamente, por lo que debemos centrarnos esencialmente en los antecedentes referentes a estos últimos.

1.2.1 En primer lugar, destaca que La compañía «Cargas y Estibas Portuarias SL» (CES) forma un grupo empresarial con su filial «Terminales Portuarias Franco-Españolas SL» (TERPOR), comparten buena parte de sus estructuras empresariales y se hallan sometidas a un mismo poder de dirección. Y realiza una prolija descripción de circunstancias y hechos objetivos que así lo acreditan.

1.2.2 En segundo término, afirma que CES es una empresa dedicada a la prestación de servicios portuarios y, más concretamente, a la contratación de servicios de manipulación de mercancías, consistentes en la carga, estiba, descarga, desestiba, tránsito marítimo y el trasbordo de mercancías, en el marco de lo prevenido en el Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la vigente Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante (LPMM). Las operaciones auxiliares del tráfico marítimo asumidas por CES no se limitan a los días laborables ni se concretan en épocas determinadas del año, sino que se llevan a cabo en cualquier momento porque el tráfico portuario es continuo, y requieren en muchas ocasiones de la colaboración activa de los miembros de la tripulación de los buques para su buen fin. Y es en este contexto en el que ha de analizarse el hecho controvertido de los pagos efectuados por CES a las tripulaciones de varios buques por importes de 60.000 euros en el año 2011 y a 45.500 euros en el año 2012. Ha aportado, como soporte documental de los mismos, copia de los recibos expedidos, con su sello, por los capitanes de los buques -todos ellos extranjeros- a cuyas tripulaciones -también extranjeras- se efectuaron los pagos. Concluye que en el presente caso, y según resulta de la documentación que obra en el expediente, se han identificado los buques, su armador o naviero, las fechas en las que estuvieron atracados en el Puerto de Gijón, duración de las operaciones en puerto y se han aportado los distintos justificantes de pago.

1.2.3 En el tercer apartado realiza una crítica a los indicios que justificaron la solicitud de entrada domiciliaria.

1.2.4 En cuarto lugar hace alusión a la colaboración prestada en todo momento con la AEAT durante el procedimiento de inspección, aportando toda la documentación de carácter contable que le fue solicitada. En tal sentido, son varias las diligencias en las que se pone de manifiesto cómo, a requerimiento de la Inspección, se aportó el libro diario del ejercicio 2013:

Diligencia nº 3, de 21-9-2016, en la que se recoge que se aportó el libro diario en soporte informático Excel de los ejercicios objeto de investigación en CD.

Diligencia nº 4, de 26-10-2016, en la que se recoge que se aportaron los libros diarios completos de los ejercicios objeto de investigación en CD.

Diligencia nº 5, de 24-1-2017, en la que se solicita documentación adicional, pero no se presenta ninguna objeción a los libros diarios de 2013.

Y en cuanto a los libros diarios, señala que la Inspección en ningún momento manifestó que estuvieran incompletos. Este hecho tiene su razón de ser en que los libros ' inicialmente estaban incompletos', pero posteriormente se facilitaron los libros completos. Es más, en ningún momento se menciona la falta de concordancia de los libros diarios con las cuentas anuales de la empresa que fueron depositadas en el Registro Mercantil en tiempo y forma. En este punto aporta informe pericial elaborado por el Prof. Dr. Rodolfo, catedrático de Contabilidad y Economía Financiera de la Universidad de Oviedo.

Por lo que se refiere a las cuentas de orden, razona que a tenor del Plan General de Contabilidad (aprobado por Real Decreto 1514/2007), nada impide a los empresarios el empleo de cuentas de orden en su contabilidad.

Por todo ello, concluye que no cabe hablar de graves irregularidades contables ni de que se hayan detectado anomalías sustanciales en la llevanza de la contabilidad empresarial de CES.

1.2.5 En el punto quinto del Fundamento introductorio, desarrolla las relaciones de negocio con el empresario D. Samuel. Se trata, afirma, de un empresario español, residente en Suiza, que opera desde hace años como «Non- ferrous commodity trader» o comerciante especializado en la compraventa internacional de este tipo de mercancías. Desempeña, además, el cargo de administrador único de la compañía suiza «Phoenix Metal Trading SA», con domicilio social en Lausanne, rue du Bugnon 22, 1005 Lausanne (CHE-301.907.849); cuyo objeto social declarado es «la compraventa de materias primas, especialmente de metales». De esta forma, el Sr. Samuel no es ninguna invención, como tampoco lo son los pagos realizados al mismo. Es un empresario que prestó a CES servicios comerciales de mediación y asesoramiento, que percibió por ello comisiones en concepto de remuneración, expidiendo al efecto las preceptivas facturas, que fueron debidamente contabilizadas y pagadas por la empresa. Añade que la conjunción de labores de mediación y asesoramiento no es nada extraño, siendo muchas las mediaciones comerciales que van acompañadas de la prestación por el mediador a su cliente de servicios de asesoramiento técnico y hasta consultoría, en torno a las operaciones y los tráficos objeto de mediación.

Razona que así ocurría en el presente caso, puesto que el Sr. Samuel, además de ofrecer a CES la ocasión de contratar las diversas operaciones, también le asistía en el desarrollo de tales actividades. Como consecuencia de todo ello, cobraba a esta empresa una remuneración en forma de «comisión». A tal efecto, el 16 de noviembre de 2020, el Sr. D. Samuel otorgó un Acta de Manifestaciones ante la Notaria de Madrid Dña. María Heredero Caballería, en la que admite estos hechos y confiesa haber facturado y percibido por ello de la empresa CES la suma total de 56.000 euros en el ejercicio 2012.

1.2.6 A partir de esta introducción, centra los motivos de la demanda en:

A/ Combatir la autorización de entrada otorgada por el Auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 6 de julio, y su sustento fáctico. Destaca, en este apartado, que pese a la actuación sorpresiva de la AEAT, escasamente fundamentada desde un punto de vista jurídico, no ha aparecido ninguno de los indicios de comisión de delito fiscal que se habían argumentado para obtener la orden judicial de entrada.

Y en este punto hace un apartado específico a la delimitación del beneficio neto del que parte la Administración, en atención a unos porcentajes que obtiene de las cantidades abonadas a los empleados como incentivos, porcentajes que la actora rechaza por no estar acreditados y ser contrarios a la propia realidad constatada.

B/ Critica el Acta de Liquidación en cuanto mantiene que CES «no ha justificado en modo alguno los servicios que dieron origen a las comisiones pagadas por Samuel»,lo que llevó al Inspector coordinador a afirmar que tampoco ha quedado acreditado «que las partidas facturadas se correspondan con servicios efectivamente realizados», para terminar sosteniendo «la no deducibilidad» de tales comisiones, haciendo suya la propuesta formulada en su día por el Inspector actuario. Además, Inspector actuario no dudó en calificar a Suiza de «Paraíso fiscal» y pretendió someter las facturas emitidas por el Sr. Samuel al régimen previsto a estos efectos en la legislación del impuesto de sociedades (en concreto el artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de enero), cuando ello no es cierto, no encontrándose en la lista de países a los que España califica como tales. Por ello, continua razonando, el hecho de que las facturas en cuestión no se consideren emitidas desde un «Paraíso fiscal» debería suponer -como admite el propio Inspector Coordinador- la inaplicación a las mismas de la citada normativa y también permitir al deudor deducirlas como gasto siempre -claro está- que cumplan las condiciones generales de deducibilidad establecidas por la Ley. A saber: correspondencia con el ejercicio, referencia a bienes o servicios afectos a la actividad desarrollada, contabilización, justificación documental y efectividad. Y según defiende, estos requisitos concurren en su totalidad, lo que razona de forma extensa, frente al criterio de la AEAT, incidiendo en la naturaleza del contrato que unía a la recurrente con el Sr. Samuel, la naturaleza y complejidad de las operaciones, que sin su ayuda no se podrían haber llevado a cabo, y cita la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su Resolución 30 de abril de 1999.

C/ En otro motivo argumental, aborda la cuestión referente a la deducibilidad de las remuneraciones abonadas a las tripulaciones de distintos buques por su colaboración en las tareas de estiba y desestiba.

Afirma la mercantil actora que ha aportado soporte documental de esos abonos, así, copia de los recibos expedidos, con su sello, por los capitanes de los buques extranjeros.

Razona que el Inspector cuando señala en el Acta «dicha colaboración debe acreditarse fehacientemente por cualquiera de los medios admitidos en derecho que permitan verificar no solo la efectiva prestación del servicio sino también su modo de cuantificación», está exigiendo una prueba no prevista legalmente, e insiste que la asunción por las empresas de carga y descarga de este tipo de gastos ha constituido durante años una práctica habitual en todos los puertos. La justificación de los pagos destinados a premiar la colaboración de las tripulaciones de los buques se ha llevado a cabo tradicionalmente mediante la suscripción por parte de los capitales de los pertinentes recibís dejando constancia del importe de tales remuneraciones. Y añade que la entrada de estos buques en el Puerto de Gijón, la identificación de su consignatario y las operaciones realizadas en dicho recinto son datos de contraste que la Inspección de los Tributos puede recabar fácilmente de la Autoridad Portuaria de Gijón e, incluso, sin salir de la propia Agencia Tributaria, en la Aduana, conforme al principio de facilidad en el acceso a la prueba que ha de regir la relación entre administrados y administración, como reiteradamente tiene establecida la jurisprudencia.

D/ Sobre la deducibilidad de otros gastos 'no justificados', razona la actora en su escrito de demanda, en primer término, que el Acuerdo de Liquidación del Inspector coordinador dejó reducido el importe de los gastos considerados no deducibles de 9.089,48 a 7.929,61 euros (en el ejercicio 2011) y de 12.746,50 a 10.883,64 euros (en 2012), al haber admitido los gastos de vino y cestas llevados a cabo, en su mayoría, durante los meses de noviembre y diciembre, por corresponder a atenciones navideñas y se enmarcan en los usos propios de estas fechas. Sin embargo, curiosamente, no se admite la deducción de 400 euros de compra de lotería de navidad que se regala a clientes, algo que es admitido como gasto deducible desde la contestación a consulta vinculante de la DGT de 7 de octubre de 1999 (1818-99), por lo que la inspección se ha desviado del criterio establecido, vulnerando lo previsto en el artículo 12.3LGT, cuando claramente se establece que los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos estarán vinculados por las interpretaciones efectuadas por la DGT.

Por otro lado, y en cuanto al resto de gastos, sostiene que estaban todos ellos destinados a relaciones públicas con clientes o proveedores y atenciones dirigidas al personal de sus respectivas empresas. Su objetivo último es la promoción, directa o indirecta, de la operatoria de CES. Además, su importe total resulta proporcional con la facturación de la empresa, puesto que no llega a suponer el 0,5% de los ingresos totales obtenidos por el Grupo. El gasto de joyería y artículos de equitación, se corresponden, según refiere, a unos regalos efectuados con motivo de una jubilación y el cumpleaños de dos proveedores de servicios en el puerto.

E/ Finalmente, insta la nulidad de la resolución sancionadora, desde la perspectiva de la tipicidad, y del elemento de culpa. Así, afirma que si bien la Resolución del TEAR fundamenta la culpabilidad en una serie de hechos, estos son el objeto de la controversia, y ha demostrado que son inciertos. Así, una presunta ocultación de ingresos por la vía de considerar un incremento de beneficios no acreditado. Además, en ningún momento se prueba la generación de esa presunta ganancia por la vía de la existencia de ingresos ocultos, facturaciones falsas o duplicadas, existencia de efectivo en la empresa, etc. y todo ello pese a haber accedido a sus instalaciones de forma sorpresiva en una entrada domiciliaria totalmente injustificada y ausente de fundamentación. Razona que la Administración está confundiendo una interpretación fáctica de parte con una motivación de culpabilidad, lo que es erróneo. Y está fundando la culpabilidad con los mismos hechos que dieron lugar a la regularización.

En cuanto a la tipicidad, señala la recurrente que para que una infracción pueda ser calificada de muy grave, es preciso que se hayan utilizado medios fraudulentos, tal y como vienen definidos en el artículo 184.3LGT. En este sentido, la imputación de rentas que realiza la Administración al amparo de una presunción fundamentada en una errónea interpretación de los asientos contables, sin ningún otro elemento fáctico que la soporte, es irrelevante desde el punto de vista del artículo 184.3LGT, ya que para estar en presencia de un medio fraudulento deberían existir anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros, lo que no es invocado al respecto, ni ha sido demostrado por la inspección. Y en cuanto a la infracción respecto del ejercicio 2011, que se califica de grave, sostiene que no puede apreciarse tampoco un elemento subjetivo por la mera discrepancia en la deducción de unos gastos, y de las cantidades abonadas a las tripulaciones de buques por su colaboración en la estiba, que ha quedado suficientemente acreditada.

1.3 El Abogado del Estado se opone a los argumentos de la mercantil actora, puesto que considera que lo hechos en los que se fundamenta la Inspección están perfectamente acreditados en el E.A., y se remite al Acta de disconformidad, al Informe ampliatorio de disconformidad, al Acuerdo de liquidación, al Acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, y a la Resolución del TEARA, de 18-6-2020.

En cuanto a la legalidad de la actuación inspectora desarrollada en el domicilio de la actora, obvia la recurrente que contó con la preceptiva autorización judicial y que en manera alguna cabe cuestionar ex post su legalidad en función de cuál haya sido el resultado de tal actuación o de la eventual regularización tributaria.

Por lo que se refiere a las anomalías contables, no se centran en los borrados del libro de orden, sino que la verdadera causa de las anomalías contables sustanciales se derivaron de la falta de contabilización de las operaciones y beneficios ocultos, puestos de manifiesto en la instrucción del expediente, así como a la contabilización de operaciones falseadas, sin documentación justificativa adecuada, como son los pagos a tripulaciones de barcos o las operaciones no justificadas con Suiza, circunstancias estas que son obviadas en la demanda. Y destaca un dato que considera esencial: ' La denominación de caja responde a su concepto físico, una caja material donde se mete el dinero en efectivo y de donde se saca el dinero para realizar pagos también en efectivo. Según la contabilidad el saldo de caja es negativo, es decir DE LA CAJA SE SACA MAS DINERO DEL QUE SE HA METIDO, hecho materialmente imposible'.

Sobre las operaciones con D. Samuel, señala que nos encontramos con retiradas de efectivo de la sociedad sin justificación adecuada, una factura genérica por prestaciones de servicios no justificados ni detallados, de nuevo por no residentes, que no pueden considerarse como gasto afecto a la actividad debidamente acreditado, pues, ni se acredita la relación con la actividad ni el trabajo ni el pago al supuesto destinatario. En definitiva, no se cumplen los requisitos materiales ni los requisitos formales exigidos para la deducibilidad del gasto. Por otro lado, en cuanto a la condición de Suiza como paraíso fiscal, argumenta que en el ámbito de la UE en 2010 se calificó a Suiza como país que se compromete a realizar las reformas fiscales de transparencia necesarias para dejar de tener la consideración de paraíso fiscal, lo que se denomina lista gris, pero, es en 2019 cuando se materializa la retirada de tal condición. Además, la correlación entre los importes de la comisión pagada al Sr. Samuel y las operaciones realizadas es difusa, no se concreta el modo de su cuantificación ni se detallan los trabajos o servicios realizados, lo que, unido a un supuesto pago en efectivo de más de 33.000 euros, permite concluir que se ha falseado el contenido de dichas facturas.

Hace hincapié en la existencia de unos pasivos ficticios, y la continua operatoria en efectivo del contribuyente, las entidades vinculadas y su administrador carece de toda justificación, salvo la opacidad, si a ello añadimos los saldos negativos de la caja, ya expuestos, y la contabilización genérica de este efectivo con cargo a facturas pendientes de recibir, se concluye que la única finalidad de toda esta operación es introducir en la caja un efectivo contabilizar facturas falseadas.

Defiende la correcta determinación del resultado del ejercicio 2012, que se analiza ampliamente en el Acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- SOBRE LA AUTORIZACIÓN DE ENTRADA EN LAS DEPENDENCIAS DE LA MERCANTIL RECURRENTE A EFECTOS DE INSPECCIÓN.

El primer motivo de impugnación que plantea la entidad demandante se centra en el hecho de que la actuación inspectora se inicia con una entrada en el domicilio social carente de fundamento, citando al efecto la doctrina establecida en la STS de 1 de octubre de 2020 (recurso de casación núm. 2966/2019), habiéndose vulnerado los artículos 18 y 24 CE.

Pues bien, lo primero que cabe señalar es que la citada Sentencia de nuestro TS, resuelve un recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 8 de marzo de 2019, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en el recurso de apelación nº 69/2018, interpuesto contra el auto de 4 de octubre de 2017, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 5 de Córdoba, que autorizaba la entrada en su domicilio constitucionalmente protegido. Es decir, resuelve el recurso contra la autorización de entrada, y no las consecuencias que una entrada autorizada con resolución judicial firme pueda tener sobre el resultado y resolución del procedimiento de inspección tributaria.

Así, no cabe aplicar en este supuesto la doctrina invocada, en tanto que el Auto de autorización de entrada, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón, en fecha 6 de julio no fue objeto de impugnación, y devino firme, por lo que no es este el momento de analizar la legalidad del mismo. En este mismo sentido se pronuncia la STS de Navarra de 1 de octubre de 2021 (recurso 93/2021), cuando el su Fundamento Cuarto afirma: ' No es aplicable en este caso la STS Nº 1231/2020, de 01/10/2020, Rec. 2966/2019 , que se refiere a los requisitos que debe cumplir una autorización judicial de entrada practicada por la Administración Tributaria, porque en nuestro caso no se juzga la legalidad de la autorización de entrada, sino que la autorización de entrada es firme y no existe declaración de nulidad de la misma que pueda determinar la nulidad de la actuación inspectora'.

Y en idéntico sentido, la STJ de la Comunidad Valenciana de 28 de julio de 2020 (recurso 739/2016), que razona: 'Sin embargo, dicho auto es una resolución judicial firme por no haber sido recurrido en apelación ante esta Sala en el plazo de quince días desde su notificación, no pudiendo en este proceso reabrir un debate ya finalizado por el principio de seguridad jurídica y por el propio consentimiento del auto por el actor. Por ello, no puede esta Sala entrar a valorar los argumentos de la demanda referidos a una resolución firme e inatacable, así como tampoco cabe cuestionar la información proporcionada al Juzgado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues forma parte de dicha resolución y no fue impugnada en tiempo y forma.

Por ello, no cabe apreciar ni son admisibles los alegatos referidos a la ilegalidad de las pruebas obtenidas por el registro, ni cabe invocar extemporáneamente la vulneración de derechos fundamentales'.

Cuestión distinta sería que por el recurrente se acreditase que en la actividad inspectora, y en concreto, en la práctica de esa diligencia de entrada y registro autorizada, se hubieran excedido de los límites, finalidades y condiciones establecidos en la autorización judicial, o se hubiera desconocido está en algún aspecto, lo que sí podría conducir al análisis sobre la legalidad de las pruebas obtenidas, no ya por la idoneidad del Auto judicial, sino de la materialización de la diligencia administrativa, en con concordancia con aquél.

Y en este sentido se pronuncia la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 27 de septiembre de 2021 (recurso 690/2019), que razona: ' No puede acogerse este motivo impugnatorio. En la autorización judicial de entrada en domicilio a que se refiere el art. 8.6 de la LJCA, el objeto del control judicial no es el enjuiciamiento de la legalidad de fondo del acto que se trata de ejecutar, aunque tampoco se limita a un «automatismo formal» ( TCo 22/1984 ; 139/2004 ; 188/2013 ). El control judicial se refiere, además de que el interesado es, efectivamente, el titular del domicilio para cuya entrada se solicita la autorización, a la necesidad de que el acto de la Administración sea dictado por la autoridad competente, que el acto aparezca fundado en Derecho y necesario para alcanzar el fin perseguido, y, en fin, que no se produzcan más limitaciones que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( TCo 76/1992 ). En la ponderación de los derechos e intereses en juego debe tenerse en cuenta el principio de proporcionalidad ( TCo 50/1995 ).

En estos casos, el juez realiza una función de garante de un derecho fundamental. El examen de la legalidad, necesidad, proporcionalidad, etc., no se realiza por el juez a posteriori de las actuaciones administrativas sino con carácter previo: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro. La autorización judicial constituye un mecanismo de orden preventivo, destinado a proteger el derecho, y no como en otras intervenciones judiciales a reparar una violación previamente producida ( TCo 160/1991). En términos similares , TCo 188/2013 .

Contra el auto resolutorio de la solicitud de autorización de entrada cabe recurso de apelación en un solo efecto, sin que en el presente caso conste que el auto dictado por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 1 de Gijón de fecha 20 de marzo de 2015 fuera dejado sin efecto, sino que, interpuesto dicho recurso, el mismo fue desestimado por esta Sala mediante sentencia de 31 de julio de 2015, dictada en el recurso de apelación 114/2015 , por lo que no puede afirmarse que la actuación de la Inspección realizada al amparo de aquella resolución judicial hubiese infringido el derecho constitucional a la inviolabilidad del domicilio, ni cabe impugnar en este momento las informaciones facilitadas por la Agencia Tributaria al Juzgado, en base a las cuales se otorgó la autorización judicial interesada por esta última, que, pudieron ser combatidas por medio del recurso de apelación interpuesto contra dicho auto.

Ciertamente, cualquier exceso por parte de la Inspección respecto del auto puede también utilizarse como alegato en la impugnación que en su momento se haga de la actuación administrativa misma (por ejemplo una liquidación tributaria o una sanción)'.

En todo caso, y a mayor abundamiento, en cuanto a la aplicación de la doctrina del TS que se invoca, la lectura del informe adjunto a la solicitud de entrada, aparece motivada, en primer término, en una previa actuación investigadora de la Brigada de Delincuencia Económica de la Dirección General de la Policía, tras denuncia presentada por D. Leon, quien fuera Jefe de operaciones de la mercantil recurrente, que pondría de manifiesto la discrepancia entre las cantidades facturadas y las declaradas a la Autoridad Portuaria. El informe policial pone de manifiesto la posible existencia de un falso cómputo de gastos por transporte de taxi, tras tomar manifestación al titular de la licencia que se relacionaba con aquellos, que se encontraba jubilado en las fechas que refieren esos gastos. En todo caso, se añade un análisis de las declaraciones presentadas por la recurrente, de la que deducen que el margen bruto declarado resulta errático y contrario a lo que se considera un margen estable en condiciones normales de mercado, y un entorno competitivo estable, y ello por referencia a otras mercantiles del sector por el mismo periodo, que vendrían a determinar que no se produjeron situaciones anormales de mercado ni del entorno competitivo. Y especialmente significativo, y particularizado a la actuación de la recurrente, resulta el movimiento bancario de alguna cuenta de la que era titular la mercantil. Así, pone de manifiesto aquél informe, que en la cuenta de CAIXABANK que se cita, se han producido abonos por encima de la cifra de negocio declarada, con diferencias muy notables.

TERCERO.- RESULTADOS DEL EJERCICIO 2012

La mercantil recurrente realiza un esfuerzo explicativo tendente a desmontar los argumentos que recoge la resolución de liquidación del Inspector Coordinador, y la resolución del TEARA, y en tal sentido afirma que las sumas abonadas a determinados colaboradores de CES y de TERPOR, en concepto de incentivos, no permiten deducir la existencia de un beneficio distinto del declarado por ambas entidades jurídicas en sus Impuestos de Sociedades durante los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Así, tras reflejar las cantidades abonadas como incentivo a los trabajadores en los tres ejercicios, concluye que no estamos ante ninguna participación en beneficios, sino que lo percibido constituye una paga extraordinaria en forma de incentivos vinculada a los resultados, con la que la dirección de la empresa obsequiaba a determinados trabajadores de CES y de TERPOR. Igualmente, razona que las anotaciones manuscritas del dietario se circunscriben al año 2012 y que, aun cuando coinciden casi al céntimo con los incentivos pagados por la empresa en dicho ejercicio, no ofrecen ninguna base o parámetro general de cálculo, porque no lo había.

Conforme a los cuadros que refleja en el escrito de demanda, referidos a las cantidades abonadas como incentivos, su evolución, y porcentajes sobre la cantidad considerada por la Administración, razona que ni los importes abonados ni los porcentajes que representan responden a un parámetro fijo de cálculo. Esta ausencia de criterio viene corroborada también por la evolución manifiestamente dispar de los incentivos percibidos por esos mismos trabajadores a lo largo de los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Y añade ' Si las cantidades asignadas a cada trabajador hubieran constituido realmente un porcentaje vinculado al beneficio de CES y TERPOR, su evolución debería haber sido proporcional y constante, lo que es evidente que no ha sucedido'.

Critica que no se refleje en las resoluciones combatidas lo realmente manifestado por el responsable de administración de la empresa, Sr. Oscar, autor de la nota manuscrita encontrada por la inspección, en cuanto que los incentivos los determinaba el administrador con base en los beneficios brutos del ejercicio. Y considera erróneas las conclusiones que realiza la inspección primero, y el TEARA posteriormente, en cuanto a esas anotaciones, y los conceptos de beneficio antes de impuesto (concepto contable), y el beneficio bruto (concepto empresarial, antes de deducir impuestos y amortizaciones).

Cuestiona las declaraciones del Sr. Leon, dada la animadversión acreditada con el administrador de la mercantil, tras su despido.

Pues bien, frente a este esfuerzo argumental, la Administración tributaria pone de manifiesto ya en la resolución que aprueba la liquidación, los siguientes elementos de motivación:

1º La coincidencia de las distintas fuentes de información de las que dispuso la inspección, que le permiten llegar a la convicción de que los beneficios del grupo en 2012 ascendieron a la cantidad que figuraba anotada en la hoja manuscrita hallada en sus dependencias por importe de 400.690,90 euros. De esta manera, cuenta con un elemento probatorio directo, cual es esa anotación que el propio responsable del departamento de administración de la sociedad, Sr. Oscar, reconoce efectuado de su puño y letra. A esto, se añade que el Sr. Oscar reconoce (diligencia nº 1 del E.A.) que los incentivos se abonaban a los trabajadores partiendo del beneficio bruto, y que las anotaciones halladas reflejan las cantidades abonadas en ese ejercicio de 2012 y en beneficio bruto de dicho año. Esta manifestación viene a ser confirmada por el ex jefe de operaciones de la entidad Sr. Leon en comparecencia ante la inspección. Pero es más, en las alegaciones presentadas por la mercantil en fase de inspección argumenta que las cantidades repartidas por CES y TERPOR entre sus trabajadores en concepto de incentivos coinciden prácticamente con las transcritas en la anotación manuscrita en el dietario hallado en las dependencias de la empresa en el curso de la visita inspectora siendo cierto que la determinación de los incentivos se llevó a cabo ese año partiendo de la cantidad de 400.690,90 euros, que aparece mencionada en ese documento.

2º El argumento de que el incentivo abonado era por incremento de ventas, aparece desvirtuado por lo razonado en la resolución de liquidación. Así, en primer término, se aporta por la mercantil un documento explicativo, que se une al E.A. como Dil.-09.- Explicación de incentivos a 31/0' que determina unas cifras que no se corresponden con las cantidades declaradas en el Impuesto sobre Sociedades por CES y TERPOR como cifra de negocios, lo que obviamente arroja un incremento de ventas muy diferente (983.594,48 euros). De esta forma, como señala el Inspector Coordinador, este documento se realiza con la finalidad de encajar las cifras reflejadas en la hoja manuscrita con un incremento de ventas que no se corresponde con la realidad.

3º La mercantil realiza un cambio de estrategia, razonando que esa explicación estaba originada en un error de interpretación del asesor, y centra el debate en el concepto de beneficio bruto, sin descontar impuestos ni amortizaciones. Sin embargo, como explica la inspección, ' incluso en el hipotético caso de que el criterio y la base de cálculo de los incentivos del 2012 hubiera sido el beneficio bruto conjunto del grupo, los cálculos de la entidad obligada tributaria tampoco son correctos al adicionar al beneficio bruto de explotación del grupo los incentivos pagados a sus empleados por importe de 40.059 euros, cuando según sus manifestaciones dichos incentivos constituían rentas del trabajo que se pagaban en nómina aparte en concepto de 'paga extraordinaria' con sus correspondientes retenciones por el IRPF, por lo que dicho importe en cuanto 'coste de personal' ya se encuentra incluido en el resultado de explotación declarado y considerado por la entidad en el cuadro anterior, por lo que el beneficio bruto resultante en ningún caso coincidiría con el que figura en la hoja manuscrita y base del reparto (400.690,90 €) pues siguiendo su línea argumental el beneficio bruto ascendería a 365.718 euros'. Y, añade: 'debe añadirse que tomar el beneficio bruto del grupo como base del reparto de incentivos no parece muy razonable, al no constituir un indicador real del verdadero resultado de la actividad, pudiendo incluso darse el caso de que una empresa tenga pérdidas aun cuando su beneficio bruto resultase positivo como consecuencia de haber incurrido en gastos extraordinarios, elevados gastos financieros..etc, dado que estas partidas no se incluyen en el resultado de explotación con la consiguiente distorsión de las ganancias o resultados reales de la entidad que son los que, en buena lógica, han de constituir la base del reparto de esa paga adicional o complemento salarial y que se abona en el mes de enero del año posterior a su devengo, tal y como consta en las nóminas'.

4º Como argumenta el TEARA, la recurrente ha intentado desvirtuar el hecho de que los 400.690,90 euros de base de reparto de incentivos contenido en el dietario se corresponden con los beneficios reales obtenidos en el año 2012, y primero argumenta que tal cifra es referida al incremento de ventas de 2011 a 2012, y cuando la inspección desmonta dicho argumento, es cuando aduce que se debió a un error de explicación de su asesor y que en realidad tal cifra representa el beneficio bruto, calculando este a su conveniencia. Y así, parte de una cifra de beneficio bruto (sin descontar amortizaciones) de 403.775 euros, que obtiene de sumar beneficio de explotación de CES de 165.652 euros, Beneficio de explotación TERPOR de 149.080 euros, Amortizaciones de CES de 48.974 euros, e Incentivos de 40.059. Pero como señala el acuerdo de liquidación, si los incentivos constituían rentas del trabajo que se pagaban en nómina aparte en concepto de 'paga extraordinaria' con sus correspondientes retenciones por el IRPF, por lo que dicho importe en cuanto 'coste de personal' ya se encuentra incluido en el resultado de explotación declarado, con lo que se desmonta el argumento que pretende utilizar la actora. Y añade con acierto el TEARA que no tiene ningún sentido sumar la partida de incentivos salariales abonados por importe de 40.059 euros para calcular el beneficio bruto del año 2012 del grupo empresarial formado por la reclamante (CES) y su dominada (TERPOR), ya que son gastos del personal y por lo tanto formarán parte de la partida 6 del Resultado de Explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias. Es más, nada argumenta en contra la actora salvo que esos gastos de personal son gastos del 2013 y no afectan al beneficio bruto de 2012. Argumentación absolutamente incoherente e inconsistente porque si son gastos del periodo 2013 tal y como aduce, no se entiende porqué la actora los tiene en cuenta para determinar el beneficio bruto de 2012, sumando al resultado de explotación de 2012 los mismos, puesto que ello supone que están incluidos en el resultado de explotación de 2012, cuando su argumentación contradictoria es que son del año 2013.

En definitiva, la Administración Tributaria realiza un análisis lógico, y pormenorizado de los elementos probatorios hallados, y da respuesta motivada a cada uno de los argumentos expuestos por la recurrente, sin que esta desvirtúe las conclusiones de la inspección, y posteriormente del TEARA, ni quepa acoger la alambicada explicación que, en este apartado, recoge el escrito de demanda. Por otro lado, los informes que aporta, en nada modifican este resultado, no constituyendo instrumentos probatorios valorables tanto por querer constituir pericias sobre aspectos jurídicos, como por el relevante hecho de no haberse solicitado por la actora el recibimiento del procedimiento a prueba.

CUARTO.- SOBRE LA RELACIÓN ENTRE CES Y D. Samuel. FALSEDAD DE LA FACTURA.

Como señala el recurrente, y consta en el E.A., Samuel de nacionalidad española, residente en Suiza, emitió a la compañía «Cargas y Estibas Portuarias SL», en el periodo analizado, facturas por un importe total de 56.500 euros. La motivación del escrito de demanda en este punto, ya referida en el Fundamento Primero, se centra en acreditar la realidad de una relación comercial y contractual entre el citado Sr. Samuel y la actora, consistente en la intermediación para la consecución de contratos de carga, descarga y depósito, con navieras que operan en el puerto de Gijón. Y para ello, realiza un esfuerzo argumental, más de naturaleza teórica que tendente a concretar los pormenores de dicha relación comercial. Así, hace un análisis jurídico sobre la naturaleza de la contratación, que define como contrato de mediación o corretaje, que constituye uno de los contratos más tradicionales y arraigados del tráfico mercantil, con especial incidencia en el ámbito del comercio internacional. Afirma que la conjunción de labores de mediación y asesoramiento no es nada extraño, siendo muchas las mediaciones comerciales que van acompañadas de la prestación por el mediador a su cliente de servicios de asesoramiento técnico y hasta consultoría, en torno a las operaciones y los tráficos objeto de mediación, y este es el caso. De aquí que en las facturas se haga constar como concepto «Commission Invoice», independientemente de que en el «Material/Concept» ponga «Consultancy fee», es decir, «Gastos de asesoría». A ello añade el Acta de Manifestaciones ante la Notaria de Madrid Dña. María Heredero Caballería, en la que admite estos hechos y confiesa haber facturado y percibido por ello de la empresa CES la suma total de 56.500 €, en el periodo analizado. Critica la actora, la calificación que hace el actuario de Suiza como 'Paraíso Fiscal', y por ende de aplicación el artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de enero, cuando ello es erróneo.

Frente a estos argumentos que desarrolla el escrito de demanda, la Administración Tributaria realiza, en la resolución de liquidación, un esfuerzo de motivación tendente a desvirtuar la veracidad de esas facturas, que es acogido por la resolución del TEARA que en el presente procedimiento se impugna.

Como quiera que la cuestión se ciñe a la consideración de un gasto que se pretende deducir, resulta de aplicación lo dispuesto en la Ley del Impuesto de Sociedades vigente en los ejercicios a los que se refieren las resoluciones combatidas, es decir, el RD Leg 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este texto normativo, en su art. 10 establece: ' 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en elCódigo de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas... '; en su art. 14 regula: ' 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:...e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos',y el artículo 19 que: '1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

En la interpretación de estos preceptos es doctrina jurisprudencial consolidada la que determina que son gastos deducibles aquellos que se manifiestan como necesarios, y están relacionados con la actividad e ingresos del sujeto pasivo. En esta línea, la STS 12 de febrero de 2015 razona: 'en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades , aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción'. Y la STS de 6 de febrero de 2015, recurso de casación núm. 290/2013, aunque referida a la Ley 43/1995, señala, en una doctrina que sigue resultando aplicable: ' La Ley 43/1995 no ha suprimido en modo alguno la exigencia de que resulte acreditada la realidad y efectividad del gasto; por eso su artículo 14.e) recoge expresamente como no deducibles 'los donativos y liberalidades', no deducibilidad que ese mismo precepto considera determinada por el incumplimiento del requisito de la correlación del gasto con los ingresos de la entidad, requisito asimismo exigido en el artículo 19 de la misma Ley . Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos'.

Así pues, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible del importe de las facturas.

Y en este punto, no puede obviarse la regulación que recoge la LGT en relación con la carga de la prueba. El art. 105 de la LGT señala que ' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria'; y el art. 106 regula: '1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civily en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones'.

La LEC, en su art. 217 establece, cuando regula las normas sobre la carga probatoria: '... 2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención.

3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

6. Las normas contenidas en los apartados precedentes se aplicarán siempre que una disposición legal expresa no distribuya con criterios especiales la carga de probar los hechos relevantes

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Sobre la carga de la prueba, la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002) establece: ' En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna' (FD 3). La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003) y la de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), explican: 'No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributariavigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civily art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil, así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos'.Y, entre otras, la STS de 22 de mayo de 2015, recurso: 202/2013, afirma: 'en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil--antiguo artículo 1214 del Código Civil--, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos...'. La reciente STS de 29 de enero de 2020, señala que ' Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que 'El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...' o que 'el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba'.

Partiendo de los preceptos citados, y la doctrina jurisprudencial que los interpreta, en el presente caso hay que partir de la prueba aportada por el obligado tributario, en este caso la mercantil recurrente. Pues bien, en orden a acreditar el gasto deducible aporta una serie de facturas emitidas por el Sr. Samuel, en los ejercicios a los que se refiere la actuación inspectora, que van definidas como facturas de comisión, y se hace referencia a 'Consultancy free' (cuota de consultoría). Ahora bien, en ellas no se especifican los concretos servicios realizados por D. Samuel, fechas de los encargos, actuación concreta realizada, cargas y descargas, así como almacenajes concretos a los que se hace referencia, ni se determina los criterios de determinación de la comisión y en qué específicos conceptos se articula ésta. Los emails que se aportan, tampoco aportan demasiado a este fin, dado que tienen un contenido muy genérico, y de ellos se puede extraer difícilmente cual es la verdadera intervención del Sr. Samuel, que no tiene suscrito contrato formal con la recurrente.

En este sentido, cierto es que la flexibilización de los medios de acreditación del hecho material que sustenta la deducción se recoge en nuestro acervo jurisprudencial y en el que dimana del TEJUE, como se refleja en la STS de 10 de marzo de 2014, que respecto del IVA señala: ' Debemos en este punto, y ahondando en lo anterior, considerar lo dicho en nuestra Sentencia de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5132/2006 ) en la que se expuso lo siguiente: 'La exigencia de un documento para poder ejercitar el derecho a deducir es loable, ya que con su cumplimiento se posibilita el poder controlar que, efectivamente, se está deduciendo conforme a la realidad de los hechos, disponiéndose así de un instrumento en la lucha contra el fraude fiscal. En nuestro Derecho el principal documento es la factura original expedida por quien realiza o preste el servicio.

Ahora bien, no cabe extremar esta exigencia hasta llegar a mantener que cuando la factura está incompleta, supone la pérdida de la posibilidad de ejercitar el derecho porque la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción, sino un mero y simple requisito para poder ejercerlo.

En este sentido en la sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 5 de diciembre de 1996, AS. C-85/95 , John Reisdorf, ya se reconoció implícitamente que los medios de prueba del IVA soportado no pueden limitarse de forma que se haga imposible o sumamente difícil ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas, estando los Estados miembros legitimados para solicitar del sujeto pasivo, cuando no posea factura, otras pruebas que demuestren que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo efectivamente.

Acorde con este orientación, en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del IVA, luego de ponerse de manifiesto la importancia que tiene la factura para la correcta gestión de los distintos tributos, por la información que la misma proporciona a la Administración, se añade que la factura no puede configurarse como un medio de prueba tasada, especificando que si bien la factura completa es, sin duda, el principal medio de prueba a efectos tributarios, ello no puede suponer que las cuotas o gastos deducibles no puedan probarse de otras formas, siempre que las mismas acrediten de modo fehaciente la realidad de los referidos gastos y cuotas.

En suma, si el medio de prueba empleado es el idóneo, no debe existir obstáculo alguno para admitir la deducción, aunque se haya infringido algún requisito formal.

En favor de la flexibilización del rigor formalista se encuentra también la sentencia del TJCE de 1 de abril de 2004, AS C-90/02 , al otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento esencial del funcionamiento del régimen de este Impuesto» (FD Cuarto)'.

Ahora bien, este criterio antiformalista, además la vertiente beneficiosa para el sujeto pasivo, en orden a que el mero incumplimiento formal no puede cercenar el derecho a la deducción si se acredita que se ha producido la prestación del servicio en el que se sustenta, juega también en el ámbito de no limitarse el ejercicio del derecho al mero cumplimiento de una formalidad, como la emisión de una factura con los requisitos reglamentarios de su regulación, sino que es preciso probar el requisito material, y la carga de esa prueba recae, como se ha afirmado, sobre quien se pretende beneficiar de tal deducción.

Es decir, la simple aportación de las facturas no constituye elemento determinante, ante una sospecha razonable y razonada de la Administración Tributaria sobre la verdadera realización de los servicios, o su vinculación con la actividad de la mercantil que realiza la deducción, siendo la recurrente la que dispone de los medios de prueba para justificar que los importes del gasto cumplen con los requisitos de los preceptos citados para la deducibilidad. Es decir, en qué consistió exactamente el servicio prestado, el soporte documental del mismo, la fecha en que se emitió el informe o el asesoramiento, el destino concreto y específico, en relación con la actividad de la empresa. Y estos son datos que están, o deben estar documentados, en poder de la mercantil, y a disposición de la inspección, cuando sea requerido para su aportación.

En relación con este tipo de documentos que contienen referencias genéricas las SSTSJ de Madrid de 10 y 20 de junio de 2020 ( Recursos 612/2029 y 616/2019, respectivamente) razonan: 'Solo por ello ya debería de ser rechazada la deducción de las facturas de las cuotas de IVA soportadas en las facturas controvertidas puesto que uno de los requisitos de las facturas es la especificación del concepto por el que se emiten y es evidente que se trata de facturas totalmente genéricas en las que no constan desglosados por conceptos el importe de los distintos trabajos o servicios que se prestaron'. La STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010 (recurso 15403/2008): ' Dicho esto ya resulta clara la procedencia de desestimar el recurso en cuanto a la liquidación se refiere toda vez que la facturas expedidas por la mercantil Gerocami S.L. contienen descripciones excesivamente genéricas como son los servicios prestados a la entidad y servicios de valoración del grupo de empresas Gundín sin que se identifiquen de forma específica los servicios que son prestados y sin que, por otra parte, se acompañe documentación adicional que pruebe que los servicios se han prestado'. La STSJ Castilla y León, Sala de Burgos, de 16 de octubre de 2009, viene a mantener el mismo criterio, en cuanto a que corresponde al recurrente probar que concurren los requisitos establecidos al efecto, sin que sea suficiente con la aportación de facturas genéricas e inconcretas de las que no se infiere en modo alguno que las adquisiciones o gastos realizados estén afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial.

En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, una posible inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Frente a estos elementos aportados por la actora, es lo cierto que la Administración tributaria parte de otros datos constatados en la actuación inspectora, y que se derivan tanto de la propia documental aportada; como se infieren de la ausencia de los instrumentos acreditativos de la relación contractual que se afirma, que resultan habituales, adecuados y esperables, en este tipo de transacciones. Así, la resoluciones que aprueban las liquidaciones razonan en este apartado: ' En cuanto a la justificación de los servicios que han dado origen a la percepción de tan elevadas comisiones, no se ha aportado ni en el curso del procedimiento inspector ni en las alegaciones al acta contrato alguno que regule la prestación de servicios entre las partes, no quedando siquiera muy clara la naturaleza de dichos servicios, que ahora califica de asesoramiento e intermediación y gracias a los cuales, dice la entidad, consiguió facturar a una serie de empresas en 2013 (Aleastur, Agrifert, SA, Tennant Metals, SA) de las que deriva la comisión pagada a Samuel, sin aportar documentación alguna, al margen de las facturas, que sirva de soporte a los servicios prestados y gestiones realizadas con las mismas y su correlación con los ingresos de la actividad, tampoco se justifica la forma de retribución y la forma de cálculo de las comisiones, limitándose a alegar que la fijación del importe exacto del precio de los servicios prestados por Samuel a la interesada se llevaba a cabo en cada caso, de común acuerdo por ambas partes, operación por operación en función de las características específicas de las mismas, sin ajustarse a un patrón preestablecido'; y continua afirmando: 'Todo ello pretende acreditarse con una serie de correos electrónicos, en su mayor parte en inglés, aportados en el curso del procedimiento y en las alegaciones al acta en los que al margen de las dificultades añadidas que presentan los documentos redactados en otro idioma, no se hace mención alguna al tipo de relación existente entre las partes, ni a las gestiones o servicios llevados a cabo por el Sr. Samuel con las empresas con las que intermedia que pudieran justificar de modo indubitado 'la realidad' de los concretos servicios prestados por el perceptor de las comisiones y que tampoco queda justificado con la 'Declaración escrita' suscrita por el Sr. Samuel obviamente al dictado de la obligada tributaria, y acompañada a su escrito de alegaciones en la que, como no podía ser de otro modo, se ratifica en las facturas y los servicios por el realizados'. Y efectivamente, hay que concluir, con la Administración Tributaria en que no se han justificado en modo alguno los servicios que dieron origen a las comisiones pagadas a Samuel, que este le fueran debidas, y en las cuantías facturadas, así como la falta de acreditación de correspondencia entre ese gastos y los ingresos de la mercantil demandante.

De esta forma, el razonamiento de la administración Tributaria es de suficiente entidad para poner en duda la realidad y trascendencia de los servicios a efectos de deducción del Impuesto de sociedades, teniendo en consideración la dificultad que en este tipo de supuesto conlleva obtener una prueba directa y determinante de la falsedad de la facturación, de la falta de efectiva realización de los servicios, o la ausencia de correlación con los ingresos del sujeto pasivo. Por ello, en la mayoría de las ocasiones la administración tributaria tiene que acudir, como posteriormente el TEAR, e incluso los Tribunales jurisdiccionales, a la prueba de presunciones, que aparece regulada en el art. 108 de la LGT: ' 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. El art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados; y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irracionabilidad y la arbitrariedad. En este caso, los indicios aparecen constatados por la actuación inspectora, se reflejan en el Acta de liquidación, están acreditados en el E.A., y guardan directa y racional relación con la consecuencia extraída.

Y frente a ello, la prueba aportada resulta insuficiente, como ya se ha razonado, sin que el Acta Notarial de manifestaciones pueda aportar mayor contundencia o credibilidad, pues se limita a reiterar una sería de afirmaciones pero sin soporte documental que pudieran otorga mayor veracidad a las mismas, más allá de lo ya afirmado por la aquí recurrente, máxime cuando quien efectúa esas manifestaciones es una de las partes intervinientes en la confección de esos documentos en los que se pretende amparar la realidad del servicio, cuya realidad a efectos de deducción de gasto se ha desvirtuado, por lo que el interés subjetivo y ánimo de colaboración con el sujeto pasivo son evidentes. Hubiera sido sencillo aportar prueba sobre esa intermediación, adjuntando documentos de las relaciones del Sr. Samuel con las empresas con las que finalmente contrató la actora, que reflejasen su verdadera participación en concretas operaciones, con referencia a fechas, estibas, precios pactados, etc; y su correlativa concordancia con los trabajos y almacenaje realizado por Cargas y Estibas Portuarias S.L.

En definitiva, procede desestimar este motivo de impugnación.

QUINTO.- DEDUCIBILIDAD DE LAS REMUNERACIONES ABONADAS A LAS TRIPULACIONES DE DISTINTOS BUQUES POR SU COLABORACIÓN EN LAS TAREAS DE ESTIBA Y DESESTIBA.

Como refiere la resolución del TEARA en este apartado, la deducibilidad del gasto exige su justificación, y ello a través de los elementos idóneos para ello, aun cuando no exista un númerus clausus de instrumentos de prueba al efecto. Y claro está, esos instrumentos de justificación en una relaciones comerciales mínimamente serias, pasan por la emisión del correspondiente documento o factura ( art. 106.4LGT) expedida conforme a los requisitos que exige el Reglamento de Facturación, R.D 1619/2012. Y aun cuando la existencia de la factura, como se ha expresado, no sea suficiente por sí misma si existen dudas racionales sobre la realidad del gasto deducible, su no emisión dificulta enormemente la prueba del gasto, y su relación con la actividad de la recurrente y los correlativos ingresos. Efectivamente, en el caso que nos ocupa, no consta la factura expedida por quien presta el servicio que genera el gasto cuya deducibilidad no se admite.

Como indica la Inspección, si la Ley 48/2003, de 26 de noviembre, de régimen económico y de prestación de servicios de los puertos de interés general, en su art. 60.2 d) 1º regula como servicios básicos los de 'carga, estiba, descarga, desestiba y transbordo de mercancías', constituyendo actividades comerciales conexas al tráfico portuario, trabajos que precisan de una especialización, sí realmente colaboran en esas tareas la tripulación de los buques extranjeros, ajenos a la mercantil actora, autorizada y contratada para ello, sería necesario verificar a través de instrumentos solidos de prueba, no solo la efectiva prestación del servicio, sino también su modo de cuantificación (horas trabajadas, número de trabajadores, coste por hora), máxime cuando se dicen abonadas cantidades dispares que varían desde los 500 euros a los 25.000 euros. En el caso la cantidad pagada a la tripulación del VERONA por su supuesta colaboración ascendió a 15.000 euros. Y, efectivamente, se pretende justificar esos servicios y su abono mediante la aportación de una hoja en blanco con un sello y una firma ilegible y no identificada, en el que ni tan siquiera consta la fecha, y en el que la única descripción del concepto facturado es 'Payment manipulation.....15.0000 euros', sin que el resto de la documentación obrante en el expediente sirva como medio de prueba del gasto satisfecho por este concepto.

Y si a lo anterior añadimos que los pagos se afirman realizados en efectivo, por lo que no existe constancia fehaciente de dicha entrega, difícilmente puede concluir la Sala, en el mismo sentido que el TEARA, que se hayan acreditado por la recurrente los elementos esenciales y necesarios para tener por justificado el gasto, y menos los requisitos precisos para su deducibilidad.

SEXTO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE OTROS GASTOS.

La última de las cuestiones que suscita la recurrente, en cuanto al Acta de liquidación, es la que se refiere a deducciones por gastos de hostelería, restauración y otros que se atribuyen a atenciones con clientes o proveedores, estando esta deducción admitida desde la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como con todos los textos posteriores reguladores de este impuesto, hasta llegar a la vigente redacción.

Efectivamente, el art. 14 e) que excepciona de la consideración de donativo o liberalidad los siguientes gastos: ' No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Ahora bien, como explica el Acta de liquidación, y se refleja en el informe ampliatorio del ejercicio 2011/12, los gastos cuya deducción no se acogen se limitan a aquellos que o bien no van acompañados del correspondiente soporte documental acreditativo tanto de la efectividad del gasto, como de la relación con los beneficiarios de dichas atenciones, a efectos de determinar que se trata de clientes y/o proveedores con los que la entidad se relaciona y que permita establecer dicha conexión; o se refieren a gastos realizados en domingos o festivos, sin que se puedan y en lugares lejanos al Puerto de Gijón, no acreditándose que se hayan destinado a atenciones con el capitán o colaboradores de buque alguno. Sin embargo, en el Acta si se admiten los gastos por 'vino' y 'jamones', por realizarse cerca de las fechas navideñas, y considerar que se trata de atenciones con el personal.

SÉPTIMO.- SOBRE LA SANCIÓN IMPUESTA.

En último término, se combate por la mercantil actora la sanción impuesta, tanto en cuanto a la concurrencia de los elementos del tipo infractor, como a la sanción impuesta.

Pues bien, la resolución sancionadora se remite a la definición del tipo infractor que contiene el art. 191 de la LGT, cuando establece: ' art. 191 de la LGT, que es el precepto aplicado por la Resolución sancionadora. Así, define este artículo: ' 1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento de la base de la sanción....

4. La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley'.

A lo regulado en el art. 191, hay que añadir que el art. 183 establece: ' 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica'; y el art. 184: '1. Las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley.

Cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria como leve, grave o muy grave y, en el caso de multas proporcionales, la sanción que proceda se aplicará sobre la totalidad de la base de la sanción que en cada caso corresponda, salvo en el supuesto del apartado 6 del artículo 191 de esta ley.

2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento.

3. A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.

c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona'.

Por su parte, el art. 187 señala: ' 1. Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables:

a) Comisión repetida de infracciones tributarias.

Se entenderá producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III de este título. No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes, salvo que se establezca expresamente otra cosa:

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre:

1.º La base de la sanción; y

2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes:

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10 por ciento e inferior o igual al 25 por ciento, el incremento será de 10 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 25 por ciento e inferior o igual al 50 por ciento, el incremento será de 15 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 50 por ciento e inferior o igual al 75 por ciento, el incremento será de 20 puntos porcentuales.

Cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, el incremento será de 25 puntos porcentuales'.

Dada la naturaleza sancionadora del acto impugnado, que expresa el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados, es exigible una concreta y específica motivación, sin que resulten suficientes las meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. En este sentido, es jurisprudencia consolidada la que establece la necesidad de motivación de los actos administrativos de esta naturaleza, siendo esta motivación la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española), y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En definitiva, se trata de cotejar, a través de tal motivación, el cumplimiento del principio de tipicidad, de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación de la previsión del artículo 25.1 de la Constitución.

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : ' no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio.'

Y continuaba la Sentencia de la Sala: 'También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del ' ius puniendi' en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de ' lege data' el art. 183 de la Ley General Tributaria,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: ' el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

El TS ha expresado, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): ' La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), 'en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad', de manera que 'no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable' (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT '.

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: ' Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia'. Y señala la STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de ' ius puniendi', y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 . Se argumenta en esta sentencia que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'. Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): ' Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , ' la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'. Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

Partiendo de la doctrina expuesta, y aplicada al caso que nos ocupa, defiende la recurrente que no cabe apreciar el elemento culpabilísimo en cuanto lo que se deriva del E.A. es una discrepancia interpretativa, en cuanto a la valoración de las facturas emitidas por el Sr. Samuel, quien ha ratificado la prestación de servicios en acta notarial; la determinación del beneficio del ejercicio 2012; el abono de cantidades por labores de colaboración de la tripulación de los buques que descargan; y, finalmente, se discute la deducción de una serie de gastos, cuya inclusión como deducibles sostiene la demandante. Por ende, afirma, no existe actuación dolosa ni negligente por su parte, concurriendo criterios interpretativos de las normas en juego, y de la documentación aportada discrepantes, pero razonables. Po otro lado, afirma que no se ha acreditado actuación fraudulenta alguna por parte de la recurrente, ni concurren irregularidades contables, y menos sustanciales.

No obstante, estos argumentos de la actora, la Administración, en la resolución sancionadora realiza una motivación específica sobre la concurrencia del elemento de culpa, y la concurrencia de irregularidades contables sustanciales. Así afirma que de lo actuado ' En el presente caso y ante la falta de alegaciones específicas en relación con el expediente sancionador que puedan justificar su conducta nos atendremos a las circunstancias, hechos y pruebas que obran en el expediente y a lo argumentado en sus alegaciones contra el principal del que trae causa y de las que no se deduce que su conducta se pueda amparar en dudas razonables o en una interpretación razonable de la norma sino en una conducta deliberada y consciente de minorar sus resultados de cara a la Hacienda Pública no solo ocultando una parte de sus rentas, con la consiguiente minoración de los resultados de su actividad, tal y como se acredita en el curso del procedimiento inspector en el que ha sido descubierto en sus propias dependencias un documento en el que se consigna de forma manual el beneficio real del grupo obtenido en el ejercicio 2012 y base del reparto de los incentivos a sus trabajadores sin que en el curso del procedimiento ni en las alegaciones ahora presentadas haya aportado documentación alguna acreditativa que destruya la convicción de la inspección de que la cifra de 400.690,90 euros constituyen los resultados reales del grupo, prueba de ello es que el obligado tributario cada vez ofrece una explicación diferente e intenta cuadrar dicha cifra unas veces con los incrementos de ventas de un ejercicio a otro y en otras ocasiones con el beneficio bruto de explotación calculado incorrectamente al objeto de tratar de cuadrar las cantidades; a la ocultación de ingresos se debe de añadir la deducción de gastos de estiba y desestiba supuestamente realizados por las tripulaciones de los buques extranjeros, que al margen de no disponer de la cualificación necesaria para ello, no se aporta documento alguno que acredite la efectiva prestación de esos servicios excepto unos recibos que dice estar firmados por los capitanes de los respectivos buques y que nada prueban; asimismo el obligado tributario deduce otra importante cantidad de gastos en concepto de comisiones pagadas a Samuel, empresario'. residente en Suiza y cuyos servicios para la entidad no han sido acreditados fehacientemente, limitándose la documental aportada a las facturas, y diversos correos, en su mayor parte en inglés, de los que no cabe deducir el servicio prestado y mucho menos la forma de retribución de tan elevadas comisiones, no existiendo siquiera un contrato de servicios entre las partes. Finalmente, en su ánimo de minorar la tributación por el impuesto deduce toda clase de gastos cuya correlación con los ingresos de la actividad no ha sido acreditada, muchos de ellos referidos a gastos de hostelería y restauración en fines de semana y festivos y otros muchos referidos a gastos personales como pueden ser los ocasionados por la autoescuela y carne de conducir del hijo del Administrador, vinos, joyería, ropa, club de equitación...etc, gastos respecto de los cuales no existe ninguna duda de su carácter no deducible, habiéndose únicamente admitido en el acuerdo de liquidación aquellos gastos originados en las fechas navideñas que por su concepto e importe pueden ser propios, según los usos y costumbres, para atenciones con el personal de la empresa, no procediendo su deducción en otras épocas del año en los que ya no es usual este tipo de regalos, por lo que en caso de hacerlos constituyen liberalidades no deducibles'. Y de ello concluye 'No se aprecia ninguna circunstancia que pueda excluir la responsabilidad del obligado tributario debiendo calificarse su conducta de dolosa y merecedora del correspondiente reproche sancionador'.

No puede reprocharse a la Administración la ausencia de una motivación específica de este elemento subjetivo, sustentada en datos concretos e individualizados que se constatan en el E.A. Cierto es que en este tipo de supuestos es compleja y dificultosa una prueba directa de la concurrencia de la intencionalidad, por lo que debe acudirse a la interpretación de los hechos que se han podido acreditar en la actuación inspectora, aplicando criterios de sana crítica, y la prueba de presunciones a la que ya nos hemos referidos más arriba, que resulta especialmente relevante a estos efectos.

Ahora bien, la Sala comparte parcialmente el razonamiento de la Administración Tributaria y del TEARA. Así, mientras en relación a los gastos de colaboración de las tripulaciones de los buques, si procede acoger lo manifestado en la resolución sancionadora, dada la absoluta ausencia de un elemento probatorio mínimamente riguroso que pueda sostener, al menos una duda razonable sobre la realidad del gasto, lo que debería haber llevado a la recurrente a rechazar la deducción de esa partida, siendo consciente de dicha ausencia; y lo mismo cabe señalar de la ocultación de parte de los beneficios obtenidos en 2012, ocultación manifiestamente intencional, puesto que de los propios documentos hallados en las oficinas de la mercantil, y de las manifestaciones de su personal, aparece la realidad de unos beneficios de mayor importe, en una cantidad relevante, dando versiones subjetivas y variables a medida que transcurría el procedimiento; distinta es la situación respecto de las facturas emitidas por D. Samuel, y de otros gastos.

Respecto de las facturas emitidas por D. Samuel, que la Administración considera falsas, este tribunal, valorando la prueba aportada, tal y como se ha efectuado, debe distinguir entre los efectos que a dicha documentación deba darse en la actuación de liquidación, respecto de los que se reflejan en la resolución sancionadora. Si bien, la naturaleza genérica de las facturas; la ausencia de contrato formalizado por escrito del que pueda determinarse la función concreta del comisionista, y los criterios de determinación de esas comisiones; la inconcreción de los correos electrónicos aportados; no resultan suficientes para determinar la realidad de los servicios prestados, su naturaleza, y correlación con los ingresos de la mercantil, lo que deriva en que no deban considerarse a efectos de deducción en la base imponible del Impuesto de sociedades; lo cierto es que sí se genera una duda razonable sobre la realidad de una cierta vinculación entre D. Samuel y la actora, duda que desde la perspectiva punitiva, debe conllevar a descartar la concurrencia del elemento subjetivo en relación con ese gasto cuya deducción se pretendía, y la verdadera simulación de las facturas con ánimo defraudatorio. Por ello, procede minorar la base imponible considerada a efectos sancionadores, en el importe correspondiente a tales facturas, por lo que en este punto se estima parcialmente el recurso, debiendo proceder la Administración a calcular nuevamente el importe de la sanción, partiendo de este pronunciamiento.

Igualmente acontece con los importes referidos a 'otro gastos', algunos meramente contabilizados, y otros sustentados en facturas aportadas. En este específico caso, no puede hablarse de ocultación maliciosa, dado que la sociedad puso de manifiesto los gastos, e intentó justificar su inclusión como deducibles, a tenor de la normativa del impuesto. Cuestión distinta es que la Administración haya rechazado motivadamente su inclusión como gasto deducible, pero ello no conlleva, per se, el elemento intencional. Los argumentos dados por la actora para oponerse a la regularización practicada no constituyen meros pretextos o una interpretación insostenible de la norma y ha intentado una actividad probatoria dirigida a acreditar el cumplimiento de las normas tributarias que resultan de aplicación.

De esta forma, en estos concretos apartados, la actuación de la recurrente en su tributación, objeto de litigio, debe ser corregida a través de la correspondiente regularización, pero no debe dar lugar a la sanción, al no haberse acreditado con la debida certeza la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por la que ha sido sancionada. Por ende, debe ser anulada la resolución sancionadora, procediendo la Administración a una revisión de la misma, volviendo a calificar las conductas y atemperar las sanciones impuestas, detrayendo de la base reguladora de las sanciones los indicados conceptos, a saber, 'otros gastos', y las partidas de las facturas emitidas por el Sr. Samuel.

OCTAVO.- COSTAS.

Lo expuesto lleva a la estimación parcial del recurso, sin imposición de costas en aplicación del art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha decidido: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de CARGAS Y ESTIBAS PORTUARIAS, S.L., contra la Resolución dictada el 18 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias en la reclamación nº NUM000, y su acumulada NUM001, interpuestas para impugnar el Acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Gijón de la A.E.A.T.; por el que se confirma parcialmente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Inspección A02 Nº NUM002 incoada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 y 2012, por la que resultaba una deuda a ingresar, para ambos ejercicios, de 107.201,02 euros; y por el segundo, por el que se ponía fin al procedimiento sancionador iniciado a resultas de la anterior propuesta de regularización (número de referencia NUM003), imponiendo una sanción de 11.038,56 euros para el ejercicio 2011 y de 91.038,50 euros para el 2012.

En consecuencia, se anula dicha Resolución en el único aspecto de declarar la nulidad de la resolución sancionadora, en tanto en cuanto incluye en la base imponible a considerar para fijar la cuantía de las sanciones las cantidades facturadas por D. Samuel, y 'otros gastos', que deberán se detraídas de aquellas, realizando la calificación que proceda, y la determinación de la sanción a imponer, en virtud del presente pronunciamiento.

No procede imposición en costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DÍAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de julio de 2016).

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.